Manual General de Auditoría Gubernamental CONTRALORÍA Manual General de Auditoría Gubernamental Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Instrucciones de Ubicación: NORMAS; SECPUBLI.CO; AUDITORI: En este acápite ubica la información correspondiente al tema referido. Si requiere indicaciones adicionales sobre el funcionamiento y la estructura del servicio, favor diríjase a la sección ÍNDICE de la carpeta impresa o al archivo LÉAME de la carpeta EDIÁBACO de la base de datos de su computador. Título General de la Obra: Título: Actualización Contable Manual General de Auditoría Gubernamental Base legal: Contraloría General del Estado Primera Edición en Recurso Informático 2003 Revisión y Edición: Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Revisión Técnica: Geovanny Córdova J. Textos: Margoth Coronado Tiraje: 1.000 ejemplares Ecuador Derechos reservados. Prohibida la reproducción total o parcial de la Obra por cualquier medio: fotomecánico, informático o audiovisual, sin la autorización escrita de los propietarios de los Derechos Intelectuales. ISBN-9978-95-009-5 Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Registro Nacional de Derechos de Autor: 009508 Manual General de Auditoría Gubernamental ACERCA DE ESTA EDICIÓN: En la presente edición, Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda., ofrece el contenido del Manual General de Auditoría Gubernamental. Se ha rediagramado íntegramente la presentación del texto, para facilitar la utilización y comprensión del mismo, y se han corregido errores tipográficos y ortográficos. El Editor Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental ACUERDO N° 012 CG El Contralor General del Estado, Subrogante Considerando: Que el H. Congreso Nacional expidió la nueva Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado, publicada en el Suplemento del Registro Oficial N°595 de 12 de junio de 2002; Que el numeral 22 del artículo 31 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado, faculta al Organismo Técnico Superior de Control dictar regulaciones de carácter general para la práctica de la auditoría gubernamental; Que mediante Acuerdo No. 017-CG, promulgado en el Registro Oficial No. 41 de octubre 6 de 1992, se expidió el Manual General de Auditoría Gubernamental, estructurado sobre la base de las políticas y normas de Auditoría emitidas en 1977; Que es necesario armonizar el contenido del Manual General de Auditoría Gubernamental, con las nuevas disposiciones de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado y la normativa de auditoría emitida mediante Acuerdo N° 019 - CG, publicada en la Edición Especial N° 6 del Registro Oficial de 10 de octubre de 2002, a fin de contar con un instrumento de trabajo que permita la práctica de la auditoría gubernamental con eficiencia y oportunidad. En ejercicio de las facultades que le confieren los artículos 211 de la Constitución Política de la República; y, 31, numeral 22, y 95 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado, ACUERDA: Art. 1. Expedir el Manual General de Auditoría Gubernamental, que regirá para las unidades de auditoría de la Contraloría General del Estado, unidades de auditoría interna de las entidades y organismos del sector público que se encuentran bajo el ámbito de competencia del Organismo Técnico Superior de Control y para las firmas privadas de auditoría contratadas. Art. 2. Los Directores de Auditoría conjuntamente con la Asesoría General delegarán a los funcionarios respectivos, para que investiguen los nuevos pronunciamientos de la profesión, los que serán incorporados al presente manual previa a la autorización del Contralor General del Estado. Art. 3. El Manual General de Auditoría Gubernamental, servirá de referencia y fundamento para la emisión de los manuales especializados de auditoría por parte de la Contraloría General del Estado y de los manuales específicos de auditoría interna por parte de las respectivas entidades. Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Los manuales de auditoría interna, para su vigencia deberán ser aprobados por la Contraloría General del Estado. Art. 4 Derogar los Acuerdos 017-CG y 028-CG de septiembre 23 de 1992 y junio 14 de 1994, publicados en los Registros Oficiales No. 41 y 469 de octubre 6 de 1992 y junio 24 de 1994, respectivamente, mediante los cuales se expidieron, en su orden, el Manual General de Auditoría Gubernamental, y la Guía de Supervisión. Art. 5. El presente Acuerdo entrará en vigencia a partir de la fecha de su publicación en el Registro Oficial. Dado en la ciudad de San Francisco de Quito, Distrito Metropolitano, a COMUNIQUESE Dr. Genaro Peña Ugalde CONTRALOR GENERAL DEL ESTADO - SUBROGANTE Dictó y firmó el Acuerdo que antecede, el señor doctor don Genaro Peña Ugalde, Contralor General del Estado, Subrogante, en la ciudad de San Francisco de Quito, Distrito Metropolitano, a los seis días del mes de junio del año dos mil tres.CERTIFICO. Dr. César Mejía Freire SECRETARIO GENERAL DE LA CONTRALORÍA, ( e ) Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO MANUAL GENERAL DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL ASESORIA GENERAL QUITO - ECUADOR 2003 Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental INDICE Acuerdo No. 012 CG Manual General de Auditoría Gubernamental Contenido Páginas Primera parte – Aspectos Conceptuales 2 – 68 Capítulo 1 Generalidades 2 - 14 1. Base Legal 2 2. Objetivos del Manual General de Auditoría Gubernamental 2–3 3. La Auditoría Gubernamental 3 – 12 3.1 Definición 3 3.2 Objetivos 3–4 3.3 Características 4–5 3.4 Clases de Auditoría 5–9 3.4.1 De acuerdo con la naturaleza 5–9 3.4.2 De acuerdo con quién lo realiza 8–9 3.5 Proceso 3.5.1 Descripción del proceso de auditoría gubernamental 10 – 12 11 – 12 3.5.2 Procesos de Auditoría Específicos 12 4. Normativa legal y técnica para el ejercicio de la auditoría gubernamental Capítulo 2 Planificación Institucional de la Auditoría 12 – 14 15 - 39 1. Generalidades 15 - 16 2. Base legal y normativa 16 - 17 3. Ámbito de aplicación 17 4. Objetivos de la Planificación 17 4.1 General 17 4.2 Específicos 17 5. Niveles de Planificación 18 – 21 5.1 Planificación Estratégica 18 – 19 5.2 Planificación a Mediano Plazo 19 – 20 i Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 5.3 Planificación Anual 6. Políticas de Planificación 20 – 21 21 – 23 6.1 Formulación 22 6.2 Ejecución 23 6.3 Evaluación y Control 23 7. Metodología para la Planificación Anual 23 – 25 8. Procedimientos y Formularios para presentar los planes operativos anuales 8.1 Procedimientos 25 – 26 25 8.2 Formularios 26 8.3 Plazos de Presentación 26 9. Evaluación de los Planes de Control 9.1 Alcance 9.2 Conceptos a Evaluar 9.3 Metodología para la Evaluación 9.4 Tipos de Evaluación 10. Formularios de Seguimiento y Control 26 – 28 26 26 – 27 27 27 – 28 29 – 39 10.1 Exámenes Iniciados y en Proceso de Ejecución 29 10.2 Exámenes Planificados e Imprevistos Autorizados que no iniciaron 10.3 Catastro de Entidades y/o Proyectos Sujetos al Control de la Unidad 10.4 Recursos Humanos Disponibles 30 10.5 Cuadro de Vacaciones Anuales 33 10.6 Capacitación del Personal 34 10.7 Cálculo de Días Hombre (D/H) Disponibles para el Control 10.8 Cronograma y Alcance del Plan de Control 35 10.9 Presupuesto de Viáticos y Movilización para el Control Fuera de la Sede de la Unidad 10.10 Descripción Específica de Cada Examen 37 10.11 Programación por Unidades Operativas 39 Capítulo 3 Funciones y Responsabilidades en el Área de Auditoría 1. Generalidades 31 32 36 38 40 - 55 40 ii Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 2. Funciones 40 – 44 2.1 Nivel Directivo 40 – 41 2.2 Auditor Supervisor 41 – 42 2.3 Auditor Jefe de Equipo 42 – 43 2.4 Auditores 43 – 44 3. Responsabilidades 3.1 Responsabilidades Compartidas con el Supervisor y el Jefe de Equipo 3.2 Designación y Responsabilidad del Equipo de Trabajo 44 – 46 44 – 45 45 – 46 4. Código de Ética Profesional 46 – 50 5. Características de Auditor Gubernamental 50 – 55 Capítulo 4 La Supervisión en el Proceso de Auditoría 1. Concepto 56 – 68 56 2. Niveles de Supervisión 56 – 57 3. Objetivos de Supervisión 57 – 58 4. Guía de Supervisión en el Proceso de Auditoría 58 4.1 Supervisión en la Planificación Preliminar 58 – 60 4.2 Supervisión en la Planificación Específica 60 – 62 4.3 Supervisión en la Ejecución del Trabajo 62 – 64 4.4 Supervisión en la Comunicación de Resultados 65 – 68 Segunda Parte – Proceso de la Auditoría Gubernamental 69 – 126 Capítulo 5 Planificación de la Auditoría 69 – 95 1. Generalidades 69 – 70 1.1 Fundamentación 1.2 Objetivo 2. Fases de la Planificación 2.1 Orden de Trabajo y Carta de Presentación 69 69 – 70 70 – 71 70 – 71 2.2 Planificación Preliminar 71 2.3 Planificación Específica 71 3. Control Interno y Evaluación 3.1 Fundamentos del Control Interno 3.1.1 Definición del Control Interno 72 – 86 72 – 74 72 iii Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3.1.2 Responsabilidad en la implantación del control interno 3.1.3 Elementos del Control Interno 72 – 73 73 3.1.4 Normas de Control Interno 74 3.1.5 Controles Básicos 74 3.2 Evaluación del Control Interno 75 – 81 3.2.1 Base normativa 75 3.2.2 Seguimiento de recomendaciones 75 3.2.3 Métodos y documentación para evaluar el control interno 3.2.4 Atributos funcionales de referencia (AFR`s) 3.3 Resultados de la Evaluación del Control Interno 75 – 76 76 – 81 81 – 86 3.3.1 Guía para utilizar el formulario Resultados de la Evaluación del Control Interno. 3.3.2 Comunicación de resultados de la evaluación de control interno 3.3.3 Relación de la evaluación de control interno con los programas de trabajo 4. Riesgos de Auditoría 82 – 84 5. Pruebas y Técnicas de Auditoría 87 – 95 5.1 Introducción 85 85 – 86 86 87 5.2 Tipos de Pruebas de Auditoría 87- 88 5.3 Técnicas para la Aplicación de las Pruebas en Auditoría 88 – 90 5.3.1 Pruebas sin medición estadística 88 – 90 5.3.2 Pruebas con medición estadística 89 – 90 5.4 Programas y Técnicas de Auditoría 90 – 95 5.4.1 Programas de Auditoría 90 - 91 5.4.2 Técnicas y prácticas de auditoría 91 – 93 5.4.3 La técnica de la entrevista para auditores 94 – 95 Capítulo 6 Ejecución del Trabajo 1. Generalidades 2. Hallazgos de Auditoría 2.1 Elementos de las Hallazgos de Auditoría 3. Evidencias de Auditoría 96 – 112 96 96 – 97 96 – 97 97 – 99 iv Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3.1 Atributos de la Evidencia 4. Conclusiones de Auditoría 98 – 99 99 5. Documentación de una Auditoría 99 – 100 6. Comunicación de Hallazgos de Auditoría 100 – 103 6.1 Plazos para la Recepción de Comentarios de la Entidad 101 – 102 6.2 Comunicación de Resultados a Ex – Funcionarios 102 6.3 Entrevista Preliminar a Funcionarios Responsables 102 6.4 Conferencia Final con la Alta Dirección de la Entidad Auditada 7. Papeles de Trabajo 103 103 7.1 Definición 103 7.2 Propósito 103 – 104 7.3 Características Generales 104 7.4 Ordenamiento, Revisión y Aprobación de los Papeles de 104 – 105 Trabajo 7.5 Custodia y Archivo de los Papeles de Trabajo 105 7.6 Marcas de Auditoría 7.7 Carta de Representación 8. Indicadores de Gestión 8.1 De Gestión y Eficiencia Capítulo 7 105 106 – 109 110 – 112 110 8.2 De Logro o Eficacia 110 – 112 Comunicación de Resultados 113 – 126 1. Enfoque global 113 – 116 1.1 Comunicación al Inicio de la Auditoría 113 – 114 1.2 Comunicación en el Transcurso de la Auditoría 114 1.3 Comunicación al Término de la Auditoría 115 1.4 Convocatoria a la Conferencia Final 115 1.5 Acta de Conferencia Final 116 2. El Informe de Auditoría 116 – 119 2.1 Requisitos y Cualidades del Informe 116 – 117 2.2 Responsabilidad en la Elaboración del Informe 117 – 118 2.3 Criterios para Ordenar los Resultados 118 – 119 2.4 Comentarios, Conclusiones y Recomendaciones 119 v Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3. Clases de Informes 119 – 120 3.1 Informe Extenso o Largo 119 3.2 Informe Breve o Corto 120 3.3 Informe de Examen Especial 120 3.4 Informe de Indicio de Responsabilidades Penal 120 4. Estructura de los diferentes informes 4.1 Cuadro Comparativo de la Estructura 5. Tareas finales de la comunicación de resultados 120 – 121 120 – 121 122 5.1 Programa para Comunicar Resultados 122 5.2 Efectos de la comunicación de Resultados en el Informe 122 6. Productos de la comunicación de resultados 123 6.1. Para Usuarios Directos 123 6.2. Para Uso Interno 123 7. Trámite del Informe de Auditoría y Exámenes Especiales 7.1 Procedimientos 123 – 125 124 7.2 Guía General para la Elaboración y Redacción del 124 – 125 Informe 8. Cronograma de Implantación de Recomendaciones 125 – 126 9. Síntesis del Informe Tercera Parte – Las Responsabilidades en la Auditoría Capítulo 8 126 127 – 147 Responsabilidades 127 – 147 1. Generalidades 127 – 130 1.1 Fundamentos de la Responsabilidad 1.2 Definición 127 127 – 128 1.3 Origen de la Responsabilidad 128 1.4Factores para el Establecimiento de las Responsabilidades 128 1.5 Objetivos del Establecimiento de Responsabilidades 129 1.6 Efectos de las Responsabilidades 129 1.7 Clases de Responsabilidades 129 – 130 1.7.1 Clasificación por los sujetos 129 – 130 1.7.2 Clasificación por el objeto 130 2. Responsabilidad Administrativa 130 – 133 vi Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 2.1 Fundamentos 130 – 133 2.1.1 Sujetos de Responsabilidad 131 2.1.2 Limitación Constitucional 131 2.1.3 Sanciones administrativas 131 – 132 2.1.4 Autoridad competente 132 2.1.5 Graduación de las sanciones administrativas 132 2.1.6 Recursos administrativos y jurisdiccional 133 3. Responsabilidad Civil Culposa 3.1 Fundamentos 133 – 137 133 – 134 3.1.1 Sujetos de responsabilidad 133 3.1.2 Limitación constitucional 133 3.1.3 Aspectos para su establecimiento 133 – 134 3.1.4 Autoridad competente 134 3.1.5 Tipos de responsabilidad civil culposa 134 3.2 Responsabilidad Civil – Vía Glosa 134 – 135 3.2.1 Sujetos de responsabilidad 135 3.2.2 Motivo de las glosas 135 3.3 Responsabilidad Vía Orden de Reintegro 3.3.1 Sujetos de responsabilidad 135 – 137 135 – 136 3.3.2 Motivo de las órdenes de reintegro 136 3.3.3 Oficio de orden de reintegro 136 3.3.4 Principales diferencias entre glosas y órdenes de 137 reintegro 4. Indicios de Responsabilidad Penal 137 – 140 4.1 Fundamento 4.1.1 Sujetos de responsabilidad 137 – 139 138 4.1.2 Contenido del informe de indicios de responsabilidad 138 – 139 penal 4.1.3 Hechos que originan el indicio de la responsabilidad penal 4.2 Tipos de Delito 4.2.1 Delito de peculado en el sector público 4.2.2 Otros Delitos 139 139 – 140 139 – 140 140 vii Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 4.2.3 Autoridad competente 5. Actas e Informes de Indicios de Responsabilidad Penal 5.1 Trámite con Acta 5.2 Trámite con Informe 6. Acta de Indicios de Responsabilidad Penal 6.1 Base Legal 6.2 Formulación del Acta 6.3 Procedimientos y Trámites Administrativos 7. Memorando de Antecedentes 7.1 Base Legal 140 140 – 141 140 – 141 141 141 – 143 141 – 142 142 142 – 143 143 – 146 143 7.2 Estructura y Contenido 143 – 146 7.2.1 Introducción 144 7.2.2 Ordenamiento de las clases de responsabilidades 144 7.2.3 Relación de los hechos 8. Información Anexa 8.1 Trámite Administrativo 144 – 146 146 – 147 146 – 147 viii Corporación Edi-Ábaco Cía. Ltda. PRESENTACION La Constitución Política de la República del Ecuador y la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado, atribuyen al Organismo Técnico Superior de Control, como una de sus funciones sustantivas, la fiscalización del manejo de los recursos y bienes de carácter público y la expedición de normas secundarias o especiales relativas a esta materia. La Contraloría General del Estado, en su afán de aplicar las técnicas y metodologías modernas que la profesión de la auditoría requiere para ejercer un eficiente y efectivo control, debe efectuar en forma sistemática la actualización de los distintos instrumentos normativos que permitan el adecuado y oportuno ejercicio del control. El presente Manual de Auditoría Gubernamental se compone de tres partes: la primera se refiere a los elementos teóricos y conceptuales; la segunda describe las fases de la auditoría gubernamental y la tercera, en forma resumida, trata de la determinación de responsabilidades. Se ha procurado que su redacción y exposición sean sencillas y comprensibles para la sistematización del trabajo del auditor gubernamental. Los contenidos del manual se hallan expuestos de tal manera que permitan tener una visión global y concreta del proceso de la auditoría gubernamental en general; los aspectos específicos y de detalle, propios de cada modalidad o tipo de auditoría, serán descritos en los manuales especializados que ha emitido y continuará emitiendo la Contraloría General del Estado. Se aspira que este Manual constituya una guía práctica que facilite el desarrollo y cumplimiento de los objetivos de la auditoría gubernamental; oriente el trabajo de las unidades de auditoría interna de las entidades sujetas al control del Organismo Técnico Superior de Control; apoye la labor de las compañías privadas de auditoría contratadas; y, fundamente el ejercicio del control de las distintas unidades de la Contraloría General del Estado. Dr. Genaro Peña Ugalde CONTRALOR GENERAL DEL ESTADO, SUBROGANTE Manual General de Auditoría Gubernamental CAPITULO I GENERALIDADES 1. Base Legal El artículo 211 de la Constitución Política de la República del Ecuador, determina que la Contraloría es el organismo técnico superior de control, con autonomía administrativa, presupuestaria y financiera, con atribuciones para controlar los ingresos, gastos, inversión, utilización de recursos, administración y custodia de bienes públicos; realizar auditorias de gestión a las entidades y organismos del sector público y sus servidores; pronunciarse sobre la legalidad, transparencia y eficiencia de los resultados de las instituciones, extendiendo su accionar a las entidades de derecho privado, respecto de los bienes, rentas u otras subvenciones de carácter público de que dispongan; dictar regulaciones de carácter general para el cumplimiento de las funciones de control y proporcionar asesoría en las materias de su competencia. El ordenamiento legal vigente, constituye el sustento jurídico mediante el cual la Contraloría General del Estado desarrolla y cumple con los postulados constitucionales en calidad de Organismo Técnico Superior de Control, como persona jurídica de derecho público, facultada para practicar auditorias externas, en cualquiera de sus clases o modalidades, por sí o mediante la utilización de los servicios de compañías privadas de auditoría. Las actividades de control estarán dirigidas a las instituciones del Estado que administren recursos públicos, a las corporaciones, fundaciones, sociedades civiles y compañías mercantiles y en general a las entidades privadas, respecto de los activos o del capital de carácter público e, igualmente, a las empresas adscritas a instituciones del sector público, o que se hubieren constituido originalmente mediante Ley o Decreto con activos de carácter público. Para el ejercicio de las labores de control de los recursos públicos, la normativa legal vigente faculta a la Contraloría dictar regulaciones de carácter general para la práctica de la auditoría gubernamental, así como adoptar, aprobar y actualizar, según corresponda, las normas de control interno, normas de auditoría gubernamental en sus distintas modalidades, reglamentos, regulaciones, manuales generales y especializados; guías metodológicas, instructivos y más disposiciones necesarias para el ejercicio de las funciones de control, fiscalización y auditoría. 2. Objetivos del Manual General de Auditoría Gubernamental Los principales objetivos del Manual General de Auditoría Gubernamental, son los siguientes: 2 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 1. Sistematizar la ejecución de la auditoría y los exámenes especiales y estandarizar la aplicación de sus procedimientos. 2. Proveer a los auditores de criterios y terminología uniformes, así como de metodología de trabajo, que les permita el desarrollo profesional en la auditoría gubernamental en términos de eficiencia, economía y efectividad. 3. Facilitar la aplicación de las normas generales y específicas y demás disposiciones legales relativas a la auditoría gubernamental. 4. Proponer procedimientos de auditoría, tendientes a asegurar que las funciones de control se realicen con la más alta calidad profesional. 5. Agilitar el proceso de la auditoría gubernamental con el objeto de que los informes lleguen a los usuarios con su debida oportunidad. 3. La Auditoria Gubernamental 3.1 Definición La Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado, determina que “la auditoría gubernamental realizada por la Contraloría General del Estado, consiste en un sistema integrado de asesoría, asistencia y prevención de riesgos que incluye el examen y evaluación críticos de las acciones y obras de los administradores de los recursos públicos. La auditoría gubernamental no podrá modificar las resoluciones adoptadas por los funcionarios públicos en el ejercicio de sus atribuciones, facultades o competencias, cuando éstas hubieran definido la situación o puesto término a los reclamos de los particulares, pero podrá examinar la actuación administrativa del servidor de conformidad con la ley”. Por lo tanto, la auditoría gubernamental constituye el examen objetivo, sistemático, independiente, constructivo y selectivo de evidencias, efectuadas a la gestión institucional en el manejo de los recursos públicos, con el objeto de determinar la razonabilidad de la información, el grado de cumplimiento de los objetivos y metas así como respecto de la adquisición, protección y empleo de los recursos humanos, materiales, financieros, tecnológicos, ecológicos y de tiempo y, si estos, fueron administrados con eficiencia, efectividad, economía, eficacia y transparencia. 3.2 Objetivos de la Auditoría Gubernamental La auditoría gubernamental tiene como objetivo general básico, examinar las actividades operativas, administrativas, financieras y ecológicas de un ente, de una unidad, de un programa o de una actividad, para establecer el grado en que sus servidores cumplen con sus atribuciones y deberes, administran y utilizan los recursos 3 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental en forma eficiente, efectiva y eficaz, logran las metas y objetivos propuestos; y, si la información que producen es oportuna, útil, correcta, confiable y adecuada. Este objetivo general básico puede ser proyectado para cada una de las modalidades o tipos de auditoría, en consecuencia para la auditoría gubernamental se plantean los siguientes objetivos específicos: a. Evaluar la eficiencia, efectividad, economía y eficacia en el manejo de los recursos humanos, materiales, financieros, tecnológicos, ecológicos y de tiempo. b. Evaluar el cumplimiento de las metas y objetivos establecidos para la prestación de servicios o la producción de bienes, por los entes y organismos de la administración pública y de las entidades privadas, que controla la Contraloría, e identificar y de ser posible, cuantificar el impacto en la comunidad de las operaciones examinadas. c. Dictaminar la razonabilidad de las cifras que constan en los estados de: Situación Financiera, Resultados, Ejecución Presupuestaria, Flujo del Efectivo y Ejecución del Programa Periódico de Caja, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, las normas ecuatorianas de contabilidad y, en general, la normativa de contabilidad gubernamental vigente. d. Ejercer con eficiencia el control sobre los ingresos y gastos públicos. e. Verificar el cumplimiento de las disposiciones constitucionales, legales, reglamentarias y normativas aplicables en la ejecución de las actividades desarrolladas por los entes públicos y privados que controla al Contraloría General del Estado. f. Propiciar el desarrollo de sistemas de información, de los entes públicos y privados que controla la Contraloría, como una herramienta para la toma de decisiones y para la ejecución de la auditoría. g. Formular recomendaciones dirigidas a mejorar el control interno, contribuir al fortalecimiento de la gestión institucional y promover su eficiencia operativa y de apoyo. 3.3 Características La auditoría gubernamental se caracteriza por ser: 1. Objetiva, ya que el auditor revisa hechos reales sustentados en evidencias susceptibles de comprobarse, siendo una condición fundamental que el auditor sea independiente de esas actividades. 4 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 2. Sistemática, porque su realización es adecuadamente planificada y está sometida a las normas profesionales y al código de ética profesional. 3. Profesional, porque es ejecutada por auditores o contadores públicos a nivel universitario o equivalentes, o equipos multidisciplinarios según la modalidad o tipo de auditoría y examen especial, que poseen capacidad, experiencia y conocimientos en el área de auditoría gubernamental, quienes deben emitir un informe profesional dependiendo del tipo de auditoría de la que se trate. 4. Selectiva, porque su ejecución se basa en pruebas selectivas, técnicamente sustentadas. 5. Imparcial, porque es ejecutada por auditores que actúan con criterio imparcial y no tienen conflicto de intereses respecto de las actividades y personas objeto y sujeto de examen. 6. Integral porque cubre la revisión de las actividades operativas, administrativas, financieras y ecológicas, incluye los resultados de la evaluación del control interno, la legalidad de los actos administrativos, actos normativos y actos contractuales. 7. Recurrente, porque el ejercicio de la auditoría gubernamental se ejecuta en forma periódica. 3.4 Clases de Auditoría El término auditoría es utilizado en el presente manual para describir, tanto las tareas que desarrollan los auditores al examinar los estados financieros, así como la labor de revisar la efectividad, eficiencia, economía y eficacia en las actividades operativas, administrativas, financieras y ecológicas que ejecutan las entidades del Estado, y las privadas que controla la Contraloría, para medir el cumplimiento de las metas y objetivos institucionales. La Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado, clasifica a la auditoría gubernamental de la siguiente manera: 3.4.1 De acuerdo con la naturaleza Financiera: Es aquella auditoría que “informará respecto a un período determinado, sobre la razonabilidad de las cifras presentadas en los estados financieros de una institución pública, ente contable, programa o proyecto y concluirá con la elaboración de un informe profesional de auditoría, en el que se incluirán las opiniones correspondientes.- En este tipo de fiscalización, se incluirán el examen del cumplimiento de las normas legales, y la evaluación del control interno de la parte auditada”. 5 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental El auditor antes de emitir el dictamen sobre los estados financieros examinados de una entidad a una fecha determinada, evalúa el control interno, el sistema de administración financiera y la información financiera complementaria, la conformidad y cumplimiento de las normas legales vigentes. Los estados financieros y las notas explicativas son de exclusiva responsabilidad de la entidad y pertenecen a la misma, sin embargo el auditor puede sugerir cambios, sin que esto implique relevar a la institución de la responsabilidad de su contenido y presentación. Para que el auditor esté en condiciones de emitir su opinión en forma objetiva y profesional, tiene la responsabilidad de reunir los elementos de juicio suficientes que le permita obtener una certeza razonable sobre: 1. La veracidad y autenticidad de los hechos y fenómenos que los estados financieros reflejan. 2. Que son adecuados los criterios, sistemas y métodos utilizados para captar y reflejar en la contabilidad y en los estados financieros los hechos y fenómenos. 3. Que los estados financieros estén preparados y revelados de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, las Normas Ecuatorianas de Contabilidad y la normativa que sobre contabilidad gubernamental se halle vigente. Para obtener estos elementos, el auditor debe aplicar procedimientos de auditoría de acuerdo con las circunstancias específicas del trabajo, con la oportunidad y alcance que juzgue necesario en cada caso, cuyos resultados deben reflejarse en papeles de trabajo, que constituyen la evidencia de la labor realizada. De Gestión: "Es la acción fiscalizadora que se dirige a examinar y evaluar el control interno y la gestión, utilizando los recursos humanos de carácter multidisciplinario, el desempeño de una institución, ente contable, o la ejecución de programas y proyectos, con el fin de determinar si dicho desempeño, o ejecución, se está realizando, o se ha realizado, de acuerdo a principios y criterios de economía, efectividad y eficiencia. Este tipo de auditoría examinará y evaluará los resultados originalmente esperados y medidos de acuerdo con los indicadores institucionales y de desempeño pertinentes. -Constituirán objeto de la auditoría de gestión: el proceso administrativo, las actividades de apoyo, financieras y operativas; la eficiencia, efectividad y economía en el empleo de los recursos humanos, materiales, financieros, ambientales, tecnológicos y de tiempo; y, el cumplimiento de las atribuciones, objetivos y metas institucionales.- A diferencia de la auditoría financiera, el resultado de la fiscalización mediante la auditoría de gestión no implica la emisión de la opinión 6 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental profesional, sino la elaboración de un informe amplio con los comentarios, conclusiones y recomendaciones pertinentes.” En consecuencia constituye el instrumento metodológico con el cual se práctica el examen objetivo y sistemático, estructurado, consistente, profesional, posterior en determinadas condiciones, continuo y documentado de la gestión de un sector gubernamental, de un organismo, programa, proyecto u operación, considerando los fines establecidos en el marco legal o normativo que lo regule, para determinar el cumplimiento de la visión, misión objetivos y metas y de la eficiencia, eficacia, efectividad, calidad e impacto de su desempeño. De Aspectos Ambientales: Al referirse a este tipo de auditoría la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado determina que “La Contraloría General del Estado podrá en cualquier momento, auditar los procedimientos de realización y aprobación de los estudios y evaluaciones de impacto ambiental en los términos establecidos en la Ley de Gestión Ambiental, publicada en el R.O N° 245 del 30 de julio de 1999 y en el Art. 91 de la Constitución Política de la República.” Esta modalidad de auditoría comprobará sí las instituciones del Estado, ejecutoras de proyectos y programas con impacto o consecuencias ambientales, cumplen con las normas de protección al medio ambiente, a fin de proteger el derecho de la población a vivir en un medio ambiente sano y ecológicamente equilibrado. Evaluará el uso y destino de los recursos públicos destinados para estos objetivos y realizará el seguimiento respectivo para el cumplimiento de los compromisos asumidos por el Estado y sus instituciones con entidades nacionales e internacionales dedicadas a este fin. De Obras Públicas o de Ingeniería: “Evaluará la administración de las obras en construcción, la gestión de los contratistas, el manejo de la contratación pública, la eficacia de los sistemas de mantenimiento, el cumplimiento de las cláusulas contractuales y los resultados físicos que se obtengan en el programa o proyecto específico sometido a examen”. Examen Especial: “Como parte de la auditoría gubernamental el examen especial verificará, estudiará y evaluará aspectos limitados o de una parte de actividades relativas a la gestión financiera, administrativa, operativa y medio ambiental, con posterioridad a su ejecución, aplicará las técnicas y procedimientos de auditoría, de la ingeniería o afines, o de las disciplinas específicas, de acuerdo con la materia de examen y formulará el 7 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental correspondiente informe que deberá contener comentarios, conclusiones y recomendaciones.” El hecho de efectuar exámenes especiales, no implica que el rubro, actividad u otros aspectos limitados a una parte de las operaciones o transacciones sean especiales; o que los auditores que realizan ese trabajo tengan una especialización adicional a la establecida para el auditor gubernamental. Estos exámenes reúnen las características de: objetivos, sistemáticos y profesionales; se observan todas las fases conocidas en el proceso de auditoría y se aplican las técnicas y procedimientos reconocidos por la profesión. En el examen especial se hará constar además, en forma clara y precisa, el alcance y naturaleza del examen. 3.4.2 De acuerdo con quien lo realiza: Interna: Cuando es ejecutada por auditores de las unidades de auditoría interna de las entidades y organismos del sector público y de las entidades privadas que controla la Contraloría. Las entidades y organismos del Sector Público de acuerdo a sus necesidades, complejidad de funciones y de conformidad a las disposiciones legales vigentes, contarán con una unidad de Auditoría Interna, la misma que dependerá técnicamente de la Contraloría General del Estado, cuyos gastos de funcionamiento del personal técnico y administrativo, son de exclusiva responsabilidad de las propias instituciones a las que pertenecen. La unidad de Auditoría Interna constituye un elemento componente del sistema de control interno de una entidad u organismo del Sector Público y como tal se constituye en un medio al servicio de la alta dirección, destinada a salvaguardar los recursos públicos, verificar la exactitud y veracidad de la información financiera, técnica, operativa y administrativa; promover la eficiencia y eficacia de las operaciones; estimular la observancia de las políticas y procedimientos institucionales previstos; y, el cumplimiento de las metas y objetivos programados. Dentro de sus funciones específicas la auditoría interna debe prestar asesoría y realizar la evaluación integral de la institución, por lo que su personal será de carácter multidisciplinario. Los auditores de esta unidad actuarán individual o colectivamente, con criterio independiente respecto a la operación o actividad auditada y no intervendrán en la autorización o aprobación de los procesos financieros, administrativos, operativos y ambientales, sin embargo se constituyen en asesores de la alta dirección. 8 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Las unidades de auditoría interna mantendrán una constante comunicación y coordinación con la Contraloría General del Estado, con el fin de que sus actividades estén ceñidas a la normatividad vigente y procedimientos técnicos que imponen la práctica profesional, así como brindar asesoría y asistencia técnica cuando así se justifique para orientar y coordinar la preparación de su Plan Anual de Trabajo, el cual será presentado al Organismo Técnico Superior de Control en los plazos y fechas estipuladas en la normativa vigente. Los informes de las unidades de auditoría interna serán enviados a la Contraloría General del Estado, conjuntamente con la documentación probatoria de los hechos informados, para el trámite pertinente. Externa: Es practicada por auditores de la Contraloría General del Estado o por compañías privadas de auditoría contratadas, quienes tienen la obligación de observar la normatividad expedida al respecto por el Organismo Técnico Superior de Control, con el objeto de emitir su opinión mediante un dictamen o informe según corresponda al tipo de auditoría que se esté llevando a efecto. La auditoría gubernamental en cualesquiera de sus modalidades culminará con la elaboración de un informe del que si fuere del caso, se podrían desprender responsabilidades administrativas y civiles culposas, e indicios de responsabilidad penal, que correspondan a las personas naturales o jurídicas nacionales o extranjeras por las acciones u omisiones en contra de las disposiciones legales o en contra del patrimonio o recurso público de la entidad. A continuación se presenta un esquema del proceso de la auditoria gubernamental, el mismo que detalla en forma resumida los pasos a seguir en el desarrollo de una auditoría efectuada por el Organismo Técnico Superior de Control y que en lo fundamental también es aplicable a las labores de control de las auditorias internas. 9 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3.5 PROCESO DE LA AUDITORIA GUBERNAMENTAL VERIFICACION DE EXAMEN EN EL PLAN DE TRABAJO INSTITUCIONAL ACTIVIDADES PREVIAS EMISION DE LA ORDEN DE TRABAJO CONOCIMIENTO DE LA INSTITUCIÓN CONOCIMIENTO DE LOS ELEMENTOS DEL CONTROL INTERNO CONOCIMIENTO DE PROCESOS PRELIMINAR REALIZAR PROCEDIMIENTOS ANALITICOS PRELIMINARES DETERMINAR LA ESTRATEGIA Y ENFOQUE DE LA AUDITORIA ELABORAR MEMORANDO DE PLANIFICACIÓN PRELIMINAR PLANIFICACION EVALUAR EL RIESGO Y ERROR POTENCIAL ESPECIFICA RIESGO ESPECIFICO IDENTIFICADO RIESGO ESPECIFICO NO IDENTIFICADO CONFIAR EN CONTROLES CONFIAR EN CONTROLES NO SI SI NO ENFOQUE SUSTANTIVO IDENTIFICAR ACTIVIDADES DE CONTROL RELEVANTES PARA OBTENER UN NIVEL MAXIMO DE SEGURIDAD DE CONTROL Y PLANEAR UN ENFOQUE DE CUMPLIMIENTO Y PRUEBAS SUSTANTIVAS BÁSICAS PLANEAR PRUEBAS DE CONTROL QUE CONFIRMEN LA CONFIANZA Y PLANEAR UN NIVEL BASICO DE PRUEBAS SUSTANTIVAS PLANEAR UN NIVEL INTERMEDIO DE PRUEBAS SUSTATIVAS ELABORAR EL MEMORANDO DE PLANIFICACIÓN ESPECIFICA REALIZAR PRUEBAS DE CONTROLES Y EVALUACIÓN DE RESULTADOS EJECUCION REALIZAR PRUEBAS SUSTANTIVASY EVALUAR RESULTADOS REVISAR INFORMACIÓN DE DOCUMENTACIÓN SUSTENTATORIA REVISIÓN DE EVENTOS SUBSECUENTES OBTENER REPRESENTACIONES DE LA GERENCIA CONCLUSION REALIZAR COMUNICACIÓN PARCIAL DE RESULTADOS Y EMISION DEL INFORME ELABORACION DEL INFORME Y LECTURA DEL BORRADOR ELABORAR EL CRONOGRAMA DE IMPLANTACION DE RECOMENDACIONES EMISION DEL INFORME DE AUDITORIA 10 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3.5.1 Descripción del proceso de la auditoría gubernamental Para tener una visión completa del proceso de la auditoría gubernamental, se ha dividido esta en tres fases, que en forma resumida se presentan a continuación: a. Planificación de la Auditoría Comprende el desarrollo de una estrategia global para la administración y conducción, al igual que el establecimiento de un enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría que deben aplicarse. Esta fase se fundamenta en la planificación anual de control de las entidades y a su vez comprende la Planificación Preliminar, que consiste en la obtención o actualización de la información de la entidad mediante la revisión de archivos, reconocimiento de las instalaciones y entrevistas con funcionarios responsables de las operaciones, tendientes a identificar globalmente las condiciones existentes y obtener el apoyo y facilidades para la ejecución de la auditoría. La Planificación Específica que se la define como la estrategia a seguir en el trabajo, fundamentada en la información obtenida en la planificación preliminar y en la evaluación del Control Interno. Sobre la base de la calificación de los factores de riesgo por cada componente de la auditoría, se determinará la extensión de las pruebas, se preparará el plan de muestreo y los programas específicos a aplicarse en la siguiente fase. b. Ejecución del Trabajo En esta fase el auditor debe aplicar los procedimientos establecidos en los programas de auditoría y desarrollar completamente los hallazgos significativos relacionados con las áreas y componentes considerados como críticos, determinando los atributos de condición, criterio, efecto y causa que motivaron cada desviación o problema identificado. Todos los hallazgos desarrollados por el auditor, estarán respaldados en papeles de trabajo en donde se concreta la evidencia suficiente, pertinente, competente y adecuada, que respalda la opinión y el informe y que pueda ser sustentada en juicio. c. Comunicación de Resultados Es de fundamental importancia que el auditor mantenga una comunicación continua y constante con los funcionarios y empleados relacionados con el examen, con el propósito de mantenerles informados sobre las deficiencias y 11 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental desviaciones detectadas a fin de que en forma oportuna se presente los justificativos o se tomen las acciones correctivas pertinentes. La comunicación de resultados es la última fase del proceso de la auditoría, sin embargo ésta se cumple durante la ejecución del examen. Está dirigida a los funcionarios de la entidad examinada con el propósito de que presenten la información verbal o escrita respecto a los asuntos observados. Esta fase comprende también, la redacción y revisión final del borrador del informe, que será elaborado en el transcurso del examen, con el fin de que al finalizar el trabajo en el campo y previa convocatoria, se comunique los resultados mediante su lectura a las autoridades, funcionarios y exfuncionarios responsables de las operaciones examinadas. El informe contendrá los comentarios, conclusiones y recomendaciones relativos a los hallazgos de auditoría. Tratándose de auditoría financiera incluirá la carta de dictamen, los estados financieros y las notas aclaratorias correspondientes. 3.5.2 Procesos de auditoría específicos Cuando los sistemas de gestión y/o financieros de la entidad a examinarse se encuentren parcial o totalmente computarizados, para cada una de las fases del proceso de la auditoría (planificación, ejecución y comunicación de resultados), el auditor empleará la "Guía para Realizar Auditoría en Ambiente Computarizado" cuyo contenido práctico es compatible con el proceso de auditoría desarrollada en el presente manual. Este Manual por su carácter de general, no contempla aspectos específicos aplicables a entes o actividades especializadas, cuyas particularidades serán tratadas en las Guías y Manuales Especializados de Auditoría, a emitirse por el Organismo Técnico Superior de Control, los cuales serán diseñados y desarrollados manteniendo los lineamientos y metodología utilizados en el proceso general de la auditoría gubernamental, documentos a los que adicionalmente recurrirá el auditor para su trabajo en estos casos. 4. Normativa Legal y Técnica de Auditoría La normativa legal y técnica de auditoría gubernamental constituye el principal medio para el cumplimiento de los fines y objetivos de la auditoría gubernamental, tanto por los agentes activos que aplican el sistema de control de los recursos públicos, como por los agentes pasivos que participan mediante la entrega de información sobre las actividades realizadas. La normativa legal y técnica de auditoría gubernamental incluye los criterios básicos para ejecutar las distintas modalidades y tipos de auditoría en las que incursione la Contraloría General del Estado, en cumplimiento a la disposición constitucional correspondiente. 12 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Las auditorias y exámenes especiales que debe efectuar la Contraloría, serán ejecutados de acuerdo con las Normas Ecuatorianas de Auditoría Gubernamental, los reglamentos, manuales, instructivos, guías, entre otros, expedidos por el Contralor General del Estado y demás normas emitidas para el ejercicio de la profesión que resulten aplicables según la clase de auditoría, examen u objeto sobre el que deba versar el análisis. En términos generales se presenta a continuación la normativa legal y técnica que regula y orienta la ejecución de la auditoría gubernamental. NORMATIVA LEGAL * Constitución Política de la República del Ecuador * Ley de Presupuesto del Sector Público * Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado “Art. 211” “Art. 2” Ley N° 2002-73 R.O.N°595-2002-06-12 NORMATIVA TECNICA Creación del Comité de Auditoría Acuerdo No024-CG97-06-01 Reforma Acuerdo No028-CG98-07-08 Guía para la Ejecución de Exámenes Especiales de Obras Públicas Acuerdo No006-CG92-07-23 Guía de Auditoría para Universidades y Escuelas Politécnicas Acuerdo No 033-CG 00-10-11 Guías Especiales de Auditoría para: Información Computarizada, Deuda Pública, Inversión Pública y Operacional. Acuerdo No 006-CG-96-02-22 R.O. 900- 96-03-08 Reforma Acuerdo No 021-CG-97-06-23 Instructivo sobre la Estructura y Trámite del Informe con Presunción de Responsabilidad Penal. Acuerdo No 007-CG-92-07-30 Reformas Acuerdo No 021-CG-97-06-23 Instrucciones para el Trámite de Indicios de Responsabilidad Penal. Circular No 23320-AG-00-08-22 Alcance Circular No 34218-AG-00-12-13 Levantamiento de Actas y Resoluciones relativas a Gastos Reservados correspondientes a la Seguridad Interna del País, a través del Ministerio de Gobierno, Policía y Municipalidades. Acuerdo No 012 – 98-02-25 NOTA (Art. 31 numeral 18 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado.) “Juzgar y examinar los Fondos Reservados destinados a la defensa Nacional, en armonía con lo establecido en la Constitución Política de la República y según las regulaciones que se dicten para el efecto.” (Art. 259 6to. Párrafo) 13 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental NORMATIVA TECNICA * Manual de Auditoría Financiera Gubernamental Acuerdo No 016-CG 27-08-01 R.O. 407-01-09-07 * Acuerdo No 031-CG 01-11-22 R.O. 469 – 01-12-07 Manual de Auditoría de Gestión * Reglamento para la Aplicación del Art. 296 de la Ley Orgánica de Administración Financiera y Control Acuerdo No. 770- 82-06-02 R.O. 286 del 82-07-15 NOTA ( Ver 2da. Disposición Transitoria de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado) * Reglamento General para el Control de Ingresos Públicos. Acuerdo No 019-CG-94-04-13 R.O 427 – 94-04-25 Ref. Acuerdo No 001-CG 95-01-06 R.O. 616 - 95-01-20 Acuerdo No 039-CG98-10-16 R.O. 55 - 98-10-27 * Reglamento pata el Control Externo de Ingresos Públicos Municipales, Provenientes de Contribuciones Especiales de Mejoras. Acuerdo No 344 87-07-11 Ref. Acuerdo No 019-CG94-04-13 * Reglamento para el Control Externo del Sistema de Presupuestos Públicos. Acuerdo No 002-CG95-01-10 R.O. 616 – 95-01-20 * Reglamento para el Control de los Recursos Públicos en Entidades Privadas que Reciben Subvenciones Estatales. Acuerdo No 009-CG95-03-31 R.O. 076 – 95-04-17 * Reglamento para el Manejo, de los Fondos Públicos destinados a Gastos Reservados o Secretos. Acuerdo No 019-CG97-05-13 R.O. – 068 – 97-05-20 Ref. Acuerdo No. 06-CG 98-01-29 * Reglamento para la Contratación de Firmas Privadas de Auditoría. Acuerdo No 007-CG94-02-16 R.O. 386 – 94-02-24 Ref. Acuerdo No 024 CG 94-05-06 R.O. 439 – 94-05-12 Acuerdo No 021-CG- 97-06-23 Acuerdo No 036-CG-98-08-28 R.O. 21 – 98-10-23 Acuerdo No 038-CG-98-10-13 R.O. 53 – 98-10-23 * Normas de Control Interno Acuerdo No 020-CG – 02-09-05 * Normas Ecuatorianas de Auditoría Gubernamental Acuerdo No 019-CG-02-09-05 14 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental CAPITULO II PLANIFICACION INSTITUCIONAL DE LA AUDITORIA 1. Generalidades La Contraloría General del Estado inmersa en el proceso estratégico de cambio que tiende a mejorar los servicios de auditoría que brinda al Estado, orienta su accionar sobre la base de políticas que se enmarcan en la dinámica de la planificación, dirigida a la obtención de resultados óptimos en el control del uso de los recursos públicos que coadyuven en la toma de decisiones adecuadas por parte de los administradores públicos. La planificación institucional de la auditoría, integra las actividades establecidas por las disposiciones legales e incluye las necesidades prioritarias de todos los niveles del Estado, que sobre una base cíclica permitirá auditar a las entidades que forman parte del ámbito de cada unidad operativa del Organismo Técnico Superior de Control. El trabajo de auditoría, para cumplir con sus objetivos debe ser planificado para asignar los recursos disponibles, en función de las tareas y de la amplitud de los procedimientos a ejecutar. El Plan Institucional del Área de Control es un instrumento de trabajo que define las labores de control enmarcadas en los lineamientos establecidos por el nivel directivo a través de las políticas, objetivos y estrategias definidas para el efecto. Permite monitorear el cumplimiento de las actividades de control, basado en un esquema metodológico que facilita el seguimiento de los objetivos y la aplicación de estrategias y políticas fijadas previamente. Contempla las características técnico funcionales de cada una de las áreas de trabajo, orientados a la optimización de los recursos disponibles que garanticen la eficiencia administrativa. Los objetivos, metas, estrategias y políticas aprobadas para la formulación de los planes operativos serán de estricto cumplimiento por parte de cada una de las unidades responsables de su ejecución. La Dirección de Planificación y Evaluación Institucional es la unidad responsable de elaborar el Plan Institucional en el que se halla inmersa la correspondiente Área de Control, con las políticas, metodologías y procedimientos relacionados con este campo. Esta unidad es la responsable de verificar el cumplimiento de los Planes Operativos que se formulen en los diferentes niveles y períodos, de cuya gestión presentará informes periódicos para conocimiento de la Alta Dirección Institucional, para lo cual cada unidad de Auditoría Interna de las Entidades y Organismos del Sector Público, así como las Direcciones Nacionales, Regionales y Delegaciones Provinciales de la Contraloría General del Estado presentarán informes sobre el avance de la ejecución de sus 15 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental respectivos planes anuales, sujetándose a las instrucciones que emitirá la Dirección de Planificación y Evaluación Institucional. Así entendida la planificación, ayuda a las autoridades de la Contraloría y de las Auditorias Internas a conseguir en forma efectiva y oportuna, el cumplimiento de las actividades contempladas en los respectivos planes. 2. Base Legal y Normativa Por mandato de la Constitución Política de la República del Ecuador, que en su artículo 211 establece que, la Contraloría General del Estado es el Organismo Técnico Superior de Control, con atribuciones para controlar ingresos, gastos, inversión, utilización de recursos, administración y custodia de bienes públicos y pronunciarse sobre la transparencia, eficiencia y eficacia en el manejo de los recursos de las Entidades y Organismos del Estado. La Normativa Legal vigente respecto al planeamiento, determina que la Contraloría General del Estado, formulará un Plan Operativo Institucional, orientado al cumplimiento de las necesidades de control, tomando en cuenta los siguientes aspectos: a. Los recursos humanos, materiales, profesionales y financieros disponibles; b. El grado de efectividad del control interno, implantado en las respectivas entidades y organismos, incluyendo la eficacia de las unidades de auditoría interna; c. Sectores o actividades de control prioritario, especialmente entidades y organismos nuevos, programas y cambios sustanciales en los existentes; d. La posibilidad de contratar firmas privadas; y, e. La obligación legal o contractual de efectuar determinados exámenes. Las disposiciones legales vigentes, disponen que las unidades de auditoría interna de las entidades y organismos del sector público, elaborarán un programa anual de auditoría que será remitido a la Contraloría General del Estado para efectos de coordinar las labores de control. La relación entre los elementos activos de la auditoría gubernamental: Contraloría General del Estado, Unidades de Auditoría Interna y Firmas Privadas de Auditoría, es prioritaria para la utilización adecuada de los recursos, evitar la duplicación de funciones y esfuerzos, delimitar los ámbitos de auditoría y promover la especialización de los profesionales. 16 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental En consecuencia, la auditoría gubernamental se realizará a base del Plan Anual de la Contraloría General del Estado, de acuerdo a lo establecido en las disposiciones legales, reglamentarias y técnicas vigentes en esta área. 3. Ámbito de Aplicación Comprende las Direcciones de Auditoría de la Matriz en el ámbito de su jurisdicción; las Direcciones Regionales con sus respectivas Delegaciones Provinciales y las Unidades de Auditoría Interna del Sector Público. Estas unidades operativas, serán responsables de la planificación anual de las auditorias y exámenes especiales en sus respectivos ámbitos, de acuerdo con las políticas y lineamientos generales que dicte el Contralor General. 4. Objetivos de la Planificación 4.1 General Integrar a base de un Plan Estratégico y Planes Operativos Institucionales los objetivos y acciones a desarrollar por parte de las unidades de control interno y externo, con el propósito de alcanzar la eficiencia institucional, a través de controles oportunos con cobertura al mayor número de entidades y la aplicación de acciones correctivas cuando se compruebe el uso indebido de los bienes y recursos públicos. 4.2 5. Específicos * Constituir herramienta de gestión de las actividades de control basada en el diagnóstico, análisis y toma de decisiones que responda a las demandas que imponen los usuarios de los servicios de control y de la sociedad ecuatoriana a fin de lograr niveles de eficiencia y calidad en sus intervenciones, y a su vez proponer transformaciones que requiere el entorno. * Establecer un sistema integrado de planificación, seguimiento y evaluación de las acciones de control, con enfoque participativo de los sectores involucrados, que permita una gestión diaria y permanente acorde a la misión y visión institucional. * Permitir la utilización eficiente de los recursos humanos de la Contraloría General del Estado y de las unidades de auditoría interna del sector público, en las actividades de control. * Estructurar planes anuales operativos relacionados a la planificación estratégica institucional, que facilite la ejecución de la auditoría gubernamental con amplia cobertura y en el menor tiempo. Niveles de Planificación 17 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental La Planificación de la auditoría gubernamental a nivel institucional debe efectuarse en tres instancias así: Largo y Mediano Plazo a través de un Plan Estratégico Institucional: y, a Corto Plazo mediante el Plan Operativo Anual. 5.1 Planificación Estratégica Es el conjunto de decisiones y acciones que la Contraloría General del Estado ejecutará individual o coordinadamente a base de las atribuciones legales asignadas, cuyo objetivo es lograr la eficacia y la eficiencia de la gestión institucional; el alcance de las decisiones y acciones que estarán establecidas en función de la voluntad y la capacidad institucional tomando como referencia la compleja, cambiante y conflictiva realidad en la que se desenvuelve. El plan estratégico institucional integra la acción de largo, mediano y corto plazo. La acción de largo plazo contempla la dirección a la cual se orienta la Contraloría General del Estado VISION de la Institución. La acción de largo, mediano y corto plazo engloba los objetivos, las políticas y las estrategias institucionales, MISION institucional. La acción de corto plazo se concreta en el Plan Operativo Anual en el cual se compatibiliza y se relacionan las acciones del Plan Institucional con las de cada una de las unidades operativas. La planificación estratégica se constituye en una herramienta básica para el proceso de toma de decisiones en todos los niveles y áreas de la organización; provee un mismo lenguaje teórico conceptual y un mismo procedimiento técnico metodológico para todas las unidades y niveles de la Institución; elimina el riesgo y la incertidumbre propia de toda institución, ya que considera sistemáticamente la incidencia de la coyuntura sobre la realidad a intervenir; permite crear y mantener un control continuo y permanente sobre el desarrollo y alcance de la gestión, de cada una de las unidades operativas como de la institución en su conjunto. Constituye un instrumento para vincular el plan con el presupuesto, pues la asignación de los fondos se realiza en función de las operaciones y acciones previstas, garantizando así la disponibilidad de recursos requeridos para la ejecución efectiva del Plan. La utilidad de la planificación estratégica puede verse a través de tres elementos: identificación y promoción del desarrollo; aumento de las posibilidades de éxito; y marco para la elaboración del plan operativo anual. 1. Identificación y promoción del desarrollo Diseña un proceso de planificación con una visión de desarrollo a futuro. 18 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 2. Aumento de las posibilidades de éxito El conocimiento claro del entorno, de las oportunidades que pueden aprovecharse, de las amenazas que hay que enfrentar, de las fortalezas y debilidades que pueden apoyar o dificultar la tarea de promocionar el desarrollo, aumenta las posibilidades de éxito. 3. Plan operativo anual Los planes operativos anuales tienen sentido en la medida que éstos se inscriban en el marco global de la planificación estratégica. 5.2 Planificación a Mediano Plazo La planificación a mediano plazo de la auditoría gubernamental incluirá varios años, en los que se planificará la realización de exámenes a todas las instituciones importantes de la administración pública; por su parte las Unidades de Auditoría Interna prepararán su planificación de acuerdo con el catastro de entidades, áreas o actividades que constituya su ámbito de acción. El objetivo más importante de la planificación a mediano plazo es integrar las actividades proyectadas de auditoría, mediante la preparación de planes globales de auditoría interna y de auditoría externa, que permitan consolidar los resultados a nivel institucional y/o sectorial. La planificación a mediano plazo se actualizará una vez al año al preparar el plan operativo anual de auditoría. A la finalización del año calendario se evaluará el avance logrado en su aplicación sobre una base comparativa y en forma acumulativa. Esta planificación incluirá información básica que permitirá proyectar las actividades de auditoría y se constituirá en una guía para preparar el plan operativo anual de auditoría, como se detalla a continuación: Políticas de planificación definidas por el Contralor General de Estado. Sectores o Instituciones seleccionadas y tomadas como base para el plan, considerando los recursos humanos, disponibles para aplicar la auditoría en forma integrada. Objetivos clasificados por Sectores o Instituciones de la administración pública donde se haya programado ejecutar auditorias, tanto por parte de la Contraloría General del Estado como por las Unidades de Auditoría Interna. Alcance de cada auditoría programada. 19 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Estimación de los recursos humanos a utilizar en la ejecución de cada auditoría, determinando el número de días efectivos para las acciones planificadas. Cronograma de las auditorias planificadas, detallando: 5.3 El sector y la entidad en que se ejecutarán las auditorias. Tipo de auditoría a realizar. Los días hombre estimados para completar la auditoría, incluido el tiempo de supervisión. La estimación de los recursos financieros a ser auditados. El período en que se prevé ejecutar la auditoría, considerando el tiempo disponible y las condiciones favorables para ejecutarlo, como es la disponibilidad de información. Los recursos reservados para atender las auditorias imprevistas calificadas por el Contralor General del Estado. Planificación Operativa Anual ( POA ) El Plan Operativo Anual de Auditoría es un segmento del plan de mediano plazo y se lo prepara para disponer de una herramienta que oriente al nivel directivo sobre las acciones prioritarias de auditoría en el corto plazo, sin perder de vista los objetivos globales de la planificación a mediano plazo. Es un instrumento de gestión que en el corto plazo, proporciona detalles de cómo se desarrollará o se desagregará el plan estratégico institucional, determina el qué, cómo, cuándo, quién, dónde y con qué hacer, por lo tanto detalla objetivos o metas, acciones, plazos, recursos y responsables. Constituye la consolidación de todos los planes operativos anuales, formulados por cada una de las unidades de control de la Contraloría General del Estado y de las Unidades de Auditoría Interna del sector público. La preparación y la ejecución del plan anual aprobado, es responsabilidad del nivel directivo de cada unidad operativa de auditoría que tenga autoridad para decidir su ejecución, al emitir las órdenes de trabajo y al suscribir los informes de auditoría. El plan de cada una de estas unidades contendrá la información establecida en el formato específico determinado para el efecto, que en términos generales responderá a datos de la unidad de control y el detalle de cada una de las acciones de control que se vayan a ejecutar, se sustentará en anexos que contendrán información de la condición de los exámenes a ejecutarse y de los recursos humanos, materiales y financieros 20 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental requeridos, de conformidad con las disposiciones e instrucciones que para el efecto se emitan. Cada unidad operativa de auditoría realizará la evaluación de las actividades planificadas en forma semestral y preparará un informe resumido para conocimiento del nivel superior y para documentar las necesidades de actualización del plan. El plan anual será actualizado luego de realizada la evaluación por parte de la Dirección de Planificación y Evaluación Institucional a cada una de las unidades operativas de auditoría. 6. Políticas de Planificación Corresponde al Contralor General del Estado emitir, reformar o actualizar las políticas de planificación de la Auditoría Gubernamental, las que serán revisadas en forma periódica, de preferencia al iniciar el proceso de planificación de un período. Las unidades operativas de auditoría utilizarán las políticas como orientaciones básicas para preparar el plan anual de auditoría. La Contraloría General del Estado, dirigirá sus esfuerzos hacia la lucha contra la corrupción, mediante acciones preventivas de fortalecimiento de los procesos internos en las entidades del sector público, como el control previo y concurrente, orientado hacia la moralización de la administración de dicho sector, para lo cual se observarán las regulaciones emitidas al respecto. Las actividades de las unidades de auditoría interna, de las entidades del sector público, estarán orientadas principalmente a brindar asesoramiento al titular de la entidad con el propósito de lograr mayor eficiencia en la prestación de servicios y en la producción de bienes, a la ejecución de exámenes al ciclo presupuestario para comprobar que los ingresos y gastos hayan fluido conforme al presupuesto aprobado; proponer mecanismos para mejorar las recaudaciones y optimizar los gastos; y, demás acciones de control previstas en la Ley de Presupuestos del Sector Público y su Reglamento. Para efectos de la planificación de las labores de control, se pondrá énfasis en el control de los bienes y recursos de las dependencias públicas, que de acuerdo al catastro, estén catalogadas como de mayor importancia, debido a la complejidad o al volumen de recursos que administran. En aquellas dependencias públicas, que mantengan convenios de crédito con organismos internacionales, o que sus propios estatutos determinen la intervención de la Contraloría con auditorias financieras anuales, se programará su ejecución de manera prioritaria y obligatoria. 21 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Las políticas se dictarán para cada fase del proceso de planificación: formulación, ejecución y control. Básicamente se referirán a los siguientes aspectos: 6.1 Formulación Identificar acciones de control prioritarias a entidades, proyectos o actividades clasificados en el catastro institucional, estableciendo prioridades según instrucciones emitidas sobre la materia. Propiciar la realización de auditorias de gestión, las cuales son necesarias para determinar la efectividad en el cumplimiento de los objetivos institucionales. Incluir en las actividades planificadas la aplicación de procedimientos inherentes al control ambiental. Conseguir que en las auditorias y exámenes que se efectúen a nivel sectorial, global o nacional, participen las respectivas Direcciones Nacionales y Direcciones Regionales. Identificar la condición y presentación de los exámenes de arrastre, exámenes planificados e imprevistos. Determinación de tiempos en días hombre disponibles en el año y asignación de porcentaje de tiempos para las actividades programadas y para las imprevistas. Asignación de tiempos necesarios para la capacitación del personal, en coordinación con la Dirección de Capacitación o de la que se obtenga de otros organismos, entidades y gremios profesionales. Coordinación con otras Direcciones de Auditoría, Regionales y las unidades de auditoría interna para evitar duplicación en los trabajos y unificar criterios para efectuar las acciones de control. Ejecutar acciones que posibiliten la cobertura de todo el ámbito de la unidad de control en un período de cuatro años. Actualización de los catastros de las entidades o actividades pertenecientes al ámbito de cada unidad de control, clasificadas en orden de importancia, como base para la planificación de las auditorias y exámenes especiales. Identificar entidades pequeñas de similares características para ejecutar acciones de control rápidas y simultáneas. 22 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 6.2 Ejecución Determinación de estándares de rendimiento para las fases de ejecución de la auditoría, en relación con el número de días/hombre programados: planificación, ejecución y comunicación de resultados, así como también para las actividades administrativas de aprobación y emisión del informe. Conformación de equipos multidisciplinarios, con personal de experiencia en trabajos similares, que asegure eficientes resultados. Participación directa de las unidades de asesoría y apoyo de la Contraloría, en la ejecución de los planes operativos de control. Acciones de seguimiento a la implantación de las recomendaciones luego de la emisión del informe, considerando la participación de las auditorias internas. 6.3 Evaluación y Control Autoevaluación semestral por parte de cada unidad de control y una evaluación por una unidad independiente, de los correspondientes planes, considerando los tiempos asignados a cada trabajo, su calidad así como el logro de los objetivos establecidos. Procedimientos administrativos para legalizar los ajustes al plan operativo anual, resultantes de las evaluaciones. 7. Metodología para la Planificación Anual a) Emisión del proyecto de objetivos, metas, estrategias y políticas por parte del Comité de Auditoría de la Contraloría y su presentación al Contralor para la aprobación y emisión. b) Actualización de Catastros Cada una de las direcciones de auditoría, dirección de control de ingresos públicos, control de obras, direcciones regionales y delegaciones provinciales, serán responsables de mantener un catastro de las entidades que comprendan su ámbito de control, que permita disponer del detalle de las entidades sujetas al control, clasificado por categorías según el monto de los recursos que manejan, que facilite la selección de las entidades y/o proyectos que serán examinados en el siguiente año. El catastro será actualizado periódicamente, incluyendo las nuevas entidades y eliminando aquellas en que por Ley ya no tiene participación la Contraloría. En la planificación anual, se presentará el catastro de entidades de la respectiva jurisdicción, con indicación del nombre de la entidad, cantón y lugar en el que se encuentre ubicada, período analizado en el último examen, base legal 23 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental actualizada, categoría de la entidad (A, B ó C) montos de los presupuestos anuales y, señalamiento de la existencia o no de estados financieros. Las entidades y proyectos sujetos a control serán clasificados en las categorías A, B ó C, de acuerdo a los parámetros e instrucciones que se dicten para el efecto. c) Cobertura y selección de las entidades. A base de la ubicación de las entidades en los tipos A, B y C, se procederán a efectuar la selección de aquellas que deban incluirse en el plan anual de control del año siguiente, tomando en consideración: a) los objetivos, metas, estrategias y políticas emitidas por la máxima autoridad para las auditorias gubernamentales externas e internas; y b) las instrucciones generales siguientes: d) - Exámenes en ejecución que no serán concluidos hasta el 31 de diciembre del año vigente (exámenes de arrastre). - Cumplimiento de compromisos contraídos a través de convenios de auditoria y/o préstamos de organismos internacionales. - Evitar la caducidad determinada en las disposiciones pertinentes. - Atención de denuncias que por su evaluación preliminar, justifique la realización de una auditoría o examen especial. - Que no hayan cumplido con las recomendaciones constantes en informes de auditoría interna o externa. - Peticiones de los titulares de las entidades o personas particulares, que a criterio del director de la unidad operativa, amerite ser atendida. - Exámenes dispuestos por el Contralor, Subcontralor o a criterio del Director. - Entidades con presupuestos de ingresos o inversiones importantes, en términos monetarios. - Importancia de las operaciones para la economía nacional desde el punto de vista de desarrollo social. Personal y tiempos de ejecución Para la asignación de personal así como el tiempo de ejecución de cada trabajo, se considerarán varios factores como son: * Tipo o categoría de entidad o dependencia a controlar 24 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental * Naturaleza, complejidad de las operaciones a examinar * Calificación del nivel de riesgo de control interno * Monto y número de transacciones en el período a examinar. El tiempo estimado comprenderá desde la instalación del equipo de trabajo en el campo hasta la conferencia final. e) Reportes periódicos (Fuentes de información) Serán aquellos establecidos en el sistema automatizado de control y que posibiliten el seguimiento y evaluación entre lo planificado y ejecutado. El tipo y la periodicidad de estos informes serán definidos en las políticas institucionales y de acuerdo a los requerimientos de la evaluabilidad de los planes. Se consolidará la información para conocimiento de la Alta Dirección Ejecutiva y se coordinará los ajustes que requieran dichos planes. f) Evaluación periódica Periódicamente monitorearán y evaluarán las fases de planificación, ejecución y trámite de informes, y sus resultados se comunicarán a la Alta Dirección Ejecutiva, con los correspondientes comentarios, conclusiones y recomendaciones. 8. Procedimientos, Formularios y Plazos para Presentar los Planes Operativos Anuales 8.1 Procedimientos Los planes anuales tanto de las Direcciones de Auditoría, de Control de Ingresos Públicos, y de Control de Obras Públicas, se remitirán a la Dirección de Planificación y Evaluación Institucional para su consolidación. Los planes anuales de control de las Delegaciones Provinciales y Unidades de Control de Obras, serán puestos a consideración del Director Regional de su respectivo ámbito, quien remitirá a la Dirección de Planificación y Evaluación Institucional para su consolidación. En lo que respecta a las unidades de auditoría interna se observará lo dispuesto por la Contraloría General del Estado en forma específica. 25 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 8.2 Formularios Todas las unidades operativas elaborarán los planes operativos de control y demás información que los sustentan, utilizando los formularios incluidos en la metodología diseñada para este fin. 8.3 Plazos de Presentación Los planes anuales de control se enviarán a la Dirección de Planificación y Evaluación Institucional hasta la fecha que el Contralor General anualmente lo disponga. 9. Evaluación de los Planes de Control 9.1 Alcance La evaluación es un conjunto de acciones o actividades organizadas y sistemáticas que se realizarán para reconocer los avances y logros de los planes de control para reforzarlo y continuarlo. Se realizará además para detectar problemas y obstáculos, hacer las modificaciones y evitar errores, de tal manera que se incrementen los resultados positivos. En la evaluación se aplicarán métodos para determinar el progreso de un plan para alcanzar su objetivo durante la ejecución o para determinar el grado de cumplimiento de dicho objetivo. El sistema de evaluación se aplicará en todas las etapas del ciclo: planeación, ejecución y terminación. 9.2 Conceptos a ser Evaluados En términos generales los conceptos a ser evaluados serán: 1. Eficiencia Medirá si los resultados obtenidos, o que se están logrando, justifican el tiempo, esfuerzo y costo empleados. 2. Efectividad Determinará en qué medida los resultados alcanzados están contribuyendo al cumplimiento de los objetivos planteados en el plan. La identificación de objetivos e indicadores, desde el inicio de la planificación, facilitará la evaluación de la efectividad de un programa o proyecto. 3. Impacto 26 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Medirá los logros o efectos, normalmente a largo plazo, de un plan de control. Trata de juzgar si los resultados del programa han tenido un efecto en los problemas que buscaba solucionar o disminuir. La evaluación de cada uno de estos conceptos se sustentará en los correspondientes indicadores. 9.3 Metodología para la Evaluación En la fase de planificación, se definirán los procedimientos que permitan evaluar el cumplimiento de los objetivos. La metodología de evaluación incluirá un sistema que proveerá elementos de juicio para la toma de decisiones sobre los logros reales del plan comparados con los objetivos planteados y se asegurará la correspondencia directa entre objetivos, indicadores y fuentes de verificación, que vaya a garantizar una evaluación futura. 9.4 Tipos de Evaluación Se considerarán tres tipos de evaluación, que de manera simplificada se resumen de acuerdo al momento en que se realicen así: * * * Evaluación de proceso Evaluación sumativa Evaluación de impacto o final o de resultados. 1. Evaluación de proceso (durante) Conocida también como evaluación formativa o monitoreo (durante). Trata de responder la pregunta ¿cómo lo estamos haciendo?; implica una vigilancia o supervisión de la ejecución del plan. Un monitoreo oportuno ayuda a detectar en forma temprana y concurrente los problemas existentes o potenciales que podrían impedir el progreso o avance normal del plan, lo que permitirá adoptar ciertos correctivos en las actividades, personal y recursos, antes que los problemas tomen mayores dimensiones. El monitoreo es el procedimiento mediante el cual verificamos la eficiencia y efectividad del plan mediante la identificación de sus logros y debilidades, recomendando medidas correctivas para optimizar los resultados esperados. Ventajas del monitoreo: * * * * * Identifica fallas en el diseño y el plan de ejecución Establece si el plan se está realizando conforme a lo planificado Identifica los problemas recurrentes que necesitan atención Recomienda cambios en el plan Ayuda a identificar soluciones a problemas 27 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental * 2. Establece vínculos entre el desempeño de las acciones de control en marcha y la asistencia de la Dirección de Planificación y Evaluación Institucional. Evaluación sumativa (después) Este tipo de evaluación permitirá medir los logros del plan, por lo general se realiza al final del período del plan, la unidad de tiempo es la definida en los objetivos. El éxito se mide comparando lo que se ha hecho con un estándar de excelencia previamente establecido. Permite constatar si se han logrado alcanzar los objetivos propuestos, por lo que es necesario que los objetivos incluyan indicadores de evaluación. 3. Evaluación de impacto Analiza los resultados sobre la aceptabilidad de los planes normalmente a largo plazo, para verificar el comportamiento de determinadas variables (conductas, capacidades, destrezas). Proporciona información que permita evaluar la sustentabilidad de la institución sobre el resultado final alcanzado. 28 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 01-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL PLAN DE CONTROL PARA EL AÑO: . . . . . . . EXAMENES INICIADOS Y EN PROCESO DE EJECUCION HASTA DICIEMBRE DE UNIDAD ADMINISTRATIVA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PROVINCIA: . . . . . . . .. .. .. .. .. .. .. .. .. . . . . . N° Y FECHA ENTIDAD y/o PROYECTO ORD. TRAB. TIPO CONTROL PERIODO DESDE HASTA FECHA ESTADO EN DIAS LAB. DIAS LAB. FECHA ESTIMADA INICIO Q' ENCUENTRAUTILIZAD. REQUER. EMISION INFORME 29 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 02-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL PLAN DE CONTROL PARA EL AÑO . . . . . . EXAMENES PLANIFICADOS E IMPREVISTOS AUTORIZADOS QUE NO INICIARAN HASTA DICIEMBRE DE ............. UNIDAD ADMINISTRATIVA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PLANIF. O IMPREV. ENTIDAD y/o PROYECTO TIPO EXAM. PERIODO ANTECED. SELECCION DESDE HASTA Y AUTORIZACION PROVINCIA: . . . . . . . . CAUSAS NO EJECUCION SUGERENCIA 1: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUGERENCIA 2: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUGERENCIA 3: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 03-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL PLAN DE CONTROL PARA EL AÑO . . . . . . CATASTRO DE ENTIDADES y/o PROYECTOS SUJETOS AL CONTROL DE LA UNIDAD UNIDAD ADMINISTRATIVA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PROVINCIA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CODIGOE N T I D A D y / o P R O Y E C T OCANTON LUGAR ULTIMO EXAMEN ULTIMO INFORME DESDE HASTA N° BASE LEGAL CATEGORIAMONTOS PRESUP. FECHA DEC., ACDO. REGISTRO OFIC.ENTIDAD EXIST. E/ FINANC. 31 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 04-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL PLAN DE CONTROL PARA EL AÑO . . . . . . RECURSOS HUMANOS DISPONIBLES UNIDAD ADMINISTRATIVA: . . . . . . . . . . . . . . .PROVINCIA: . . . . . . . .. .. .. .. . . . . . . . DENOMINACION DEL CARGO NUMERO DE PERSONAL DISPONIBLE AL . . . . DIRECTOR NACIONAL SUBDIRECTOR NACIONAL DIRECTOR REGIONAL SUBDIRECTOR REGIONAL JEFE DEPARTAMENTAL- CENTRAL DELEGADO PROVINCIAL AUDITOR SUPERVISOR 2 AUDITOR SUPERVISOR 1 AUDITOR 3 AUDITOR 2 AUDITOR 1 ASISTENTE PROFESIONAL DE AUDITORIA ASISTENTE DE AUDITORIA INGENIERO (ARQUITECTO) SUPERVISOR 2 INGENIERO (ARQUITECTO) SUPERVISOR 1 INGENIERO (ARQUITECTO) 3 INGENIERO (ARQUITECTO) 2 INGENIERO (ARQUITECTO) 1 ASISTENTE PROFESIONAL DE INGEN. (ARQT.) ASISTENTE DE INGENIERIA (ARQUITECTURA) OTROS... (Especificar :) TOTAL 32 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 05-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL PLAN DE CONTROL PARA EL AÑO . . . . . . CUADRO DE VACACIONES ANUALES . . . . . . . .. .. .. . . . . . . . . UNIDAD ADMINISTRATIVA: . . . . . . . . . . . . . . PROVINCIA: NOMBRES CARGO MES-VACACIONES 33 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 06-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL PLAN DE CONTROL PARA EL AÑO . . . . . . . CAPACITACION DEL PERSONAL UNIDAD ADMINISTRATIVA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .PROVINCIA: . . . . . . . .. .. .. .. . . . . . . . . . NOMBRES CARGO CURSOS APROBADOS 1 2 3 4 5 6 7 PLAN AÑO ............. . . . 1 2 3 4 5 6 7 1 = CONTROL GUBERNAMENTAL; 2 = CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL; 3 = AUDITORIA FINANCIERA; 4 = AUDITORIA OPERACIONAL; 5 = CONTROL DE OBRAS; 6 = REAJUSTE DE PRECIOS; 7 = (Especificar : . . . . . . . . . . . . .) 34 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 07-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL PLAN DE CONTROL PARA EL AÑO . . . . . . CALCULO DIAS/HOMBRE (D/H) DISPONIBLES PARA EL CONTROL UNIDAD ADMINISTRATIVA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PROVINCIA: . . . . . . CALCULO DIAS LABORABLES 365 TOTAL días calendario del año . . . . . . Menos: 104 - Fines de semana - Vacaciones y onomástico . 21 - Capacitación . . . . . . . . . . . . . .. . - Días feriados y festivos . . . . . . . . . . . . . .. . TOTAL días deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . .... . TOTAL DIAS LABORABLES AÑO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .... NUMERO DE PERSONAL DESTINADO AL CONTROL: - Supervisores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. .. - Jefes de Equipo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . - Operativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . TOTAL DE PERSONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. DIAS LABORABLES * No. FUNCIONARIOS = DIAS-HOMBRE - Supervisores........................................ ................. * ................. = ................ - Jefes de Equipo........................................ ................. * ................. = ................ - Operativos................................................ ................. * ................. = ................ TOTAL DIAS-HOMBRE (D/H) . . . . . . . . . . . . . . . . .... . DISTRIBUCION DE LOS DIAS / HOMBRE DISPONIBLES: - Actividades Planificadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .D/H . . . . . . . . . .............. - Imprevistos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .D/H . . . . . . . . ............... TOTAL DIAS/HOMBRE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .D/H . . . . . . ... 35 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 08-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL CRONOGRAMA Y ALCANCE DEL PLAN DE CONTROL PARA EL AÑO . . . . . . UNIDAD ADMINISTRATIVA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . No. ENTIDAD y/o PROYECTO LUGAR TIPO CONTROL 1 ALCANCE DESDE HASTA PROVINCIA: . . . . . . . . . . N° PERSONAL SUP. J.EQ. OPER. TIEMPO ESTIMADO SUP. (Días Laborables) J.EQ. OPER. FECHAS ESTIMADAS INICIO TERMINO EXAMENES DE ARRASTRE 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 2 NUEVOS EXAMENES PLANIFICADOS 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 3 IMPREVISTOS (Global) (f) JEFE UNIDAD DE CONTROL (f) DELEGADO PROVINCIAL (f) DIRECTOR NACIONAL ó DIRECTOR REGIONAL 36 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 09-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL PLAN DE CONTROL PARA EL AÑO . . . . . PRESUPUESTO DE VIATICOS Y MOVILIZACION PARA EL CONTROL FUERA DE LA SEDE DE LA UNIDAD UNIDAD ADMINISTRATIVA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ENTIDAD y/o PROYECTO LUGAR ZONA N° PERS. TOTAL DIAS (D/H) VIAT. SUBS. ALIM. PROVINCIA: . . . . . . . . . . . . . VALORES VIATICOS SUBSIST. (en miles de sucres) ALIMENTAC. PASAJES Y MOVILIZACION TOTAL 37 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 10-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL PLAN DE CONTROL AÑO . . . . . . DESCRIPCION ESPECIFICA DE CADA EXAMEN UNIDAD ADMINISTRATIVA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PROVINCIA: . . . . . . . . .. . . . . . . . . TIPO DE CONTROL: Audit.Financ.: . . . . . Audit.Operac.: . . . . . Ex.Esp.Financ.: . . . . . Ex.Esp.Ingen.: . . . . Otros Controles. . . . ENTIDAD y/o PROYECTO: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ALCANCE (Estados financieros, Areas, Rubros / Período): . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JUSTIFICACION y/o ANTECEDENTES DE LA SELECCION: EXAMEN DE ARRASTRE: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . NUEVO EXAMEN PLANIFICADO: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . OBJETIVOS DEL EXAMEN: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . PERIODOS Y FECHAS ESTIMADAS DE EJECUCION: Visita Previa ó Planificación Preliminar: . . . . . . . Emisión Orden de Trabajo: . . . . . . . . . . Planificación Específica: . . . . . . . Trabajo en el Campo: . . . . . . . . . . Presentación Borrador del Informe: . . . . . . . . . . Revisión y/o Supervisión del Informe: . . . . . . . . . . Conferencia Final: . . . . . . . . . . Trámite del Informe para Aprobación: . . . . . . . . . . 38 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Formularios de Registro de Control FORM 11-DPEI CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE PLANIFICACION Y EVALUACION INSTITUCIONAL PROGRAMACION POR UNIDADES OPERATIVAS, AÑO . . . . . . DIRECCION NACIONAL O REGIONAL: . . . . . . . . . . . . . . . . . UNIDAD OPERATIVA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES PROGRAMADAS: FECHAS N° PROYECTOS DE ACCIÓN RESPONSABLES DESDE HASTA (f) JEFE DE LA UNIDAD (f) DIRECTOR. . . . . . . . . . . . . . . DE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ........................... 39 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental CAPITULO III FUNCIONES Y RESPONSABILIDADES EN EL ÁREA DE AUDITORÍA 1. Generalidades Sin perjuicio de las funciones establecidas para las unidades operativas y personal que ejerce el control de los recursos públicos, contenidos en los respectivos orgánicos funcionales y demás normas afines, en el presente manual se incluyen las funciones o tareas específicas de auditoría, asignadas al nivel directivo, al de supervisión y al personal operativo, con el propósito de comprometer sus esfuerzos para que las labores de control se realicen ciñéndose a la Ley y normatividad vigente. 2. Funciones 2.1 Nivel Directivo Las funciones principales de los Directores, Subdirectores y Jefes de Auditoría entre otras son las siguientes: a. Elaborar la planificación anual de la auditoría de acuerdo con el ámbito asignado, en coordinación con las unidades administrativas correspondientes. b. Organizar equipos de auditoría para realizar los exámenes programados, tomando en cuenta para su integración, entre otros aspectos, las condiciones técnicas, conocimiento, experiencia, habilidades y relaciones interpersonales. c. Programar las auditorias a base de los criterios y estándares mínimos, tales como el objetivo general, el alcance, el tiempo para su ejecución, número de auditores por equipo y las instrucciones específicas, entre otros. d. Apoyar e incentivar la participación activa de los auditores, con el propósito de lograr el objetivo general propuesto para la auditoría específica. e. Prestar a los supervisores y auditores asignados para la ejecución del trabajo, la asistencia técnica necesaria para que éstos cumplan eficientemente con sus obligaciones. f. Conocer y aprobar el informe sobre la planificación preliminar y la planificación específica previa a la ejecución del trabajo y examen de áreas críticas. g. Exigir la aplicación sistemática del proceso de la auditoría a base de la metodología definida para el efecto, en todos aquellos trabajos cuya naturaleza, objetivo y alcance lo ameriten. 40 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental h. Fomentar la aplicación de las políticas y normas de auditoría emitidas por la Contraloría General, como garantía de la calidad del trabajo. i. Suscribir, cuando corresponda, los informes de auditoría o de examen especial, que serán remitidos a la administración de las entidades examinadas. j. Preparar un informe final con los resultados obtenidos en la ejecución del plan anual de trabajo. k. Supervisar selectivamente el funcionamiento técnico y administrativo de los equipos de trabajo ubicados en las entidades auditadas, como un criterio para fomentar el control de calidad interno. l. Cumplir y hacer cumplir las disposiciones legales reglamentarias y la normatividad relacionada con el control de los recursos públicos emitida por la Contraloría General del Estado. 2.2 Del Auditor Supervisor El Supervisor de auditoría cumple una importante función de coordinación permanente, entre los equipos de auditoría que supervisa y la respectiva dirección o jefatura. Sus funciones principales son: a. Preparar y aplicar los programas de supervisión, en las principales etapas del proceso de la auditoría. b. Desarrollar conjuntamente con el Jefe de equipo de auditoría, las funciones de responsabilidad compartida, especialmente las relacionadas con la planificación preliminar o específica. c. Familiarizarse con las actividades de la entidad a ser examinada, a fin de ejercer una supervisión adecuada de las labores del equipo. d. Supervisar periódicamente las actividades del equipo de auditoría, de acuerdo con la fase del proceso de la auditoría que se esté realizando, para orientar los procedimientos, evaluar el avance del trabajo, resolver las consultas realizadas, revisar los productos intermedios y finales del trabajo, informar a la jefatura sobre los asuntos importantes del examen, así como los de carácter administrativo. e. Informar mensualmente al jefe de la unidad operativa sobre el avance de cada trabajo supervisado, utilizando para ello el formulario diseñado para el efecto. f. Estudiar y decidir sobre las condiciones que se presenten en la ejecución del examen, como la falta de información o su desactualización, la ampliación o reducción de los procedimientos de auditoría y su alcance, asuntos delicados 41 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental para discutir con la administración y en casos muy relevantes someterlos a consideración del jefe de la unidad operativa. g. Dirigir las reuniones programadas con los funcionarios de la administración, en las cuales se presenten los resultados parciales o finales del examen o se discutan otros asuntos importantes relacionados con la auditoría. h. Informar al jefe de la unidad operativa sobre los hallazgos significativos relacionados con el examen y los hechos que no han podido ser solucionados. i. Revisar el borrador del informe de auditoría, antes y después de la comunicación de los resultados a los funcionarios de la entidad auditada. j. Preparar y presentar al jefe de la unidad operativa el informe de supervisión. k. Presentar al jefe de la unidad operativa el informe final, memorando de antecedentes, síntesis y el expediente de papeles de trabajo de cada examen. l. Cumplir y hacer cumplir las disposiciones legales, reglamentarias y la normatividad emitida por el Organismo Técnico Superior de Control y nivel jerárquico superior. 2.3 Del Auditor Jefe de Equipo El Jefe de Equipo de auditoría, es el profesional responsable de administrar y dirigir a los miembros del grupo, además de cumplir con los criterios y estándares establecidos por el nivel directivo para la ejecución del trabajo. Las principales funciones del Jefe de Equipo de auditoría se detallan a continuación: a. Ejecutar de manera conjunta con el supervisor las funciones de responsabilidad compartida. b. Elaborar conjuntamente con el supervisor la planificación preliminar y definitiva. c. Comunicar y dejar constancia escrita de la iniciación de la auditoría o examen especial. d. Dirigir el equipo de auditoría de acuerdo con los criterios establecidos por el nivel directivo, tomando en cuenta para tales efectos el objetivo y alcance indicados en la orden de trabajo, la planificación y la programación específica, las muestras seleccionadas y la estructura definida para el informe, entre otros. e. Incentivar la participación activa de los miembros del equipo para el cumplimiento de los objetivos de la auditoría. 42 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental f. Preparar, suscribir y tramitar con el visto bueno del supervisor y en forma oportuna, todas las comunicaciones inherentes a su trabajo y más documentos que le asignen las normas e instrucciones relativas al proceso de la auditoría. g. Organizar conforme a lo establecido, el índice y contenido de los papeles de trabajo para documentar los procedimientos de auditoría aplicados y los resultados obtenidos, tomando en cuenta que constituyen la fuente primaria de información para estructurar y redactar el informe de auditoría. h. Distribuir el trabajo entre los miembros del equipo de auditoría y revisar la aplicación de los programas específicos para el cumplimiento de los objetivos de la auditoría. i. Comunicar, en forma oportuna de manera verbal y por escrito, a la administración de la entidad auditada los resultados obtenidos en la evaluación del control interno, previa revisión y aprobación del respectivo informe por parte del supervisor. j. Asegurar, mediante la revisión oportuna de la totalidad de los papeles de trabajo, que todos los resultados del estudio se encuentren debidamente respaldados con evidencia suficiente y competente y que dichos resultados hayan sido comentados previamente con los funcionarios responsables de las actividades relacionadas. k. Preparar, en coordinación con el supervisor, la estructura del borrador del informe final de la auditoría. l. Redactar el borrador del informe y memorando de antecedentes, de conformidad con la estructura establecida y de común acuerdo con el supervisor. m. Preparar y tramitar la convocatoria a la administración de la entidad para la reunión en que se presentarán los resultados finales del examen, exponer los resultados, documentar la reunión efectuada y registrar las fuentes adicionales de datos a que se haga referencia en dicha reunión. n. Entregar al Supervisor o a quien corresponda el borrador del informe, memorando de antecedentes y expediente de papeles de trabajo para el trámite de revisión y aprobación correspondiente, tomando en cuenta las opiniones y la documentación adicional obtenida en la presentación de los resultados. 2.4 De los Auditores Los auditores integrantes de los equipos de auditoría, trabajan bajo la supervisión directa del jefe de equipo y sus principales funciones son las siguientes: 43 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental a. Aplicar los programas de auditoría preparados para el desarrollo del trabajo, conforme a las instrucciones del jefe de equipo. b. Documentar la aplicación de los procedimientos de auditoría utilizando la estructura y orden definido para los papeles de trabajo. c. Cumplir con los criterios de ejecución establecidos para su trabajo, así como, los estándares profesionales (normas de auditoría) y de encontrar dificultades, comunicarlas de inmediato al auditor jefe de equipo de la auditoría. d. Mantener ordenados y completos los papeles de trabajo. e. Sugerir procedimientos alternativos o adicionales para promover la eficiencia en las actividades de auditoría realizadas. f. Colaborar continuamente para fomentar el logro de los objetivos incluidos en la planificación específica y contribuir para proyectar una imagen positiva de la auditoría y de la Contraloría. g. Obtener la evidencia suficiente, competente y pertinente de los hallazgos de auditoría, desarrollar sus principales atributos y analizarlos con el jefe de equipo de la auditoría. h. Redactar, en la correspondiente cédula o papel de trabajo, los resultados del examen, (comentarios, conclusiones y recomendaciones) sobre cada componente o rubro desarrollado, guiándose con la estructura preestablecida para el informe final. i. Estructurar el expediente de papeles de trabajo y entregarlo al jefe de equipo para la integración completa de los resultados y su correspondiente archivo. j. Cumplir con las disposiciones legales, normatividad e instrucciones relacionadas con el ejercicio de la auditoría, así como observar el Código de Ética Profesional. 3. Responsabilidades 3.1 Responsabilidades Compartidas entre el Supervisor y el Jefe de Equipo de la Auditoría. El ejercicio de la auditoría profesional requiere la participación activa de la supervisión técnica en la ejecución del trabajo, función que se integra en varias ocasiones con las responsabilidades del jefe de equipo, situación que originó la definición de los deberes de responsabilidad compartida. 44 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental A continuación se detallan los principales deberes de responsabilidades compartidas a ser cumplidos conjuntamente por el supervisor y jefe de equipo de la auditoría: a. Participar en la planificación preliminar, incluida la entrevista inicial con los funcionarios de la entidad. b. Calificar los riesgos inherentes y de control al evaluar la estructura de control interno. c. Preparar la planificación específica de la auditoría con los procedimientos que van a ser aplicados durante el examen. d. Determinar las muestras de auditoría a ser examinadas para ejecutar el trabajo. e. Realizar reuniones técnicas periódicas con el equipo de trabajo a efecto de evaluar la labor de auditoría que se realiza. f. Preparar los informes correspondientes a cada una de las fases del proceso de auditoría. g. Preparar la estructura de informe de auditoría, antes de iniciar la redacción. h. Participar en la presentación de los resultados parciales y finales de la auditoría a la administración de la entidad auditada. i. Coadyuvar para que el informe final sea aprobado y tramitado oportunamente. 3.2 Designación y Responsabilidades del Equipo de Trabajo El nivel directivo (Director, subdirector o Jefe de Auditoría) designará por escrito a los auditores encargados de efectuar el examen a un ente o área, precisando los profesionales responsables de la supervisión técnica y de la jefatura de equipo. La designación del equipo constará en una orden de trabajo que contendrá los siguientes elementos: a. Objetivo general de la auditoría. Alcance del trabajo. Presupuesto de recursos y tiempo. Instrucciones específicas. Para cada auditoría se conformará un equipo de trabajo, en concordancia con la disponibilidad de personal, complejidad, magnitud y volumen de las actividades a ser examinadas. 45 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental b. El equipo estará dirigido por un auditor experimentado al que se le designará como jefe de equipo y será supervisado técnicamente. En la conformación del equipo también se deberá considerar lo siguiente: - Rotación del personal para los diferentes equipos de auditoría. Continuidad del personal hasta la finalización de la auditoría. Independencia de criterio de los auditores. Equilibrio en la carga de trabajo del personal. c. La organización e integración del equipo de auditoría es uno de los factores importantes para el éxito del trabajo, decisión en la cual debe participar el jefe de equipo y el supervisor para exponer sus criterios sobre el particular, pues ellos serán los responsables del desarrollo y cumplimiento de los estándares establecidos para la auditoría específica por la Dirección o Jefatura. d. Para cumplir los objetivos con mayor eficiencia es necesario que la auditoría esté adecuadamente planificada y organizada. Por consiguiente, durante la planificación de una auditoría se determinará quién realiza el trabajo y cuándo será ejecutada, además de establecer los controles para asegurar que se concluya según lo planificado. e. Los estimados de tiempo para cada auditoría, deben confirmarse durante la planificación y señalarlo para cada persona o por lo menos para cada componente de la auditoría, así como prever el tiempo para la supervisión. Las estimaciones de tiempo deben ser realistas y manejadas por el jefe de equipo de la auditoría con el detalle de las fechas planificadas para su terminación. f. La supervisión técnica siempre se realizará a tiempo parcial (1/2, 1/3, 1/4, o 1/5 del tiempo asignado a la auditoría) dependiendo igualmente de la naturaleza, alcance y complejidad del examen. g. El cumplimiento de las normas de auditoría, de las funciones e instrucciones impartidas en los diferentes niveles, así como una apropiada comunicación entre los miembros del equipo de auditoría contribuye al éxito del trabajo. 4. Código de Etica del Auditor Gubernamental El auditor gubernamental está llamado a jugar un importante papel con respecto a la implantación de las normas en materia de administración y control de los recursos públicos, consecuentemente es necesario establecer un marco normativo de conducta para aquellos funcionarios que tendrán a su cargo la delicada misión del control gubernamental. Para lo cual la Contraloría General de Estado expidió mediante Acuerdo N°034 de octubre 24 del 2002, el “Código de Ética de los Servidores de la Contraloría General y del Auditor Gubernamental; que en su capítulo II “Código de Ética para los Auditores 46 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental de la Contraloría General, de las Auditorias Internas Gubernamentales y de las Firmas Privadas de Auditoría Contratadas” en sus artículos pertinentes establece lo siguiente: PROPOSITO DEL CODIGO DE ETICA.- El Código de Ética constituye un compendio de los valores y principios que guían la labor cotidiana de los auditores. La independencia, las facultades y las responsabilidades del auditor en el sector público, plantean elevadas exigencias éticas a la Contraloría y al personal que emplea o contrata para la auditoría. De ahí que, el auditor debe estar familiarizado con el Código de Ética de los servidores de la Contraloría y con el propio del auditor gubernamental. CUMPLIMIENTO DEL CODIGO DE ÉTICA.- El Código de Ética deberá ser observado por el auditor; su quebrantamiento dará lugar a la determinación de responsabilidades administrativas, civiles e indicios de responsabilidad penal, a que hubiere lugar. HONOR.- El Auditor, al que se le impute la comisión de un delito de acción pública, deberá facilitar la investigación para esclarecer su situación, a fin de dejar a salvo su honra y la dignidad de su cargo. INDEPENDENCIA.- El auditor mantendrá total independencia respecto de las instituciones sujetas al control de la Contraloría, así como de las personas y actividades sometidas a su examen. No efectuará labores de auditoría en instituciones en las que hubiere prestado sus servicios durante los últimos cinco años. Tampoco auditará actividades realizadas por su cónyuge, por sus parientes comprendidos dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, ni cuando existiere conflicto de intereses. El auditor debe esforzarse por guardar independencia de las entidades fiscalizadas y de los grupos interesados, y ser objetivo en el análisis de las cuestiones y los temas sometidos a su revisión. RESERVA.- El auditor guardará reserva de los hechos que conociere en el cumplimiento de sus funciones y, cuando se trate de información sujeta a sigilo o reserva, la utilizará solo para efectos previstos en la ley. CONDUCTA DEL AUDITOR.- La conducta del auditor deberá ser irreprochable en todo momento y circunstancia. Cualquier deficiencia en su conducta profesional, o conducta inadecuada en su vida personal, perjudicaría su imagen de integridad de auditor de la Contraloría a la que representa, y la calidad y validez de su labor y puede, entonces, plantear dudas acerca de la fiabilidad y la competencia profesional de la Institución. La adopción y la aplicación del Código de Ética para los auditores del sector público, promueve la confianza en el auditor. CREDIBILIDAD Y CONFIANZA.- Es fundamental que la Contraloría General del Estado suscite credibilidad y confianza. Para lograr tales atributos, el auditor deberá cumplir con las exigencias éticas de los valores encarnados en los conceptos de integridad, independencia y objetividad, confidencialidad y competencia profesional. 47 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental INTEGRIDAD.- El auditor, durante su trabajo y en las relaciones con el personal de las entidades intervenidas, está obligado a observar las normas de conducta, tales como honradez e imparcialidad. CONFIDENCIALIDAD.- El auditor deberá ser prudente en el uso y protección de la información adquirida en el transcurso de su trabajo. No la utilizará para lucro personal, o de otra manera que fuere en detrimento de los legítimos objetivos de la Contraloría General. CORDIALIDAD Y BUENA CONDUCTA.- Durante todo el proceso de auditoría, el auditor deberá desempeñar sus tareas teniendo en cuenta los derechos y la dignidad de los auditados; la necesaria eficiencia, eficacia y economía en la administración de los recursos, así como la continuidad del servicio de las áreas examinadas; En consecuencia, observará las reglas de la buena conducta con los servidores públicos y privados, sin poner en riesgo su independencia y probidad; evitará también cualquier exceso de atribuciones que genere un clima inadecuado para su labor. EXPRESION ORAL.- El auditor, en los actos que demanden su intervención oral, mantendrá un ánimo sereno sin que sus gestos y actitudes den a conocer sentimientos de agresividad o de ligereza. OBJETIVIDAD E IMPARCIALIDAD.- El auditor deberá ser objetivo e imparcial en toda labor que efectúe, particularmente en sus informes; por consiguiente, las conclusiones deberán basarse en las pruebas obtenidas, de acuerdo a las normas de auditoría de la Contraloría General del Estado y a las normas nacionales e internacionales sobre la materia. El auditor deberá utilizar la información aportada por la entidad fiscalizada y por terceros. También deberá recoger la información acerca de los intereses institucionales de la entidad fiscalizada y de los de terceros; sin embargo, tales intereses no deben conducir a conclusiones subjetivas del auditor. NEUTRALIDAD POLÍTICA.- Es indispensable que el auditor conserve su independencia con respecto a las influencias políticas para realizar con imparcialidad su trabajo. Esto es relevante para el auditor, porque el resultado de la intervención de la Contraloría General lo utilizan otros órganos del Estado, facultados por la ley para tomar en consideración los informes del Organismo Técnico Superior de Control. SECRETO PROFESIONAL.- La información obtenida por el auditor en el proceso de auditoría, no deberá revelarse a terceros, salvo para cumplir con los preceptos legales que correspondan a la Contraloría General y como parte de los procedimientos normales de la auditoría. COMPETENCIA PROFESIONAL.- El auditor tiene la obligación de actuar profesionalmente en su trabajo, no deberá realizar tareas para los cuales no demuestre la competencia profesional necesaria. Deberá conocer y observar las normas, las políticas, 48 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental los procedimientos y las prácticas aplicables a la naturaleza de la auditoría, contabilidad y gestión financiera. De igual manera, deberá conocer los principios y normas que rijan a la entidad fiscalizada. COMPROMISO CON LA INSTITUCION Y LA PATRIA.- Las acciones del auditor serán orientadas hacia el desarrollo de una eficaz Administración Pública y al servicio de la comunidad. Para conseguir este objetivo, deberá comprometerse con los intereses de la Contraloría General, en salvaguarda del patrimonio público. CONFLICTO DE INTERESES.- Cuando un auditor realice el examen en una entidad cuidará que su actuación no origine conflicto de intereses. En particular, el auditor deberá garantizar que dicho examen no incluya responsabilidades o facultades de gestión que correspondan a los directivos de la entidad fiscalizada. RENDICIÓN DE CUENTAS.- El auditor deberá rendir cuentas ante la autoridad respectiva por sus acciones, decisiones u omisiones que afecten a la colectividad, y deberá someterse a la revisión y análisis de aquellas. DECLARACIÓN PATRIMONIAL JURAMENTADA.- El auditor deberá presentar, al inicio, cuando haya variación de su patrimonio, y al término de su gestión, la declaración patrimonial juramentada, de conformidad con las preceptos constitucionales y legales vigentes. IMPEDIMENTO PARA SER AUDITOR.- No podrá ser designado ni contratado como auditor quién, por su conducta irregular conocida de forma pública y notoria, o evidenciada por la presentación de pruebas, demuestre que su incorporación a la Contraloría General o su permanencia en ella, originaría presunciones de que su actividad sea incompatible con lo establecido en este Código. La exigencia de calidad profesional y personal para los auditores, y, en general, para los servidores de la Contraloría, deberán ser rigurosamente cumplidas. BENEFICIOS NO PERMITIDOS.- El auditor no deberá, en ningún caso, de modo directo ni indirecto, para sí ni para terceros, solicitar, aceptar o admitir dinero, obsequios, promesas u otras ventajas, y particularmente en las siguientes situaciones: - Por retardar o dejar de hacer ciertas tareas relativas a sus funciones. - Por hacer valer su influencia ante otro auditor, a fin de que éste retarde o deje de hacer tareas relativas a sus funciones. SANCIONES.- La violación, debidamente comprobada, de lo establecido en el presente Código de Ética da lugar a la aplicación de las sanciones previstas en la ley y en los reglamentos respectivos, y a la instauración de sumario administrativo. 49 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental DE LAS COMPAÑÍAS PRIVADAS DE AUDITORÍA.- La firma privada de auditoría y su personal, que fuere contratado por la Contraloría General, deberá reunir los requisitos de capacidad, idoneidad, experiencia, solvencia moral, y cumplir con las normas de auditoría gubernamental, y con la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado en lo que fuere aplicable. INDEPENDENCIA DE LAS COMPAÑÍAS PRIVADAS DE AUDITORÍA.- Las compañías privadas de auditoría, y su personal, deberán guardar independencia respecto a las funciones, actividades e intereses de la institución sujeta a examen y a sus servidores, y al ser registradas y calificadas se tendrá en cuenta su integridad, profesionalidad y ética. 50 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Anexo de Acepciones Básicas ANEXO DE ACEPCIONES BASICAS I ETICA De la pregunta “¿qué es lo mejor para nosotros?” no puede surgir una regla vinculante para todos. Por el contrario, los dilemas morales pretenden resolver un conflicto entre principios, conflicto cuya solución pretende ser universalizable e imparcial. En consecuencia, cuando se añade al sustantivo “ética” el adjetivo “pública” se quiere dejar fuera de consideración el ámbito de la moral privada, un ámbito en el que cada cual define fines, prioriza valores y se marca reglas de conducta de acuerdo a su propia concepción del bien. Los enunciados éticos de la moral privada sólo pueden dirigirse a mí, o a nosotros, lo cual no impide que deban ser compatibles con normas morales válidas. La ética pública trata de definir lo que está bien y mal para la colectividad, aquello que podría constituir un patrón moral básico de carácter universal y generalizable, dado lo racional y razonable de sus fines, valores y prescripciones de conducta, patrón compatible con la propia búsqueda razonable del bien. Esta ética afecta a los individuos en tanto en cuanto son miembros de una sociedad. Para empezar a hablar de ética pública, en consecuencia, es ineludible reconocer que los seres humanos somos seres sociales. El hecho de ser seres sociales nos obliga a vivir juntos y a intentar superar el inevitable conflicto que toda convivencia genera. De ahí que se busquen reglas de conducta que permitan la necesaria convivencia. El hombre se mueve a menudo guiado por buenas cualidades, así, actúa a menudo movido por un sentido de justicia, por amistad, por lealtad, por compasión, por gratitud, generosidad, etc.. Estos impulsos sociales, si bien se manifiestan con los más cercanos (familia, amigos..) pueden ampliarse y, gracias a las facultades intelectuales del ser humano generar reglas de conducta, como la famosa Regla de Oro de la ética: “No hagas a los demás lo que no quieres que te hagan a ti”. Resumiendo, el hecho de ser sociales genera conflicto, pero este conflicto es superable no gracias a la capacidad de egoísmo prudente del ser humano, sino merced a su disposición natural y a su capacidad para buscar soluciones compartidas al conflicto. Gracias a una razón práctica que permita acuerdos racionales y razonables. La ética pública puede entenderse también como un hacer colectivo. Un proceso en el que la colectividad y los individuos van generando aquellas pautas de conducta y aquel carácter que permiten un mejor desarrollo de la convivencia y una mayor expansión de la autonomía y libertad del ser humano. En este proceso están involucrados los ciudadanos individualmente y, también, las organizaciones e instituciones del Estado, las entidades económicas y empresariales, las organizaciones y asociaciones civiles, las actividades profesionales y la opinión pública. Por otra parte, por mucho que se desarrolle la reflexión ética y se expliquen los códigos deontológicos, jamás se tendrán respuestas matemáticas a los dilemas morales, siempre existirá un necesario debate interno, un conflicto que deberá ser resuelto en forma personal e intransferible considerando las circunstancias del caso. La ética en el mundo 51 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Anexo de Acepciones Básicas actual difícilmente puede parecerse a un conjunto de mandamientos, normas, prescripciones y proscripciones nítidamente establecido: es más bien una perspectiva de reflexión personal sobre la libertad que ejercemos eligiendo y descartando en una realidad social demasiado rica como para no romper las costuras de todos los formularios. II CORRUPCIÓN ¿Qué se puede entender por corrupción? En primer lugar se refiere al incumplimiento de deberes derivados del ejercicio del cargo público y a un abuso de confianza. Es el abuso de autoridad por razones de beneficio particular no necesariamente monetario. En una visión general del fenómeno, corrupción sería toda acción tomada por un servidor público en el ejercicio de su cargo, que se desviara de las obligaciones jurídicamente establecidas para el mismo por razones de interés privado –familiar, personal..., con beneficios pecuniarios o de “status”. O cualquier violación de las normas contra el uso abusivo del cargo público en beneficio privado. La corrupción engloba: prevaricación, infidelidad en la custodia de documentos, fraude, malversación de caudales públicos, peculado, cohecho, concusión, enriquecimiento ilícito, abuso en el ejercicio de la función. Un funcionario corrupto sería aquel que utiliza su cargo como un negocio, cuya cuenta de resultados busca maximizar. La corrupción existe cuando el responsable de un puesto público, con funciones y atribuciones definidas, por medios monetarios o de otra naturaleza no legalmente previstos, es inducido a actuar favoreciendo a quien proporciona el beneficio y, por ello, causando daño al público y a sus intereses. Por otra parte, es muy importante inculcar a los servidores públicos una comprensión del deber, lo cual incluye elementos ideológicos y profesionales, una subordinación de los intereses personales a los de la ciudadanía y un sentido de lealtad al papel de servidor de lo público. Principios como los de eficiencia, eficacia, jerarquía, constituyen valores fundamentales que deben guiar la acción administrativa, sin olvidar las categorías de conducta como la honestidad personal, la defensa de la democracia local y la profesionalidad en la conducta Estudios realizados en diferentes países, han demostrado que en aquellas sociedades en las cuales existe un alto desarrollo de la cultura participativa y de confianza con el Estado y sus instituciones, esto es, un alto nivel de cultura cívica, es donde menos corrupción se produce, y viceversa. En todo caso, la corrupción es la forma extrema de ausencia de ética y por su gravedad siempre genera una crisis de legitimidad en el Estado, que exige respuestas inmediatas, antes de que con su expansión destruya el propio sistema de convivencia. 52 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Anexo de Acepciones Básicas En conclusión, el comportamiento ético de los integrantes de una institución pública, será tanto mayor cuanto mayor sea el nivel de cultura cívica y, por lo mismo, toda inversión en la educación cívica de los ciudadanos, redundará en beneficio de la Administración. Sin embargo, no debemos dejar de mencionar que corrupción existe también en el sector privado III VALORES Y PRINCIPIOS Las sociedades modernas son pluralistas, es decir, son sociedades donde conviven valores muy diferentes que deben ser mutuamente respetados, siempre que sean razonables. No obstante, también existen unos valores primarios o básicos que son aquellos que permiten la presencia y expresión de los demás. Estos valores primarios son fruto del consenso global de la sociedad. Ciertamente, incluso entre estos valores, puede existir conflicto cuando se trata de interpretar qué significan en un caso concreto, o cuando se trata de tomar una decisión y priorizar los mismos, en cuyo torno se configura nuestro sistema de convivencia. Un análisis empírico de estos valores nos llevaría a reconocer los fundamentos de los derechos y libertades fundamentales; de ahí que se expresen constitucionalmente y guíen la conducta de nuestras instituciones. Por ello, los servidores públicos deben ser conscientes de respetar dichos valores sociales primarios, así como los que configuran las bases del régimen constitucional democrático. IV LOS VALORES DE LA ADMINISTRACION PÚBLICA Así, pues, la primera labor a realizar será definir explícitamente cuáles son los valores que deben guiar la conducta de los servidores públicos; o sea, los principios que guían el juicio sobre lo que es bueno y correcto en la actuación profesional. Y aquí se manifiesta un primer dilema: ¿es necesario definirlos para todos los empleados de la entidad o cada unidad administrativa debería elaborar los suyos?. La definición a nivel general tiene como aspecto positivo fijar unos criterios comunes y explicitar una preocupación por la necesaria coordinación de todas las unidades en torno a principios generales. Este ha sido el criterio de la Comisión Nolan del Reino Unido, que en 1995, bajo el supuesto de que toda administración moderna debe guiarse por un cuerpo de principios que rija la relación entre los funcionarios públicos y los particulares, presentó los siguientes principios: - NEUTRALIDAD - INTEGRIDAD - OBJETIVIDAD - RENDICION DE CUENTAS - SINCERIDAD - HONESTIDAD - LIDERAZGO Estos principios se recogen en el CODIGO DE ETICA y en el presente anexo. 53 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental: Anexo de Acepciones Básicas La Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado de España, establece como valores o criterios de actuación de la Administración Pública, los siguientes: La eficacia La jerarquía La descentralización La desconcentración La coordinación La simplicidad y proximidad a los ciudadanos La programación de los procedimientos, el desarrollo de objetivos y el control La responsabilidad por la gestión La racionalización y la agilidad La objetividad y la transparencia La cooperación y coordinación entre todas las Administraciones públicas El servicio efectivo La ética Igualmente, y bajo la conceptuación universal de virtudes humanas, aplicables inclusive al servicio público, se especifican las siguientes: - Laboriosidad Sociabilidad Generosidad Patriotismo Sinceridad Fortaleza Sobriedad Optimismo - Sencillez Amistad Respeto Pudor Orden Lealtad Audacia Justicia - Humildad Paciencia Prudencia Obediencia Flexibilidad Comprensión Perseverancia Responsabilidad 54 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental PROFESIONALISMO SENTIDO COMÚN CAPACIDAD TÉCNICA EMPATIA CURIOSIDAD PERSONALIDAD CARACTERÍSTICAS DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL CULTURA HONESTIDAD CONFIANZA DETALLISTA ADAPTABILIDAD EXPERIENCIA 55 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental CAPITULO IV LA SUPERVISION EN EL PROCESO DE AUDITORÍA 1. Concepto La supervisión en forma general es la habilidad para trabajar con un grupo de personas sobre las que se ejerce autoridad, encaminada a obtener de ellos el máximo rendimiento y eficacia, es un esfuerzo combinado para llevar a buen cumplimiento el trabajo asignado. Se practica mejor en un ambiente propicio y de cooperación por parte de quienes intervienen, incluyendo naturalmente el supervisor. En el proceso de auditoría, la supervisión es la función encargada de participar activamente en sus aspectos más importantes, así como de vigilar el trabajo de auditoría realizado por los miembros del equipo, con el propósito de que se cumplan los objetivos y metas programadas con sujeción a las disposiciones legales y normatividad vigente. La supervisión emite un juicio critico y orientador para el mantenimiento de la calidad del trabajo y proporciona a los miembros del equipo de auditoría que lo necesiten el entrenamiento necesario para ejecutar posteriores trabajos de mayor importancia y dificultad. 2 Niveles de Supervisión Los niveles de supervisión en las actividades de auditoría gubernamental son ejercidos por diferentes funcionarios y empleados, en forma directa o indirecta y están constituidos por el Contralor General, Subcontralor, Director de Planificación y Evaluación Institucional, Director y Subdirector de la Unidad Operativa, Supervisor y Auditor Jefe de Equipo. La supervisión es indispensable para la efectiva ejecución de cualquier examen y se ejerce en sentido vertical. Para efectos de la auditoría gubernamental se establecen para el proceso de la auditoría, los siguientes niveles: a. Auditor jefe de equipo Distribuirá y orientará el trabajo de los miembros del equipo, revisará el contenido de los papeles de trabajo y la calidad de la evidencia preparada por los miembros del equipo. Actividad que podrá ser cumplida por cualquier integrante con experiencia para guiar las actividades asignadas a otros miembros del equipo menos experimentados. b. Supervisor 56 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Efectuará la supervisión sistemática y oportuna del trabajo realizado por el equipo de auditores, durante el proceso de la auditoría, así como, orientará y prestará la asistencia técnica requerida. c. Director de la unidad operativa Revisará el contenido del borrador del informe de auditoría, a base de los papeles de trabajo que considere necesarios, de aquellos exámenes que por la importancia relativa ameritan este hecho. Generalmente los informes son revisados por el subdirector o por un funcionario de la más alta jerarquía de la unidad operativa, quienes además ejercen el control de calidad interno. d. Dirección de planificación y evaluación institucional En esta unidad se efectúa el control de calidad externo de los informes, memorando de antecedentes y síntesis. e. Contralor o Subcontralor Aprobará los informes de auditoría y exámenes especiales dirigidos a los funcionarios a los que se refiere el literal a) del Art. 1 del Reglamento de Delegación de Firmas de la Contraloría General del Estado; y, de conformidad al Art.26 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado. La aprobación, suscripción y trámite de los informes originados en las Direcciones Regionales y Delegaciones Provinciales, estarán sujetos a las directrices que emita el Contralor General. El control de calidad de las labores de auditoría en todos los niveles, debe proporcionar la seguridad razonable de que el examen realizado cumple con la normativa vigente, para lo cual es aconsejable se adopte el criterio de supervisión en cadena entre los niveles antes citados. 3 Objetivos de la Supervisión El Trabajo realizado por el equipo de auditores será supervisado en forma sistemática y oportuna durante el proceso de la auditoría para asegurar la adhesión a las normas profesionales. Los auditores supervisores tendrán la responsabilidad de cerciorarse que el personal encargado de efectuar la auditoría reciba la orientación que garantice: la ejecución correcta del trabajo, el logro de los objetivos de la auditoría y la debida asistencia y entrenamiento en el trabajo. Igual situación deberá aplicarse a los consultores y especialistas contratados para colaborar con el equipo de auditores. El ejercicio del control de calidad en la auditoría permite que las unidades de control de la Contraloría General del Estado, las unidades de auditoría interna y las firmas privadas 57 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental de auditoría contratadas, ofrezcan una seguridad razonable respecto a la aplicación de políticas, procedimientos y técnicas que coadyuven el logro de los objetivos propuestos. Los objetivos que pretende alcanzar el ejercicio de las labores de supervisión para lograr el éxito deseado en la realización de los exámenes son los siguientes: - Optimizar el uso del tiempo, dirigiendo eficazmente al elemento humano y empleando adecuadas técnicas de supervisión que estén de acuerdo con la calidad profesional y personalidad de los miembros del equipo. - Propiciar el adiestramiento y capacitación profesional, mediante seminarios, cursos y charlas en beneficio del personal de las unidades operativas, lo que permitirá el desarrollo profesional de los auditores. - Lograr la máxima eficiencia, efectividad y economía en los trabajos programados mediante la coparticipación en las tareas importantes, estimulando en el equipo de auditoría la producción de ideas e iniciativas en la realización de las labores. - Conseguir que las auditorias y exámenes especiales se desarrollen de conformidad con las normas y políticas de auditoría gubernamental y más disposiciones normativas relativas a la profesión, emitidas por la Contraloría General. - Proporcionar a los niveles directivos el suficiente grado de confiabilidad de los exámenes que se ejecuten y de los resultados, con la seguridad de que éstos han observado las más altas normas de calidad profesional y han logrado los objetivos de la auditoría. 4. Guía de Supervisión en el Proceso de Auditoría La función de supervisión, constituye una actividad básica en el proceso de la auditoría, toda vez que su participación activa y oportuna, asegura un nivel de calidad óptimo en su desarrollo y resultados, por lo que es necesario incorporar al presente Manual, el contenido de la Guía de Supervisión, en la que se describen las principales acciones que deben cumplir, en las diferentes fases del proceso de la auditoría, los profesionales que ejercen las funciones de supervisión. 4.1 Supervisión en la Planificación Preliminar Las Normas Ecuatorianas de Auditoría Gubernamental respecto de la Planificación Preliminar establecen que al diseñar el enfoque del trabajo, es indispensable establecer una estrategia para desarrollar la auditoría, mediante la obtención de información actualizada dirigida a validar el referido enfoque, tarea en la que participarán obligatoriamente el supervisor y el jefe de equipo. 58 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental En los programas de supervisión de la auditoría, se incluirá lo relativo a la planificación preliminar, con los pasos que deben cumplirse en esta fase para asegurar la calidad de la auditoría: En esta fase el supervisor debe promover la eficiencia en el manejo de los recursos y el logro efectivo de las metas y objetivos, concretándose al final en un reporte de Planificación Preliminar que elaborará conjuntamente con el jefe de equipo, dirigido al Jefe de la unidad de auditoría, para la validación del enfoque global de la auditoría, sustentado con el expediente de papeles de trabajo y anexando el programa para evaluar la estructura de control interno. Objetivo Garantizar la calidad de la auditoría mediante la aplicación de una correcta y apropiada estrategia para diseñar el enfoque de la auditoría. Procedimientos Los principales procedimientos que debe realizar el supervisor en la planificación preliminar del examen, son los siguientes: - Comprobar que la orden de trabajo guarde relación con el Plan Anual de Control, respecto a: objetivos, tipo de examen, alcance, período, componentes o cuentas, tiempo estimado y recursos humanos necesarios. - Revisar conjuntamente con el auditor jefe de equipo, el archivo permanente y corriente de papeles de trabajo para obtener la información a utilizarse en la planificación. - Preparar con el jefe de equipo el programa para la planificación preliminar, incluyendo la agenda y nómina de los funcionarios a ser entrevistados. - Participar con el jefe de equipo en las entrevistas programadas con las autoridades y servidores responsables, así como en el recorrido por las instalaciones, para obtener y actualizar la información general sobre la entidad y sus principales actividades sustantivas y adjetivas e identificar globalmente las condiciones existentes. - Analizar con el jefe de equipo la información obtenida en la revisión de los archivos, recopilación de información en la entidad y entrevistas a los principales funcionarios; determinar en forma preliminar el enfoque de la auditoría y preparar el Reporte de Planificación. - Poner a consideración del jefe de la unidad operativa el Reporte de Planificación Preliminar para la validación del enfoque global de la auditoría. 59 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 4.2 Supervisión en la Planificación Específica Respecto de la planificación específica la Normas Ecuatorianas de Auditoría Gubernamental determinan, procedimientos de recopilación de información adicional, que se complementan en forma coherente con la información obtenida en la planificación preliminar, con el propósito de evaluar la estructura de control interno, calificar los riesgos de auditoría y seleccionar los procedimientos sustantivos, actividades en la que participa el supervisor y jefe de equipo. El programa de supervisión para esta fase, considerará que el plan específico de auditoría que se formule, contenga entre otros los siguientes elementos: a. b. c. d. e. f. g. h. i. j. Objetivos generales de la auditoría y específicos por áreas. Alcance del trabajo en tiempo y en operaciones a examinar relacionados con los objetivos específicos. Descripción de las actividades principales y de apoyo. Calificación de los factores de riesgo. Grado de confianza programado para cada uno de los componentes evaluados. Programas específicos para aplicar las pruebas sustantivas y el alcance previsto. Requerimientos de personal técnico y especializado. Distribución del trabajo y tiempos estimados para concluir el examen, ajustándose a lo establecido en la orden de trabajo. Uso de técnicas de auditoría asistidas por el computador. Síntesis del informe resultante de la evaluación de la estructura de control interno. Objetivo Lograr una adecuada organización del trabajo a ejecutarse a través de procedimientos y alternativas de acción que contribuyan a la consecución de los objetivos de la auditoría en forma eficiente, efectiva y económica. Procedimientos Los principales procedimientos, que entre otros debe aplicar el supervisor en la fase de planificación específica del examen, son los siguientes: - Elaborar los programas de supervisión a aplicarse en las respectivas fases del proceso de auditoría. - Comprobar que el jefe de equipo identifique a los funcionarios y ex-funcionarios de la entidad vinculados con el ente o área a examinar y comunicar el inicio del examen, de conformidad con la normativa legal vigente. 60 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental - Analizar la información obtenida en la planificación preliminar para determinar posibles áreas críticas y componentes a ser evaluados. - Revisar los programas o cuestionarios elaborados para evaluar la estructura de control interno del área, cuenta, rubro, actividad, entre otros, e instruya respecto de su aplicación. - Revisar los resultados de la evaluación del control interno y participar en la redacción del informe respectivo. - Analizar y calificar los factores de riesgo que se asume al determinar el enfoque de la auditoría y al establecer la naturaleza, el alcance y la profundidad de los procedimientos a aplicarse. - Elaborar con el jefe de equipo el plan de muestreo que se aplicará a los componentes, cuentas, actividades a examinar, entre otras. - Verificar que los programas de auditoría contengan los procedimientos básicos a ser aplicados. - Determinar la necesidad de integrar al equipo de auditoría, al personal de la unidad de auditoría interna de la entidad a examinar. - Considerar la necesidad o no, de la participación de personal especializado en informática, ingeniería, jurisprudencia, etc., de las unidades de apoyo de la Contraloría o de la entidad a examinar. - Preparar con el jefe de equipo el Plan Específico de Trabajo, incluyendo todos los elementos necesarios relacionados con la entidad a examinar, los datos para el examen y los recursos humanos, materiales y financieros a utilizar, poniendo especial énfasis en lo siguiente: . Si los objetivos generales y específicos del examen están claramente identificados. . Si los estimados de tiempo para realizar el trabajo son razonables y guardan armonía con los estándares establecidos. . Si se ha recopilado la información adicional de acuerdo con las instrucciones constantes en la planificación preliminar. . Si se ha efectuado el seguimiento de las recomendaciones de informes de auditoría o exámenes especiales anteriores. Si las recomendaciones no han sido cumplidas, analizar las causas y comunicar a la administración del ente para su inmediata implantación. 61 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental . Luego de revisado el plan específico de trabajo, presentar al jefe de la unidad operativa para su conocimiento y aprobación. Evidencias En las fases de planificación, el supervisor dejará evidencias de su labor, mediante su rúbrica o sumilla entre otros, en los siguientes documentos: Reporte de planificación preliminar Cuestionarios de Matriz de calificación de los factores de riesgo Plan de muestreo Programas de auditoría Informe sobre evaluación de control interno Programas de supervisión. 4.3 Supervisión en la Ejecución del Trabajo El programa de supervisión para esta fase en que se aplican los procedimientos específicos de auditoría, pondrá énfasis en la identificación de los hallazgos y en la obtención de la evidencia suficiente y competente, para demostrar la veracidad de los resultados alcanzados en cada componente examinado y en las afirmaciones contenidas en los reportes o informes de la entidad, como base para emitir la opinión y conclusiones correspondientes. Objetivo Orientar y evaluar el trabajo asignado a los miembros del equipo para que éste se desarrolle con independencia, objetividad y en armonía con las disposiciones legales, normativas y técnicas que rigen la profesión del auditor. Procedimientos Los principales procedimientos que debe cumplir el supervisor, para que la ejecución del trabajo se realice de acuerdo con los objetivos propuestos, son los siguientes: - Presentar a la máxima autoridad de la entidad a los miembros del equipo y solicitar la colaboración y facilidades apropiadas para desarrollar el trabajo. - Instruir al jefe de equipo y operativos sobre: asistencia, permanencia, puntualidad, niveles jerárquicos para suscripción de comunicaciones y lineamientos generales del examen a ejecutarse. - Con el jefe de equipo distribuir en forma equitativa y razonable las actividades programadas, considerando la capacidad y experiencia de los miembros del equipo. Asignando al referido jefe las tareas más importantes. 62 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental - Preparar y desarrollar el cronograma de visitas al equipo de auditoría. - Determinar con los miembros del equipo, la estructura de los papeles de trabajo para el análisis de los componentes o cuentas a examinar, de manera que sean objetivos, claros en su redacción, precisos en sus resultados y con referencia a la fuente de información utilizada. - Determinar el grado de aplicación de los programas de auditoría y verificar si están respaldados con los papeles de trabajo respectivos y evaluar la evidencia obtenida. - Verificar que los hallazgos de auditoría, se encuentren debidamente desarrollados, asegurando que la evidencia documental recopilada sea suficiente y competente y los resultados del examen objetivos y concluyentes. - Verificar que las conclusiones estén documentadas mediante un listado de validación para establecer sí: - Todo el trabajo programado ha sido completado. - El alcance planificado para la auditoría ha sido evaluado y de ser del caso modificado en razón de: cambios en los sistemas o actividades, debilidades significativas de control interno, entre otros. - Las conclusiones extraídas de los componentes individuales y de la revisión general de los informes sean coherentes con los respectivos hallazgos desarrollados. - Los informes financieros y de gestión, estén presentados razonablemente y reflejen apropiadamente los resultados de las actividades y operaciones de la entidad con sus efectos significativos posteriores. - Los informes financieros y de gestión cumplan con las disposiciones legales y normativas y expongan todos los asuntos importantes. - Proponer las correcciones o ajustes pertinentes y si fuere necesario incluir en el informe las limitaciones o salvedades, cuando al evaluar los hallazgos de auditoría se concluya que los informes financieros y de gestión están significativamente distorsionados. - Con el jefe de equipo comunicar en el transcurso del examen, los hallazgos significativos de auditoría a los funcionarios y empleados responsables de las áreas examinadas a fin de obtener los puntos de vista de la entidad. Documentar las reuniones que se realice. - Revisar los asientos de ajuste o reclasificación propuestos por el equipo de auditoría con el fin de determinar su procedencia, exactitud y veracidad. Igual 63 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental tratamiento se seguirá con las desviaciones de control interno que requieran acciones correctivas inmediatas. - Disponer y verificar que el auditor jefe de equipo, en el transcurso del examen, redacte el borrador del informe de acuerdo con lo previsto en el capítulo VII de este manual, incluyendo la referencia cruzada entre los papeles de trabajo y el informe. - Efectuar una revisión exhaustiva de los papeles de trabajo, principalmente de aquellos que presentan hechos que a criterio del jefe de equipo constituyan desviaciones, que ameritan el establecimiento de responsabilidades administrativas o civiles. - Solicitar el estudio y asesoramiento legal, previo al trámite de las responsabilidades de carácter civil y presunciones de responsabilidad penal. - Cuando haya casos de presunción de responsabilidad penal, asegurar que la evidencia obtenida sea suficiente y competente, que se haya efectuado el requerimiento del faltante y que se cumplan los trámites legales correspondientes. - Comprobar que los papeles de trabajo se archiven en forma ordenada. - Revisar los avances de trabajo elaborados por el jefe de equipo y presentar su reporte mensual de supervisión al jefe de la unidad operativa. - Detallar las instrucciones para el jefe de equipo en las hojas de supervisión y posteriormente verificar su cumplimiento. Evidencias La supervisión se evidencia con la sumilla o rúbrica, entre otros, en los siguientes documentos: - Reportes de avance de trabajo Papeles de trabajo y expedientes Comunicaciones producidas por el equipo Estructura del informe Hojas de supervisión 64 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 4.4 Supervisión en la Comunicación de Resultados El supervisor tendrá presente en el proceso de la auditoría, que se proceda a comunicar los resultados del examen de manera verbal y escrita a la administración de la entidad y jefatura de la unidad de auditoría. Estas acciones se cumplen en los siguientes momentos estratégicos: - Al comunicar el inicio de la auditoría. Al entrevistar a los principales funcionarios. Al informar sobre la evaluación del control interno. Al informar los resultados obtenidos en el transcurso del examen mediante la lectura del borrador del informe final. Al presentar oficialmente el informe de auditoría. La participación del supervisor en todos estos momentos es vital para que se cumplan eficientemente los objetivos de la auditoría. En la sección procedimientos se describen con más detalle tales acciones, incluyendo las relacionadas con la elaboración del informe de auditoría. Objetivo Asegurar que los resultados de la auditoría sean objetivos y concluyentes e informados oportunamente a los directivos de la entidad a fin de que las acciones correctivas que se formulen a través de las recomendaciones, superen las deficiencias de carácter financiero y administrativo que se hayan detectado. Procedimientos - Promover reuniones con los directivos y empleados de la entidad examinada, para comunicar los resultados que se van obteniendo, los que serán debidamente documentados. - Revisar y validar el contenido y redacción del borrador del informe, asegurándose que éste considere entre otros, los siguientes aspectos: - Que el informe incluya todos los aspectos de importancia resultantes del examen y no se consideren aquellos que han sido solucionados en el transcurso del examen. - Que los comentarios contengan el título y los atributos del hallazgo: condición, criterio, causa y efecto, con las respectivas conclusiones y recomendaciones. - Que la redacción y presentación del informe se lo haga con objetividad, precisión, concisión, tono constructivo, importancia relativa, claridad y simplicidad, respaldado con la evidencia necesaria y en forma razonable 65 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental y oportuna, de modo que sea convincente, facilite a los usuarios su comprensión y promueva la efectiva aplicación de las acciones correctivas. - Que el expediente de papeles de trabajo esté organizado conforme a las disposiciones y normativas vigentes - Que de existir hechos subsecuentes de importancia relativa, se revelen en el informe. - Que se adjunte al informe únicamente los anexos necesarios. - Que se incluya en el informe y memorando de antecedentes, los comentarios relacionados con los hechos tipificados en el Código Penal y otros delitos; o cuando se haya tramitado un informe o una acta de presunción de responsabilidad penal, este hecho se revele en el informe. - Una vez que ha revisado íntegramente el contenido del borrador del informe, validar y autorizar al jefe de equipo, para que efectúe la convocatoria para la comunicación de resultados finales. - Participar en la lectura del referido documento y asegurarse que se suscriba el acta correspondiente. - Analizar y decidir con el jefe de equipo, la inclusión, eliminación o modificación de algún comentario o información; a base de los criterios vertidos o de la documentación presentada por los funcionarios de la entidad, a fin de que los resultados contenidos en el informe final sean irrefutables. - Entregar el informe final al jefe de la unidad de auditoría para su aprobación y emisión, adjuntando cuando corresponda, la síntesis y el memorando de antecedentes, así como los archivos de documentos respectivos y vigilar su trámite. - Verificar que el memorando de antecedentes contenga todos los elementos señalados en el Reglamento de Responsabilidades y en el presente manual. - Cuantificar los días efectivamente trabajados, considerando los permisos, vacaciones y otros de cada miembro del equipo. - Evaluar el rendimiento de los miembros del equipo supervisado de acuerdo con los parámetros establecidos. 66 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Evidencia En la fase de comunicación de resultados, la evidencia de supervisión se dejará en los siguientes documentos, entre otros: - Rúbrica en cada uno de las hojas del informe, memorando de antecedentes y síntesis, tanto en los borradores como en los ejemplares oficiales. - Firma en el acta y más documentos que sustenten la comunicación de resultados. - En las hojas y expediente de supervisión. 67 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental GUIA DE SUPERVISIÓN DATOS GENERALES DEL EXAMEN ENTIDAD: ............................................................ TITULO DEL EXAMEN: .................................... PERÍODO: ............................................................ PLAN AÑO: ......................................................... IMPREVISTO OFICIO No. ................................ FECHA: . . . . . . . ORDEN DE TRABAJO No................................. FECHA: . . . . . . . TIEMPO ESTIMADO:......................................... AMPLIACIÓN PLAZO OFICIO No................... FECHA: . . . . . . . FECHAS DE EJECUCIÓN EFECTIVA INICIO TERMINO APROBACIÓN PLANIF. PRELIMINAR. ............ ............... ....................... PLANIF. ESPECIFICA. ..... ..... ................. ....................... EJECUC. TRABAJO. ........... ................ ............. ........ COMUN. RESULTADOS - LECTURA BORRADOR INF. ........... ............. - PASADO A LIMPIO ............ ............. - REVISION Y EMISIÓN ........... ....... ...... - REMISIÓN A ENTIDAD ........... ............ F)................................... Nombre del Supervisor NOMINA DE LOS INTEGRANTES DEL EQUIPO DE AUDITORÍA 68 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental CAPITULO V PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA 1. Generalidades 1.1 Fundamentación De conformidad con la normativa de auditoría vigente, el proceso de la auditoría comprende las fases de: planificación, ejecución del trabajo y comunicación de resultados. La planificación de la auditoría comprende el desarrollo de una estrategia global para su administración, al igual que el establecimiento de un enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría que deben aplicarse. El planeamiento también permitirá que el equipo de auditoría pueda hacer uso apropiado del potencial humano disponible. El proceso de la planificación permite al auditor identificar las áreas más importantes y los problemas potenciales del examen, evaluar el nivel de riesgo y programar la obtención de la evidencia necesaria para examinar los distintos componentes de la entidad auditada. El auditor planifica para determinar de manera efectiva y eficiente la forma de obtener los datos necesarios e informar acerca de la gestión de la entidad, la naturaleza y alcance de la planificación puede variar según el tamaño de la entidad, el volumen de sus operaciones, la experiencia del auditor y el nivel organizacional. Como una guía para la realización del referido proceso, se ha establecido los siguientes porcentajes estimados de tiempo, con relación al número de días/hombre programados: planificación 30%, ejecución 50% y comunicación de resultados 20%, porcentajes que pueden variar en función de las características y particularidades del examen de que se trate y conocimiento acumulado de la entidad a auditarse. La planificación es la primera fase del proceso de la auditoría y de su concepción dependerá la eficiencia y efectividad en el logro de los objetivos propuestos, utilizando los recursos estrictamente necesarios. La planificación será cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa, considerará alternativas y seleccionará los métodos más apropiados para realizar las tareas, por tanto esta actividad recaerá en los miembros más experimentados del grupo. 1.2 Objetivo El objetivo principal de la planificación, consiste en determinar adecuada y razonablemente los procedimientos de auditoría que correspondan aplicar, cómo y cuándo se ejecutarán, para que se cumpla la actividad en forma eficiente y efectiva. 69 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental La planificación permite identificar lo que debe hacerse en una auditoría, por quién y cuándo. Generalmente, la planificación es vista como una secuencia de pasos que conducen a la ejecución de procedimientos sustantivos de auditoría; sin embargo, este proceso debe proseguir en forma continua durante el curso de la auditoría. 2. Fases de la Planificación 2.1 Orden de Trabajo y Carta de Presentación Para iniciar una auditoría o examen especial que conste en la planificación general o definida a base de una solicitud calificada como imprevista, el jefe de la unidad operativa emitirá la "orden de trabajo" autorizando su ejecución, la cual contendrá: a. b. c. d. e. Objetivo general de la auditoría. Alcance de la auditoría. Nómina del personal que inicialmente integra el equipo. Tiempo estimado para la ejecución. Instrucciones específicas para la ejecución (Determinará sí se elaboran la planificación preliminar y específica o una sola que incluya las dos fases). La instalación del equipo en la entidad, determina de manera oficial el inicio de la auditoría o examen especial, la cual comenzará con la planificación preliminar. Para la planificación preliminar, es preferible que el equipo esté integrado por el supervisor y el jefe de equipo. Posteriormente, dependiendo de la complejidad de las operaciones y del objetivo de la auditoría, se designarán los profesionales requeridos para la planificación específica y la ejecución del trabajo. El Director de la unidad de auditoría proporcionará al equipo de auditores, la carta de presentación, mediante la cual se iniciará el proceso de comunicación con la administración de la entidad, la que contendrá la nómina de los miembros que inicialmente integren el equipo, los objetivos del examen, el alcance y algún dato adicional que considere pertinente. El auditor planeará sus tareas de manera tal que asegure la realización de una auditoría de alta calidad y que ésta sea obtenida con, eficiencia, eficacia y oportunidad. La planificación de cada auditoría se divide en dos fases o momentos distintos, denominados planificación preliminar y planificación específica. En la primera de ellas, se configura en forma preliminar la estrategia a seguir en el trabajo, a base del conocimiento acumulado e información obtenida del ente a auditar; mientras que en la segunda se define tal estrategia mediante la determinación de los procedimientos específicos a aplicarse por cada uno de los componentes y la forma en que se desarrollará el trabajo en las siguientes fases. 70 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Las etapas mencionadas, suponen la realización de un trabajo de auditoría recurrente, en estos casos ya se cuenta con un amplio conocimiento de las operaciones del ente a auditar como resultado de trabajos anteriores, por consiguiente, el análisis debe recaer en los cambios que hayan ocurrido desde el último examen. En un trabajo que se realiza por primera vez, no existe ese conocimiento acumulado y por lo tanto, la etapa de planificación demandará un esfuerzo de auditoría adicional. Cuando se trate de exámenes a entidades o actividades relativamente pequeñas, donde no amerite presentar por separado la planificación preliminar y la específica, el Director o Jefe de la unidad de auditoría al emitir la orden de trabajo instruirá a los miembros del equipo para que el informe o reporte de planificación sea único. 2.2 Planificación Preliminar La planificación preliminar tiene el propósito de obtener o actualizar la información general sobre la entidad y las principales actividades sustantivas y adjetivas, a fin de identificar globalmente las condiciones existentes para ejecutar la auditoría, cumpliendo los estándares definidos para el efecto. La planificación preliminar es un proceso que se inicia con la emisión de la orden de trabajo, se elabora una guía para la visita previa para obtener información sobre la entidad a ser examinada, continúa con la aplicación de un programa general de auditoría y culmina con la emisión de un reporte para conocimiento de la Dirección o Jefatura de la unidad de auditoría, en el que se validan los estándares definidos en la orden de trabajo y se determinan los componentes a ser evaluados en la siguiente fase de la auditoría. 2.3 Planificación Específica En esta fase se define la estrategia a seguir en el trabajo de campo. Tiene incidencia en la eficiente utilización de los recursos y en el logro de las metas y objetivos definidos para la auditoría. Se fundamenta en la información obtenida inicialmente durante la planificación preliminar. La planificación específica tiene como propósito principal evaluar el control interno, para obtener información adicional, evaluar y calificar los riesgos de la auditoría y seleccionar los procedimientos de auditoría a ser aplicados a cada componente en la fase de ejecución, mediante los programas respectivos. Estos aspectos se analizan con mayor detalle en los manuales especializados de auditoría, emitidos para el efecto por la Contraloría General del Estado. 71 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3. Control Interno y Evaluación 3.1 Fundamentos del Control Interno 3.1.1 Definición de control interno El artículo 8 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado establece que "El control interno constituye un proceso aplicado por la máxima autoridad, la dirección y el personal de cada institución, que proporciona seguridad razonable de que se protegen los recursos y se alcancen los objetivos institucionales. Constituyen elementos del control interno: el entorno de control; la organización; la idoneidad del personal; el cumplimiento de los objetivos institucionales; los riesgos institucionales en el logro de tales objetivos institucionales y las medidas adoptadas para afrontarlos; el sistema de información; el cumplimiento de las normas jurídicas y técnicas; y, la corrección oportuna de las deficiencias de control”. Esta definición es concordante con la expuesta por el Comité de Organizaciones participantes (COSO) que dice: "El control interno es un proceso efectuado por la alta dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de objetivos dentro de las siguientes categorías: - Eficacia y eficiencia de las operaciones, Fiabilidad de la información financiera, Cumplimiento de las leyes y normas aplicables. Esta definición refleja ciertos conceptos fundamentales: El control interno es un proceso. Es un medio utilizado para la consecución de un fin, no es un fin en sí mismo. El control interno lo llevan a cabo personas. No se trata solamente de manuales de políticas e impresos, sino de personas en cada nivel de la organización. El control interno sólo puede aportar un grado de seguridad razonable, no la seguridad total, a la alta dirección de la entidad. El control interno está pensado para facilitar la consecución de objetivos en una o más de las diferentes categorías que, al mismo tiempo, se solapan”. 3.1.2 Responsabilidad en la implantación del control interno El artículo 4 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado establece que “cada institución del Estado asuma la responsabilidad por la existencia y mantenimiento de su propio de control interno”. 72 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental De igual manera el artículo 6 expresa que “en el marco de las normas, reglamentos, disposiciones y más instrumentos indicados, cada institución del Estado, cuando considere necesario, dictará las normas, las políticas y los manuales específicos para el control de las operaciones a su cargo. La Contraloría General verificará la pertinencia y la correcta aplicación de las mismas”. El artículo 8 de la antes mencionada ley, indica que “el control interno, será responsabilidad de cada institución del Estado, y tendrá como finalidad primordial crear las condiciones para el ejercicio del control externo a cargo de la Contraloría General del Estado”. El artículo 9 de la misma ley determina que “Para un efectivo, eficiente y económico control interno, las actividades institucionales se organizarán en administrativas o de apoyo, financieras, operativas y ambientales”. Las unidades administrativas, las autoridades de las unidades de auditoría interna y servidores, son corresponsables de la incorporación y funcionamiento del Control Interno en los sistemas implantados en la entidad según lo dispone la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado, en su artículo 77, numeral 1, literal a); numeral 2, literal a) y numeral 3, literales b) y c), respectivamente. 3.1.3 Elementos del control interno Constituyen elementos del control interno, los siguientes: - El entorno de control, La organización, Idoneidad del personal, El cumplimiento de los objetivos institucionales, Los riesgos institucionales en el logro de tales objetivos y las medidas adoptadas para afrontarlos, El sistema de información, El cumplimiento de las normas jurídicas y técnicas, y, La corrección oportuna de las deficiencias de control. El SAS 78 determina que el control interno consta de cinco componentes relacionados entre sí, estos se derivan del estilo de la alta dirección y están integrados en el proceso de gestión y son afectados por el tamaño de la entidad: - Ambiente de control, Evaluación de los riesgos, Actividades de control, Información y comunicación, y, Monitoreo o Supervisión. 73 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3.1.4 Normas de control interno Con el propósito de que los funcionarios responsables de la administración de las entidades tengan la posibilidad de diseñar los controles internos observando principios y fundamentos, asegurando la correcta utilización de los fondos públicos, la provisión continua de información financiera y la evaluación de las actividades, la Contraloría General del Estado emitió las Normas de Control Interno fundamentadas en disposiciones legales. De acuerdo al momento de la aplicación del control interno, puede ser previo, concurrente y posterior a la ejecución de las operaciones y/o actividades, conforme lo establece la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado en su artículo 12. 3.1.5 Controles básicos El objetivo de implantar un control interno, no es únicamente el mantenimiento de un método adecuado para procesar la información, sino también salvaguardar a la organización de posibles pérdidas, debido a fraude o error. Los controles básicos aplicables a todo procedimiento, actividad, función, operación se refiere fundamentalmente a: a. Procedimientos de Autorización Constituyen las medidas principales para asegurar que únicamente aquellas transacciones legítimas y apropiadas sean procesadas y que se rechace cualquier otra. b. Procedimientos de Registro "Todos los movimientos derivados de las operaciones que ejecute una entidad pública deberán ser registrados en los libros para una adecuada clasificación y exposición conforme a la naturaleza de las operaciones y/o actividades. Así mismo se mantendrán registros para las demás operaciones de carácter sustantivo que ejecuten las entidades públicas. c. Procedimientos de Custodia Deben estar orientados a conseguir una custodia adecuada sobre el acceso y uso de activos y de registros, así como la seguridad de las instalaciones y la autorización para el acceso a programas de computación y a los archivos de información, entre otros. d. Procedimientos de Revisión Se refieren a la revisión independiente sobre la ejecutoria y la valuación apropiada de las operaciones y /o actividades registradas. 74 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3.2 Evaluación del Control Interno 3.2.1 Base normativa Según la normativa vigente, el auditor gubernamental obtendrá la comprensión suficiente de la base legal, planes y organización, así como de los sistemas de trabajo e información manuales y sistemas computarizados existentes, establecerá el grado de confiabilidad del control interno del ente o área sujeta a examen a fin de: planificar la auditoría, determinar la naturaleza, oportunidad, alcance y selectividad de la aplicación de los procedimientos sustantivos y preparar el informe con los resultados de dicha evaluación para conocimiento de la administración del ente auditado. 3.2.2 Seguimiento de recomendaciones El auditor como parte de la evaluación del control interno efectuará el seguimiento de las recomendaciones, para verificar el grado de cumplimiento de las medidas correctivas propuestas. Los procedimientos para efectuar el seguimiento de las recomendaciones, se iniciarán en las unidades operativas al planificar un nuevo examen; al revisar el informe del examen anterior se analizará las recomendaciones para tabularlas en un papel de trabajo. Los procedimientos a realizarse en el campo serán: la verificación del cumplimiento del cronograma de implantación de las recomendaciones, las entrevistas con la máxima autoridad y con los funcionarios responsables del cumplimiento de las recomendaciones, para exponer el objeto y verificar el alcance del cumplimiento. Se obtendrá evidencia documentada sobre su cumplimiento y se establecerá en el informe las responsabilidades pertinentes, casos de incumplimientos. 3.2.3 Métodos y documentación para evaluar los controles internos Al evaluar el control interno, los auditores gubernamentales lo podrán hacer a través de cuestionarios, descripciones narrativas y diagramas de flujo, según las circunstancias, o bien aplicar una combinación de los mismos, como una forma de documentar y evidenciar esta labor. La naturaleza de la documentación a utilizar es totalmente independiente del proceso general de auditoría, y va a depender solo de la forma en que se presente la información a revelar y del criterio del auditor. En ciertas oportunidades la realización de un diagrama puede llegar a ser mucho más útil que la descripción narrativa de determinada operación. En otras, y según sea el componente, la existencia de cuestionarios especiales puede ayudar de manera más efectiva que el análisis a través de alguna otra fuente de documentación. 75 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Al analizar la documentación de sistemas, se debe verificar si existen manuales en la organización que puedan llegar a suplir la descripción de los sistemas realizados por el auditor. Dependerá de cada una de las situaciones que se presenten al elegir uno u otro método de documentación y, especialmente identificar aquellas oportunidades en donde, utilizando el material que facilite el ente, se pueda llegar a obtener la documentación necesaria para evidenciar la evaluación del sistema de información, contabilidad y control. A continuación se enuncian los métodos generales: a) Método de cuestionarios de control interno o especiales Los cuestionarios de control interno tienen un conjunto de preguntas orientadas a verificar el cumplimiento de las Normas de Control Interno y demás normativa emitida por la Contraloría General del Estado. b) Método de descripciones narrativas El método de descripciones narrativas o cuestionario descriptivo, se compone de una serie de preguntas que a diferencia del método anterior, las respuestas describen aspectos significativos de los diferentes controles que funcionan en una entidad. c) Método de diagramas de flujo El flujograma es la representación gráfica secuencial del conjunto de operaciones relativas a una actividad o sistema determinado, su conformación se la realiza a través de símbolos convencionales. Los métodos de evaluación de control interno que se han venido aplicando son tratados en forma detallada en los respectivos manuales especializados, sin embargo por su aplicabilidad para verificar y evaluar el cumplimiento de la Visión, Misión y Objetivos de las instituciones del Estado, se expone la evaluación del control interno mediante los atributos funcionales de referencia (AFR’s). 3.2.4 Atributos funcionales de referencia (AFR’s) En las auditorias de gestión, para la evaluación del control interno se aplicarán también los Atributos Funcionales de Referencia (AFR’s), que en términos muy generales se describen en el presente manual, ya que en la práctica de la auditoría se constituye en una herramienta útil y adecuada. Una vez que se ha recopilado la información que incluye, entre otros aspectos: las disposiciones legales, reglamentarias o estatutarias relacionadas con el objeto evaluado; la misión y visión establecidas, objetivos y metas; estructura organizativa; procesos productivos de bienes o servicios y procesos de apoyo a la gestión, a base de la cual se 76 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental ha obtenido el conocimiento general de la entidad o gestión donde se practica la evaluación, se han iidentificado los procesos medulares, es decir, las actividades sustantivas con mayor incidencia en los resultados de la gestión, identificación que facilitará y orientará al auditor en la selección de los procesos, cuando se trate de la realización de estudios análisis o auditorias, y se han determinado las unidades organizativas o procesos en los cuales debe hacerse particular énfasis en el análisis. Los datos e información recopilados se analizarán con una visión sistémica de la organización o de la gestión a evaluar, para facilitar la visualización de dos grandes tipos de procesos: Los que conducen directamente a la generación de los bienes o servicios que constituyen el objeto principal de la organización o misión evaluada (procesos esenciales o medulares). Los procesos de apoyo, es decir, los que le dan soporte a la gestión productiva y que se llevan adelante para la materialización de su misión. Una vez identificados los procesos esenciales o medulares, establecidos los lineamientos y determinada la disposición de recursos para realizar la evaluación, se podrá decidir si su alcance finalmente se extenderá a toda la organización o se circunscribirá a determinado plan, programa, actividad, proyecto u operación; definiéndose, en general, los objetivos y las estrategias de la actuación, dirigidas a: * Determinar la capacidad de revisión, autocontrol y rectificación de la gestión y de la incidencia de esa capacidad en el cumplimiento de la misión y en el logro de objetivos y metas. * Identificar y jerarquizar las áreas que se consideren como críticas en su desempeño. * Identificar variables e indicadores existentes o necesarios para controlar y evaluar el sistema de control interno. A partir de los datos e información recabados y analizados que se manejen acerca de la organización y de la experiencia e intuición de los evaluadores, se procede a la selección de las áreas y subáreas a evaluar. Para ello es necesario que el equipo evaluador previamente identifique en la organización evaluada las dependencias y proceso, que por analogía funcional, correspondan a los “Componentes Estructurales y Funcionales de los Sistemas de Control Interno”. Todas las áreas y subáreas identificadas en esta metodología tienen importancia relativa en el desempeño organizativo, y por tal razón podrían ser analizadas en su totalidad. Sin embargo, según el alcance que se le haya asignado a la intervención y los resultados de 77 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental los análisis obtenidos, ésta puede circunscribirse a determinadas áreas y subáreas, siendo recomendable en este caso que la selección recaiga en las que tengan mayor vinculación o incidencia en el logro de los objetivos y metas, o con los procesos sustantivos o medulares de la organización, plan programa, proyectos, actividades, unidad o proceso evaluado. Una vez seleccionadas las áreas y subáreas, el análisis subsiguiente se dirigirá a determinar cuales de éstas son las posibles áreas críticas. Para facilitar el proceso, el evaluador debe jerarquizar, lo cual puede realizar basándose en los resultados del análisis y en sus experiencias. Sin embargo, es aconsejable destacar aquellas áreas cuya incidencia se considere decisiva en el cumplimiento de la misión institucional, lo cual contribuye a darle una mayor objetividad a la jerarquización, para lo cual el equipo de trabajo puede comenzar la preparación de los cuestionarios de evaluación, formularse interrogantes acordes o pertinentes al grado de desarrollo institucional, complejidad funcional y situación operativa de la organización evaluada. Para facilitar y orientar esa preparación se presenta a continuación, el esquema siguiente: 78 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental EVALUACION DEL CONTROL INTERNO GUIA PARA LA EVALUACION AREA: 01 GERENCIA SUBAREA 011 ENTORNO ORGANIZACIONAL PRINCIPIO BASICO: VALORACION TEORICA REAL 100 70 La Gerencia ha formulado la misión de la organización y en atención a ella ha establecido sus objetivos. conoce y posee la información sobre la situación y condiciones del entorno que atañen a sus operaciones. ATRIBUTOS FUNCIONALES DE REFERENCIA (AFR) O111 Existe una Misión que permite comprender la especificidad de sus funciones en un tiempo determinados. 0112 Existen objetivos identificados a mediano y largo plazo. 0113 Cuenta, para el desempeño de sus funciones con un proceso de Planificación Estratégica que incluye la calidad en todos sus niveles (planificación, organización, dinamización, evaluación y reajuste) 0114 Conoce a sus proveedores y mantiene información sobre las condiciones del mercado de los insumos que necesita. 0115 Conoce el ámbito donde está inserto el negocio de la Organización. Puede identificar clientes, usuarios, competidores, regulaciones gubernamentales y tecnologías aplicables. 25 15 15 25 10 20 10 5 25 20 CUESTIONARIO AFR 0111 ¿Existe una Misión? ¿Es comprendida por los trabajadores? ¿Guía las actividades a realizar? 0112 ¿Existen objetivos claramente definidos? ¿Tienen relación directa con la Misión Institucional? ¿Están definidas las metas por cada objetivo y tienen establecidos los lapsos de cumplimiento? 0114 ¿Conoce a todos sus proveedores? ¿Conoce a cabalidad todos los procedimientos y requisitos que deben cumplirse para la obtención de los insumos? ¿Controla la adquisición de los insumos? ¿Cómo los controla? ¿Quiénes son los responsables de su adquisición y control? 79 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 0115 ¿Tiene claramente identificados a sus clientes? ¿Quiénes son? ¿Tiene identificados los organismos y las leyes que guían su actividad? ¿Conoce a sus competidores y las condiciones en que se encuentran? ¿Cuál es la tecnología que requiere para ejecutar sus funciones? ¿Quién suministra la tecnología y cuál es el procedimiento para su adquisición? Se deben identificar las diferentes áreas a ser evaluadas, las subáreas que las componen, los respectivos principios básicos y los atributos funcionales que se tomarán para la preparación de los cuestionarios. Cada subárea debe contener lo que convencionalmente denominamos Principio Básico, que consiste en el enunciado de condiciones o atributos óptimos de gestión o desempeño (debe ser), que en términos de calidad, productividad, economía y legalidad, constituyen el fundamento de la eficiencia de la subárea respectiva. A partir del contenido de cada Principio Básico se deben preestablecer en las subáreas los denominados Atributos Funcionales de Referencia, que conllevan a describir de manera esquemática y detallada elementos que caracterizan y tipifican la gestión de las subáreas. Es importante destacar, que en la concepción y estructuración de los Ítems o Atributos están implícitos importantes elementos de comprobación y verificación, cuyo desarrollo en los cuestionarios facilita la selectividad en la aplicación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias. Los evaluadores seleccionarán los atributos funcionarles de referencia que coincidan con el grado de desarrollo institucional, complejidad funcional y situación operativa de la organización evaluada. A partir de cada Atributo seleccionado, y tomándolo como guía de orden metodológico, los evaluadores desarrollarán las interrogantes que consideren necesarias para establecer y verificar, con la complementación de las respectivas pruebas de auditoría, el grado de adecuación de la gestión evaluada con la descripción contenida en el correspondiente “Atributo Funcional de Referencia”. El análisis de la información levantada mediante los Cuestionarios, debe permitir al auditor según su experiencia, capacitación y criterio, presentar el análisis de la situación objetivamente determinada y las conclusiones sobre las respectivas áreas. Estas conclusiones sobre las áreas evaluadas permitirán su jerarquización, priorizando y distinguiendo como áreas críticas, las que contribuyen en mayor grado en el cumplimiento de los objetivos y metas institucionales. Para facilitar esta actividad el evaluador registrará, entre otros, los datos siguientes: * Identificación del área evaluada * Identificación de las subáreas evaluadas * La jerarquización. 80 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental El éxito del desarrollo de este proceso dependerá, en gran parte, de que el equipo de trabajo evaluador haya logrado: * Dominio conceptual de los principios básicos de cada área, así como de los Atributos Funcionales de Referencia que integran las subáreas. * Comprensión de que los Atributos Funcionales de Referencia descritos no son limitativos, por lo cual el evaluador podrá agregar otros ajustados a las características del área y a la realidad de la organización evaluada. * Adecuada jerarquización de las áreas críticas. Cubiertos estos aspectos y afines de tomarlo como referencia en el ejercicio de la supervisión y evaluación de la calidad de la intervención, los productos que se obtengan permitirán: * La determinación de la capacidad de autocontrol o revisión de gestión, de la unidad o proceso objetivo de análisis. * Identificar las áreas críticas jerarquizadas * Obtener un informe parcial Contar con datos adicionales acerca de la unidad objeto de análisis, para formar o actualizar el archivo permanente de la entidad y lograr la sistematización de la información que permita apoyar actuaciones futuras. 3.3 Resultados de la Evaluación de Control Interno Identificado el grado de funcionamiento del control básico, el auditor ponderará de acuerdo con la importancia del control respecto a cada uno de los componentes, rubros, áreas o cuenta bajo examen, asignándole una equivalencia numérica de 1, 2 o 3, en la casilla destinada a "Ponderación" (POND). Tomando como base la ponderación asignada a cada una de las preguntas, el auditor calificará el funcionamiento de los controles, considerando las respuestas y luego de la aplicación de las pruebas de cumplimiento respectivas. Para concluir la evaluación del control interno el auditor procederá a totalizar las columnas de ponderación y calificación y llegará a obtener dos cantidades. Estas cantidades transformadas en términos porcentuales, permitirán determinar la confiabilidad del control interno y establecer el nivel de riesgo. 81 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental La naturaleza y seguridad de las pruebas a los componentes seleccionados para el examen, debe determinarse para cada entidad y para cada rubro, tomando en consideración los siguientes factores: 1. Importancia relativa, se relaciona con la naturaleza, valor, incidencia de las actividades y hechos económicos y la posibilidad de que puedan manejarse no apropiadamente, cuando mayor es el riesgo, mayor será el detalle del examen. Para determinar el nivel de riesgo, el auditor considerará entre otras las situaciones siguientes: HAY MAS RIESGO * Operaciones efectuadas órdenes verbales. * Recibos efectivo. y HAY MENOS RIESGO según * desembolsos * Actividades u operaciones sujetas a auditoría interna Operaciones efectuadas órdenes escritas. según en * Recibos y desembolsos por medio de cheques. no * Actividades u operaciones sujetas a auditoría interna. 2. Magnitud de las cifras o parámetros individuales. 3. Cambios en el personal. 4. Frecuencia de los cambios en las prácticas administrativas. 5. Conclusiones alcanzadas luego de probar la efectividad de procedimientos o aspectos específicos de control. 6. Experiencia de auditorias anteriores. 3.3.1 Guía para utilizar el formulario "Resultados de la Evaluación del Control Interno" a. La columna de valoración contiene dos subcolumnas, una de ponderación (POND) y otra de calificación (CALIF), las cuales se sumarán una vez concluida la evaluación del control interno y aplicadas las pruebas de cumplimiento, obteniendo dos valores, el uno corresponderá a la ponderación total (PT) y el otro a la calificación total (CT). Estos valores se registrarán en los espacios destinados para este objeto en el formulario. 82 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Para obtener la calificación porcentual (CP) se multiplicará la calificación total (CT) por 100 y se dividirá para la ponderación total (PT). CP = CT b. x 100 (Formula) PT La calificación porcentual que se obtenga, se interpretará como el grado de confianza o solidez que deposita el auditor en los controles internos de la entidad determinándose de esta manera el nivel de riesgo que el auditor enfrentará al examinar la cuenta o rubro correspondiente. La equivalencia de los niveles es la siguiente: CALIFICACIÓN PORCENTUAL 15 – 50% 51 – 75% 76 – 95% GRADO DE CONFIANZA 1 BAJO 2 MEDIO 3 ALTO NIVEL DE RIESGO 3 ALTO 2 MEDIO 1 BAJO Los niveles de riesgo determinarán la profundidad y alcance de las pruebas sustantivas que se aplicarán a través de los programas detallados de auditoría, así como el tamaño de la muestra. c. Identificado el nivel de riesgo, luego de la evaluación profunda y amplia de los controles internos, el auditor expresará una conclusión preliminar sobre la cuenta o rubro evaluados, la misma que contendrá básicamente lo siguiente: - Expresión de la revisión y familiarización con los controles internos. - Identificación de las pruebas de cumplimiento aplicadas, en el cuestionario. - Expresión de lo adecuado o inadecuado de los controles y la confianza que se deposita en los mismos. - Fecha en la que se efectúa la evaluación. - Explicación del nivel de riesgo. Las actualizaciones de la evaluación de control interno, se las realizará cada año o período y no será necesario que para cada examen se preparen nuevos cuestionarios de control interno, ya que se utilizarán los que sirvieron de base para una primera evaluación. Sin embargo, las actualizaciones se realizarán con la misma profundidad como si se tratara de la primera vez, por lo tanto, las respuestas obtenidas, la calificación otorgada y las pruebas de cumplimiento aplicadas en períodos anteriores serán actualizadas utilizando un bolígrafo de diferente color y colocando las siglas del supervisor y jefe de equipo frente a cada pregunta del cuestionario y a los espacios previstos en el cuadro del formulario descrito a continuación. 83 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental RESULTADOS DE LA EVALUACION DE CONTROL INTERNO ENTIDAD:.......................................................................................... COMPONENTE O CUENTA:............................................................... 1. VALORACION: Ponderación Total (PT):......................... Calificación Total (CT):......................... Calificación Porcentual (CP):................ PT :......................................100% CT :...................................... X CP : CT x 100 PT CP :..................................... % 2. DETERMINACION DE LOS NIVELES DE RIESGO 3 2 1 RIESGO: Coeficiente o Solidez 3. APRECIACION PRELIMINAR DE LA EVALUACION DEL CONTROL INTERNO 4. ACTUALIZACION DE LA EVALUACION AÑO SUPERVISOR JEFE EQUIPO FECHA 84 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3.3.2 Comunicación de resultados de la evaluación del control interno De conformidad con la normativa vigente, "la máxima autoridad de cada entidad y cualquier funcionario que tenga a su cargo un segmento organizacional, programa, proceso o actividad, periódicamente debe evaluar la eficiencia de su control interno, y comunicar los resultados ante quien es responsable. Un análisis periódico de la forma en que el control interno está operando le proporcionará al responsable la tranquilidad de un adecuado funcionamiento, o la oportunidad de su corrección y fortalecimiento”. La auditoría gubernamental requiere la emisión obligatoria de un informe que refleje los resultados de la evaluación del control interno, mientras se realiza el examen y el sustento respectivo en papeles de trabajo. El contenido básico del informe de evaluación del control interno incluirá los resultados obtenidos a nivel del estudio practicado al ambiente de control, los sistemas de información y a los procedimientos de control. La excepción para presentar el informe de control interno para entidades pequeñas será calificada y aprobada por el Jefe de la Unidad de Auditoría. 3.3.3 Relación de la evaluación de control interno con los programas de trabajo Hasta aquí se han analizado la forma en que se comprende y evalúan los controles internos y que como consecuencia la identificación de determinados controles claves se necesitan comprobar la vigencia y correcto funcionamiento. Los procedimientos que tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son las "pruebas de cumplimiento". Estas pruebas de cumplimiento van a formar parte de los programas de trabajo de auditoría, y su realización preferentemente debe efectuarse al inicio de la fase de ejecución del trabajo. Los programas de trabajo de auditoría realizados a partir de las pruebas de cumplimiento seleccionadas, tendrán claridad para que no se presten a confusión temas como naturaleza de la prueba, oportunidad y alcance. A su vez este alcance será medido en función de la calidad de la documentación a revisar y de los pasos a seguir en caso de detectar errores o irregularidades. La existencia de errores o irregularidades en la realización de las pruebas de cumplimiento, invariablemente implicará un aumento en el alcance de las tareas, o la conclusión de que ese control no se cumple en forma adecuada, o no está vigente y, por lo tanto, deben modificarse los procedimientos de auditoría a emplear. 85 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental En este caso, se tendría que modificar esa prueba de cumplimiento por otra prueba de tipo sustantivo. De ahí la importancia de realizar la prueba de estos controles con anticipación a la fecha de cierre del período a auditar, ya que resultaría problemático, detectar debilidades de control y no poder tomar acciones correctivas oportunas en el plan de auditoría si estas pruebas son efectuadas con posterioridad a dicha fecha. 4. Riesgos de Auditoría El riesgo de auditoría es lo opuesto a la seguridad de la auditoría, es decir, es el riesgo de que los estados financieros o área que se está examinando, contengan errores o irregularidades no detectadas, una vez que la auditoría ha sido completada. Desde el punto de vista del auditor, el riesgo de auditoría es el riesgo que el auditor está dispuesto a asumir, de expresar una opinión sin salvedades respecto a los estados financieros que contengan errores importantes. En una auditoría, donde se examina las afirmaciones de la entidad, respecto a la existencia, integridad, valuación y presentación de los saldos, el riesgo de auditoría se compone de los siguientes factores: a. Riesgo inherente. Es la posibilidad de errores o irregularidades en la información financiera, administrativa u operativa, antes de considerar la efectividad de los controles internos diseñados y aplicados por el ente. b. Riesgo de control. Está asociado con la posibilidad de que los procedimientos de control interno, incluyendo a la unidad de auditoría interna, no puedan prevenir o detectar los errores e irregularidades significativas de manera oportuna. c. Riesgo de detección. Existe al aplicar los programas de auditoría, cuyos procedimientos no son suficientes para descubrir errores o irregularidades significativas. La preparación de una matriz para calificar los riesgos por componentes significativos es obligatoria en el proceso de auditoría y debe contener como mínimo lo siguiente: Componente analizado. Riesgos y su calificación. Controles claves. Enfoque esperado de la auditoría, de cumplimiento y sustantivo. 86 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 5. Pruebas y Técnicas de Auditoría 5.1 Introducción Una vez que el auditor se ha familiarizado con los sistemas en funcionamiento, el siguiente paso es cerciorarse de que aquellos están operando satisfactoriamente, dicha verificación puede hacerse a través de pruebas. Estas varían en cada examen y sirven para que el auditor compruebe la corrección de las operaciones ejecutadas. Una prueba es la razón con que se demuestra una cosa, o sea, es la justificación de la razonabilidad de cierta afirmación. Por medio de la aplicación de pruebas apropiadas a las actividades, operaciones e informes, se puede comprobar la efectividad de los métodos utilizados por la entidad, al ejercer el control. El auditor se interesa en el control sobre los componentes, áreas y operaciones, a fin de determinar la precisión y confiabilidad y además, que la entidad cumpla con las normas y disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. La necesidad de revisar y probar este cumplimiento está presente durante todo el examen. Para obtener evidencia suficiente y competente, el auditor gubernamental utiliza las pruebas de auditoría, las que están orientadas al cumplimiento del objetivo del examen, que es emitir una opinión profesional, objetiva e imparcial sobre la razonabilidad de la información o sobre la corrección de las actividades y operaciones. El uso de pruebas en los exámenes implica un cierto riesgo puesto que se, requiere que el auditor posea un conocimiento suficiente de las técnicas y aplique el debido cuidado profesional y criterio en su elección. Bajo determinadas circunstancias, el auditor gubernamental puede ser declarado culpable de negligencia si no ha aplicado de modo apropiado una prueba. 5.2 Tipos de Pruebas en Auditoría En atención a la naturaleza, objetivos, diferencias y correlación, a las pruebas en auditoría se las puede clasificar en: a) Pruebas globales Estas instrumentan el mejor manejo de la entidad y sirven para identificar las áreas potencialmente críticas donde puede ser necesario un mayor análisis a consecuencia de existir variaciones significativas. b) Pruebas de cumplimiento Esta clase de pruebas tiende a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de los mecanismos de control de la entidad, obtenido en la etapa de evaluación de control interno, como a verificar su funcionamiento efectivo 87 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental durante el período de permanencia en el campo. A estas pruebas se las conoce también como de los controles de funcionamiento o de conformidad. c) Pruebas sustantivas Tienen como objetivo comprobar la validez de las operaciones y/o actividades realizadas y pueden referirse a un universo o parte del mismo, de una misma característica o naturaleza, para lo cual se aplicarán procedimientos de validación que se ocupen de comprobar: 5.3 - La existencia de las actividades y operaciones. - La propiedad de las operaciones y hechos económicos. - La correcta valoración de las actividades y operaciones. - La adecuada presentación de toda la información. - La totalidad de las actividades y operaciones, es decir, que ninguna haya sido omitida. - Que todos los hechos económicos estén debidamente clasificados y hayan sido registrados en forma oportuna y correcta Técnicas para la Aplicación de las Pruebas en Auditoría Las pruebas también pueden clasificarse según la técnica seguida para determinar dentro de la revisión selectiva la naturaleza y el tamaño de la muestra, seleccionar la muestra y evaluar los resultados obtenidos de la prueba, en tal sentido, pueden ser sin medición estadística y con medición estadística: 5.3.1 Pruebas sin medición estadística Son aquellas en las que el auditor se apoya exclusivamente en su criterio, basado en sus conocimientos, habilidad y experiencia profesional. Por esta razón, su naturaleza es de carácter subjetiva. Los métodos no estadísticos carecen de la posibilidad de medir el riesgo de muestreo y son: - Selección de cada unidad de la muestra con base en algún criterio, juicio o información. - Selección en bloques, que consiste en escoger varias unidades en forma secuencial. 88 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Las condiciones en las que se recomienda su utilización pueden resumirse en las siguientes: - Como su aplicación resulta más simple y menos costosa, es conveniente en universos reducidos y heterogéneos, como son, en términos generales, los que se encuentran en instituciones medianas y pequeñas. - Cuando sea necesario emplear con mayor exigencia la apreciación profesional y la selección de los elementos para que la prueba descanse en la idoneidad del auditor. La determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas, puede dificultar la justificación del fundamento de la extensión de las pruebas. Las conclusiones también son subjetivas, ya que no puede transmitirse a terceros la cuantificación del grado de seguridad y confianza con que el auditor ha extraído su juicio. No obstante lo anterior, la experiencia ha demostrado que el muestreo discrecional es un método eficiente y fiable como instrumento para la formulación de opiniones de auditoría. Cuando se ha optado por esta modalidad, al seleccionar cualquier tipo de muestra, deberá considerarse en todos los casos: - Las actividades u operaciones significativas. - Aquellas actividades u operaciones sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error. - Aquellas actividades u operaciones que pueden tener mucho movimiento o gran repetitividad. 5.3.2 Pruebas con medición estadística En este tipo de pruebas, el auditor lleva a cabo las distintas etapas del proceso de muestreo, aplicando tablas y fórmulas matemáticas que le permiten obtener precisión y seguridad en sus apreciaciones. Para la utilización óptima de las técnicas estadísticas de muestreo, es necesario que existan ciertas condiciones o requisitos que permitan la aplicación del mismo. El tamaño de la muestra surge de la complementación del criterio del auditor y las características del universo por examinar, factores, que, mediante fórmulas matemáticas determinan el número de elementos para estudio. 89 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental La selección de la muestra se efectúa excluyendo la subjetividad del auditor; para tal propósito, se utilizan distintos métodos que aporta la técnica estadística. Tales métodos permiten que los elementos que componen la muestra sean elegidos al azar. La evaluación de los resultados se realiza considerando fórmulas matemáticas que estiman razonablemente el comportamiento del universo, a partir de los valores de la muestra. Como aspectos positivos que se desprenden de la aplicación de esta modalidad se mencionan: - Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinación del tamaño de la muestra a través de fórmulas matemáticas. - Se puede medir la precisión de las conclusiones y el grado de seguridad y nivel de confianza con que éstas pueden ser definidas de acuerdo con la opinión del auditor. - Se economiza tiempo cuando el universo es muy grande, ya que el tamaño de la muestra no es directamente proporcional a la magnitud del universo. - Aumenta la calidad del trabajo, a través de una mayor rigurosidad en la definición del universo, margen de error, desviación, entre otros, por así requerirlo las fórmulas matemáticas empleadas. - Facilita la planificación del trabajo. Es menester que el universo posea masividad y homogeneidad, es decir, que el universo se encuentre formado por un número considerable de elementos, de lo contrario, su aplicación resulta antieconómica y por otro lado, no deben existir elementos que, con respecto a las características bajo análisis, se diferencien notablemente del resto. Con respecto a la muestra, se requiere que sea seleccionada al azar, lo que implica que todos los elementos del universo tendrán iguales probabilidades de integrar la muestra. En otras palabras, el muestreo debe ser aleatorio e irrestricto. No obstante, haberse mencionado las definiciones y aspectos básicos sobre la utilidad que puede prestar las técnicas del muestreo estadístico, cabe señalar que para desarrollar el muestreo estadístico en la auditoría gubernamental habrá de remitirse al documento "Curso de Muestreo Estadístico" elaborado por la CGE. 5.4 Programas y Técnicas de Auditoria 5.4.1 Programas de auditoría 90 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental La actividad de la auditoría se ejecuta mediante la aplicación de los correspondientes programas, los cuales constituyen esquemas detallados por adelantado del trabajo a efectuarse y contienen objetivos y procedimientos que guían el desarrollo del mismo. El programa de auditoría es el documento formal que sirve como guía de procedimientos a ser aplicados durante el curso del examen y como registro permanente de la labor efectuada. Es un enunciado lógicamente ordenado y clasificado de los procedimientos de auditoría a ser empleados y la extensión y oportunidad de su aplicación. Las Normas Ecuatorianas de Auditoría Gubernamental vigentes, disponen el uso de programas para la planificación preliminar y específica de la auditoría y como uno de los productos de esta última, la inclusión de programas de auditoría por componentes, ciclos, sistemas o cuentas, dependiendo del enfoque de la auditoría. 5.4.2 Técnicas y prácticas de auditoría Las técnicas de auditoría constituyen los métodos prácticos de investigación y pruebas que emplea el auditor para obtener la evidencia o información adecuada y suficiente para fundamentar sus opiniones y conclusiones, contenidas en el informe. Las técnicas de auditoría son las herramientas del auditor y su empleo se basa en su criterio o juicio, según las circunstancias. Durante la fase de planeamiento y programación, el auditor determina cuáles técnicas va a emplear, cuándo debe hacerlo y de qué manera. Las técnicas seleccionadas para una auditoría específica al ser aplicadas se convierten en los procedimientos de auditoría. Algunas de las técnicas y otras prácticas para la aplicación de las pruebas en la auditoría profesional del sector público son expuestas a continuación: 91 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental TECNICAS Y PRACTICAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL VERIFICACION FACILITAN LA EVALUACION Y LA FORMULACION DE COMENTARIOS Y ACCIONES CORRECTIVAS, SE CLASIFICAN GENERALMENTE A BASE DE LA ACCION QUE SE VA A EFECTUAR OCULAR COMPARACIÓN OBSERVACIÓN REVISIÓN SELECTIVA RASTREO RELACIÓN ENTRE DOS O MÁS ASPECTOS, PARA OBSERVAR LA SIMILITUD O DIFERENCIA ENTRE ELLOS. EXAMINAR LA FORMA COMO SE EJECUTAN LAS ACTIVIDADES Y OPERACIONES EXAMEN OCULAR RÁPIDO CON EL FIN DE SEPARAR MENTALMENTE ASUNTOS QUE NO SON TÍPICOS O NORMALES SEGUIR LA SECUENCIA DE UNA OPERACIÓN DENTRO DEL PROCESO VERBAL INDAGACIÓN MEDIANTE CONVERSACIONES ES POSIBLE OBTENER INFORMACION SUS RESULTADOS POR SI SOLOS NO CONTITUYEN EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE, POR LO QUE SUS RESULTADOS DEBEN SER DOCUMENTADOS ESCRITA ANÁLISIS CONCILIACIÓN CONFIRMACIÓN DETERMINAR LA COMPOSICIÓN O CONTENIDO CLASIFICANDOLAS Y SEPARÁNDOLAS EN ELEMENTOS O PARTES ESTABLECER LA RELACIÓN EXACTA ENTRE DOS CONJUNTOS DE DATOS RELACIONADOS, SEPARADOS E INDEPENDIENTES CERCIORARSE DE LA AUTENTICIDAD DE LA INFORMACIÓN, QUE REVELA LA ENTIDAD 92 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental DOCUMENTAL COMPROBACIÓN COMPUTACIÓN VERIFICACIÓN DE LA EVIDENCIA QUE SUSTENTA UNA ACTIVIAD U OPERACIÓN, PARA DETERMINAR LEGALIDAD, PROPIEDAD Y CONFORMIDAD SE REFIERE A CALCULAR, CONTAR O TOTALIZAR LA INFORMACIÓN NUMÈRICA, CON EL PROPÓSITO DE VERIFICAR LA EXACTITUD MATEMÁTICA DE LAS ACTIVIDADES U OPERACIONES REALIZADAS FÍSICA INSPECCIÓN CONSTATACIÓN O EXAMEN FÍSICO Y OCULAR DE LOS BIENES, DOCUMENTOS Y VALORES, CON EL OBJETO DE SATISFACERSE DE SU EXISTENCIA, AUTENTICIDAD Y DERECHO DE PROPIEDAD OTRAS PRÁCTICAS ES EL CRITERIO PROFESIONAL DEL AUDITOR, EL QUE DETERMINA LA COMBINACION MAS ADECUADA, QUE LES SUMINISTREN LA EVIDENCIA NECESARIA Y LA SUFICIENTE CERTEZA PARA FUNDAMENTAR SUS OPINIONES Y CONCLUSIONES OBJETIVAS Y PROFESIONALES 93 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 5.4.3. La técnica de entrevista para auditores La entrevista constituye el vehículo para ganar acceso a datos más confiables. La entrevista es el corazón del proceso de investigación, que maneja las destrezas y las técnicas de buscar, que decir y cómo decirlo desde el principio hasta el final del proceso; para lo cual el auditor debe determinar si las condiciones son aptas para fomentar discusiones constructivas y productivas, de lo contrario debe medir las opciones y determinar si los objetivos que persigue la entrevista se pueden cumplir o si tiene que hacer otros arreglos y buscar el momento propicio para realizar dicho proceso. Al comenzar la entrevista, el auditor debe usar la información que obtuvo durante la investigación preliminar lo cual le permitirá abrir la conversación y facilitar la realización de la entrevista, para lo cual el auditor deberá: Dar al entrevistado información sobre el origen de la auditoría y las razones que dieron lugar la entrevista. Discutir el propósito y los objetivos de la entrevista Preguntar al entrevistado si tiene alguna pregunta o preocupación antes de entrar a los temas de la entrevista. Informar el tiempo que espera que dure la entrevista. Las preguntas que hace el auditor están orientadas a los objetivos y el propósito de la entrevista. El estilo de las mismas está basado en como obtener la mayor información sin intimidar al entrevistado. El auditor debe conducir la apertura y cierre de la entrevista de manera que demuestre al entrevistado que se le agradece por su tiempo y la información proporcionada y dar una idea general de lo próximo que ocurrirá en el proceso de la auditoría para mantener siempre la comunicación abierta para otras preguntas en el futuro. Los ingredientes más importantes que se debe tomar en cuenta para que una entrevista resulte eficiente y efectiva son: 1 Técnica de formulación de preguntas 2. Preguntas abiertas Preguntas cerradas Preguntas dirigidas Destreza de escuchar Escuchar para oír 94 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3. Paráfrasis 4. Seguimiento al contenido Respondiendo para afectar Tomando notas 6. Palabra por palabra Sustancia Inferencia Destrezas de explorar 5. Escuchar para entender Narrativas Gráficas Comunicación verbal Contacto de ojos Postura Comportamiento que distrae 95 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental CAPITULO VI EJECUCION DEL TRABAJO 1. Generalidades La fase de ejecución del trabajo se concreta con la aplicación de los programas elaborados en la planificación específica y el cumplimiento de los estándares definidos en el plan de la auditoría. Esta fase de la auditoría prevé la utilización de profesionales especializados en las materias objeto de la auditoría, casos en los cuales el trabajo incluirá la preparación de los programas que serán sometidos a la revisión del jefe de equipo y supervisor. Los productos principales de la fase de ejecución del trabajo son: - Estructura del informe de auditoría referenciando con los papeles de trabajo de respaldo. - Programa para comunicar los resultados de auditoría a la administración entidad. - Borrador del informe de auditoría, cuyos principales resultados serán comunicados a la administración. - Expediente de papeles de trabajo organizado de acuerdo a los componentes examinados e informados. - Informe de supervisión técnica de la auditoría. - Expediente de papeles de trabajo de supervisión. 2. Hallazgos de Auditoría de la El término hallazgo se refiere a debilidades en el control interno detectadas por el auditor. Por lo tanto, abarca los hechos y otras informaciones obtenidas que merecen ser comunicados a los funcionarios de la entidad auditada y a otras personas interesadas. Los hallazgos en la auditoría, se definen como asuntos que llaman la atención del auditor y que en su opinión, deben comunicarse a la entidad, ya que representan deficiencias importantes que podrían afectar en forma negativa, su capacidad para registrar, procesar, resumir y reportar información confiable y consistente, en relación con las aseveraciones efectuadas por la administración. 96 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 2.1 Elementos del Hallazgo de Auditoría Desarrollar en forma completa todos los elementos del hallazgo en una auditoría, no siempre podría ser posible. Por lo tanto, el auditor debe utilizar su buen juicio y criterio profesional para decidir cómo informar determinada debilidad importante identificada en el control interno. La extensión mínima de cada hallazgo de auditoría dependerá de cómo éste debe ser informado, aunque por lo menos, el auditor debe identificar los siguientes elementos: Condición: Se refiere a la situación actual encontrada por el auditor al examinar un área, actividad, función u operación, entendida como “lo que es”. Criterio: Comprende la concepción de “lo que debe ser “, con lo cual el auditor mide la condición del hecho o situación. Efecto: Es el resultado adverso o potencial de la condición encontrada, generalmente representa la pérdida en términos monetarios originados por el incumplimiento para el logro de la meta, fines y objetivos institucionales. Causa: Es la razón básica (o las razones) por lo cual ocurrió la condición, o también el motivo del incumplimiento del criterio de la norma. Su identificación requiere de la habilidad y el buen juicio del auditor y, es indispensable para el desarrollo de una recomendación constructiva que prevenga la recurrencia de la condición. 3. Evidencias de Auditoría Las evidencias de auditoría es el conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y pertinentes (relevantes) que sustentan las conclusiones de auditoría. Las evidencias de auditoría constituyen los elementos de prueba que obtiene el auditor sobre los hechos que examina y cuando éstas son suficientes y competentes, constituyen el respaldo del examen que sustente el contenido del informe. Las evidencias se clasifican en: Física Que se obtiene mediante inspección u observación directa de las actividades, bienes, documentos y registros. La evidencia de esta naturaleza puede presentarse en forma de memorando, fotografías, gráficos, cuadros, muestreo, materiales, entre otras. Testimonial Se obtiene de otras personas en forma de declaraciones hechas en el transcurso de la auditoría, con el fin de comprobar la autenticidad de los hechos. 97 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Documental Consiste en la información elaborada, como la contenida en cartas, contratos, registros de contabilidad, facturas y documentos de la administración relacionada con su desempeño (internos), y aquellos que se originan fuera de la entidad (externos). Analítica 3.1 Se obtiene al analizar o verificar la información, el juicio profesional del auditor acumulado a través de la experiencia, orienta y facilita el análisis. Atributos de la Evidencia Para que sea una evidencia de auditoría, se requiere la unión de dos elementos: evidencia suficiente (característica cuantitativa) y evidencia comprobatoria o competente (característica cualitativa), que proporcionan al auditor la convicción necesaria que le permita tener una base objetiva de su examen. Los atributos de la evidencia pueden ser: Suficiencia Se refiere al volumen o cantidad de la evidencia, tanto en sus cualidades de pertinencia y competencia. El concepto de suficiencia reconoce que el auditor no puede reducir el riesgo de auditoría a cero y el “SAS-31- Evidencias de Auditoría” pone énfasis en que la acumulación de evidencias debe ser más persuasiva que convincente. Competencia Para que la evidencia sea competente, debe ser válida y confiable. A fin de evaluar la competencia de la evidencia, el auditor debe considerar si existen razones para dudar de su validez o su integridad. Sin embargo, reconociendo la posibilidad de que existen excepciones, el “SAS-31 Evidencias de Auditoría ” hace las siguientes generalizaciones: La evidencia es más confiable si se obtiene de una fuente independiente. Cuanto más efectivo sea el control interno, más confiable será la evidencia. La evidencia obtenida directamente por el auditor a través del examen físico, observación, cálculo e inspección es más persuasiva que la información obtenida indirectamente. Los documentos originales son más confiables que sus copias. 98 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Pertinencia o Relevancia Es aquella evidencia significativa relacionada con el específico. 4. hallazgo Conclusiones de Auditoría Obtener conclusiones apropiadas de auditoría es una parte del proceso, tan importante como la aplicación de los programas específicos, resumen el resultado del trabajo y establecen si los objetivos de auditoría han sido alcanzados. Sin conclusiones apropiadas el trabajo es incompleto. Todas las conclusiones de auditoría deben ser revisadas por un miembro experimentado del equipo, de mayor jerarquía que aquel que las preparó, pues tienen como propósito preparar el informe a base de la evaluación de: - Las observaciones derivadas de los procedimientos de auditoría aplicados. - Los hallazgos importantes de cada componente examinado. - Los hallazgos de la auditoría. Si al evaluar los hallazgos de auditoría se concluye que los informes de gestión y financieros, entre otros están significativamente distorsionados y el error acumulado supera el límite establecido para la significatividad, es necesario realizar lo siguiente: - Proponer las correcciones o los ajustes necesarios. - Ampliar el trabajo para obtener una mejor estimación del error más probable. - Incluir en el informe de auditoría las limitaciones y salvedades o emitir un informe adverso. 5. Documentación de una Auditoría La ejecución del trabajo es la fase que utiliza una parte importante del tiempo al aplicar los programas específicos elaborados para cada componente. Los resultados obtenidos se documentarán en un expediente de papeles de trabajo, relacionados con la evidencia sustentatoria acumulada que respalde los hallazgos, conclusiones y recomendaciones. Gran parte de la normativa técnica de auditoría está relacionada directamente con la documentación de la auditoría o la elaboración de papeles de trabajo cuyo propósito es evidenciar o sustentar las conclusiones y opiniones contenidas en el informe de auditoría. La auditoría gubernamental es un proceso continuo de acumulación de información documental, testimonial, analítica y física relacionada con la verificación de las actividades desarrolladas por una entidad y el cumplimiento de las funciones y 99 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental obligaciones de sus funcionarios y empleados dirigidas a evaluar la eficiente utilización de los recursos, la efectividad en el logro de las metas y objetivos institucionales y el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y normativas aplicables. Los siguientes criterios se aplicarán para documentar una auditoría específica: - - Definir la estructura de los papeles de trabajo al iniciar la auditoría con base en las siguientes fases definidas para este fin: - Planificación Preliminar (PP) - Planificación Específica (PE) - Ejecución del Trabajo (ET) - Comunicación de Resultados (CR) Además para la estructuración, elaboración y organización de papeles de trabajo se sugiere: - Estructurar el contenido de los papeles de trabajo de cada una de las fases del proceso considerando los componentes relevantes que incluyan varias actividades relacionadas. - Utilizar de manera consistente los índices definidos para las fases y los componentes identificados, principalmente en la planificación específica y en la ejecución del trabajo. - Desglosar en varios expedientes por componentes, la ejecución del trabajo para facilitar el manejo de la información y la documentación de la auditoría a nivel de los miembros del equipo. - Mantener expedientes independientes de las fases hasta concluir el examen, acumulando la información al preparar el informe y presentar los resultados a la administración de la entidad. - Agrupar los expedientes en legajos de información manejable para archivo y consulta posterior. - Concluida la auditoría proceder a numerar todos los papeles de trabajo, partiendo del expediente de administración de la auditoría y completarla con la ejecución del trabajo. - Mantener en forma separada el expediente de papeles de trabajo de la supervisión técnica aplicada durante el examen y su archivo junto a la documentación de la auditoría. 100 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 6. Comunicación de los Hallazgos de Auditoría La comunicación de hallazgos de auditoría es el proceso mediante el cual, el auditor jefe de equipo da a conocer a los funcionarios responsables de la entidad auditada, a fin de que en un plazo previamente fijado presenten sus comentarios o aclaraciones debidamente documentadas, para su evaluación oportuna y consideración en el informe. Su propósito es proporcionar información útil y oportuna, en torno a asuntos importantes que posibilite recomendar, en su momento, la necesidad de efectuar mejoras en las operaciones y en el sistema de control interno de la entidad. Los hallazgos de auditoría se refieren a deficiencias o irregularidades identificadas, como consecuencia de la aplicación de los procedimientos de auditoría. Tan pronto como sea desarrollado un hallazgo de auditoría, el auditor jefe de equipo debe comunicar a los funcionarios responsables de la entidad examinada, con el objeto de: Obtener sus puntos de vista respecto a los hallazgos presentados; Facilitar la oportuna adopción de acciones correctivas. Una vez evaluada la información proporcionada y tan pronto reúna los elementos suficientes que evidencien las presuntas deficiencias o irregularidades, el auditor jefe de equipo procederá a formular los hallazgos de auditoría. A base de ellos, cursará los respectivos oficios de comunicación, teniendo en consideración lo siguiente: a) reserva, b) materialidad o importancia, c) hallazgos vinculados a la participación y competencia personal de su destinatario, d) recepción acreditada y e) plazo para la recepción de comentarios de la entidad. En los hallazgos de auditoría a ser comunicados, se considerarán los siguientes elementos: Condición, Criterio, Causa y Efecto. 6.1 Plazos para la Recepción de Comentarios de la Entidad El plazo para la recepción de las aclaraciones o comentarios, requiere ser establecido teniendo en cuenta las particularidades de cada hallazgo de auditoría, tales como: a) la naturaleza de la materia bajo análisis, b) el alcance del examen, y c) sí la persona a la que debe dirigirse la comunicación no labora en la entidad auditada, entre otros aspectos. Para la presentación de las aclaraciones o comentarios, en el oficio de comunicación de hallazgos de auditoría, el auditor jefe de equipo indicará un plazo de respuesta. Para la ampliación de plazo que soliciten los funcionarios debe considerarse los siguientes aspectos: Procede su otorgamiento por una sola vez, siempre y cuando lo solicite la persona receptora de la comunicación sustentadamente por escrito, antes del 101 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental vencimiento del plazo. Si existieran circunstancias particulares o limitaciones justificables que tenga la persona comunicada, el auditor jefe de equipo, en coordinación con el supervisor y el nivel gerencial correspondiente, pueden otorgar una ampliación extraordinaria. Se entiende que la solicitud de prórroga ordinaria ha sido aceptada a su recepción, salvo denegación expresa, contándose el término en días hábiles siguientes al vencimiento del primer plazo. Los límites al plazo para la presentación de aclaraciones o comentarios, no excederán del plazo establecido. 6.2 Comunicación de Resultados a Ex - Funcionarios Cuando el equipo de auditoría haya agotado todos los medios a su alcance para ubicar a la persona que debe recibir la comunicación, procederá a citarla mediante aviso publicado en el diario de mayor circulación de la localidad en que se encuentra la entidad auditada. Los asuntos de menor importancia que no justifiquen su inclusión en el informe, pero que el auditor considera que puede ser de interés para la entidad auditada, serán informados por escrito, conforme a los procedimientos establecidos. Los asuntos aislados y carentes de significación, serán comunicados directamente a la persona responsable de efectuar la corrección pertinente. 6.3 Entrevista Preliminar con Funcionarios Responsables La comunicación escrita sobre hallazgos de auditoría con funcionarios responsables de la entidad auditada, es parte sustancial de los procedimientos de auditoría. La comunicación mediante oficio incluyendo la información sobre los hallazgos de auditoría, tiene el objeto de requerir el punto de vista de la entidad; sin embargo, tales esfuerzos deben ser precedidos por entrevistas con los funcionarios responsables de la entidad en los niveles medios y bajo, especialmente, en cuanto se refiere a los asuntos de carácter individual. No debe esperarse acumular un número importante de hallazgos de auditoría para comunicarlos en forma conjunta a los niveles responsables de la entidad. La discusión de los hallazgos antes de elaborar el borrador del informe, dará como resultado documentos más completos y menos susceptibles de ser refutados por la entidad, dado que es posible recoger opiniones preliminares sobre los aspectos, tales como: las causas de las diferencias y la naturaleza de las medidas correctivas a implementarse. Esto reducirá el tiempo empleado en su preparación, de manera que el informe final se encuentre listo dentro de los plazos previstos. 102 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 6.4 Conferencia Final con la Alta Dirección de la Entidad Auditada. La conferencia final es realizada por el supervisor y el jefe de equipo de auditoría al término del trabajo, para hacer conocer a los funcionarios de alto nivel de la entidad examinada, en forma oral y por escrito, mediante oficio, la totalidad de los hallazgos de auditoría encontrados en el transcurso de su trabajo. El propósito de esta conferencia final es informar a la alta dirección, sobre los hallazgos de auditoría que, durante el trabajo de campo, fueron comunicados por escrito a los funcionarios de menor nivel y empleados responsables de las situaciones identificadas. La comunicación de hallazgos y la evaluación de las repuestas de la entidad significan que el auditor ha concluido la fase de ejecución y que ha acumulado en sus papeles de trabajo toda la evidencia necesaria para sustentar el trabajo efectuado y el producto final permite elaborar el informe de auditoría. 7. Papeles de Trabajo 7.1 Definición Es el conjunto de cédulas y documentos elaborados y obtenidos por el auditor durante el curso de la auditoría. Estos sirven para evidenciar en forma suficiente, competente y pertinente el trabajo realizado por los auditores gubernamentales y respaldar sus opiniones, los hallazgos, las conclusiones y las recomendaciones presentadas en los informes; así como todos aquellos documentos que respaldan al informe del auditor, recibidos de terceros ajenos a la entidad, de la propia entidad y los elaborados por el auditor en el transcurso del examen hasta el momento de emitir su informe. 7.2 Propósito Los propósitos principales de los papeles de trabajo son: Registrar las labores: Proporcionar un registro sistemático y detallado de la labor efectuada al llevar a cabo una auditoría. Registrar los resultados: Proporcionar un registro de información y evidencia obtenida y desarrollada, en respaldo de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones resultantes de la labor de auditoría. Respaldar el informe del auditor: El informe de auditoría bajo ninguna circunstancia debe contener información o datos que no estén respaldados en los papeles e trabajo. 103 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Indicar el grado de confianza del control interno: Los papeles de trabajo incluyen los resultados del examen y evaluación del control interno, así como los comentarios sobre el mismo. Servir como fuente de información: Sirven como fuente de consulta en el futuro, cuando se necesitan algunos datos específicos. Mejorar la calidad del examen: Los papeles de trabajo bien elaborados llaman la atención sobre asuntos importantes y garantizan que se de atención adecuada a los hallazgos más significativos Facilitar la revisión y supervisión: Los papales de trabajo son indispensables para la etapa de revisión del informe antes de emitirlo. Permite al auditor supervisor revisar los detalles del examen. En el caso de cualquier pregunta o dudas sobre el contenido del borrador del informe, los papeles de trabajo están para responderles o aclararlas. 7.3 Características Generales La cantidad y el tipo de papeles de trabajo a ser elaborados dependerán, entre otros, de diversos factores: - La naturaleza de la tarea y la clase de auditoría que se va a realizar. - La condición del área, programa o entidad a ser examinada. - El grado de seguridad en los controles internos. - La necesidad de tener una supervisión y control de la auditoría y - La naturaleza del informe de auditoría. 7.4 Ordenamiento, Revisión y Aprobación de los Papeles de Trabajo Debido al gran volumen de los papeles de trabajo, su ordenamiento lógico es importante durante el curso de las labores de auditoría y después de haberlas terminado; inclusive para su archivo. 104 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental En la auditoría financiera el orden lógico es el que sigue la secuencia de las cuentas en el balance general es decir activos, pasivos, ingresos y gastos. En la auditoría de gestión el orden está dado por las actividades o áreas más importantes examinadas. Todos los papeles de trabajo serán referenciados, de tal forma que la relación existente entre ellos sea cruzada. El propósito de la referenciación cruzada es mostrar en forma objetiva, a través de los papeles de trabajo, las relaciones existentes entre las evidencias que se encuentran en los papeles de trabajo y el contenido del informe de auditoría. 7.5 Custodia y Archivo de los Papeles de Trabajo La custodio y archivo de los papeles de trabajo es de propiedad del Organismo Técnico Superior de Control, de las Firmas Privadas de Auditoría Contratadas y de las Unidades de Auditoría Interna. En el caso de las entidades que no cuenten con auditoría interna, la responsabilidad por la organización y mantenimiento del archivo permanente corresponde a la unidad operativa de auditoría de la Contraloría General del Estado, las mismas que tienen la responsabilidad de la custodia en un archivo activo por el lapso de cinco años y un archivo pasivo por hasta el lapso establecido en la normativa vigente expedida para el efecto. Documentación que únicamente será exhibida y entregada por requerimiento judicial. Los archivos de papeles de trabajo, para cada labor deben dividirse en dos grupos: Archivo permanente: dirigido a mantener la información general de carácter permanente como un punto clave de referencia para conocer la entidad, su misión básica y los principales objetivos para futuros exámenes. Archivo corriente: incluyen los papeles de trabajo y evidencias que sustenten el resultado de la auditoría; así como también los criterios utilizados por los responsables de la fase de ejecución. 7.6. Marcas de Auditoría Las marcas de auditoría son signos o símbolos convencionales que utiliza el auditor gubernamental para identificar el tipo de procedimiento, tarea o pruebas realizadas en la ejecución de un examen. Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos de la entidad, de terceros ajenos a la entidad y los confeccionados por él, no puede dejar constancia descriptiva de la tarea realizada al lado de cada importe, de cada saldo o de cualquier información, por cuanto implicaría una repetición innecesaria, utilización de mayor tiempo, incremento de papeles de trabajo y se dificultaría cualquier revisión posterior. 105 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 7.7 Carta de Representación (auditoría financiera) El auditor normalmente incluye en los papeles de trabajo de la auditoria, evidencia de las exposiciones de la administración en forma de un resumen de las discusiones orales con la administración o de representaciones por escrito de la administración. Las representaciones de la administración no pueden ser un substituto para otra evidencia de auditoría que el auditor pudiera razonablemente esperar que esté disponible, las representaciones por escrito solicitadas a la administración pueden limitarse a asuntos que se consideren de carácter significativo ya sea individual o colectivamente de la información proporcionada. La posibilidad de malos entendidos entre el auditor y la administración se reduce cuando las representaciones orales son confirmadas por la administración por escrito, los asuntos que se pueden incluir en una carta de representación o en una carta confirmatoria a la administración se expone en el siguiente modelo: 106 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental MODELO DE CARTA DE REPRESENTACION Quito, ...............................de...................... 200X Señores AUDITORES DE LA CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO DIRECCION DE AUDITORIA ........... Avda. Juan Montalvo y 6 de Diciembre Quito - Ecuador Estimados Señores: Con relación a su examen de los estados financieros de la entidad........................... por el período comprendido entre el.........y el............, con el propósito de expresar una opinión en cuanto a que si los estados financieros presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación financiera de la Compañía, los resultados de las operaciones, los flujos de efectivo, de la ejecución presupuestaria y de la ejecución del programa periódico de caja de la entidad................., de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el Ecuador, confirmamos según nuestro leal saber y entender, las siguientes representaciones y manifestaciones hechas a ustedes durante su auditoría. Somos responsables de la presentación razonable de los estados financieros, de la posición financiera, los resultados de las operaciones, flujos de efectivo, ejecución presupuestaria y ejecución del programa periódico de caja de acuerdo con principios y prácticas de contabilidad establecidos en el Ecuador. Entendemos que su auditoría se efectuó de acuerdo con normas ecuatorianas de auditoría y por consiguiente, incluyó aquellas pruebas de los registros de Contabilidad y aquellos otros procedimientos de auditoría que ustedes consideraron necesarios en las circunstancias, con el fin de expresar una opinión sobre los mencionados estados financieros. También entendemos que tal examen no revelaría todas las irregularidades, si hubiera alguna. Hemos puesto a su disposición todos los registros financieros y los datos relacionados a ellos. Hemos proporcionado las copias de las actas de las siguientes reuniones y sesiones: Reuniones: Marzo 30 de 200..... Abril 02 de 200....... Junio 29 de 200....... Noviembre 05 de 200...... 107 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Noviembre 06 de 200...... Sesiones: Enero 11 de 200......... Febrero 12 de 200...... Mayo 07 de 200....... Octubre 29 de 200..... Noviembre 19 de 200...... En las cuales se resumen las resoluciones que podrían tener un efecto significativo sobre los estados financieros. Los estados financieros no contienen errores importantes. No hay transacciones significativas que no hayan sido adecuadamente registradas en los registros contables que respalden los estados financieros. Lo siguiente ha sido adecuadamente registrado y revelado en los estados financieros: Transacciones con partes relacionadas y los importes respectivos de cuentas por cobrar o cuentas por pagar que incluye ventas, compras, préstamos, transferencias, contratos de arrendamiento, garantías y otras operaciones. Acuerdos con instituciones financieras que requieran saldos compensatorios u otros acuerdos que conlleven restricciones en los saldos de efectivo y líneas de crédito u otras disposiciones similares. Conocemos que al 31 de diciembre de 200X y hasta la fecha de emisión de su informe (Junio 07 de 200XX) no recibieron respuesta a nuestras solicitudes de confirmación de saldos y operaciones de las siguientes entidades bancarias: Entidad Bancaria NNNNNN Cuenta Corriente N°........................................... Lo cual les impidió conocer de la eventual existencia de préstamos, obligaciones contingentes, garantías colaterales u otras operaciones adicionales a las reveladas en los estados financieros auditados, efectuadas durante el período y que tengan algún efecto sobre los mismos. No han habido (les hemos revelado todas): Irregularidades que involucren a la Gerencia o empleados que tienen una participación importante en el control interno o que podrían tener un efecto importante sobre los estados financieros. 108 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Comunicaciones de las entidades reguladoras referentes al no cumplimiento con, o deficiencias en las prácticas de presentación de la información financiera que podrían tener un efecto significativo sobre los estados financieros. No ha habido (les hemos revelado todos) planes e intenciones que puedan afectar materialmente al valor registrado o a la clasificación de los activos y pasivos reflejados en los estados financieros. Todos los inventarios son de propiedad de la entidad. No ha habido (hemos efectuado las estimaciones necesarias) para reducir el exceso o los inventarios obsoletos a su valor neto estimado de realización. Hemos cumplido con todos los aspectos importantes de acuerdos contractuales que asumió la entidad y que pudieran tener un efecto importante sobre los estados financieros en caso de no cumplirse. La entidad tiene los correspondientes títulos de propiedad satisfactorios de todos los activos que posee y no hay derechos de retención o gravámenes sobre tales activos ni tampoco activos dados en garantía. No ha habido ( les hemos revelado todo) violaciones o posibles violaciones de la Ley o regulaciones cuyos efectos debieran considerarse para ser revelados en los estados financieros o como base para registrarse en pérdida contingente. Otros pasivos importantes, ganancias o pérdidas contingentes que deban acumularse o revelarse de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Ecuador. No hay (les hemos revelado todos) reclamos presentados o imposiciones pendientes que nuestros abogados nos hayan notificado que sean de probable confirmación y deban ser revelados de acuerdo con principios y prácticas de contabilidad establecidos en el Ecuador. La entidad no ha sido revisada por parte de las autoridades fiscales. La información financiera interna incluida en los estados financieros ha sido preparada y presentada de acuerdo con principios y prácticas de contabilidad establecidos en el Ecuador. Atentamente PRESIDENTE EJECUTIVO GERENTE GENERAL CONTADOR GENERAL 109 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 8. Indicadores El indicador es una visión de la realidad que se quiere transformar, consecuentemente los indicadores permiten valorar las modificaciones (variaciones, dinámicas) de las características de la unidad de análisis establecida, es decir de los objetivos institucionales y programáticos. En la práctica, los indicadores permiten a la Gerencia evaluar las estrategias, proceso y logros de la acción institucional. Si la Gerencia no encuentra en los bancos de indicadores el o los indicadores que le permitan valorar los avances y logros de la acción institucional, es necesario construir su propio indicador o indicadores. Como los indicadores son los patrones de valoración del comportamiento de las variables relevantes, las mismas que se desprenden de cada uno de los objetivos institucionales, es fundamental determinar las diferentes clases o tipos de indicadores entre los cuales se pueden precisar los siguientes: 8.1 De Gestión o Eficiencia Conocidos también bajo otras denominaciones como de: seguimiento, de control, de monitoreo, de administración, de actividades, de tareas, de metas intermedias, de adelantos, de avances, de progresos, de procesos, indicadores internos. Los indicadores de gestión permiten la valoración de la “Eficiencia” en la utilización de los recursos durante el tiempo que se adelante el plan, programa o proyecto. Tienen como misión valorar el rendimiento (productividad física) de insumos, recursos y esfuerzos dedicados a obtener ciertos objetivos con unos tiempos y costos registrados y analizados, además permiten la valoración de al menos los siguientes elementos: Utilización de los recursos humanos, físicos y financieros. El tiempo. El cumplimiento de actividades, tareas o metas intermedias. El rendimiento físico promedio (productividad) medido éste como la relación que existe entre los logros y los recursos utilizados. El costo promedio, costo/efectividad o mejor, esfuerzo/resultado o costo/beneficio. 8.2 De Logro o Eficacia Son conocidos también como indicadores de éxito, externos, de impacto, o de objetivos; los cuales permiten la valoración de los cambios en las variables socioeconómicas propiciados por la acción institucional. Los indicadores de Logro son “hechos” concretos, verificables, medibles, evaluables, que se establecen a partir de cada objetivo. Este tipo de indicadores permite la valoración de la Eficacia de los planes, programas, actividades de la institución, entre 110 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental otros para resolver los problemas y necesidades del grupo y la región con quien se adelanta los logros y metas previstas. La comparación de los objetivos formulados inicialmente (metas) con los logros obtenidos y con los estándares y/o valoración inicial, en los planes, programas, proyectos y otros, permiten analizar la eficacia en cada nivel de planificación; es decir, si se resolvió el problema y en qué magnitud. Realmente se pueden distinguir al menos cuatro tipos de Indicadores de Logro o Eficacia, concordando cada uno de ellos con el nivel de planificación y los objetivos establecidos para cada nivel: Indicadores de impacto Relacionados con los logros a largo plazo y las contribuciones de los planes, programas y proyectos al cumplimiento de la misión u objetivo superior de la institución y/o del grupo. Indicadores de efecto Relacionados con los logros a mediano plazo y las contribuciones de los planes, programas y proyectos al cumplimiento de los objetivos programáticos. Indicadores de resultado Relacionados con el inmediato plazo y las contribuciones de los componentes y actividades al cumplimiento de los propósitos establecidos en cada objetivo específico de los planes, programas y proyectos. Indicadores de producto Relacionados con el inmediato plazo y las contribuciones de los componentes y actividades al cumplimiento de los propósitos establecidos en cada objetivo específico del plan, programa, y proyecto, entre otros. Los indicadores, siendo los criterios que permiten valorar y evaluar las modificaciones de las variables, se constituyen por lo tanto en parámetros de evaluación de las metas y objetivos institucionales, para lo cual es fundamental establecer que para la construcción de un indicador se partirá de la identificación de la “Unidad de Análisis”, la misma que es desglosada en variables y por último se obtiene el o los indicadores que servirán como patrón de los que se quiere valorar y/o evaluar. 111 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental ORIGEN Y USOS DE LOS INDICADORES UNIDAD DE ANALISIS ELEMENTO MINIMO DE ESTUDIO OBSERVABLE O MEDIBLE VARIABLE CARACTERISTICA, CUALIDADES, ELEMENTOS O COMPONENTES DE UNA UNIDAD DE ANALISIS, LAS CUALES PUEDEN MODIFICARSE O VARIAR EN EL TIEMPO INDICADORES STATUS O ESTANDARES METAS VALOR PROYECTADO ANTES DURANTE LOGROS Y OPINIONES DESPUÉS 112 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental CAPITULO VII COMUNICACION DE RESULTADOS 1. Enfoque Global En el transcurso de una auditoría, los auditores mantendrán constante comunicación con los servidores de la entidad u organismo bajo examen, dándoles la oportunidad para presentar pruebas documentadas, así como información verbal pertinente respecto de los asuntos sometidos a examen; la comunicación de los resultados se la considera como la última fase de la auditoría, sin embargo debe ser ejecutada durante todo el proceso. La importancia atribuida a la oportunidad en la comunicación de los resultados está contemplada en las disposiciones legales pertinentes, en las que se manifiesta “En el curso del examen los auditores gubernamentales mantendrán comunicación con los servidores de la entidad, organismo o empresa del sector público auditada y demás personas relacionadas con las actividades examinadas”. “Al finalizar los trabajos de auditoría en el campo, se dejará constancia documentada de que fue cumplida la comunicación de resultados en los términos previstos por la ley y normas profesionales sobre la materia” Las diferencias de opinión entre los auditores y los servidores o ex-servidores de la entidad, organismo o empresa del sector público auditada, o terceros relacionados, serán resueltas, en lo posible dentro del curso del examen, de subsistir, en el informe constarán las opiniones divergentes. Las disposiciones legales pertinentes, reconocen a la comunicación de resultados en el transcurso del examen como un elemento muy importante, especialmente al completar el desarrollo de cada hallazgo significativo y en la conferencia final y por escrito, a través del informe de auditoría que documenta formalmente los resultados del examen. En esta fase se procede a la elaboración del informe, en donde el equipo de auditoría comunica a los funcionarios de la entidad auditada los resultados obtenidos durante todo el proceso de ejecución de la auditoría. 1.1. Comunicación al Inicio de la Auditoría Para la comunicación del inicio del examen, en el transcurso del examen y la convocatoria a la lectura del borrador de informe, se considerarán las disposiciones constantes en el Reglamento de Delegación de Firmas de la Contraloría General del Estado. Para la ejecución de una auditoría, el auditor jefe de equipo, mediante oficio notificará el inicio del examen a los principales funcionarios vinculados con las operaciones a ser examinadas de conformidad con el objetivo y alcance de la auditoría. En el caso de 113 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental servidores que se encuentren desempeñando funciones, procederá de conformidad al Reglamento de Responsabilidades y cuando el servidor respectivo haya renunciado o salido de su cargo, se citará el artículo pertinente de la ley. Dicha comunicación se la efectuará en forma individual y de ser necesario, en el domicilio del interesado, por correo certificado o a través de la prensa. Para el caso de particulares se les notificará o requerirá información de conformidad con las disposiciones legales pertinentes. La comunicación inicial, se complementa con las entrevistas a los principales funcionarios de la entidad auditada, en esta oportunidad a más de recabar información, el auditor puede emitir criterios y sugerencias preliminares para corregir los problemas que se puedan detectar en el desarrollo de tales entrevistas. 1.2 Comunicación en el Transcurso de la Auditoría Con el propósito de que los resultados de un examen no propicien situaciones conflictivas y controversias muchas veces insuperables, éstos serán comunicados en el transcurso del examen, tanto a los funcionarios de la entidad examinada, a terceros y a todas aquellas personas que tengan alguna relación con los hallazgos detectados. El informe de evaluación del control interno es una de las principales oportunidades para comunicarse con la administración en forma tanto verbal como escrita. En el desarrollo del examen, el auditor puede identificar algunos hechos que requieren ser corregidos, los cuales pondrán en conocimiento de los directivos para que se tomen las acciones correctivas, luego, el auditor con la evidencia necesaria, llega a conclusiones firmes, aún cuando no se haya emitido el informe final. La comunicación de resultados será permanente y no se debe esperar la conclusión del trabajo o la formulación del informe final, para que la administración conozca de los asuntos observados por parte del auditor, éste deberá transmitirlos tan pronto como haya llegado a formarse un criterio firme debidamente documentado y comprobado. Cuando las personas relacionadas con los hallazgos detectados sean numerosas, de acuerdo a las circunstancias se mantendrá reuniones por separado con la máxima autoridad y grupos de funcionarios por áreas. De esta actividad, se dejará constancia en las actas correspondientes. Las discrepancias de opinión, entre los auditores y los funcionarios de la entidad, serán resueltas en lo posible durante el curso del examen. Para la formulación de las recomendaciones, se incluirá las acciones correctivas que sean más convenientes para solucionar las observaciones encontradas. 1.3 Comunicación al Término de la Auditoría 114 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental La comunicación de los resultados al término de la auditoría, se efectuará de la siguiente manera: a) Se preparará el borrador del informe que contendrá los resultados obtenidos a la conclusión de la auditoría, los cuales, serán comunicados en la conferencia final por los auditores de la Contraloría a los representantes de las entidades auditadas y las personas vinculadas con el examen. b) El borrador del informe incluirá los comentarios, conclusiones y recomendaciones, estará sustentado en papeles de trabajo, documentos que respaldan el análisis realizado por el auditor, este documento es provisional y por consiguiente no constituye un pronunciamiento definitivo ni oficial de la Contraloría General del Estado. c) Los resultados del examen constarán en el borrador del informe y serán dados a conocer en la conferencia final por los auditores, a los administradores de las entidades auditadas y demás personas vinculadas con él. 1.4 Convocatoria a la Conferencia Final La convocatoria a la conferencia final la realizará el jefe de equipo, mediante notificación escrita, por lo menos con 48 horas de anticipación, indicando el lugar, el día y hora de su celebración. Participarán en la conferencia final: - La máxima autoridad de la entidad auditada o su delegado. - Los servidores o ex-servidores y quienes por sus funciones o actividades están vinculados a la materia objeto del examen. - El máximo directivo de la unidad de auditoría responsable del examen, el supervisor que actuó como tal en la auditoría. - El jefe de equipo de la auditoría. - El auditor interno de la entidad examinada, si lo hubiere; y, - Los profesionales que colaboraron con el equipo que hizo el examen. - La dirección de la conferencia final estará a cargo del jefe de equipo o del funcionario delegado expresamente por el Contralor General del Estado, para el efecto. 1.5 Acta de Conferencia Final 115 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Para dejar constancia de lo actuado, el jefe de equipo elaborará una Acta de Conferencia Final que incluya toda la información necesaria y las firmas de todos los participantes. Si alguno de los participantes se negare a suscribir el acta, el jefe de equipo sentará la razón del hecho en la parte final del documento. El acta se elaborará en original y dos copias; el original se anexará al memorando de antecedentes, en caso de haberlo y una copia se incluirá en los papeles de trabajo. 2. El Informe de Auditoría El informe de auditoría constituye el producto final del trabajo del auditor gubernamental en el cual se presentan las observaciones, conclusiones y recomendaciones sobre los hallazgos, y en el caso de auditoría financiera, el correspondiente dictamen sobre la razonabilidad de las cifras presentadas en los estados financieros, los criterios de evaluación utilizados, las opiniones obtenidas de los interesados y cualquier otro aspecto que juzgue relevante para la comprensión del mismo. 2.1 Requisitos y Cualidades del Informe La preparación y presentación del informe de auditoría, reunirá las características que faciliten a los usuarios su comprensión y promuevan la efectiva aplicación de las acciones correctivas. A continuación se describen las cualidades de mayor relevancia tales como: a. Utilidad y oportunidad La formulación de los informes de auditoría estará antecedida del análisis minucioso de los objetivos establecidos, los usuarios de los informes y el tipo de información que se desea comunicar para que ellos puedan cumplir con sus atribuciones y responsabilidades. Un informe cuidadosamente preparado, puede ser de escaso valor para los usuarios si llega demasiado tarde al nivel de decisión, responsable de adoptar las acciones que promuevan mejoras importantes en las operaciones de las entidades auditadas. b. Objetividad y perspectiva Cada informe presentará los comentarios, conclusiones y recomendaciones de manera veraz, objetiva e imparcial y clara e incluir suficiente información sobre el asunto principal, de manera que proporcione a los usuarios del informe una perspectiva apropiada. 116 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental c. Concisión El auditor tendrá presente que los informes que son completos y, a la vez concisos tienen mayor posibilidad de recibir atención por los funcionarios responsables de la entidad auditada. Para ser más efectivo, el informe será formulado oportunamente después de la conclusión del trabajo de campo. d. Precisión y razonabilidad El requisito de precisión se basa en la necesidad de adoptar una posición equitativa e imparcial al informar a los usuarios y lectores, que los informes expuestos son confiables. Un solo desacierto en el informe puede poner en tela de juicio su total validez y puede desviar la atención de la esencia del mismo. e. Respaldo adecuado Todos los comentarios y conclusiones presentadas en los informes estarán respaldados con suficiente evidencia objetiva para demostrar o probar lo informado, su precisión y razonabilidad. f. Tono constructivo El objetivo fundamental del informe de auditoría, es conseguir que las actividades institucionales se desarrollen con eficiencia, eficacia y efectividad, por lo tanto el tono del informe debe estar dirigido a provocar una reacción favorable y la aceptación de las observaciones, conclusiones y recomendaciones planteadas por el auditor. g. Importancia del contenido Los asuntos incluidos en todo informe serán de importancia para justificar que se los comunique y para merecer la atención de aquellos a quienes van dirigidos. La utilidad y por lo tanto la efectividad del informe disminuye con la inclusión de asuntos de poca importancia, porque ellos tienden a distraer la atención del lector de los asuntos realmente importantes que se informan. h. Claridad Para que el informe se comunique con efectividad, se presentará en forma clara y simple, como sea posible. Es importante considerar la claridad de los datos contenidos en el informe, porque éste puede ser utilizado por otros funcionarios y no sólo por los directamente vinculados al examen. 2.2. Responsabilidad en la Elaboración del Informe La responsabilidad de la redacción del borrador del informe corresponde al jefe de equipo y supervisor compartida con todos los miembros del equipo de auditoría, que 117 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental han intervenido en las actividades, proyectos, operaciones, funciones, componentes y se desarrollará durante el proceso de la auditoría hasta llegar a la consideración de la autoridad superior de la Contraloría General del Estado, para su aprobación. El supervisor que revise el informe cuidará que se revele todos los hallazgos importantes, que exista el respaldo adecuado en los papeles de trabajo y que el contenido de las recomendaciones sea convincente sobre los propósitos de mejorar las situaciones observadas. Para lograr que la revisión del informe de auditoría sea efectiva y propenda a la preparación de un documento de alta calidad, se establece dos niveles de revisión en este proceso: a. Revisión por el supervisor responsable El supervisor es responsable de que el informe revele todos los aspectos de interés que contribuyan al objetivo fundamental de la auditoría efectuada. Su revisión estará dirigida a que el informe convenza a los funcionarios responsables de adoptar acciones en base de las situaciones observadas; dependiendo ello del tono que adopte para la redacción de los hechos presentados, las conclusiones derivadas de su análisis y recomendaciones para promover mejoras importantes. b. Control de calidad Todo informe antes de su aprobación, será sometido a control de calidad, para garantizar que su contenido sea de alta calidad y se ajusta a las políticas y normas de auditoría gubernamental establecidas por la Contraloría General del Estado. El Control de calidad estará a cargo de profesionales expertos que no hayan intervenido en ninguna de las fases del examen. 2.3 Criterios para Ordenar los Resultados Los resultados de la auditoría y la información relevante disponible en la entidad auditada son diferentes, por lo tanto, es posible ordenarla y presentarla de varias maneras atendiendo a las siguientes consideraciones: a. Importancia de los resultados b. Partirá de los componentes, ciclos, sistemas o hallazgos generales para llegar a los específicos. c. Seguirá el proceso de las operaciones, actividades y/o funciones d. Utilizará las principales actividades sustantivas y adjetivas. 118 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental e. Combinará los criterios expuestos 2.4 Comentarios, Conclusiones y Recomendaciones a. Comentarios Comentario es la descripción narrativa de los hallazgos o aspectos trascendentales encontrados durante su examen, debiendo contener en forma lógica y clara los asuntos de importancia ya que constituyen la base para una o más conclusiones y recomendaciones. b. Conclusiones Las conclusiones de auditoría son juicios profesionales del auditor basados en los hallazgos luego de evaluar sus atributos y de obtener la opinión de la entidad. Su formulación se basa en realidades de la situación encontrada, manteniendo una actitud objetiva, positiva e independiente sobre lo examinado. Las conclusiones forman parte importante del informe de auditoría y generalmente se refieren a irregularidades, deficiencias o aspectos negativos encontrados con respecto a las operaciones, actividades y asuntos examinados descritos en los comentarios correspondientes que podrían dar fundamento a la determinación de responsabilidades, cuando las haya y el establecimiento de acciones correctivas. c. Recomendaciones Las recomendaciones son sugerencias positivas para dar soluciones prácticas a los problemas o deficiencias encontradas con la finalidad de mejorar las operaciones o actividades de la entidad y constituyen la parte más importante del informe. 3. Clases de Informes 3.1 Informe Extenso o Largo Es el documento que prepara el auditor al finalizar el examen para comunicar los resultados, en el que constan comentarios conclusiones y recomendaciones, incluye el dictamen profesional cuando se trata de auditoría financiera; y en relación con los aspectos examinados, los criterios de evaluación utilizados, las opiniones obtenidas de los interesados y cualquier otro aspecto que juzgue relevante para la comprensión completa del mismo. El informe sólo incluirá, hallazgos y conclusiones sustentados por evidencias suficiente, comprobatoria y relevante, debidamente documentada en los papeles de trabajo del auditor. 119 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3.2 Informe Breve o Corto Es el documento formulado por el auditor para comunicar los resultados, cuando se practica auditoría financiera, en la cual los hallazgos no sean relevantes ni se desprendan responsabilidades el cual contendrá el Dictamen Profesional sobre los estados financieros auditados, las notas aclaratorias a los mismos y la información financiera complementaria. 3.3 Informe de Examen Especial Es el reporte que el auditor formula como producto final de la ejecución de exámenes especiales de carácter financiero, operacional y técnicos de alcance limitado y menos amplios que el de auditoría, aplicando las normas técnicas y procedimientos de auditoría, de ingeniería o a fines para revelar los resultados obtenidos a través de comentarios, conclusiones y recomendaciones, en consideración a las disposiciones legales vigentes. 3.4 Informe de Indicio de Responsabilidad Penal Procede cuando por actas, informes y en general por los resultados de auditoría y exámenes especiales practicados por servidores de la Contraloría General, de las unidades de Auditoría Interna y Firmas Privadas de Auditoría Contratadas por la Contraloría General del Estado, se determinen delitos de peculado y otros que afecten a la administración pública y no fuere posible en corto tiempo llegar a resultados finales. Contendrán los elementos probatorios necesarios para que las unidades jurídicas de la Contraloría puedan evidenciar ante las autoridades jurisdiccionales, la presunción de responsabilidad penal de las personas a las que se atribuye la comisión del delito. En consideración a que dicho informe se lo elabora con la finalidad de precautelar los recursos del Estado, los comentarios tendrán que presentarse de manera que demuestren y sustenten plenamente las presunciones de responsabilidad pertinentes. 4. Estructura de los Diferentes Informes de Auditoría 4.1 Cuadro Comparativo de la Estructura Con la finalidad de tener una visión general de la estructura del informe de auditoría y exámenes especiales en sus diferentes modalidades se presenta a continuación un cuadro comparativo y simplificado del contenido de los mismos. Respecto de los informes específicos de auditoría o exámenes especiales, en materia ambiental y de obras públicas, se incluirán en los respectivos manuales especializados. 120 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental DETALLE CARATULA DETALLE DE ABREVIATURAS UTILIZADAS INDICE SECCION I DICTAMEN PROFESIONAL ESTADOS FINANCIEROS NOTAS A LOS ESTADOS FINANC. SECCION II INFORMACION FINANCIERA COMPLEMENTARIA SECCION III RESULTADOS DE LA AUDITORIA CAPITULO I.- Seguimiento al Cumplimiento de las recomendaciones. CAPITULO II.- Rubros Examinados ANEXOS Detalle de los Principales Funcionarios Cronograma de Implantación de Recomendaciones SECCION I (CAPITULO I) ENFOQUE DE LA AUDITORIA MOTIVO OBJETIVO ALCANCE ENFOQUE COMPONENTES UTILIZADOS INDICADORES UTILIZADOS SECCION II (CAPITULO II) INFORMACION DE LA ENTIDAD MISION VISION FORTALEZAS, OPORTUNIDADES, DEBILIDADES Y AMENAZAS, FODA BASE LEGAL ESTRUCTURA ORGANICA OBJETIVO FINANCIAMIENTO FUNCIONARIOS PRINCIPALES SECCION III (CAPITULO III) COMENTARIOS, CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES, SOBRE LA ENTIDAD, RELACIONADOS CON LA EVALUACION DEL CONTROL INTERNO, DEL CUMPLIMIENTO DE METAS Y OBJETIVOS INSTITUCIONALES ENTRE OTROS SECCION IV (CAPITULO IV) RESULTADOS ESPECIFICOS POR COMPONENTES PRESENTACION POR CADA UNO DE LOS COMPONENTES Y/O SUBCOMPONENTES COMENTARIOS, CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES SECCION V (CAPITULO V) ANEXOS APENDICES AUDITORIA FINANCIERA EXTENSO BREVE O O LARGO CORTO X X X X AUDITORIA DE GESTION X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X EXAMEN ESPECIAL FINANCIERA GESTION X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X 121 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental En cada uno de los manuales especializados se describen el contenido de los informes que como producto del desarrollo de los diferentes tipos de auditoría de que se trate será presentado. Para el caso de auditorias a proyectos financiados con recursos de organismos internacionales, la estructura y contenido del informe, cumplirá las exigencias específicas requeridas por cada ente financiero. Tratándose de auditorias especializadas podrá variar la estructura del informe, previa a la autorización del jefe de la unidad operativa. 5. Tareas Finales de la Fase Comunicación de Resultados 5.1 Programa para Comunicar Resultados La comunicación de resultados se realizará a base del borrador del informe y la organización de una reunión en la que además participarán los principales funcionarios de la entidad. Para el caso es necesario disponer de los siguientes datos: - Nombres y cargos de las personas que participarán. - Lugar, fecha y hora en que se realizará. - Estructura del borrador del informe de auditoría a utilizar como agenda de la reunión. - Convocatoria formal al titular, a los funcionarios, ex - funcionarios y terceros relacionados con el informe. - Nombres de los auditores que participarán en la reunión. - Estrategia a seguir durante la comunicación, identificando las funciones que cumplirán los miembros del equipo que participen en ella. - Documento que evidencie la realización de la reunión, haciendo constar a las personas que asistieron. 5.2 Efectos de la Comunicación de Resultados en Informe La comunicación de resultados a los principales funcionarios de la entidad, por lo regular, genera la presentación de comentarios, opiniones y, en casos, documentos que ameritan su revisión y la actualización del borrador del informe, actividad cuya responsabilidad compete al jefe de equipo y al supervisor. El borrador del informe pasa a conocimiento del supervisor, quien lo revisa íntegramente, incluye las variaciones que considere necesarias. El supervisor firmará e incluirá la fecha en el borrador del informe, una vez terminada la revisión e incluidos los ajustes, para someterlo al trámite de preparación y aprobación, junto con el informe de supervisión dirigido al jefe de la unidad de auditoría. 122 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 6. Productos de la Comunicación de Resultados Al concluir el trabajo de auditoría, ésta genera varios productos para destinatarios: 6.1 diversos Para Usuarios Directos Los usuarios directos de la auditoría, son los funcionarios encargados de la administración de la entidad sujeta a examen y el producto generado es el informe de auditoría entregado formalmente al titular de la entidad y a otros funcionarios directamente vinculados. 6. 2. Para Uso Interno La mayor parte de los productos de utilización interna son para soporte y utilización de la unidad de auditoría, los principales son: - Expediente o expedientes consolidados de papeles de trabajo que integran la administración, planificación preliminar, planificación específica y ejecución del trabajo de la auditoría. - Documentos para actualización del archivo permanente de papeles de trabajo. - Expediente de papeles de trabajo de la supervisión técnica aplicada. - Ejemplares del informe de auditoría para la unidad de auditoría, documentación y archivo, despacho del Contralor General del Estado y otras unidades. - Informe de supervisión técnica para la jefatura de auditoría. 7. Trámite del Informe de Auditoría y de Examen Especial Elaborado el informe y cumplida la comunicación de resultados, este documento será entregado formalmente por el supervisor al: Director de la Unidad Operativa, Jefe de la Unidad de Auditoría Interna o representante de las firmas privadas de auditoría contratada, según sea la procedencia del informe, adjuntando, la síntesis de resultados y cuando corresponda el memorando de antecedentes, para el trámite de las responsabilidades a que hubiere lugar; así como, el archivo corriente de papeles de trabajo, los documentos para actualizar el archivo permanente y el expediente de la supervisión técnica. Las respectivas jefaturas, asumirán la responsabilidad sobre la calidad del trabajo realizado y la oportunidad en la suscripción y emisión de los informes, de conformidad con los respectivos reglamentos: de Delegación de Firmas de la Contraloría General del Estado y Contratación de Firmas Privadas de Auditoría. 123 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 7.1 Procedimientos Para el trámite de los informes, las Direcciones de Auditoría y Direcciones Regionales seguirán los siguientes procedimientos: a. Remitirán un ejemplar del informe (original) a la Dirección de Planificación y Evaluación Institucional conjuntamente con la “Síntesis de Resultados” y el correspondiente memorando de antecedentes, para la revisión. b. Una vez revisados los informes, la Dirección de Planificación y Evaluación Institucional, lo remitirá a la aprobación del Subcontralor o Contralor de acuerdo con las disposiciones del Reglamento de Delegación de Firmas de la Contraloría. c. Aprobado el informe por parte de la autoridad pertinente, se remitirá a la Dirección Nacional o Dirección Regional, para que proceda a la distribución y remisión respectiva, tanto interna como externa. d. Los informes emitidos por las Unidades de Auditoría Interna, suscritos por el jefe de la unidad, serán dirigidos a la máxima autoridad de la institución a la que pertenezcan, la que será responsable de adoptar, cuando corresponda, las medidas pertinentes. Para efectos de la determinación de responsabilidades, enviarán a la Contraloría General del Estado, ejemplares de sus informes, en el término de ocho días contados desde la fecha de suscripción, conjuntamente con la documentación probatoria de los hechos informados. 7.2 Guía General para la Elaboración y Redacción del Informe. - Observar la estructura preestablecida, del informe para que, a base de un plan de preparación del informe elaborado con la debida anticipación, se vaya complementando la información en forma sistemática y sin demora, evitando acumular datos en forma desordenada e inútil. - Revisar la corrección de su contenido detenidamente, como última verificación, antes de que se emita. - Concluir su redacción durante el trabajo de campo, y, asegurar su emisión y entrega oportuna. - Confirmar y verificar la exactitud de la información contenida en el informe antes de su revisión por parte de la unidad administrativa que interviene previa la aprobación y emisión formal. - Constatar que, en forma previa a la emisión del informe, exista evidencia suficiente y adecuada, detallada en los papeles de trabajo. - Asegurarse que en el contenido de los hallazgos se puedan identificar sus atributos. - Evitar que conste como un hecho, algo que ha escuchado decir. 124 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental - No incluir información que podría confundir o dar otra interpretación al usuario del informe. - No omitir las conclusiones u opiniones importantes aunque se aduzca que serán obvias al lector. - Presentar con razonabilidad los puntos de vista y comentarios de terceras personas, acerca de los hallazgos y la evaluación del auditor de esos puntos de vista y comentarios. - Asegurarse que los asuntos importantes pendientes tanto legales como de política se hayan aclarado antes de presentar el informe a su proceso final. - Plantear casos concretos para demostrar el hallazgo detectado. - Redondear o aproximar todos los estimados de pérdida, ahorro y otros asuntos en el desarrollo de los comentarios, para evitar dar una impresión errónea de precisión. - Cuando se use abreviaturas, hacerlo solamente si es imprescindible y en forma correcta. - Distinguir claramente las opiniones como tales y no como descripción de hechos. - Evitar el uso de generalizaciones apresuradas o hacer comparaciones entre aspectos que no tienen cualidades comunes. - El auditor no debe hacer acusaciones injustificadas o redactar el contenido dejándose influir por su estado de ánimo, grado de simpatía o factores subjetivos que pueden incidir en los resultados. - Ocasionalmente puede ser necesario incluir la explicación de las razones para hacer la recomendación o el objetivo que se pretende alcanzar con la misma. 8. Cronograma de Implantación de las Recomendaciones Constituye un plan de trabajo que permite precisar los objetivos, el alcance y los resultados de lo que será necesario implantar, como producto de las recomendaciones presentadas en el informe de auditoría. Será elaborado en forma conjunta con los funcionarios de entidad auditada, para que la implantación se realice con la calidad requerida, en el tiempo y costos establecidos. Este plan de trabajo comprende lo siguiente: 1. Definición del funcionario que asumirá el liderato en la implantación de las recomendaciones. 2. Designación de los funcionarios responsables de cada una de las recomendaciones, así como las fechas de iniciación y conclusión. 125 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3. Programación de reuniones periódicas de evaluación de avances, análisis de problemas y toma de acciones correctivas. 4. Firma del plan propuesto por todos los participantes. En la elaboración del cronograma detallado de ejecución se incluirá las actividades a llevarse a cabo y la secuencia de su realización, así como las fechas de iniciación, terminación y presentación de los informes de avance de trabajo. Existen varias formas de implantar las recomendaciones y cada una de ellas responderán al problema o problemas de que se traten o bien el grado de complejidad de las mejoras propuestas. Los métodos más utilizados son: * Método instantáneo Aplicable cuando las recomendaciones son relativamente sencillas y no involucran un gran volumen de operaciones ni unidades administrativas. * Método del proyecto piloto Consiste en llevar a cabo un ensayo de las recomendaciones en solo una parte de la organización o de un sistema. * Método de implantación en paralelo Consiste en la operación simultánea y por un período determinado, tanto del sistema actual como del que se va a implantar. * Método de implantación parcial o de aproximaciones sucesivas Consiste en seccionar en etapas la implantación del nuevo sistema y pasar de etapa en etapa hasta que se haya consolidado la anterior. 9. Síntesis del Informe Para conocimiento de las máximas autoridades de la Contraloría General del Estado, es importante que los auditores formulen la “Síntesis del Informe”, que contenga los aspectos más importantes del informe. Para el trámite de aprobación de todos los informes de auditoría, se adjuntará la Síntesis del Informe en el formulario que se ha definido para recopilar, simplificar y presentar información objetiva de los resultados obtenidos para conocimiento del Contralor General del Estado. 126 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental CAPITULO VIII RESPONSABILIDADES 1 Generalidades 1.1 Fundamentos de la Responsabilidad Las responsabilidades tienen fundamento en los artículos 119, 120, 121 y 212 de la Constitución Política de la República del Ecuador, los cuales señalan los principios básicos siguientes: * Las instituciones del Estado, sus organismos y dependencias y los funcionarios públicos no podrán ejercer otras atribuciones que las consignadas en la Constitución y en la Ley, y tendrán el deber de coordinar sus acciones para la consecución del bien común. * No habrá dignatario, autoridad, funcionario, ni servidor público exento de responsabilidades por los actos realizados en el ejercicio de sus funciones, o por sus omisiones. * El ejercicio de dignidades y funciones públicas constituye un servicio a colectividad, que exige capacidad, honestidad y eficiencia. * Las normas para establecer la responsabilidad administrativa, civil culposa e indicios de responsabilidad penal por el manejo y administración de fondos, bienes o recursos públicos, se aplicarán a los dignatarios, funcionarios y servidores de los organismos e instituciones del Estado. * La Contraloría General del Estado tendrá potestad exclusiva para determinar responsabilidades administrativas y civiles culposas e indicios de responsabilidad penal. * Los funcionarios que, en ejercicio indebido de las facultades de control, causen daños y perjuicios al interés público o a terceros, serán civil y penalmente responsables. 1.2 Definición la Responsabilidad es la obligación de reparar y satisfacer por uno mismo o por otro, la pérdida causada, el mal inferido o el daño irrogado, ocasionados por la culpa u otra causa. La obligación y la responsabilidad son términos que se usan frecuente e indistintamente en el lenguaje común; conviene por lo tanto, hacer una precisión conceptual para discernir y diferenciar el significado de cada uno, en razón de que su connotación jurídica es distinta. 127 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental La obligación constituye el deber a cumplirse, mientras que la responsabilidad, para efectos de este manual, es la desviación ocasionada por la acción u omisión en la que incurren los servidores al ocupar un cargo en una entidad pública determinada, sea que se encuentren en su desempeño o hayan dejado de hacerlo. l.3 Origen de la Responsabilidad Desde el momento en que los servidores públicos se posesionan de los cargos, asumen obligaciones legales, cuyo incumplimiento acarrea responsabilidades, como forma de precautelar el orden administrativo. De conformidad con la ley pertinente, las conclusiones del informe de auditoría pueden dar origen a la determinación de responsabilidades, por el ejercicio de las actividades administrativas - financieras. La responsabilidad tiene origen en la acción u omisión en que incurren los servidores públicos en el desempeño de un cargo. La acción es la actividad positiva realizada por el servidor. Se identifica a uno o más sujetos de responsabilidad por acción, cuando se determina que un hecho o acto administrativo es imputable por la Ley o por las circunstancias que rodean al mismo. La omisión consiste en dejar de hacer algo que el servidor público está obligado por la Ley, la distribución de funciones, las estipulaciones contractuales o cometidos asignados. Esta puede ser intencional o culposa. La omisión intencional es aquella que se produce cuando existe el designio de obtener un resultado dañoso. La omisión culposa es equiparable con la culpa leve del Código Civil que consiste en la falta de diligencia y cuidado que los hombres emplean en sus negocios propios. 1.4 Factores para el Establecimiento de las Responsabilidades Para el establecimiento de las responsabilidades, se deben considerar los siguientes factores: a. Los deberes y obligaciones de los servidores y de terceros, establecidas según la ley, la distribución interna y las estipulaciones contractuales; b. El poder de decisión o jerarquía del servidor público; c. El grado de importancia del servicio público que debe prestar; d. El grado de culpabilidad tomando en consideración las circunstancias que rodean el acto o hecho; y, e. Las consecuencias que se derivan de la acción o de la omisión. 128 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 1.5 Objetivos del Establecimiento de Responsabilidades El fin esencial del establecimiento de responsabilidades, consiste en restablecer el orden resarciendo el perjuicio. Dicho propósito, conlleva al cumplimiento de los siguientes objetivos: a. La sanción de la conducta antijurídica, como aplicación de la justicia conmutativa, cuyo precepto es, a tal incorrección corresponde tal pena. b. La disuasión y prevención, dirigidas a los potenciales o eventuales transgresores, constituye un objetivo más efectivo que la sanción; pues, quien disuade, tácitamente reprime. c. La indemnización o reparación económica por los daños y perjuicios ocasionados. La pérdida o falta de conservación de los recursos en una entidad, obliga a la restitución inmediata de los mismos a su estado normal. Ciertos daños y perjuicios, por ser irreparables, tienen que solucionarse económicamente, al no haber otro mecanismo de reparación. d. La corrección, tanto de la desviación administrativa como de las personas que incurren en la misma. En vano podría sancionarse a dichas personas, si su actitud no mejora o cambia. 1.6 Efectos de las Responsabilidades El incumplimiento de las obligaciones produce un resultado antijurídico, ocasiona la culpabilidad del obligado y concreta la mala fe o voluntad consciente de ocasionar un acto indebido. Las responsabilidades conllevan dos clases de efectos que afectan moral y pecuniariamente al sujeto imputado. 1.7 Clases de Responsabilidades La responsabilidad en términos generales se clasifica así: 1.7.1 Clasificación por los sujetos En atención a los sujetos encontramos responsables principales y subsidiarios en un primer grupo; y responsables directos y solidarios en el segundo, como lo señalan las disposiciones legales pertinentes, en concordancia con el Reglamento de Responsabilidades. Debido a los diversos grados de vinculación de los servidores públicos, en los actos administrativos, necesariamente se dan muchos casos en los cuales no es justo ni 129 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental procedente establecer igual grado de responsabilidad a todos los que hayan intervenido en la realización de un determinado hecho, razón por la cual éstas se dividen en: a. Responsabilidad principal y subsidiaria Responsabilidad principal es aquella en la que el sujeto de la misma está obligado, en primer término, a dar, hacer o no hacer una cosa, por causa de la determinación de la responsabilidad, y subsidiaria cuando una persona queda obligada en caso de que el responsable principal incumpla lo suyo. El responsable subsidiario es tratado con menor rigor legal, pues, solamente se le exigirá el cumplimiento de la obligación en el caso de que no lo haga el responsable principal, pudiendo sin embargo, cuando haya pagado por él, requerir su restitución al obligado principal, por la vía ejecutiva. b. Responsabilidad directa y solidaria La responsabilidad directa o individual, se refiere a aquella que recae inmediatamente o en primer término sobre la persona que, por razones de su cargo, incumple determinada actuación u obligaciones. Respecto a la responsabilidad solidaria, el Código Civil establece que las obligaciones de los responsables solidarios son indivisibles; esto es, que recaen "in sólidum" sobre dos o más personas. Esta solidaridad se origina cuando son varias las personas que han actuado en determinada toma de decisión que ha producido un perjuicio o irregularidad. 17.2 Clasificación por su objeto Por su objeto, las leyes pertinentes, clasifican las responsabilidades en: administrativas, civiles culposas e indicios de penales. En ellas se refleja el funcionamiento ilegal, perjudicial o doloso de los entes de la administración pública, en los términos preceptuados en el Reglamento de Responsabilidades. Los actos u omisiones consideradas en sí mismos, atribuibles a los servidores públicos o terceros relacionados con la administración, constituyen la materia que puede dar lugar al establecimiento de las responsabilidades administrativas, civiles culposas e indicios de penales. 2. Responsabilidad Administrativa 2.1 Fundamentos La responsabilidad administrativa radica en la inobservancia, violación o incumplimiento de las disposiciones legales, atribuciones y deberes que compete a los servidores en razón de sus funciones específicas. 130 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental No procede el establecimiento de la responsabilidad administrativa si no existe norma legal que la contemple. Consecuentemente, cualquier violación de una norma legal vigente origina esta responsabilidad. La determinación de la responsabilidad administrativa requiere del informe de auditoría, acta o examen especial, el memorando de antecedentes, síntesis y los papeles de trabajo, soportes objetivos de los hechos sancionables. De igual manera, la vigencia en el tiempo y el espacio de las normas legales violadas es otro requisito de fondo que permite determinar responsabilidad y solicitar sanciones, de acuerdo con lo previsto en los artículos 39 primer inciso, 47 y 48 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado. 2.1.1 Sujetos de responsabilidad Los sujetos de la responsabilidad administrativa son los servidores y ex-servidores públicos y las personas naturales y representantes de personas jurídicas privadas, según lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley de la Contraloría que concuerda con los artículos 76, 80, 81 y 88 del mismo cuerpo legal, comprendidos en los entes a los que se refieren las disposiciones legales pertinentes, como responsables directos. Para su identificación e imposición de sanciones deberá considerarse las siguientes situaciones: a. Si el servidor ejerce un cargo y se halla en funciones en la entidad donde ocurrió la desviación, puede ser multado y/o destituido; b. Si el servidor está en funciones en otra entidad del sector público, puede ser multado, pero no destituido del anterior ni del nuevo cargo que ocupa; c. En caso de que el servidor haya salido del sector público, procede la imposición de multa pero no la destitución. Cabe indicar que no es posible multa ni destitución si el servidor público ha fallecido. 2.1.2 Limitación constitucional De aparecer indicios de responsabilidad administrativa en contra de funcionarios cuyo juzgamiento corresponde al Congreso Nacional, el Contralor General se limitará a participar documentadamente los hechos al Presidente de la República y, a referirse a ello en su informe a la Función Legislativa, sin perjuicio del trámite de las demás responsabilidades al resto de servidores, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 del Decreto 3562, publicado en el Registro Oficial 870 de julio 9 de 1979, vigente por la Ley de Presupuestos del Sector Público. 2.1.3 Sanciones administrativas La responsabilidad administrativa se concreta en dos tipos de sanciones: 131 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental - La multa: Sanción pecuniaria que se impondrá según la jerarquía del funcionario o empleado responsable, por los actos ejecutados indebidamente, o por la omisión intencional o culposa de las disposiciones legales y reglamentarias. - La destitución: Sanción que produce la cesación definitiva de funciones de un servidor público. Las sanciones administrativas son correctivas, porque se aplican luego de agotar las instancias normales del ejercicio de control, para reprimir la inobservancia e incumplimiento de la ley; son preventivas porque intimidan a los infractores y son disuasivas porque restringen las conductas ilícitas que impiden el buen desempeño de los servidores públicos. El artículo 212 de la Constitución Política de la República, da a la Contraloría General la potestad para determinar responsabilidades administrativas y las disposiciones legales pertinentes establecen las causales para sancionar a los servidores públicos responsables de las mismas, sin perjuicio de las responsabilidades civil culposa y el indicio de responsabilidad penal a que hubiere lugar. 2.1.4 Autoridad competente La autoridad competente para la imposición de sanciones administrativas es la autoridad nominadora de la entidad auditada a pedido del Contralor General; y en los supuestos del inciso 2 del artículo 48 de la Ley de la Contraloría que concuerda con los artículos 63 y 69 del mismo cuerpo legal, los impondrá y ejecutará el Contralor General. 2.1.5 Graduación de las sanciones administrativas Las sanciones administrativas se impondrán graduándolas de acuerdo con los criterios siguientes: La gravedad de la violación de la norma, y la importancia del interés protegido por ella; El volumen e importancia de los recursos comprometidos en el hecho materia de la responsabilidad; La circunstancia de haber realizado el hecho por primera vez, o en forma reiterada; El desorden o desviación administrativa que haya producido el hecho; La jerarquía del funcionario implicado; y, Otros elementos de juicio que, a criterio de la autoridad competente, deban tomarse en cuenta en cada caso. 132 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 2.1.6 Recursos administrativos y jurisdiccionales Las decisiones que imponen sanciones en la responsabilidad administrativa, son definitivas y no existe recurso en la vía administrativa; pero podrán ser impugnadas en la vía jurisdiccional, ante los Tribunales Distritales de lo Contencioso Administrativo. 3. Responsabilidad Civil Culposa 3.1 Fundamentos La responsabilidad civil culposa se fundamenta en el perjuicio económico causado a la entidad u organismo, por la acción u omisión de los servidores públicos o de terceros, previo estudio del movimiento financiero o del proceso de contratación y la ejecución de estudios o proyectos de obras públicas. 3.1.1 Sujetos de responsabilidad La responsabilidad civil culposa, se extiende no solamente al personal que hace administración financiera, sino también a cualquier servidor de la entidad que ocasione el perjuicio económico y a las personas naturales o jurídicas de derecho privado en los términos previstos por los incisos 1,2 y 3 del artículo 53 de la Ley de la Contraloría. Respecto de terceros, vinculados con la Administración Pública, cuya responsabilidad civil culposa podría estar comprometida, cabe el establecimiento de glosas contra ellos, solidariamente con los servidores públicos causantes del perjuicio. El sujeto activo, es el culpable del daño o perjuicio, por lo tanto le corresponde repararlo. El sujeto pasivo es el organismo o institución que sufre el desmedro de sus recursos. 3.1.2 Limitación constitucional Cuando aparezcan indicios de responsabilidad civil culposa en contra de funcionarios cuyo juzgamiento corresponde al Congreso Nacional, el Contralor General comunicará estos hechos al Presidente de la República, y se referirá a ellos en su informe a la Función Legislativa. 3.1.3 Aspectos para su establecimiento El establecimiento de la responsabilidad civil culposa, se concreta en tres aspectos de orden económico, que son: a. El daño emergente del hecho, acto u omisión sujetos a examen, esto es, el monto del perjuicio, cuando éste se manifiesta en forma obvia y clara. 133 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental b. El lucro cesante, cuando éste realmente pueda existir y no constituya una mera especulación, de acuerdo con la naturaleza de la entidad y la posibilidad de cuantificación. c. Computación de intereses al máximo tipo de interés convencional, de conformidad con las disposiciones legales pertinentes. El daño emergente es la pérdida efectiva experimentada por el acreedor, que origina la disminución real del patrimonio, a consecuencia del incumplimiento o cumplimiento tardío de la obligación. Se llama daño emergente porque sale o emerge del patrimonio. El lucro cesante es el beneficio o utilidad que el acreedor habría obtenido con el cumplimiento efectivo, oportuno e íntegro de la obligación. En definitiva, la privación de la ganancia que el acreedor habría obtenido si la obligación se hubiera cumplido. De estos dos elementos, sin duda, el más importante es el daño emergente, por cuanto supone una pérdida real, efectiva y manifiesta en el patrimonio del acreedor. Es por eso que en ninguna indemnización de perjuicios puede faltar, pues constituye en esencia una pérdida real, manifiesta y efectiva, fácil de probarla y establecerla. No sucede lo mismo con el lucro cesante, que es algo hipotético y se halla en el campo de las suposiciones; de ahí la gran dificultad para establecerlo en la práctica. 3.1.4 Autoridad competente Conforme lo determinan las disposiciones legales pertinentes, la responsabilidad civil culposa es determinada en forma privativa por el Contralor General. 3.1.5 Tipos de responsabilidad civil culposa Para el establecimiento del perjuicio económico, la ley pertinente, determina dos tipos de responsabilidad civil: la glosa y la orden de reintegro. 3.2 Responsabilidad Civil - Vía Glosa Glosa o predeterminación es una observación que formula la Contraloría General, en contra de un servidor público, tercero involucrado o beneficiario, conforme lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado, cuando se ha detectado un hecho que cause perjuicio económico y disminuya los recursos de la entidad u organismo, debido al incumplimiento de sus obligaciones y de procedimientos previstos en la ley, a efecto de que justifique suficientemente tal imputación. El principio jurídico sustantivo de la glosa es el egreso injustificado. Contiene una correspondencia entre los siguientes elementos: una actuación ilícita culposa, que origina el perjuicio económico, y un agente imputable. 134 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Para el establecimiento de la responsabilidad civil culposa vía glosa, deberá probarse suficientemente el perjuicio económico o disminución del patrimonio de la entidad, para lo cual se procederá a un análisis completo del movimiento financiero. 3.2.1 Sujetos de responsabilidad La responsabilidad civil culposa vía glosa, puede ser directa cuando la acción u omisión que genera el perjuicio lo ha causado una sola persona, y solidaria cuando recaiga "in sólidum" sobre dos o más personas, esto es, cuando existe coautoría en el acto o hechos que originaron la responsabilidad. 3.2.2 Motivo de las glosas Los principales motivos por los cuales se originan las glosas son los siguientes: a. Daño o desaparición de suministros y materiales, bienes muebles y otros valores. b. Egresos injustificados que disminuyen los recursos financieros de la entidad. c. Préstamos y anticipos de sueldos a empleados, no recuperados. d. Falta de recaudación de los recursos de la entidad. e. Pago de intereses y multas por falta de oportunidad y por negligencia del servidor encargado de hacer los pagos. f. Incumplimiento total y parcial de contratos de ejecución de obras civiles, servicios, etc. g. Pagos en exceso en ejecución de obras civiles, adquisiciones, servicios, remuneraciones, entre otros. 3.3 Responsabilidad - Vía Orden de Reintegro Orden de reintegro es el requerimiento de pago inmediato que realiza el Contralor General por un desembolso indebido de recursos financieros, efectuados sin fundamento legal ni contractual, y por error. Se entenderá indebidamente desembolsado todo recurso financiero transferido de una entidad u organismo del sector público a favor de personas jurídicas del sector privado o de personas naturales, como pago o cualquier otro concepto, cuando la transferencia no haya tenido fundamento legal ni contractual para ser realizada, o por error, cuando se entrega una cantidad de dinero en exceso a una persona distinta del acreedor. 3.3.1 Sujetos de responsabilidad 135 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Se identifican dos sujetos de responsabilidad: principal y subsidiario. El responsable principal es beneficiario del desembolso indebido. El responsable subsidiario es quien ocasiona el desembolso indebido que produce el perjuicio económico. En la orden de reintegro cabe la solidaridad, únicamente entre los responsables subsidiarios. Ejemplo: Pago por servicios prestados a una persona distinta del acreedor; en este caso se produce la responsabilidad principal en contra del beneficiario por el valor recibido, y la responsabilidad subsidiaria, en forma solidaria en contra de quienes dieron lugar al desembolso, esto es, el contador por no efectuar el control previo adecuado, y el pagador por haber realizado el pago. Las “Ordenes de Reintegro” serán procesadas a base de los oficios que contendrán la orden de cobro emitidas por el señor Contralor General del Estado. 3.3.2 Motivos de las órdenes de reintegro Los principales motivos por los cuales se producen las órdenes de reintegro son: a. Pago de una cantidad de dinero a persona distinta del acreedor. b. Pago o transferencia de fondos sin fundamento legal ni contractual. c. Pago con error en el cálculo matemático de un valor OFICIO DE ORDEN DE REINTEGRO De no obtenerse resultados ........................................................, a base de un análisis razonado del hecho, que será notificado a los sujetos involucrados. La formulación y tramitación del oficio de orden de reintegro, estará a cargo de la Dirección de Responsabilidades, para lo cual no se requiere que haya precedido el estudio del movimiento financiero, ni la presentación previa del informe del examen practicado. Si el responsable fuere servidor de la entidad o acreedor por otros conceptos, el resarcimiento se podrá hacer mediante la retención de remuneraciones y la compensación o confusión de créditos, respectivamente. 136 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 3.3.4 Principales diferencias entre glosa y orden de reintegro CASOS GLOSA a. Fundamento Egreso Injustificado Desembolso Indebido b. Recursos Materiales Financieros Financieros c. Forma Glosa Oficio d. Análisis Análisis completo del movimiento financiero Análisis razonable e. Procedencia Es discutible la culpabilidad de los sujetos responsables La evidencia es definitiva Notificación y resolución Requerimiento del pago inmediato No Si Desde la fecha de notificación Desde la fecha del desembolso f. ORDEN DE REINTEGRO Procedimiento g. Retención y Compensación h. Intereses 4. Indicios de Responsabilidad Penal 4.1 Fundamentos Corresponde analizar al Departamento de Patrocinio de la Dirección Jurídica y pronunciarse sobre el texto. El indicio de responsabilidad penal tiene como fundamento el dolo, esto es, el deseo de inferir daño u obtener ventajas ilícitas para sí o para otro, originando de esta manera un delito. Para que dichos actos constituyan delito, deben contener los siguientes aspectos: Tipicidad: Esto es que la infracción esté previamente contemplada en el ordenamiento jurídico vigente. Antijuridicidad: Cuando la acción es contraria a las normas legales que mandan, prohíben o permiten hacer algo. Imputabilidad: Cuando es posible atribuir la acción en contra de alguien. 137 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Dolo: Intención positiva de causar daño cuando el actor ha violado la ley consciente y voluntariamente. Los hechos o acciones que originan indicios de responsabilidad penal pueden ser: por peculado, y están determinados en el artículo 257 del Código Penal y en los cuatro artículos innumerados agregados a él; y, por otros delitos señalados en las leyes pertinentes. El indicio de responsabilidad penal, además de originar la acción penal correspondiente, da lugar a la indemnización del perjuicio económico causado. El establecimiento del indicio de responsabilidad penal en contra de un funcionario público, no excluye la determinación de las correspondientes responsabilidades administrativas en contra del mismo por parte de la Contraloría General del Estado, conforme lo determinan las disposiciones legales pertinentes. 4.1.1 Sujetos de responsabilidad Sujetos de indicios de responsabilidad penal pueden ser los servidores de los organismos y entidades del sector público; las personas encargadas de un servicio público; y, también personas extrañas al referido servicio, que incurran en delitos contra la administración pública. 4.1.2 Contenido del informe de indicios de responsabilidad penal. Los informes de indicios de responsabilidad penal deberán contener los elementos probatorios necesarios para evidenciar ante las autoridades jurisdiccionales, la presunta responsabilidad penal de las personas a las que se atribuye la comisión del delito. Los informes contendrán una primera parte relacionada con la información introductoria redactada en forma directa y concisa en la que se hará referencia a la auditoría o examen especial que se está practicando; se precisará el número y la fecha de la orden de trabajo y el alcance del examen. Una segunda parte del informe contendrá la descripción de los hechos que origina el indicio de responsabilidad penal con sus correspondientes comentarios y conclusiones. Se incluirá además un párrafo en el que se aluda a las evidencias que hacen presumir la comisión de un delito y se fundamentará la emisión del informe invocando el deber impuesto por la ley pertinente. En lo que respecta a los comentarios, deben redactarse en forma clara, directa y sencilla, en un estilo narrativo caracterizado por su objetividad. Se tendrá cuidado de que los indicios que se describan sean concordantes entre sí, de tal manera que posibiliten establecer el nexo causal entre el hecho doloso y sus presuntos autores y 138 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental a la vez los elementos del delito que se trate. Si se considera necesario puede incluirse el movimiento de las cuentas, regulaciones, presentaciones de saldos, detalles de pagos e ingresos o cualquier otra información de carácter contable. La relación de causa a efecto entre el hecho doloso y sus autores, posibilitará al auditor presumir la responsabilidad de estos. Este razonamiento será expresado de manera lógica y natural en la conclusión, en cuya parte, además de identificar a los sujetos de responsabilidad se indicará el monto al que asciende el perjuicio evidenciado, de haber lugar para ello. Los anexos que se adjunten al informe contendrán las evidencias de la presunta responsabilidad penal. Los documentos que se acompañen estarán debidamente certificados ya que servirán al personal del área jurídica, encargados de la tramitación de las denuncias, para evidenciar el hecho doloso y la autoría de éste ante las autoridades jurisdiccionales. De no existir disposición en contrario, el informe de indicios de responsabilidad penal será elaborado y suscrito por el Director de la Unidad, el auditor jefe del equipo de trabajo, contando para el efecto con el visto bueno del supervisor respectivo y de un abogado de la institución. 4.1.3 Hechos que originan el indicio de la responsabilidad penal Los principales hechos son los siguientes: a. Falsificación de cheques, adulteración de registros y asientos contables, forjamiento de documentos, etc., todos ellos con el fin de apropiarse de los recursos del Estado; b. Apropiación de recursos financieros que se encontraban bajo responsabilidad del custodio; c. Utilización dolosa de dineros públicos; y, d. Abuso de fondos y bienes públicos o efectos que lo representen. 4.2 Tipos de Delito El origen del indicio de responsabilidad penal es el delito, entre los cuales tenemos: - Delito de peculado - Otros delitos 4.2.1 Delito de peculado en el sector público 139 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental El delito de peculado constituye el abuso, la sustracción o apropiación de fondos públicos, por parte de quien está encargado de su custodia. Para que exista delito de peculado, éste debe reunir las siguientes características: 1. Calidad de servidor público o encargado de un servicio público, como sujeto activo; 2. La acción dañosa debe darse en contra de una entidad u organismo del sector público, como sujeto pasivo; 3. El objeto material del peculado debe estar constituido por dinero o bienes cuantificables en un valor económico. 4. Los bienes materiales deben hallarse en poder o custodia del sujeto activo, en razón de su cargo; y, 5. El abuso o disposición arbitraria de dichos bienes reporta al sujeto activo o terceros un beneficio económico. 4.2.2 Otros delitos Constituyen aquellos no previstos en el artículo 257 del Código Penal. Cuando como resultado de las auditorias o exámenes especiales se establezcan indicios del cometimiento de otros delitos, debe procederse en la forma señalada en la ley pertinente, esto es mediante la denuncia al Ministerio Público conforme lo previsto en los artículos 65, 39 inciso 2, 17, 66, 67 y 68 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado y lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 24 de la Constitución Política de la República. 4.2.3 Autoridad competente La Contraloría General del Estado, en materia de responsabilidad penal, únicamente establece indicios; correspondiéndole al Juez de lo Penal, declarar de manera definitiva esta clase de responsabilidad, conforme lo determinan las disposiciones legales pertinentes. 5. Actas e Informes de Indicios de Responsabilidad Penal De conformidad con lo establecido en la ley pertinente y el Reglamento de Responsabilidades, los indicios de responsabilidad penal derivados de las auditorias y exámenes especiales, se podrán tramitar mediante informes de indicios, según la naturaleza y circunstancias en que se presenten los hechos. 5.1 Trámite con Acta 140 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Procede la formulación y trámite del acta de indicios de responsabilidad penal, solo en los casos de peculado previsto en el Art. 257 del Código Penal, si el presunto responsable cubre inmediatamente la diferencia de menos establecida y requerida por el auditor actuante y esto consta en el acta, también procede la tramitación de la misma y de ser el caso la correspondiente denuncia ante el Ministerio Público para que sea el fiscal y el juez, de acuerdo a sus respectivas competencias, los que resuelvan sobre la existencia de la infracción, el grado de responsabilidad del encausado y demás circunstancias que configuren el hecho y la intención dañosa. 5.2 Trámite con Informe Con informe de indicios de responsabilidad penal se tramitarán los siguientes casos: a) Cuando se refieran a delitos tipificados como de peculado, mencionados en acápite precedente, siempre que el auditor actuante no haya podido efectuar el requerimiento para que el presunto responsable cubra el faltante y no sea posible llegar en corto tiempo a resultados finales del examen. b) Tratándose de otros delitos que no sean los de peculado, pero específicamente cuando se trate de cohecho, concusión, enriquecimiento ilícito y testaferrismo de que hablan los artículos 121 y 122 de la Constitución Política. Los hechos que dan lugar al indicio de responsabilidad penal de preferencia se tramitarán en informe aparte, para brindar agilidad en las acciones legales correspondientes, no obstante, tales hechos podrán incorporarse al informe final de la auditoría o examen especial de que se trate, incluyéndose las responsabilidades administrativas y civiles a que hubiera lugar, particularmente cuando los resultados se lleguen a obtener en corto tiempo. 6. Acta de Indicios de Responsabilidad Penal El Acta de Indicios de Responsabilidad Penal, constituye un documento público, elaborado por funcionarios públicos competentes, con el fin de acreditar o dejar constancia del resultado del estudio y análisis de las cuentas, operaciones o transacciones, materia del examen practicado a la entidad que originan el indicio de responsabilidad penal. Debido al carácter imprevisible del delito, el acta constituye un instrumento emergente para tomar las acciones oportunas, dentro de los procesos penales por peculado, principalmente respecto del presunto responsable, pues, podría producirse su evasión. El acta demostrará en forma suficiente la situación contable y financiera y esencialmente la diferencia de menos o faltante, respaldada con las evidencias encontradas en la auditoría. 6.1 Base Legal 141 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental El artículo 65 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado, habla que cuando por actas o informes y, en general, por los resultados de la auditoría o de exámenes especiales practicados por servidores de la Contraloría General se establezcan indicios de responsabilidad penal se procederá de la manera que establece dicho artículo 65. 6.2 Formulación del Acta Para la formulación y tramitación del acta no se requerirá que previamente se haya presentado el informe del examen practicado. El servidor público que intervenga en la diligencia, en forma previa a la formulación del acta, requerirá al presunto responsable del faltante, la reposición inmediata del valor. Si se realiza la reposición dejará constancia de ello en el informe, caso contrario formulará la correspondiente acta, expresando que se realizó el requerimiento, y se procederá de conformidad con lo señalado en la ley pertinente, así como en lo dispuesto en el Reglamento de Responsabilidades. El Departamento de Patrocinio preparará la denuncia que corresponda. Es importante, que el acta, a través del movimiento contable de la cuenta, regulación y presentación del saldo, presente evidencias ciertas, respecto del delito, que permitan la cuantificación del faltante al juez de lo penal. Cuando no fuere posible llegar oportunamente a resultados finales del movimiento financiero, o no hubiere sido factible hacer el requerimiento para cubrir el faltante, no será requisito formular el acta, sino un informe sobre el particular, en el que consten los hechos que dan origen al establecimiento de la responsabilidad. Igualmente no procede formular el acta, cuando en el transcurso de las auditorias o exámenes especiales, se establezcan graves presunciones del cometimiento de otros delitos que no sea el peculado. 6.3 Procedimientos y Trámites Administrativos Las disposiciones legales pertinentes, determinan los procedimientos a seguirse por las Unidades de Auditoría Interna y la Contraloría General del Estado, respectivamente, para el trámite del acta de presunción de responsabilidad penal, y son los siguientes: a. Elaboración del acta o informe de indicios de responsabilidad penal. b. Diligencias administrativas y legales De no ser cubierta la diferencia de menos o faltante, el funcionario que intervenga en la diligencia en calidad de jefe de equipo, previo visto bueno del supervisor, deberá actuar en los términos previstos por el artículo 65 de la Ley Orgánica de la Contraloría General del Estado. 142 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental En el caso de las Unidades de Auditoría Interna, el jefe de dicha unidad comunicará inmediatamente a la Contraloría General y a la máxima autoridad de la entidad este hecho, adoptando las medidas conducentes a obtener que el presunto responsable quede sujeto a vigilancia policial, y con sujeción a lo dispuesto en los artículos 17 y 39 de la Ley de la Contraloría. El jefe de la unidad operativa dirigirá una comunicación a la Dirección Jurídica, adjuntando un ejemplar del acta de indicios de responsabilidad penal. En el caso de las Direcciones Regionales y Delegaciones Provinciales remitirán un ejemplar del acta a la Unidad Jurídica de la Dirección Regional correspondiente. En las Unidades de Auditoría Interna, la máxima autoridad de la entidad, a base del acta elaborada o del informe, formulará la denuncia o acusación particular correspondiente contra el presunto responsable, y remitirá oportunamente a la Contraloría General, los documentos pertinentes para dar cumplimiento a lo ordenado por el artículo 212 de la Constitución Política de la República. La Contraloría General, a través del Departamento de Patrocinio de la Dirección Jurídica y las Direcciones Regionales de acuerdo a su jurisdicción, prepararán la denuncia y enviarán al Fiscal competente, un ejemplar o copia certificada del acta, para el inicio del enjuiciamiento respectivo y vigilarán y harán el seguimiento al trámite del proceso penal correspondiente. 7. Memorando de Antecedentes Es el documento mediante el cual las unidades operativas comunican a la Dirección de Responsabilidades los hechos resultantes de los exámenes efectuados, con el fin de que proceda a determinar las responsabilidades que fueren del caso, así como ejecutan las acciones que prescribe el Reglamento de Responsabilidades. El memorando de antecedentes tiene el carácter de reservado y no tendrán acceso a éste, personas ajenas a su trámite, excepto cuando existan razones justificadas para tal efecto, previa autorización del Contralor General o el funcionario delegado que podría ser el Director de Responsabilidades o por requerimiento judicial. 7.1 Base Legal El Reglamento de Responsabilidades dispone que, realizado el correspondiente examen, de haber lugar al establecimiento de responsabilidades, se formulará el memorando de antecedentes, que contendrá la descripción de las responsabilidades de carácter administrativo y civil y los indicios de responsabilidad penal resultantes de las auditorias o exámenes especiales. 7.2 Estructura y Contenido 143 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental El memorando de antecedentes contendrá la siguiente información: 7.2.1 Introducción Constituye el párrafo introductorio del memorando de antecedentes y contendrá: Título del examen Identificación de la entidad examinada Alcance del examen Motivo del examen Referencia a la orden de trabajo Cita de los correspondientes artículos del Reglamento de Responsabilidades, así como de los artículos de la ley pertinente, dependiendo de la clase de responsabilidad establecida. 7.2.2 Ordenamiento de las clases de responsabilidades El orden de exposición de las responsabilidades será presentado de la siguiente manera: Responsabilidades administrativas Responsabilidades civiles culposas: glosas y órdenes de reintegro Indicios de responsabilidad penal 7.2.3 Relación de los hechos Consiste en la descripción y explicación clara y precisa de los hechos determinantes de las responsabilidades. A continuación se detallan los principales: a. Título o manifestación del hecho, acto u omisión que dio origen a la responsabilidad, debidamente referenciado con las páginas del informe. b. Descripción de los hechos, actividades, operaciones, y más circunstancias de las cuales se desprenda la responsabilidad. c. Indicación de los principales documentos, tales como: comprobantes, cheques, facturas, oficios, certificaciones, entre otros., que respalden los hechos descritos. d. Referencia de los artículos de leyes, reglamentos y otras disposiciones normativas que han sido violadas; y, mención de las cláusulas contractuales incumplidas. e. Identificación de los sujetos de responsabilidad, con indicación de sus nombres y apellidos completos, cargos, funciones o calidades y grado de participación en el hecho. 144 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental f. La opinión técnica o jurídica en los casos en que se hayan obtenido tales criterios, la cual servirá de elemento de juicio o fundamento de la responsabilidad. g. Respecto a las responsabilidades administrativas, deberá señalarse la siguiente información adicional: h. i. Concretamente la autoridad nominadora. Grado de negligencia o intención en la inobservancia de las disposiciones legales, reglamentarias, manuales, normas específicas de la entidad examinada, así como de las atribuciones y deberes que le competen al sujeto de la responsabilidad, en razón de sus específicas funciones administrativas. Tipificación de los hechos descritos en la ley pertinente, sugiriendo la imposición de sanciones administrativas. En el caso de las responsabilidades civiles, éstas contendrán información adicional. la siguiente Cuantificación del perjuicio económico que da lugar al establecimiento de la responsabilidad. Su monto se determinará tomando en cuenta el daño emergente del hecho, acto u omisión sujeto a examen, y el lucro cesante, cuando éste puede efectivamente existir, y sea posible su cuantificación de manera objetiva. Detalle pormenorizado de los egresos, bienes faltantes, pagos en exceso, con la descripción específica de: número, fecha y valor del comprobante de pago, número y fecha del cheque de pago, concepto del egreso, entre otros. Dicho detalle dependiendo de su volumen o extensión, deberá adjuntarse como anexo del memorando de antecedentes, agrupándose por cada sujeto de responsabilidad. En relación con los indicios de responsabilidades penales, se indicará adicionalmente la siguiente información: Monto del perjuicio económico e identificación de las personas presuntamente responsables del hecho, sin calificar el grado de su participación, ya que esto no le corresponde a la Contraloría. Detalle de las acciones tomadas, tanto por el auditor actuante como por la entidad, respecto a la inmediata detención preventiva del presunto responsable. 145 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental 8. De existir faltantes cubiertos durante el curso del examen, se deberá indicar tanto el monto como la fecha real o presunta en que se produjo el faltante; a efectos de determinar el cargo de intereses, conforme lo establecido en las disposiciones legales pertinentes. Si se determina la existencia de indicios graves o evidencia de cualquier acción dolosa, relacionadas con el faltante cubierto, así como acciones u omisiones no dolosas, el auditor revelará éstos y adjuntará las evidencias y pruebas suficientes para la adopción de las acciones legales que corresponda tomar al Departamento de Patrocinio. Información Anexa Se deberá anexar la siguiente información documentada: - Detalle pormenorizado de los conceptos que dieron origen a la responsabilidad; contendrá una descripción específica del número, fecha y valor del comprobante de pago, número y fecha del cheque, concepto del egreso, nombres y cargos de los sujetos responsables, entre otros. - Copias certificadas de los documentos de respaldo. - Opinión técnica o jurídica - Constancia de la notificación inicial del examen - Copia del acta de presunción de responsabilidad penal - Convocatoria a la conferencia final - Acta de conferencia final - La exposición escrita y cualquier otro documento o prueba que presenten las personas interesadas, referentes al examen - Detalle de los sujetos de responsabilidad, con especificación clara y precisa de nombres y apellidos completos, período de actuación, cargos, dirección domiciliaria, lugar habitual de trabajo y número de cédula de ciudadanía. 8.1 Trámite Administrativo El memorando de antecedentes debe ser preparado por el auditor jefe de equipo, revisado por el supervisor y suscrito por el funcionario a cargo de la unidad administrativa que emite el informe. 146 Corporación Edi-Ábaco Ltda. Manual General de Auditoría Gubernamental Una vez aprobado el informe de auditoría o de examen especial y el correspondiente memorando de antecedentes, se remitirán a la Dirección de Responsabilidades, de conformidad con lo previsto en el Reglamento de Responsabilidades. De no haber responsabilidades, el Departamento de Determinación de Responsabilidades, procederá a la elaboración de un oficio resumen dirigido al titular de la entidad, a fin de que dé estricto cumplimiento a las disposiciones legales pertinentes. De existir responsabilidades, el referido Departamento, analizará jurídica y contablemente el contenido de las mismas, elaborará el oficio resumen dirigido a la autoridad nominadora de la entidad u organismo de que dependa el servidor, dando a conocer en el caso de la responsabilidad civil vía glosa u orden de reintegro, que se están notificando las mismas en los términos previstos en la ley pertinente. En el caso de las responsabilidades administrativas solicitará la imposición de sanciones; y, en el indicio de responsabilidad penal, señala el delito, el sujeto activo y la designación de la autoridad que se encuentra conociendo la causa. 147 Corporación Edi-Ábaco Ltda.
