& EMPRESAS OPERATIV 4V SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN ES TE MA PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES A DE GUÍA CONTADORES S C LA Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes CA IOTE BIBL RATIVA OPE R NTADO DEL CO AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES (01) 710-8950 / 710-8900 TELEFAX: (01) 241-2323 www.gacetajuridica.com.pe CONTADORES & EMPRESAS 4 TRATAMIENTO TRIBUTARIOCONTABLE DE LOS RETIROS DE BIENES PRIMERA EDICIÓN MARZO 2010 ÍNDICE 7,040 EJEMPLARES PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL Introducción ............................................................................................ 3 1. Autoconsumo ..................................................................................... 7 2. Retiro con fines promocionales .......................................................... 11 3. Bonificaciones..................................................................................... 22 4. Regalos u obsequios .......................................................................... 32 HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2010-03424 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED 5. Donaciones ......................................................................................... 40 6. Gastos de representación .................................................................. 50 ISBN: 978-612-4038-77-8 7. Retiros por robo, caso fortuito o fuerza mayor ................................... 59 DERECHOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822 © Antonio Gómez Aguirre © Gaceta Jurídica S.A. REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501221000247 DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle GACETA JURÍDICA S.A. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PERÚ CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail: [email protected] www.contadoresyempresas.com.pe Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú Anexos ............................................................................................ 62 TRATAMIENTO TRIBUTARIO-CONTABLE DE LOS RETIROS DE BIENES INTRODUCCIÓN La idea central acerca de los retiros de bienes, y que nunca debe ser perdida de vista ya que el hacerlo provoca confusiones, es tener claro que siempre se tratarán de gastos (en algunos casos, como las bonificaciones –variante de retiro de bienes– son ingresos negativos, lo que al final implicará lo mismo, esto es, que una pérdida o un ingreso negativo tienen el mismo signo, son partidas que producen disminución de ingresos). Por ello, desde la perspectiva de la Ley del Impuesto a la Renta, los retiros de bienes serán considerados como deducciones tributarias en tanto cumplan con los requisitos generales y específicos que esta norma dispone (causalidad, proporcionabilidad, razonabilidad, devengado, valor de mercado, topes cuantitativos, etc.). Desde el punto de vista de la Ley del IGV, algunos retiros de bienes califican como venta, pero solo para esta ley, ya que como señalamos anteriormente, estos son operaciones que producen o un gasto o un ingreso negativo, tanto desde un punto de vista contable como uno tributario. A lo largo de la presente guía se revisarán las formas que adoptan los retiros de bienes y se analizarán las disposiciones legales tributarias que existen sobre estas. Formas de retiros de bienes Todas las siguientes expresiones son empleadas para referirse a los retiros de bienes, como veremos más adelante algunas resultan siendo sinónimas de otras: - Autoconsumo. - Muestras. - Bonificaciones. - Obsequios. - Donaciones. CONTADORES & EMPRESAS 3 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES - Retiros con fines promocionales. - Regalos. - Actos de liberalidad. - Atenciones a clientes. - Retiros por robo, pérdida (merma) o destrucción. JURISPRUDENCIA Los retiros de bienes deben ser determinados sobre base cierta • RTF Nº 5278-5-2006 (28/09/2006) La transferencia, apropiación o consumo susceptibles de ser calificados como retiro de bienes, deben ser comprobados y determinados sobre base cierta. La entrega de afiches publicitarios no constituye retiro de bienes • RTF Nº 214-5-2000 (28/03/2000) En cuanto al reparo de retiro de bienes por la entrega gratuita de afiches se señala que los afiches no son bienes que la empresa retire en beneficio directo o en favor de terceros. Se indica que el tercero al recibir los afiches no tiene obligación de adquirir los productos que promocionan, y que la entrega de los afiches responde a una técnica de marketing a fin de poder colocar sus bienes en el mercado para su pronta venta y acorde con lo que es propio a la realización de su objeto social, por lo que, en este punto, la ley no grava como retiro la entrega de los afiches efectuada por la empresa. Se señala que cuando el reglamento de la Ley del IGV considera retiro todo acto por el que se transfiere la propiedad a título gratuito, tales como los obsequios, no se está refiriendo a la entrega de afiches, toda vez que dichos bienes no representan para el adquirente el uso de tal bien, como pueden ser, los lapiceros, polos, llaveros, almanaques, etc, calidad que no alcanza a un afiche, el cual, solo tiene por fin ser un instrumento promocional de mercadeo, como ocurre con otros medios de similar naturaleza corno los volantes que las empresas distribuyen en sus propios locales o a los transeúntes a través de terceros en las calles. Así pues, desvirtuada su utilización como bien en provecho propio del adquirente, resulta forzado reputar como retiro, en su calidad de obsequio, la entrega gratuita de afiches a terceros practicada como técnica comercial por el contribuyente. INFORME SUNAT Sumilla: El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, mas no por la prestación de servicios. 4 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes INFORME N° 216-2002-SUNAT/K00000 - La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado. - El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa. - El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble. - El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes debidamente acreditadas conforme lo disponga el Reglamento. - El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas. - Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros. - El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley. - El retiro de bienes, producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados. MATERIA: Se consulta si las bonificaciones que no son consideradas ventas, de acuerdo a lo dispuesto en el penúltimo párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y que por lo tanto no dan lugar al pago de este impuesto, solo proceden tratándose de venta de bienes o también proceden en el caso de prestación de servicios. BASE LEGAL: - - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF y modificatorias (en adelante, TUO del IGV). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF, cuyo Título I fue sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF y normas modificatorias, entre las cuales se encuentra el Decreto Supremo N° 064-2000-EF (en adelante, Reglamento del IGV). ANÁLISIS: De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1 del TUO del IGV, este impuesto grava, entre otros, la venta en el país de bienes muebles y la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Por su parte, el artículo 3 del citado TUO, señala que para efecto de la aplicación del IGV se entiende por venta: a) Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. b) El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados en la Ley y su Reglamento, tales como los siguientes: CONTADORES & EMPRESAS De otro lado, el inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV dispone que es venta, el retiro de bienes, considerando como tal: - Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros. - La apropiación de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma. - El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, 5 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas. - La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios. - La entrega de bienes pactada por convenios Colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios. Adicionalmente, el mencionado inciso detalla los retiros que no son considerados ventas y, entre otros, señala que para efecto del IGV, no son ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5, excepto el literal c). Como se puede apreciar de las normas glosadas, para efecto del IGV, se considera como operación de “venta” la transferencia de bienes a título oneroso y los retiros de bienes, salvo las excepciones previstas en las normas sobre la materia. En ese sentido, cuando las normas que regulan el IGV hacen referencia al término “venta”, debe interpretarse dicho concepto considerando la definición contemplada en el TUO del IGV y su Reglamento, no procediendo dar a dicho término un contenido más amplio al expresamente previsto en las normas pertinentes. Por consiguiente, cuando en el inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV, se 6 establece que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con determinados requisitos, debe entenderse que esta norma solo está haciendo alusión a las bonificaciones que se otorgan por la venta de bienes y de ningún modo a la prestación de servicios. A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que en términos generales, se considera como retiro de bienes, entre otros, a todo acto por el que se transfiere la propiedad de los mismos a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, razón por la cual, para que una determinada operación no constituya retiro de bienes, debe estar expresamente contemplada como una excepción, lo que no ocurre en el supuesto materia de consulta. CONCLUSIÓN: El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, más no por la prestación de servicios. Lima, 2 de agosto de 2002 ORIGINAL FIRMADO POR: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (e) Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes 1. AUTOCONSUMO El autoconsumo de un bien implica descartar la transferencia de propiedad del mismo, ello se debe a que el contribuyente ha tomado bienes de su propiedad y los ha consumido, entre este tipo de acciones tenemos: a. El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que la empresa produce. b. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa hubiere encargado. c. El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble. d. En general, el retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa. Vamos a notar que en este tipo de situaciones la empresa en un momento origen es la propietaria de bienes, mayormente asociado a partidas de inventarios, y en un momento posterior, los bienes han desaparecido debido a que la empresa los ha consumido. Como no existe transferencia de propiedad, no existe razón para la emisión de un comprobante de pago, por ello, en el Reglamento de Comprobantes de Pago no encontraremos un supuesto que obligue a la emisión de estos. • APLICACIÓN PRÁCTICA Autoconsumo de mercaderías La empresa Mi Oficina S.A. se dedica a la comercialización de útiles de escritorio, debido a que esta entidad tiene que cubrir las demandas de útiles efectuadas por sus diferentes áreas administrativas ha dispuesto que los jefes de área autoricen de manera semanal los requerimientos de materiales de sus respectivas secciones. Por ello, el jefe del área de contabilidad autoriza el requerimiento de útiles con un valor en libros de S/. 200. Se pide registrar la operación y analizar el efecto contable y tributario. Solución: Como se indicó en el enunciado del caso, se trata de una empresa comercializadora, la cual, en un primer momento adquiere mercaderías con el propósito de efectuar una posterior venta. Esto implica que los útiles requeridos fueron registrados, junto con las demás adquisiciones, en la cuenta 601 Compra de mercaderías y conforman el saldo de la cuenta 20 Mercaderías. El posterior consumo que realizará la empresa de una porción de estos bienes, implicaría en primer lugar efectuar un asiento de reclasificación como sigue: CONTADORES & EMPRESAS 7 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES -----------------------------------x----------------------------------60 Compras 606 Suministros diversos 61 Variación de existencias 611 Variación de mercaderías 60 Compras 601 Mercaderías 61 Variación de existencias 616 Variación de suministros diversos x/x Reclasificación de mercaderías a suministros diversos. -----------------------------------x----------------------------------26 Suministros diversos 261 Suministros diversos 20 Mercaderías 201 Mercaderías x/x Destino de la reclasificación. -----------------------------------x----------------------------------- 200 200 200 200 200 200 A continuación la empresa registrará el consumo de los bienes: -----------------------------------x----------------------------------65 Cargas diversas de gestión 659 Otras cargas diversas de gestión 26 Suministros diversos 261 Suministros diversos x/x Consumo de útiles de oficina. -----------------------------------x----------------------------------94 Gastos administrativos 94659 Otras cargas diversas de gestión 79 Cargas imputables a cuenta de costos 791 CICC x/x Destino de las cargas. -----------------------------------x----------------------------------- La anotación en el kardex será como sigue: 8 200 200 200 200 CONTADORES & EMPRESAS : MÉTODO DE VALUACIÓN 1256 TOTALES 0 CANTIDAD (1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes. 120 01 01 NÚMERO 03/05/2010 SERIE 16 TIPO (TABLA 10) TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12) Promedio 12 Bramido 250 ml 02 2004859515 COSTO UNITARIO ENTRADAS Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Sansón Hermanos S.A. 20123456789 Mayo 2010 01/01/2010 FECHA DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR : CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) : CÓDIGO DE LA EXISTENCIA : : ESTABLECIMIENTO(1) : : EMPRESA DESCRIPCIÓN : RUC TIPO (TABLA 5) : PERIODO 0.00 COSTO TOTAL 510 510 CANTIDAD 15.00 COSTO UNITARIO SALIDAS 7,650.00 7,650.00 COSTO TOTAL FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO 9,490 10,000 15.00 15.00 CANTICOSTO DAD UNITARIO COSTO TOTAL 142,350.00 150,000.00 SALDO FINAL Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes 9 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES En esta anotación hemos empleado los códigos: 00 ya que el documento que sustenta la salida es un documento particular impuesto por el propio contribuyente (nota de salida de almacén –o expresión similar–), así como el código 99 ya que preferimos emplear la expresión Autoconsumo. Autoconsumo - conclusión - Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen tope. - IGV: no se considera venta, ni siquiera debe ser considerada como una venta exonerada o inafecta, debido a como ya se ha señalado, esta operación es un gasto para la empresa y no un ingreso. - Reglamento de comprobantes de pago: no se debe emitir comprobante de pago. 10 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes 2. RETIRO CON FINES PROMOCIONALES La Ley del IGV señala que se considera retiros con fines promocionales a: “La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, (…)”. Esto implicará que dentro de esta figura encontremos una acción de publicidad asociada a esta forma de retiro de bienes: la empresa incurre en estos gastos debido a que desea promocionar a la empresa o a productos (bienes o servicios) de la empresa, lo cual se logra en la mayoría de casos trasladando la propiedad de bienes o en otras, permitiendo que el potencial cliente pruebe las cualidades del producto de forma inmediata, por ejemplo, en el caso de las degustaciones. La definición brindada en párrafos anteriores implica que las muestras son una forma de retiro de bienes con fines promocionales. Sin embargo, es importante hacer notar que la referida Ley del IGV dispone que las muestras médicas no se consideran venta, ello hace que el resto de bienes que se otorguen en calidad de muestra sí sean considerados como ventas. Lo anterior nos lleva a la revisión de la disposición contenida en el reglamento de la Ley del IGV, la cual señala que los retiros con fines promocionales son considerados venta solo en el importe que supere el 1% del promedio de los ingresos brutos de los últimos doce meses con un máximo de 20 UIT. En la vida diaria, para automatizar el control de los retiros de bienes con fines promocionales, se debería crear un reporte que presente la información consolidada de los ingresos brutos de los últimos doce meses (incluido el mes de la liquidación del IGV), que a continuación saque el promedio de esta suma, calcule luego el 1% de la cifra anterior, verificando que no se supere de las 20 UIT y finalmente compare con el valor venta acumulado de los retiros de bienes. El cálculo aludido en párrafos anteriores nos puede presentar dos situaciones, en la primera, el valor de mercado de los bienes entregados pueden encontrarse por debajo de los límites, lo que implicaría que no existe base afecta con el IGV. Una hoja de trabajo como la que se muestra en el Cuadro Nº 1 será el sustento tributario apropiado. CONTADORES & EMPRESAS 11 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES CUADRO Nº 1 Verificación de los límites en el retiro de bienes - Mayo 2010 Ingresos brutos 12 últimos meses Periodo Ingresos brutos 1 May-10 50,000 2 Abr-10 30,000 3 Mar-10 40,000 4 Feb-10 70,000 5 Ene-10 25,000 a. Tope 1% 6 Dic-09 98,000 b. Tope 20 UIT 7 Nov-09 42,000 8 Oct-09 31,000 9 Set-09 23,000 10 Ago-09 64,000 Valor venta 11 Jul-09 37,000 Retiro de bienes 12 Jun-09 67,000 577,000 Promedio Menor de (a) con (b) 48,083 481 72,000 481 Límite 400 Exceso sobre límite 0 IGV sobre el exceso 0 En el caso de la primera de las situaciones, el documento a elaborar es una boleta de venta y podría procederse de la siguiente forma: 12 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes Universo Químico S.A. RUC : 20123456789 BOLETA DE VENTA Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria 120-001256 Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha : 03/05/2010 Adquirente o usuario: Retiros con fines promocionales Detalle de la operación Ítem Descripción Unidad de medida Cantidad Importe 104859515 Colorante Sandolán Púrpura Kilogramos 4 0 Precio de venta S/. - Valor de mercado S/. 400 Transferencia a título gratuito Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548 EMISOR Como se advierte por las cifras trabajadas en el ejemplo, en este caso no existen importes que tengan que ser declarados en el PDT Nº 621. La segunda posible situación es la que se muestra en el Cuadro Nº 2, en esta se ha superado el límite tributario, por lo tanto, el exceso debe ser considerado como venta y afectarlo al IGV. CONTADORES & EMPRESAS 13 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES CUADRO Nº 2 Verificación de los límites en el retiro de bienes - Mayo 2010 Ingresos brutos 12 últimos meses Periodo Ingresos brutos 1 May-10 30,000 2 Abr-10 40,000 3 Mar-10 70,000 4 Feb-10 25,000 5 Ene-10 98,000 a. Tope 1% 6 Dic-09 42,000 b. Tope 20 UIT 7 Nov-09 31,000 8 Oct-09 23,000 9 Set-09 64,000 10 Ago-09 37,000 Valor venta 11 Jul-09 67,000 Retiro de bienes 5,000 12 Jun-09 24,700 Exceso sobre límite 4,540 IGV sobre el exceso 863 551,700 Promedio 45,975 460 72,000 Menor de (a) con (b) 460 Límite Se generará el siguiente asiento tributario: -----------------------------------x----------------------------------64 Tributos 649 IGV retiro de bienes 40 Tributos por pagar 40111 IGV x/x IGV que grava el retiro de bienes. -----------------------------------x----------------------------------- 863 863 El gasto registrado en el asiento anterior es reparable para efectos tributarios, ya que así lo dispone el artículo 44 inciso k) de la Ley del Impuesto a la Renta. En lo que concierne al Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), en los retiros con fines promocionales podemos verificar que se ha trasladado la propiedad de bienes, en algunos casos estos estarán dirigidos a la masa de potenciales clientes (degustaciones en 14 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes supermercados, obsequios en las carreteras rumbo a las playas, obsequios en eventos, etc), en otros, el obsequio bajo la forma de muestra es más personalizado, está dirigido a potenciales clientes o clientes habituales a efectos de que aprecien las bondades de un producto. Por ello, según lo dispone el RCP se debe elaborar el comprobante de pago correspondiente, como se aprecia en los ejemplos siguientes. Para la segunda de las situaciones, el comprobante de pago sería una factura y su confección podría adoptar la siguiente forma: RUC : 20123456789 Universo Químico S.A. FACTURA Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria 120-001256 Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha: 03/05/2010 Adquirente o usuario: Xstilos S.A. Punto de partida: Av. Manco Cápac 523 - La Victoria - Lima RUC: 20369852147 Punto de llegada: Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima Nº de Guía de remisión: 001-0025647 Detalle de la operación Item Descripción Unidad de medida Cantidad Importe 104859515 Colorante Sandolán Púrpura Kilogramos 5 0 Valor de mercado S/. 5,000 Valor de venta IGV Precio de venta 0 0 S/. - Transferencia a título gratuito Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548 ADQUIRENTE Notarán que en la confección del comprobante no se ha gravado con el IGV, esto se debe a que el retiro de los bienes se produjo el 3 de mayo y la determinación de si estos retiros se encuentran o no afectos con el impuesto solo puede establecerse al culminar este mes de mayo, sigue un esquema en el que cada salida no se grava, pero al final del mes se verifican los límites y se grava el exceso, sin embargo, en la práctica diaria también se da la situación inversa, esto es, todo sale gravado con el impuesto y al final del mes se determina el límite y se reversa, de ser el caso, el exceso. CONTADORES & EMPRESAS 15 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES En el PDT Nº 621, las cifras de nuestro ejemplo generarán el siguiente llenado (para efectos didácticos vamos a suponer que estas son las únicas operaciones realizadas por el contribuyente). Como ya se ha indicado anteriormente, esta operación es venta solo para la Ley de IGV, en lo que concierne a Renta no representa un ingreso que deba ser considerado en la base imponible del pago a cuenta de este mismo mes, por lo que, en la casilla 301, este importe no figura, se consigna cero (recuerden que por fines didácticos, en los supuestos de este caso, hemos indicado que se trata de la única operación del mes). 16 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes Aparecerá un mensaje de advertencia como el que sigue: Es simplemente un mensaje de alerta, pero que no impide que se genere posteriormente el archivo de envío a la Sunat. En lo que concierne a su anotación en el kardex de la empresa, este adoptará la siguiente forma: (ver cuadro Nº 2 en la siguiente página) Nótese que la salida de los bienes, y finalmente, el importe que se tomará para contabilizar el gasto se debe efectuar a valores históricos, este generará el siguiente asiento contable: 65 21 x/x 95 79 x/x --------------------x--------------------Cargas diversas de gestión 6595 Retiros con fines promocionales Productos terminados 2115 Colorante Por el registro de muestra enviada a cliente. --------------------x--------------------Gastos de ventas 956595 Otras cargas diversas de gestión Cargas imputables a cuenta de costos 791 CICC Destino de las cargas. --------------------x--------------------- 2,000 2,000 2,000 2,000 Retiro con fines promocionales - Conclusión - Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen tope. - IGV: son considerados venta solo en el importe que supere el 1% del promedio de los ingresos brutos de los últimos doce meses con un máximo de 20 UIT. - Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir comprobante de pago. Es deseable que se elabore un comprobante por cada operación, sin embargo, en algunas situaciones de acuerdo a la cantidad de beneficiario, es mejor, operativamente hablando, emitir un comprobante resumen, pero a efectos de no tener problemas tributarios, CONTADORES & EMPRESAS 17 18 : : : : : : : RUC EMPRESA ESTABLECIMIENTO(1) CÓDIGO DE LA EXISTENCIA TIPO (TABLA 5) DESCRIPCIÓN CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) MÉTODO DE VALUACIÓN TOTALES 0 CANTIDAD Promedio 01 0,00 5 5 400,00 2.000,00 2.000,00 25 30 400,00 400,00 COSTO UNITARIO CANTIDAD COSTO UNITARIO COSTO UNITARIO CANTIDAD SALDO FINAL SALIDAS ENTRADAS COSTO TOTAL Colorante Sandolan Púrpura 02 104859515 Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Universo Químico S.A. 20123456789 COSTO TOTAL REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO Mayo 2010 (1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes. 1256 07 120 03/05/2010 01 16 TIPO SERIE NÚMERO (TABLA 10) 01/01/2010 FECHA TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12) : PERÍODO DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR : : FORMATO 13.1 CUADRO Nº 2: RETIRO DE BIENES 10.000,00 12.000,00 COSTO TOTAL GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes siempre debe contar con un detalle de las personas que recibieron los bienes, a efectos de que si la Sunat lo estima conveniente se pueda efectuar el cruce de información correspondiente. Retiro con fines promocionales – conclusión - Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen límite en su deducción. - IGV: se considera venta solo en la parte que exceda el tope fijado. - Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir comprobante de pago debido a que existe transferencia de propiedad. • JURISPRUDENCIA El traslado a un tercero del uso y aprovechamiento de un bien constituye retiro de bienes RTF Nº 452-1-2000 (14/07/2000) Se señala que si bien la entrega de polos, llaveros, agendas, billeteras, bolígrafos puede constituir un medio publicitario, lo cual no ha sido probado por la recurrente, dada la naturaleza de los bienes, su utilidad no habría quedado agotada en la propia empresa, por lo que, al haber sido entregados a los afiliados, el uso y consumo final de los mismos corresponde a terceros, por lo que procede mantener el reparo al retiro en este extremo. • Obsequios que constituyen retiro de bienes con fines publicitarios RTF Nº 1154-2-2000 (24/11/2000) Se considera retiro de bienes para efecto del Impuesto General a las Ventas a los obsequios, tales como las entregas que efectúa la recurrente por concepto de publicidad de la empresa (almanaques acrílicos y polos), por lo que corresponde confirmar la apelada en este extremo. • ¿Qué son los retiros de bienes con fines promocionales? RTF Nº 1253-4-2005 (25/02/2005) Los retiros con fines promocionales a que se refiere el segundo párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley de IGV, solo comprenden aquellos destinados a difundir las ventajas de los bienes o servicios de una línea de producción, comercialización o prestación de servicios de una empresa excluyendo, ya que se tratarían de gastos de representación, aquellos que buscan proyectar una imagen genérica de la empresa. CONTADORES & EMPRESAS 19 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES INFORME SUNAT Sumilla: Los retiros de bienes solo se encontrarán gravados con el IGV, en la medida que los mismos sean efectuados por sujetos que realicen actividad empresarial. En consecuencia, los retiros de bienes realizados por el Sector Público, con excepción de las empresas conformantes de la actividad Empresarial del Estado, no se encontrarán gravados con dicho impuesto. OFICIO N° 112-2008-SUNAT/200000 Lima, 14 MAR. 2008 Señor CPC HERNÁN CASTRO MONTERO Gerente de Contabilidad – Gerencia Central de Finanzas en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta(1), le resulta de aplicación los alcances de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) y su Reglamento respecto al retiro de bienes. En relación con la consulta formulada, entendemos que la misma se encuentra orientada a determinar si los retiros de bienes efectuados por el Sector Público, con excepción de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, se encuentran gravados con el IGV. Oficina General de Administración ESSALUD Presente Ref.: Oficio N° 10-GC-GCF-OGA-ESSALUD-2008 De mi consideración: Tengo el agrado de dirigirme a usted en atención al documento de la referencia, mediante el cual su Despacho señala que de acuerdo al criterio contenido en el Informe N° 337-2002-SUNAT/K00000 de 22/11/2002: “(...) de las normas que regulan el IGV fluye claramente que el retiro de bienes es una figura que solo puede ser realizada por una empresa y no por otro tipo de sujetos”. Agrega que, mediante la Resolución N° 5216-22003 de 12/09/2003, el Tribunal Fiscal ha recogido el concepto de “empresa” que la define como una “unidad de producción o de cambio basada en el capital que persigue la obtención de beneficio, a través de la explotación de la riqueza, la publicidad, el crédito u otra actividad económica” y como una “organización de personal, capital y trabajo, con finalidad lucrativa; ya sea de carácter privado, en que se persigue la obtención de un lucro para los socios o accionistas; o de carácter oficial, que se propone realizar un servicio público o cumplir otra finalidad beneficiosa para interés general”. Teniendo en consideración lo antes expuesto, su Despacho consulta si al Sector Público, tipificado 20 Al respecto, cabe indicar que el inciso a) del artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo(2) señala que el IGV grava la venta en el país de bienes muebles; entendiéndose como venta, entre otros, al retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha ley y su reglamento. Ahora bien, mediante el Oficio N° 074-96-I2.0000(3) se ha indicado que “(...) en lo que se refiere a la donación de productos hidrobiológicos, cabe señalar que las donaciones efectuadas por entidades que no tienen carácter de empresa no se encuentran afectas al IGV, teniendo en cuenta que solo se grava como retiro de bienes la transferencia a título gratuito que realice el propietario, socio o titular de una empresa o la empresa misma.” El criterio contenido en dicho pronunciamiento ha sido ratificado en el Informe N° 337-2002-SUNAT/ K00000(4), el cual indica que “(...) de las normas que regulan el IGV, fluye claramente que el retiro de bienes es una figura que solo puede ser realizada por una empresa y no por otro tipo de sujetos.” En ese orden de ideas, los retiros de bienes solo se encontrarán gravados con el IGV, en la medida que los mismos sean efectuados por sujetos que realicen actividad empresarial. En consecuencia, los retiros de bienes realizados por el Sector Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes Público, con excepción de las empresas conformantes de la Actividad empresarial del Estado, no se encontrarán gravados con dicho impuesto. Hago propicia la ocasión para expresarle los sentimientos de mi mayor consideración y estima. -----------------------(1) El inciso a) del artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004 y normas modificatorias, establece que no son sujetos pasivos del impuesto, el Sector Público, con excepción de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. (2) Aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado el 15/04/1999 y normas modificatorias. (3) Disponible en el Portal Tributario de la Sunat: <www.sunat.gob. pe>. (4) Dicho criterio se mantiene vigente a la fecha, dado que la normativa aplicable no ha variado sustancialmente en este aspecto. Atentamente, Original firmado por ENRIQUE VEJARANO VELÁSQUEZ Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos CONTADORES & EMPRESAS 21 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES 3. BONIFICACIONES Las bonificaciones, desde un punto de vista de la Ley del IGV, representan una operación no afecta a este impuesto en tanto se cumplan las condiciones que la misma norma dispone (artículo 2 numeral 3, penúltimo párrafo y artículo 5 numeral 13 –excepto el literal c) del Reglamento de la Ley del IGV): a. Se trate de prácticas usuales desarrolladas por empresas del mismo sector económico al que pertenece el generador de la bonificación. b. Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. c. Se emita el comprobante de pago o la nota de crédito correspondiente. Es importante precisar que la inafectación a las bonificaciones dispuesta por la Ley del IGV comprende a aquellas entregas de bienes muebles que efectúen las empresas a sus clientes por ventas realizadas, estas entregas, en su acepción genérica son retiros de bienes, pero por su naturaleza particular de bonificación no se encuentran gravadas con el IGV. (1) Desde una perspectiva contable y para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, el efecto es el mismo: se trata de un ingreso negativo, esto es, su importe es de naturaleza deudora y provoca una disminución en los ingresos del mes. Veamos con el siguiente caso: • APLICACIÓN PRÁCTICA Bonificación por volumen de compras La empresa comercializadora de bebidas alcohólicas San Tadeo S.A., como parte de una agresiva campaña de ventas, ha dispuesto que durante todo el mes de abril 2010, por cada 100 cajas de cerveza compradas por los clientes se otorgue una bonificación de 2 cajas adicionales. Si una empresa adquirió 500 cajas de cerveza ello implicará que se le deben otorgar 10 cajas adicionales. Datos adicionales: El valor de mercado de cada caja que será vendida asciende a la suma de S/. 28. Valor de costo de la caja de cervezas: S/. 15 ¿Cómo contabilizar esta operación y, adicionalmente, cuáles son las obligaciones tributarias derivadas de la misma? (1) 22 Hay otros tipos de bonificaciones, como las que se materializan mediante la entrega de notas de crédito únicamente y no existe retiro de bienes (por ejemplo, bonificación por volumen de compras), en estos casos, este comprobante resulta siendo un equivalente de dinero, el cual se puede aplicar a futuras obligaciones o ser cancelado mediante un egreso de dinero. Al ser un equivalente de dinero, este tipo de bonificación tampoco se encuentra afecto con el IGV, ya que el dinero es excluido del concepto de bien mueble por la Ley del IGV. Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes Solución: En las prácticas contables la forma de registrar las bonificaciones se reduce a dos posiciones, en la primera –la menos convincente–, refleja la bonificación como una disminución de las ventas del periodo (afectando la cuenta donde se acumulan las ventas brutas), mientras la segunda, controla estas en una cuenta separada –que en un efecto global produce lo mismo que en el caso anterior–, pero afectando a una cuenta distinta. Esto último tiene sus ventajas, ya que permite a las gerencias vigilar las bonificaciones que el negocio está otorgando, mientras que en el primer tratamiento, no distingue la venta de la bonificación. Apelaremos, para el desarrollo del caso planteado, a la segunda de las mencionadas, ya que consideramos que es la práctica más útil para registrar las bonificaciones otorgadas, esto implicará que la contabilización apelará al uso de la cuenta 74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos. En lo que concierne a la forma de elaborar los comprobantes de pago, existen varias formas de hacerlo, pero que al final llegan a lo mismo: un ingreso disminuido producto del otorgamiento de la bonificación. Según los datos proporcionados tenemos (los importes incluyen el IGV): Venta de Bonificación Cantidad P. Unit. Precio de venta 500 cajas S/. 28 S/. 14,000 10 cajas S/. 28 S/. 280 La contabilización de esta operación sería como sigue: -----------------------------------x----------------------------------12 Clientes 121 Clientes 74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos 741 DRBC 40 Tributos por pagar 40111 IGV 70 Ventas 701 Mercaderías x/x Provisión de venta más otorgamiento de bonificación. -----------------------------------x----------------------------------69 Costo de ventas 691 Mercaderías 20 Mercaderías 201 Mercaderías x/x Provisión del costo de venta. -----------------------------------x----------------------------------- 14,000 235 2,235 12,000 7,650 7,650 Notarán en el asiento elaborado que el importe a cobrar al cliente es la suma de S/. 14,000 sin considerar el importe de los bienes entregados como bonificación, es de destacarse también que el monto del IGV corresponde únicamente al de las 500 cajas vendidas, los bienes bonificados no producen ningún efecto en este tributo. El costo de venta de esta transacción está dado por el valor en libros de las 510 unidades entregadas. CONTADORES & EMPRESAS 23 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Puede concluirse que se trata de una operación que se suele denominar “descuento en factura”, en esta modalidad de emisión del comprobante, la factura que se emita por esta operación adoptaría la forma que se muestra a continuación (se factura como venta las 510 unidades y de inmediato se aplica un descuento por las 10 cajas entregadas como bonificación): RUC : 20123456789 Sansón Hermanos S.A. FACTURA Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha: 120-001256 03/05/2010 Adquirente o usuario: Xstilos S.A. Punto de partida: Av. Manco Cápac 523 - La Victoria - Lima RUC: 20369852147 Punto de llegada: Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima Nº de Guía de remisión: 001-0025647 Detalle de la operación Ítem Descripción Unidad de medida Cantidad 2004859515 Bramido 250 ml Cajas 510 14,280 2004859515 Bramido 250 ml Cajas (10) ( 280) Precio de venta 14,000 Valor de venta 12,000 Precio unitario Importe S/. 28.00 Dscto. bonificación (235) IGV 2,235 Precio de venta S/. 14,000 Son: catorce mil y 00/100 nuevos soles Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548 ADQUIRENTE Otra modalidad bastante extendida consiste en elaborar el comprobante de pago por el total enviado y posteriormente emitir una nota de crédito por la bonificación otorgada. En este caso, el comprobante de pago hubiera sido elaborado como sigue: 24 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes RUC : 20123456789 Sansón Hermanos S.A. FACTURA Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha: 120-001256 03/05/2010 Adquirente o usuario: Xstilos S.A. Punto de partida: Av. Manco Cápac 523 - La Victoria - Lima RUC: 20369852147 Punto de llegada: Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima Nº de Guía de remisión: 001-0025647 Detalle de la operación Ítem Descripción Unidad de medida Cantidad 2004859515 Bramido 250 ml Cajas 510 14,280 Precio de venta 14,280 Valor de venta 12,000 IGV 2,235 Precio unitario Importe S/. 28.00 Precio de venta S/. 14,280 Son: catorce mil y 00/100 nuevos soles Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548 ADQUIRENTE Ello implicaría que se tenga que emitir una nota de crédito para luego ser aplicada contra la factura de nuestro ejemplo. CONTADORES & EMPRESAS 25 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES RUC : 20123456789 Sansón Hermanos S.A. NOTA DE CRÉDITO Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha: 001-000758 04/05/2010 Adquirente o usuario: Xstilos S.A. Documento que modifica: F/. 120-001256 RUC : 20369852147 Detalle de la operación Item 2004859515 Descripción Bramido 250 ml Unidad de medida Cantidad Cajas Importe 10 280 Precio de venta 280 Valor de venta 235 IGV 45 Bonificación Campaña Verano - 2010 Precio unitario S/. 28.00 Precio de venta S/. 280 Son: doscientos ochenta y 00/100 nuevos soles Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548 ADQUIRENTE La anotación en el kardex de la empresa será como sigue (en ambas situaciones): 26 CONTADORES & EMPRESAS : : : : : : : EMPRESA ESTABLECIMIENTO(1) CÓDIGO DE LA EXISTENCIA TIPO (TABLA 5) DESCRIPCIÓN CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) MÉTODO DE VALUACIÓN 1256 TOTALES 0 CANTIDAD COSTO UNITARIO ENTRADAS (1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes. 120 01 01 03/05/2010 SERIE NÚMERO 16 TIPO (TABLA 10) 01/01/2010 FECHA Promedio 12 Bramido 250 ml 02 2004859515 0,00 COSTO TOTAL Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Sansón Hermanos S.A. 20123456789 Mayo 2010 TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12) : RUC DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR : PERIODO 510 510 CANTIDAD 15,00 COSTO UNITARIO SALIDAS 7.650,00 7.650,00 COSTO TOTAL 9.490 10.000 CANTIDAD FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO 15,00 15,00 142.350,00 150.000,00 COSTO COSTO TOTAL UNITARIO SALDO FINAL Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes 27 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Nótese en el llenado del kardex que la totalidad de la salida (las 510 cajas) forman parte del costo de ventas de la transacción. Así existan 10 como bonificación, estas también conforman el costo de la operación, esto se debe a que la totalidad de los bienes salidos están comprometidos en una transacción de venta; es el ingreso de esta operación el que sufre los efectos (disminución) de la bonificación a otorgar. En el PDT la bonificación, según la posición que hemos asumido, generará la siguiente presentación: Bonificaciones - conclusión - Impuesto a la Renta: genera una deducción de ingresos (ingresos negativos), la cual al sumarse a los ingresos de una entidad conforman el concepto de ingresos netos. - IGV: no se considera afecta a este impuesto en tanto se cumplan las condiciones del Reglamento de la Ley del IGV. - Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir el comprobante de pago apropiado (factura o nota de crédito) donde se deje constancia de la transferencia de propiedad. INFORME SUNAT Sumilla: 1. La prestación de servicios a título gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominación que reciba (donación de servicios, bonificación de servicios, entre otros). 28 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes 2. Teniendo en cuenta que la prestación de servicios realizada a manera de bonificación es a título gratuito, califica como una operación no gravada a efecto de lo establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. 3. La entrega de bienes muebles que se efectúe a manera de bonificación sobre ventas realizadas, no califica como “operación no gravada” a efectos del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. INFORME N° 148-2004-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se formulan las siguientes consultas: La entrega de servicios por parte de las empresas que prestan servicios comerciales, como una bonificación adicional al servicio, que cumplan los requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley del IGV(1), ¿es un concepto distinto al concepto de “servicio gratuito” establecido en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento del IGV y, por lo tanto, no debe ingresar para el cálculo del crédito fiscal? ¿La entrega de bonificaciones, sea de bienes o de servicios, deben computarse como operaciones no gravadas para efectos de la aplicación del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al método establecido en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV? BASE LEGAL: - - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF(2) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV e ISC). Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94EF(3) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). ANÁLISIS: En cuanto a la primera consulta, entendemos que la misma está referida a los casos en los cuales, conjuntamente con la prestación de servicios CONTADORES & EMPRESAS gravados, se prestan servicios gratuitos en calidad de “bonificación”; no verificándose un supuesto de accesoriedad, en los términos del segundo párrafo del numeral 1 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV. Bajo esta premisa, cabe indicar que el tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que, para efecto del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto de Promoción Municipal (IPM), no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5 del citado reglamento, excepto el literal c). Cabe señalar que estos requisitos son los siguientes: Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros. Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. Conforme se puede apreciar de las normas anteriormente glosadas, la legislación del IGV solo ha regulado como “bonificaciones” a aquellas entregas de bienes muebles efectuadas con ocasión de la venta de bienes y no por la prestación de servicios(4). En tal sentido, únicamente la entrega gratuita de bienes muebles a título de bonificación, en tanto cumpla con los requisitos antes mencionados, no se encontrará gravada con el IGV. De otro lado, de acuerdo a lo establecido en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC, el IGV grava la prestación o utilización de servicios en el país. 29 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Por su parte, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del citado TUO define a los “servicios” como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. De las normas antes citadas, fluye que la prestación de servicios gravada con el IGV es aquella por la cual se percibe una retribución o ingreso que califique como renta de tercera categoría, aun cuando no estuviera gravada con el Impuesto a la Renta. Es decir, que la prestación de servicios efectuada a título gratuito, en la medida que no se ha percibido un ingreso o retribución por la misma, no califica como “servicio” para efecto del IGV(5) y, por lo tanto, constituye una operación inafecta de dicho impuesto. En este orden de ideas, se tiene que toda prestación de servicios a título gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominación que reciba (donación de servicios, bonificación de servicios, entre otros), salvo la excepción mencionada en la nota a pie de página 5. Por su parte, el punto i) del numeral 6.2 del artículo 6 del reglamento de la Ley del IGV dispone que para efectos de aplicar el procedimiento de cálculo del crédito fiscal señalado en el numeral 6.2 del citado Reglamento, se entenderá como operaciones no gravadas, entre otras, a la prestación de servicios a título gratuito. Como puede apreciarse, la norma reglamentaria no ha efectuado distinción alguna respecto de los servicios a título gratuito que deberán ser considerados como “operaciones no gravadas”. En tal sentido, e independientemente de la denominación que se brinde a los mismos, en tanto se trate de la prestación de servicios a título gratuito, tales servicios serán considerados como operaciones no gravadas para efectos del cálculo del crédito fiscal señalado en el numeral 6.2. del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. Respecto a la segunda consulta, y tal como se ha sostenido en el numeral precedente, la prestación de servicios a título gratuito, independientemente de la denominación que se 30 otorgue a los mismos, constituye una operación no gravada a efectos de realizar el cálculo del crédito fiscal, de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. De otro lado, en cuanto a la entrega de bienes muebles que se efectúe a manera de bonificación(6) se parte de la premisa que la consulta está referida a las bonificaciones que se realizan sobre ventas efectuadas; en ese sentido cabe señalar que en nuestra opinión, dicha operación no debe computarse como no gravada para efectos de la aplicación del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al método establecido en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. En efecto, el punto i) del numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que para efectos de la aplicación del procedimiento de la prorrata del crédito fiscal del IGV, se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizadas en el país. De la norma anteriormente glosada fluye que, se consideran como operaciones no gravadas, entre otras, a las comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV que se encuentren exoneradas o inafectas. Una de dichas operaciones es la venta en el país de bienes muebles, por lo que se incluirán en la prorrata todas aquellas “ventas de bienes muebles” exoneradas o inafectas. Téngase en cuenta que, en principio, debe identificarse a la operación como comprendida dentro del ámbito de aplicación del IGV y, posteriormente, determinar que la misma esté exonerada o inafecta del impuesto. Ahora bien, en el caso de las entregas de bienes muebles que efectúan las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas(6), las mismas no se consideran ventas para efecto del IGV(7), vale decir, no se enmarcan dentro de lo dispuesto en el artículo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC. En tal sentido, toda vez que la entrega de bienes muebles al cliente realizada a título de Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes bonificación(6) sobre ventas efectuadas, no está considerada como “operación” para efectos del IGV y, por ende, no se encuentra comprendida dentro de los alcances del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC; la misma no será incluida en el cálculo de la prorrata del crédito fiscal a que se refiere el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. ORIGINAL FIRMADO POR: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico --------------------(1) Es decir: a) se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y c) conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. (2) Publicado el 15/04/99. (3) Publicado el 29/03/94, cuyo Título I fuera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF, publicado el 31/12/96. (4) Criterio contenido en el Informe N° 216-2002-SUNAT/K00000. (5) La única excepción al carácter oneroso del servicio está contemplada en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV e ISC, que comprende en la definición de servicios afectos, la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa a otra vinculada económicamente, salvo en los casos señalados en el reglamento. (6) Siempre que: a) se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y c) conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. (7) Según lo dispuesto en el penúltimo párrafo del numeral 3 del artículo 2 del reglamento de la Ley del IGV. (8) Las conclusiones deben entenderse teniendo en cuenta las premisas planteadas en el presente informe. CONCLUSIONES(8): La prestación de servicios a título gratuito se encuentra inafecta del IGV(5), independientemente de la denominación que reciba (donación de servicios, bonificación de servicios, entre otros). Teniendo en cuenta que la prestación de servicios realizada a manera de bonificación es a título gratuito, califica como una operación no gravada a efecto de lo establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. La entrega de bienes muebles que se efectúe a manera de bonificación(6) sobre ventas realizadas, no califica como “operación no gravada” a efectos del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. Lima, 22 agosto de 2004 CONTADORES & EMPRESAS 31 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES 4. REGALOS U OBSEQUIOS Según el diccionario de la Real Academia Española un regalo es una “dádiva que se hace voluntariamente o por costumbre”, mientras que obsequio se define como “regalo que se hace”, resultan siendo expresiones sinónimas de la palabra donación ya que esta hace referencia al acto de “traspasar graciosamente a otra algo o el derecho que sobre ella tiene”. En ambas existe una transferencia de propiedad de bienes a título gratuito, ¿hay diferencia entre unas y otra?, en el habla común no existiría mayor diferencia, pero a efectos de nuestra normativa tributaria sí existe un interés de identificar plenamente una donación, ya que esto permitirá la deducción tributaria del gasto para el donante, así como que la donación no se encuentre gravada con el IGV en algunas situaciones particulares, por ello desarrollaremos este tema en un capítulo aparte. En este acápite revisaremos aquellos regalos u obsequios en los que no existe interés de calificarlos como donación, resultando de interés para la Ley del Impuesto a la Renta identificar en unos casos actos de liberalidad (gasto reparable) y en otros, operaciones que generan un gasto deducible. Para fines de la Ley del IGV, se trataría en todos los casos de una operación afecta con este impuesto. APLICACIÓN PRÁCTICA Regalos (aguinaldos) por navidad a los trabajadores Para fines didácticos vamos a trabajar el caso de una sola persona en relación al obsequio que recibirá de su empresa empleadora en el mes de diciembre de 2010, con los siguientes datos: - Remuneración mensual: S/. 7,000 - Valor del aguinaldo (canasta navideña): S/. 1,000 - Retención de quinta acumulada de enero a noviembre: S/. 10,010 Se pide: Registrar el retiro del bien (la canasta navideña) y el efecto en la renta de quinta categoría del trabajador. Solución: Iniciaremos contabilizando la adquisición de la canasta navideña, en esta estamos afectando las cuentas que mueven el inventario, lo cual trae ventajas para el control administrativo. Esta forma de registro tiene un correlato en la vida real ya que representa la entrega de la canasta para su custodia (pudieron ser todas las canastas adquiridas, pero en nuestro ejemplo solo estamos haciendo el seguimiento de una de ellas) al almacenero de la empresa, de modo que en un cruce de información entre el kardex y el almacén existirá concordancia de cifras. 32 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes Primera opción: -----------------------------------1----------------------------------60 Compras 606 Suministros diversos 40 Tributos por pagar 40111 IGV 42 Proveedores 421 Facturas por pagar x/x Provisión de compra de canasta de Navidad. -----------------------------------2----------------------------------26 Suministros diversos 261 Suministros diversos 61 Variación de existencias 611 Mercaderías x/x Destino de la compra. -----------------------------------x------------------------------------ 1,000 190 1,190 1,000 1,000 Otra forma de registrar la adquisición de la canasta hubiera sido como sigue, en la cual no tocamos las cuentas de almacén, empleando en su reemplazo una de carga diferida, el control administrativo de las canastas en el almacén sería de forma extracontable: Segunda opción: -----------------------------------1/a----------------------------------38 Cargas diferidas 389 Otras cargas diferidas 40 Tributos por pagar 40111 IGV 42 Proveedores 421 Facturas por pagar x/x Provisión de compra de canasta de Navidad. -----------------------------------x----------------------------------- 1,000 190 1,190 Posteriormente, se producirá la entrega de la canasta navideña, por este acto se debe emitir un comprobante de pago, tal como lo dispone el Reglamento de Comprobante de Pago: “Artículo 5.- Oportunidad de emisión y otorgamiento de comprobantes de pago Los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica: (…) 2. En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro”. El comprobante apropiado a elaborar será una boleta de venta, la cual tendría la siguiente forma: CONTADORES & EMPRESAS 33 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES RUC : 20123456789 Universo QuÍmico S.A. BOLETA DE VENTA Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha: 001-065458 10/12/2010 Adquirente o usuario: Sergio Galvarini Ochoa DNI Nº 08482859 Detalle de la operación Ítem Descripción Unidad de medida Cantidad Importe 269999998 Canasta de Navidad Unidades 1 1,000 Precio de venta S/. - Aguinaldo de Navidad Transferencia a título gratuito Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548 EMISOR La emisión de la boleta de venta generará un asiento como el que sigue por el IGV que grava el retiro: -----------------------------------x----------------------------------64 Tributos 649 IGV 40 Tributos por pagar 40111 IGV x/x Provisión del IGV que grava el retiro de bienes. -----------------------------------x----------------------------------- 190 190 El valor de la canasta otorgada forma parte de la base imponible sobre la que se calcula la retención por renta de quinta categoría, ya que así se desprende de lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta: 34 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes “Artículo 34.- Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de: a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales. (…)”. Por ello, el cálculo a realizarse en diciembre de 2010 sería el siguiente: Remuneración anual: S/. 7,000 x 12 = S/. 84,000 S/. 7,000 x 2 = S/. 14,000 Aguinaldo: = S/. 1,000 categoría del año = S/. 99,000 Deducción de 7 UIT = (S/. 25,200) Renta neta de quinta categoría = S/. 73,800 Impuesto a la Renta del año = S/. Retenciones de enero a nov. = (S/. 10,010) Retención del mes de diciembre = S/. Gratificaciones: Total renta bruta de quinta 11,070 1,060 El asiento por el envío a gastos del aguinaldo y de la retención de la quinta categoría sería el siguiente: Continuando con la primera opción: -----------------------------------3----------------------------------61 Variación de existencias 611 Mercaderías 60 Compras 606 Suministros diversos x/x Entrega de canasta de Navidad. -----------------------------------4----------------------------------38 Cargas diferidas 389 Otras cargas diferidas 26 Suministros diversos 261 Suministros diversos x/x Destino de la salida de almacén. --------------------x--------------------- CONTADORES & EMPRESAS 1,000 1,000 1,000 1,000 35 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Y en la provisión de la planilla de remuneraciones efectuaremos el siguiente asiento: -----------------------------------5----------------------------------62 Cargas de personal 621 Sueldo 7,000 627 EsSalud 630 629 Otras cargas de personal 1,000 38 Cargas diferidas 389 Otras cargas diferidas 40 Tributos por pagar 40911 AFP 898 40175 Imp. Renta 5ª categoría 1,060 40313 EsSalud 630 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 411 Remuneraciones por pagar x/x Provisión de planilla de sueldo. -----------------------------------6----------------------------------94 Gastos de administración 9462 Cargas de personal 79 Cargas imputables a cuenta de costos 791 CICC x/x Destino de las cargas. -----------------------------------x----------------------------------- 8,630 1,000 2,588 5,042 8,630 8,630 Si se optara por la secuencia de registros señalados en el asiento Nº 1/a solo se tendrían que elaborar posteriormente los asientos Nº 5 y 6. El movimiento que se genera en el almacén provoca los siguientes registros en el kardex de la empresa: (ver cuadro en la siguiente página). En lo que se refiere a la declaración en el PDT, este adoptaría la siguiente forma: 36 CONTADORES & EMPRESAS : : : DESCRIPCIÓN CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) MÉTODO DE VALUACION 65458 TOTALES 0 CANTIDAD COSTO UNITARIO ENTRADAS (1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes. 0001 12 03 NÚMERO 12/10/2010 SERIE 02 TIPO (TABLA 10) 12/07/2010 FECHA Promedio 07 Canasta de Navidad 05 269999998 TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12) : TIPO (TABLA 5) DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR : CÓDIGO DE LA EXISTENCIA 0,00 COSTO TOTAL Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria : ESTABLECIMIENTO Universo Químico S.A. (1) : EMPRESA 20123456789 : RUC Diciembre 2010 : PERIODO 1 1 CANTIDAD 1.000,00 COSTO UNITARIO SALIDAS 1.000,00 1.000,00 COSTO TOTAL 0 1 CANTIDAD FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO 1.000,00 1.000,00 COSTO UNITARIO SALDO FINAL 0,00 1.000,00 COSTO TOTAL Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes 37 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES En lo que se refiere al Impuesto a la Renta no existiría base imponible ya que la operación es un gasto. Regalos u obsequios - conclusión - Impuesto a la Renta: genera un gasto contable que será deducible si se cumple con el principio de causalidad. - IGV: se encuentra afecta a este impuesto. - Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir el comprobante de pago apropiado (factura o boleta de venta) donde se deje constancia de la transferencia de propiedad. JURISPRUDENCIA • Obsequios - gasto reparable RTF Nº 2669-5-2003 (21/05/2003) Los gastos incurridos por la empresa en golosinas y artículos de limpieza son reparables debido a que no resulta razonable que el empleador tenga que otorgar obsequios a sus trabajadores para que estos cumplan con su obligación de proporcionarle la información necesaria para su afiliación a los sistemas públicos o privados de seguridad social, según corresponda. 38 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes • Obsequios - gasto deducible RTF Nº 2669-5-2003 (21/05/2003) Los gastos por canastas navideñas deben ser merituados por la Administración Tributaria contrastando la relación que presenta el contribuyente, en donde figura el nombre de las personas que recibieron el bien y la verificación con el libro de planillas o con los contratos de trabajo. • Las canastas navideñas son aguinaldos RTF Nº 603-2-2000 (19/07/2000) El gasto por canastas navideñas tiene naturaleza de aguinaldo. • Obsequios reparables RTF Nº 603-2-2000 (19/07/2000) No es gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta la compra de los juguetes y comestibles y, en consecuencia, tampoco constituye crédito fiscal para el Impuesto General a las Ventas, debido a que la recurrente no ha probado que dichos productos hayan sido entregados a sus trabajadores con ocasión de las fiestas navideñas, menos aún cuando la factura que sustenta la compra de los mismos, señala que dichos bienes fueron entregados al recurrente en febrero. CONTADORES & EMPRESAS 39 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES 5. DONACIONES Las donaciones constituyen actos de liberalidad y, en lo que concierne al tema de la presente guía operativa, nos interesa revisar los aspectos tributarios y contables cuando la donación implica un retiro de bienes, de modo que las donaciones en servicios y en dinero están descartadas de este análisis. Como ya se indicó anteriormente, la donación es finalmente un regalo, pero de una naturaleza particular ya que con la expresión donación la Ley del Impuesto a la Renta y la del IGV establecen consecuencias tributarias para esta forma de gasto. En lo que concierne a la Ley del Impuesto a la Renta, el artículo 37 inciso x) señala que: “Artículo 37.- (…) son deducibles: (…) x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50”. Y en lo que se refiere a la Ley del IGV, los siguientes artículos disponen: “Artículo 2.- Conceptos no gravados No están gravados con el impuesto: (…) e) La importación de: 1. Bienes donados a entidades religiosas. Dichos bienes no podrán ser transferidos o cedidos durante el plazo de cuatro (4) años contados desde la fecha de la numeración de la Declaración Única de Importación. En caso de que se transfieran o cedan, se deberá efectuar el pago de la deuda tributaria correspondiente de acuerdo con lo que señale el Reglamento. La depreciación de los bienes cedidos o transferidos se determinará de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta. 40 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes No están comprendidos en el párrafo anterior los casos en que por disposiciones especiales se establezcan plazos, condiciones o requisitos para la transferencia o cesión de dichos bienes. (…) k) La importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor de Entidades y Dependencias del Sector Público, excepto empresas; así como a favor de las Entidades e Instituciones Extranjeras de Cooperación Técnica Internacional (ENIEX), Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo (ONGD-PERÚ) nacionales e Instituciones Privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carácter asistencial o educacional, inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de Cooperación Internacional (APCI) del Ministerio de Relaciones Exteriores, siempre que sea aprobada por Resolución Ministerial del Sector correspondiente. En este caso, el donante no pierde el derecho a aplicar el crédito fiscal que corresponda al bien donado”. Las citas de los párrafos anteriores destacan la importancia en distinguir una donación de un simple regalo u obsequio. Ahora bien, una vez establecido que nos encontramos bajo la figura de una donación, apreciaremos que no en todos los casos se producirá la misma consecuencia tributaria, ya que, de no cumplirse con las condiciones señaladas, un gasto será reparable y en otras no; y en otras circunstancias la donación se afectará con el IGV y en otras no. • APLICACIÓN PRÁCTICA Donación de carpas al Instituto de Defensa Civil (Indeci) Una institución privada peruana ha donado al Indeci carpas por un valor de S/. 38,000, se pide establecer las consecuencias contables y tributarias de tal decisión. Solución: Como ya se ha indicado en situaciones anteriores, la forma de contabilizar un bien, que se adquiere para trasladar la propiedad de este en un brevísimo plazo, dependerá de las preferencias del profesional que tiene a su cargo el establecimiento de las políticas contables de la institución. Vamos a trabajar la adquisición con la siguiente contabilización, en la que afectamos a una cuenta de cargas diferidas: -----------------------------------1/a----------------------------------38 Cargas diferidas 389 Otras cargas diferidas 40 Tributos por pagar 40111 IGV 42 Proveedores 421 Facturas por pagar x/x Provisión de compra de carpas para donación. -----------------------------------x----------------------------------- CONTADORES & EMPRESAS 38,000 7,220 45,220 41 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES En el supuesto que estamos trabajando, estos bienes no son ingresados al almacén de la empresa, por lo que no habría nada que ingresar al kardex de esta, si bien no hay movimiento en almacenes, sí se produce un retiro de bienes ya que las carpas formaban parte de los activos de la empresa. En nuestro ejemplo, de inmediato se produce la transferencia de propiedad, en este caso, la donación que la empresa del Sector Privado hará a esta entidad del Sector Público. El comprobante a confeccionar será el siguiente: RUC : 20123456789 Universo QuÍmico S.A. BOLETA DE VENTA Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha: 001-065458 10/12/2010 Adquirente o usuario: Indeci RUC: 20135890031 Detalle de la operación Item Descripción Unidad de medida Cantidad Importe 99999999 Carpas Allison 527 1.80x1.20x0.80 cm Unidades 38 45,220 Precio de venta S/. - Donación a Defensa Civil (el valor incluye el IGV) Transferencia a título gratuito Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548 EMISOR 42 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes El cual generará el siguiente asiento: -----------------------------------x----------------------------------65 Cargas diversas de gestión 654 Donaciones 38 Cargas diferidas 389 Otras cargas diferidas x/x Contabilización de la donación efectuada al Indeci. -----------------------------------x----------------------------------- 38,000 38,000 Notarán que este retiro de bienes no está sujeto al IGV, debido a la aplicación del artículo 2 inciso k) de la Ley del IGV, en este caso, debido a que el Indeci es un organismo perteneciente al Sector Público. Consideramos que en el caso de esta donación no existe información alguna que se vaya a incluir en las casillas de IGV del PDT Nº 621, ya que no se trata de venta gravada o inafecta, lo que existe es una ficción de venta solo en el caso de que se cumpla el supuesto de afectación, ya que como se aprecia, una donación, es en su naturaleza un gasto y no un ingreso. • Donación de productos terminados Una empresa, que elabora productos lácteos, ha decidido donar 200 cajas (de 24 unidades y 100 gramos) de leche a la asociación sin fines de lucro Mundo Mar, organización no lucrativa destinada a actividades de beneficencia. Se pide registrar la operación y elaborar los comprobantes necesarios. Datos adicionales: Valor de costo de los bienes donados : S/. 2,400 Valor de mercado de los bienes donados: S/. 9,600 Solución: Como los bienes objeto de donación forman parte de los productos terminados, la salida de almacén de estos generará un asiento como el que sigue: -----------------------------------x----------------------------------65 Cargas diversas de gestión 654 Donaciones 21 Productos terminados 211 Lácteos x/x Provisión donación a Mundo Mar. -----------------------------------x----------------------------------- CONTADORES & EMPRESAS 2,400 2,400 43 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Generando el siguiente comprobante de pago: RUC : 20086783105 Doria S.A. BOLETA DE VENTA Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha: 001-023554 10/12/2010 Adquirente o usuario: Mundo Mar RUC: 2008482854 Detalle de la operación Ítem Descripción Unidad de medida Cantidad Importe 211154461 Doria Cx24x100gr Cajas 200 9,600 Precio de venta S/. - Donación a Mundo Mar (el valor incluye el IGV) Transferencia a título gratuito Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548 EMISOR Por el retiro de bienes se realizará el siguiente asiento: -----------------------------------x----------------------------------64 Tributos 649 Donaciones 40 Tributos por pagar 40111 IGV x/x Provisión IGV que grava el retiro de bienes. -----------------------------------x----------------------------------- 44 1,533 1,533 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes En esta situación sí se ha gravado con el IGV debido a que el sujeto receptor de la donación no es ninguno de los que permite que esta no se encuentre gravada con el impuesto. Por ello, suponiendo que esta fuera la única operación realizada en el mes, generaría la siguiente presentación en el PDT Nº 621: En el kardex se efectuará la siguiente anotación: (ver cuadro en la siguiente página). Donaciones - conclusión - Impuesto a la Renta: genera un gasto contable que será deducible si se cumple con los requisitos que señala la Ley del Impuesto a la Renta (sujeto donatario y límites). - IGV: en algunos casos se encuentra afecta a este impuesto en otros no, dependerá del sujeto donatario. - Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir el comprobante de pago apropiado (boleta de venta) donde se deje constancia de la transferencia de propiedad. CONTADORES & EMPRESAS 45 46 CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) MÉTODO DE VALUACIÓN 12 0 CANTIDAD Promedio COSTO UNITARIO ENTRADAS (1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes. TOTALES 23554 09 0001 12/10/2010 03 16 TIPO (TABLA 10) SERIE NÚMERO 12/07/2010 FECHA 02 Doria Cx24x100gr TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12) : : DESCRIPCIÓN DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR : : TIPO (TABLA 5) 211154461 0,00 COSTO TOTAL Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria : : CÓDIGO DE LA EXISTENCIA ESTABLECIMIENTO Doria S.A. (1) : EMPRESA 20086783105 : RUC Diciembre 2010 : PERIODO 200 200 CANTIDAD 12,00 2.400,00 2.400,00 1.200 1.400 COSTO COSTO CANTIDAD UNITARIO TOTAL SALIDAS FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO 12,00 12,00 COSTO UNITARIO SALDO FINAL 14.400,00 16.800,00 COSTO TOTAL GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes INFORME SUNAT INFORME N° 134-2004-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se formulan las siguientes consultas vinculadas con las donaciones nacionales que recibe el Gobierno del Perú: 1. ¿Es pertinente que el donante nacional en su carta de donación, exprese su voluntad de acogerse o no a los beneficios tributarios? 2. ¿Es procedente que los beneficios tributarios se soliciten y concedan, posteriormente al ejercicio fiscal en el cual se efectuó la donación nacional; como es el caso de resoluciones expedidas en vía de regularización? (…) ANÁLISIS: Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo: El primer párrafo del inciso k) del artículo 2 del TUO de la Ley del IGV, señala que no está gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV) la importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor, entre otros, de entidades y dependencias del Sector Público, excepto empresas; siempre que sea aprobada por Resolución Ministerial del sector correspondiente. En este caso, agrega la citada norma, el donante no pierde el derecho a aplicar el crédito fiscal que corresponda al bien donado. Asimismo, de conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 67 del mencionado TUO, no está gravada con el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) la importación o transferencia de bienes a título gratuito, a que se refiere el inciso k) del citado artículo 2. Ahora bien, a efecto(s) de regular la cobertura, los requisitos y el procedimiento a seguir para la aplicación de la referida inafectación, se emitió el Reglamento de la inafectación del IGV e ISC a las donaciones. Así, de conformidad con el artículo 2 del mencionado Reglamento, las operaciones que se encuentran comprendidas dentro de los alcances CONTADORES & EMPRESAS de la inafectación del IGV e ISC a que se refieren el inciso k) del artículo 2 y el segundo párrafo del artículo 67 del TUO de la Ley del IGV, son las siguientes: a. La importación de bienes transferidos a título gratuito a favor de los donatarios. b. La transferencia de bienes a título gratuito a favor de los donatarios. Agrega la norma que, la inafectación antes mencionada incluye todas aquellas donaciones cuyos beneficiarios son los sujetos que califiquen como donatarios(1). (…) Asimismo, del procedimiento anteriormente descrito fluye que el mismo no ha establecido como requisito para gozar de la inafectación del IGV e ISC, que el donante deba expresar en su carta de donación la voluntad de acogerse o no los beneficios tributarios respecto de dichos impuestos. Ahora bien, el goce de la inafectación del IGV e ISC, de ser el caso, se da en la oportunidad en que se produce la transferencia de bienes a título gratuito en favor de las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, o la importación. Sin embargo, el sector correspondiente deberá emitir la respectiva Resolución Ministerial que apruebe dicha donación a efectos que el donante acredite o sustente el beneficio bajo comentario. Impuesto a la Renta: El inciso x) del artículo 37 del TUO de la LIR dispone que son deducibles los gastos por concepto de donaciones otorgadas en favor, entre otras, de entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. Ahora bien, el numeral 1.1 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la LIR dispone que tratándose de la deducción por donaciones prevista en el inciso x) del artículo 37 del citado TUO, los donantes podrán deducir dicha donación como gasto en el ejercicio en que se produzca cualquiera de los siguientes hechos: 47 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES - Tratándose de efectivo, que el monto sea entregado al donatario. - Tratándose de bienes inmuebles, que la donación conste en escritura pública de fecha cierta, con indicación individual del inmueble donado, de su valor real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario. - Tratándose de títulos valores, que estos sean cobrados. - Tratándose de otros bienes muebles, que la donación conste en un escrito de fecha cierta en la cual se especifique y valore los bienes que se donan. Asimismo, de conformidad con el numeral 1.2 del citado artículo, solo se podrá deducir la donación si las entidades beneficiarias están calificadas como entidades perceptoras de donaciones(2) y se encuentran inscritas en el registro de entidades perceptoras de donaciones que lleva la Sunat. Es del caso indicar que, el numeral 1.4 del inciso s) del artículo 21 del mencionado reglamento, señala que los donantes acreditarán la realización de la donación a las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una copia autenticada de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada. Adicionalmente, el numeral 2.5 del inciso s) del citado artículo 21, establece que las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, emitirán la resolución que corresponda mediante la cual acrediten haber aceptado la donación, indicando el nombre o razón social del donante, documento de identidad o Registro Único del Contribuyente (RUC), monto o valorización de los bienes en moneda nacional y destino. Por otra parte, el numeral 3.2 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que el valor que se asigne a las donaciones de bienes muebles e inmuebles con excepción de las que se realizan en efectivo, deberá ser comunicado a la Sunat antes del goce del beneficio tributario; sin perjuicio de la posterior verificación que la Sunat podrá realizar del valor de los bienes donados. 48 De otro lado, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso b) del artículo 49 del TUO de la LIR, las personas naturales, sociedades conyugales que opten por tributar como tales y sucesiones indivisas domiciliadas, podrán deducir de su renta neta global el gasto por concepto de donaciones otorgadas, entre otras, a favor de las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta global anual, luego de efectuada la compensación de pérdidas descrita en la citada ley. En este mismo sentido, el numeral 1 del artículo 28-B del Reglamento de la LIR antes mencionado, establece que las personas naturales, sociedades conyugales que opten por tributar como tales y sucesiones indivisas domiciliadas deducirán de la renta neta global, los gastos por concepto de donaciones otorgadas a favor de las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, y de las entidades sin fines de lucro a que se refiere el segundo párrafo del artículo 49 del TUO de la LIR, hasta por el monto máximo señalado en dicho artículo. A tal efecto, serán de aplicación los requisitos establecidos en el inciso s) del citado artículo 21. Como puede apreciarse de la legislación concerniente al Impuesto a la Renta, en la misma se ha contemplado de manera expresa el procedimiento que debe seguirse a efecto que las donaciones efectuadas a favor del Sector Público nacional, excepto empresas, puedan gozar del beneficio de la deducción del gasto; no siendo un requisito para gozar de tal beneficio que el donante exprese en su carta de donación la voluntad de acogerse o no al mismo. De otro lado, cabe tener en cuenta que el gasto por la donación efectuada se deduce en el ejercicio en que se produzca cualquiera de los hechos a que se refiere el numeral 1.1 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la LIR (lo cual dependerá del tipo de donación realizada), debiendo las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, favorecidas con la donación, deberán emitir la respectiva resolución aceptando la misma a efectos de que el donante acredite o sustente el beneficio bajo comentario. Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes CONCLUSIONES: (…) 1. Para gozar de los beneficios tributarios respecto del Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo e Impuesto a la Renta, aplicable a las donaciones a favor del Sector Público nacional, excepto empresas, no es requisito que el donante consigne en su carta de donación su deseo de acogerse a dichos beneficios. Lima, 12 de agosto de 2004 2. Para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, el goce de la inafectación se da en la oportunidad en que se produce la transferencia de bienes a título gratuito en favor de las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, o cuando se realiza la importación. (1) De acuerdo con el inciso b) y c) del artículo 1 del Reglamento de la inafectación del IGV e ISC a las donaciones, son donatarios, entre otros, las entidades y dependencias del Sector Público, excepto empresas; entendiéndose como tales, a los pliegos presupuestarios correspondientes a los niveles de Gobierno nacional, regional y local, el Poder Judicial, los organismos constitucionalmente autónomos –tales como: el Ministerio Público, el Jurado Nacional de Elecciones, la Oficina Nacional de Procesos Electorales, el Registro Nacional de Identificación y Estado Civil, el Consejo Nacional de la Magistratura, la Defensoría del Pueblo, la Contraloría General de la República, el Banco Central de Reserva del Perú, la Superintendencia de Banca y Seguros y el Tribunal Constitucional–, las instituciones públicas descentralizadas y demás entidades del Sector Público que cuenten con una asignación presupuestaria en la Ley Anual de Presupuesto. (2) Debe tenerse en cuenta que el artículo 3 de la Resolución Ministerial N° 077-2003-EF/15, establece que las entidades y dependencias del Sector Público, excepto empresas, comprendidas dentro del inciso a) del artículo 18 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentran calificadas mediante esta Resolución Ministerial como entidades perceptoras de donaciones para los fines dispuestos en el inciso x) del artículo 37 y el segundo párrafo del artículo 49 del citado TUO. CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico ---------------------- La resolución ministerial mediante la cual se aprueba la donación, acredita o sustenta la inafectación del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. 3. Tratándose del Impuesto a la Renta, el gasto por la donación efectuada se deduce en el ejercicio en que se produzca cualquiera de los hechos a que se refiere el numeral 1.1 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, dependiendo del tipo de donación realizada. La resolución mediante la cual se acepta la donación, acredita o sustenta la deducción del gasto para efecto del Impuesto a la Renta. CONTADORES & EMPRESAS 49 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES 6. GASTOS DE REPRESENTACIÓN La Ley del Impuesto a la Renta nos ofrece una definición de lo que debe entenderse como gastos de representación. Así, en el artículo 21 inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala: “Artículo 21.- Renta neta de tercera categoría Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se aplicarán las siguientes disposiciones: (…) m) A efecto de lo previsto en el inciso q) del artículo 37 de la Ley, se consideran gastos de representación propios del giro del negocio: 1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. 2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. Para efecto del límite a la deducción por gastos de representación propios del giro del negocio, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. La deducción de los gastos que no excedan del límite a que alude el párrafo anterior, procederá en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas”. Según lo citado, lo que distingue a un gasto de representación es su vinculación con la empresa en su conjunto, diferenciándose así de los retiros con fines promocionales, ya que estos tendrían una vinculación directa con el (los) productos o servicio(s) que produce la empresa. En los gastos de representación es la imagen de la empresa proyectada al exterior lo que justifica el gasto. Encontraremos que la Ley del Impuesto a la renta impone un límite cuantitativo al importe que puede ser deducido como gasto de representación, este está establecido por el artículo 37 inciso q) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala: “Artículo 37.- (…) son deducibles: 50 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes q) Los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias”. Nótese que la Ley del Impuesto a la Renta señala que la base imponible está conformada por los ingresos brutos del periodo y el Reglamento por los ingresos netos, resultando contradictorias entre sí, por lo que si consideramos la jerarquía de ambas normas, resultará que debe prevalecer la normatividad indicada en la Ley del Impuesto a la Renta. En lo que se refiere a la Ley del IGV, existe una disposición parecida a la de Renta, la cual encontramos en el artículo 6 numeral 10) del Reglamento de la Ley del IGV: “Artículo 6.- La aplicación de las normas sobre el crédito fiscal establecidas en el Decreto, se ceñirá a lo siguiente: (…) 10. Gastos de representación Los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario”. Repasemos los aspectos contables y tributarios de los retiros de bienes que califican como gastos de representación en el siguiente ejemplo. APLICACIÓN PRÁCTICA • Obsequios a clientes (licores) en temporada navideña Con ocasión de las fiestas navideñas la empresa Quimpu S.A. suele hacer obsequios a sus principales clientes, por ello decidió que en el presente año, se les entregaría una botella de un fino licor. El valor de mercado de los bienes regalados asciende a la suma de S/. 52,000 (el cual coincide con el valor de costo ya que existe poca diferencia de tiempo entre el momento de la compra de los licores y la entrega a los clientes). Se desea establecer las consecuencias contables y tributarias de este tipo de operación. Datos adicionales: El crédito fiscal del mes sin considerar el ajuste a los gastos de representación asciende a S/. 685,000 (Base imponible: S/. 3’605,263). Los ingresos brutos acumulados al mes de diciembre 2010 son: CONTADORES & EMPRESAS 51 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES PERIODO INGRESOS BRUTOS 1 Ene-10 130,000 2 Feb-10 140,000 3 Mar-10 170,000 4 Abr-10 125,000 5 May-10 198,000 6 Jun-10 142,000 7 Jul-10 131,000 8 Ago-10 123,000 9 Set-10 164,000 10 Oct-10 137,000 11 Nov-10 167,000 12 Dic-10 124,700 Total 1,751,700 Solución: En este tipo de operaciones resulta conveniente hacer el ingreso de todas las adquisiciones al kardex de la empresa, para luego empezar a descargar a medida que se efectúe el reparto, esto es así debido a que existirá un lapso de tiempo entre la recepción de los bienes y la entrega a su destinatario final, por lo que, por interés de control interno se registrará un ingreso al almacén y posteriormente se anotarán las salidas del mismo. Por ello proponemos la siguiente secuencia de asientos: -----------------------------------1----------------------------------60 Compras 606 Suministros diversos 40 Tributos por pagar 40111 IGV 42 Proveedores 421 Facturas por pagar x/x Provisión de compra de botellas de whisky. -----------------------------------2----------------------------------26 Suministros diversos 261 Suministros diversos 61 Variación de existencias 611 Mercaderías x/x Destino de la compra. -----------------------------------x----------------------------------- 52,000 9,880 61,880 52,000 52,000 Las entregas de los licores a los clientes se desarrollarán a lo largo de 5 días calendario, y significarán un asiento consolidado como sigue: -----------------------------------3----------------------------------61 Variación de existencias 611 Mercaderías 52 52,000 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes 60 Compras 606 Suministros diversos x/x Salida de licores como atenciones a clientes. -----------------------------------4----------------------------------65 Cargas diversas de gestión 6595 Gastos de representación 26 Suministros diversos 261 Suministros diversos x/x Provisión del gasto por atenciones a clientes. -----------------------------------x----------------------------------- 52,000 52,000 52,000 Si bien es cierto, como en toda transferencia de propiedad, se debe emitir un comprobante de pago, sería más apropiado hacer la entrega de los obsequios con una guía de remisión y no como en los ejemplos anteriores con un comprobante de pago, esto se debe a que como se trata de un obsequio, para fines tributarios –y de control interno– debe probarse que se efectuó la entrega del licor, resultando contraproducente al efecto que se busca lograr en el cliente, el que este puede saber el valor del regalo que está recibiendo, de modo que, como en una guía de remisión no existe obligación de consignar el valor del bien y es un documento que puede ser empleado como “cargo de entrega” resulta ser idóneo para nuestros fines. Las guías de remisión podrían haber sido elaboradas de la siguiente manera (en este ejemplo se ha elaborado la guía por solo una unidad): Quimpu S.A. RUC : 20123123789 GUÍA DE REMISION - REMITENTE Av. Iquique Nº 3456 - Cercado de Lima 001-03562 Fecha: 12/03/2010 Punto de partida: Av. Iquique Nº 3456 - Cercado - Lima Nombre o razón social del destinatario: Punto de llegada: Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima Daniel Torres Xentao DNI: 08678315 Datos del bien transportado Ítem Descripción Unidad de medida Cantidad 26999999 Whisky John Daniels Unidad 1 Datos del transportista: Speed S.A.C. Datos de la unidad de transporte y conductor RUC: 20369852147 Marca y placa: Licencia de conducir: Imprenta: Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548 DESTINATARIO La anotación en el kardex de la empresa sería como sigue: CONTADORES & EMPRESAS 53 54 : : : DESCRIPCIÓN CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) MÉTODO DE VALUACIÓN 3562 TOTALES Atención DETALLE Promedio 07 0 CANTIDAD Whisky John Daniels 05 26999999 COSTO UNITARIO (1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes. 0001 99 09 NÚMERO 12/10/2010 SERIE 02 TIPO (TABLA 10) 12/7/2010 FECHA TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12) : TIPO (TABLA 5) DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR : CÓDIGO DE LA EXISTENCIA ENTRADAS 0,00 COSTO TOTAL Av. Iquique Nº 3456 - Cercado de Lima : ESTABLECIMIENTO Quimpu S.A. (1) : EMPRESA 20086783105 : RUC Diciembre 2010 : 1 1 CANTIDAD 400,00 400,00 400,00 129 130 400,00 400,00 COSTO TOTAL 51.600,00 52.000,00 COSTO UNITARIO COSTO UNITARIO CANTIDAD SALDO FINAL SALIDAS COSTO TOTAL FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO PERIODO GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes Al final del mes, en el caso del IGV y al final del periodo, en lo que concierne a renta se efectuarán las siguientes verificaciones. Como se ha indicado, se debe verificar si los gastos de representación superan o no, el 0.5% los ingresos brutos acumulados en el periodo, teniendo un tope de 40 UIT. Verificando: VERIFICACIÓN DE LOS LÍMITES EN EL RETIRO DE BIENES - DICIEMBRE 2010 Ingresos brutos 12 últimos meses Periodo Ingresos brutos 1 Ene-10 130,000 2 Feb-10 140,000 3 Mar-10 170,000 4 Abr-10 125,000 5 May-10 198,000 a. Tope 0.5% 6 Jun-10 142,000 b. Tope 40 UIT 7 Jul-10 131,000 8 Ago-10 123,000 9 Set-10 164,000 10 Oct-10 137,000 Valor venta 11 Nov-10 167,000 Retiro de bienes 52,000 12 Dic-10 124,700 Exceso sobre límite 43,241 IGV sobre el exceso 8,216 1’751,700 Determinando límite: Menor de (a) con (b) 8,759 144,000 8,759 Límite Determinamos entonces, que existe una suma en exceso sobre el límite de S/. 43,241 que sirve para determinar la suma de S/. 8,216 que no corresponde considerar como crédito fiscal. De estos dos importes, S/. 43,241 será un gasto reparable a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, CONTADORES & EMPRESAS 55 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES mientras que los S/. 8,216 será un gasto deducible ya que se trata de un IGV que no se puede tomar como crédito fiscal, en consecuencia, es costo o gasto (interpretación en contrario del artículo 69 de la Ley del IGV). El asiento a realizar será el siguiente: -----------------------------------1----------------------------------64 Tributos 6499 IGV 40 Tributos por pagar 40111 IGV x/x Provisión del IGV que grava el retiro de bienes por atención a clientes. -----------------------------------x----------------------------------- La anotación en el PDT sería producto del siguiente cálculo: Crédito fiscal antes de ajuste Base imponible S/. 685,000 S/. 3’605,263 S/. 8,216 S/. 43,241 Ajuste: Crédito fiscal ajustado: S/. 676,784 56 S/. 3’562,022 8,216 8,216 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes Y en la casilla 301 correspondiente a la base imponible por rentas de tercera categoría no existiría efecto alguno, ya que se trata de un ajuste que solo afecta a la base imponible de compras. Gastos de representación - conclusión - Impuesto a la Renta: genera un gasto que será deducible si se cumple con los requisitos que señala la Ley del Impuesto a la Renta (causalidad y límites). - IGV: En algunos casos se encuentra afecta a este impuesto, en otros no, dependerá de si se exceden o no los límites de la norma. - Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir el comprobante de pago apropiado (boleta de venta) donde se deje constancia de la transferencia de propiedad. JURISPRUDENCIA • Gasto de representación - naturaleza RTF Nº 6749-3-2003 (20/11/2003) La entrega de agendas de cuero realizadas por una empresa a sus clientes en forma selectiva y personalizada, no califica como un gasto de propaganda, sino como un gasto de representación. • Gasto de representación - acreditación RTF Nº 6573-5-2004 (03/09/2004) El solo hecho que los gastos de representación no superen el límite establecido por la Ley del Impuesto a la Renta no implica que el gasto deba ser aceptado automáticamente, correspondiendo más bien presentar pruebas que razonablemente permitan concluir que se observaba el principio de causalidad y que participaban de la naturaleza de gastos de representación. • Gasto de representación diferencia con retiros de bienes RTF Nº 756-2-2000 (29/08/2000) Los gastos efectuados para la realización de eventos, entre otros, dirigidos a los estudiantes de las carreras de medicina y afines, son gastos deducibles para efecto de la renta neta, considerando a los mismos como gastos de publicidad y no como gastos de representación. CONTADORES & EMPRESAS 57 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES INFORME SUNAT Sumilla: (…) En caso de que en un mes determinado se exceda alguno de los límites establecidos para el uso del crédito fiscal respecto de los gastos de representación propios del giro o negocio, dicho exceso no generará derecho a crédito fiscal. INFORME N° 042 -2004-SUNAT-2B0000 MATERIA: Se consulta lo siguiente: (…) En caso de que se exceda el límite establecido para efecto de utilizar el crédito fiscal proveniente de los gastos de representación, ¿se desconocería el crédito fiscal solo respecto del exceso? ANÁLISIS: (…) Respecto de la última consulta, el inciso a) del artículo 18 del TUO de la Ley del IGV e ISC dispone que tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el reglamento. El numeral 10 del artículo 6 del Reglamento de la aludida Ley establece que los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario. De otro lado, el artículo 11 del TUO de la Ley del IGV e ISC, dispone que el Impuesto a pagar se 58 determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada periodo del crédito fiscal, determinado de acuerdo a lo previsto en los Capítulos V, VI y VII del Título I del aludido TUO. Como fluye de las normas glosadas, tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal así como el Impuesto Bruto, se determinan mensualmente. Ahora bien, dicho crédito tiene 2 límites: El medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos; y cuarenta (40) unidades Impositivas tributarias acumulables durante un año calendario. En ese sentido, en caso de que en un mes determinado se exceda alguno de estos límites, dicho exceso no generará derecho a crédito fiscal. CONCLUSIONES: (…) En caso de que en un mes determinado se exceda alguno de los límites establecidos para el uso del crédito fiscal respecto de los gastos de representación propios del giro o negocio, dicho exceso no generará derecho a crédito fiscal. Lima, 9 de marzo 2004 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GLODSTEIN Intendente Nacional Jurídico Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes 7. RETIROS POR ROBO, CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR El robo de activos, así como situaciones fortuitas o de fuerza mayor, que producen el retiro de bienes y que está relacionado con la presente guía está referido a partidas de inventario o de activo fijo tangible. Sobre el particular encontraremos que existen disposiciones legales que dan pautas a efectos de acreditar este tipo de gasto. Así, la Ley del Impuesto a la Renta señala en su artículo 37 inciso d): “Artículo 37.- (…) son deducibles: (…) d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”. Como se puede apreciar la norma citada dispone la demostración judicial del robo, pérdida por caso fortuito o fuerza mayor, sufrido por el contribuyente o en su defecto acreditar que es inútil ejercitar tal acción (por ejemplo, quien cometió el delito ha fallecido, por lo que no existiría nadie a quien llevar a juicio). Si lo contrastamos con el tiempo de duración de los procesos judiciales (por lo menos un par de años, en el mejor de los casos), no será difícil concluir que se producirá una diferencia temporal entre la pérdida contable que deberá registrarse ni bien se tome conocimiento del hecho delictuoso y el momento en que se pueda contar con la prueba judicial que la norma tributaria dispone. En lo que concierne a la Ley del IGV, el artículo 22 señala en sus párrafos 3, 4 y 5: “Artículo 22.- Reintegro del crédito fiscal (…) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo. En todos los casos, el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo. Se excluyen de la obligación del reintegro: a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor; CONTADORES & EMPRESAS 59 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros; (…) Para efecto de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se deberá tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de la presente Ley y en las normas del Impuesto a la Renta. El reintegro al que se hace referencia en los párrafos anteriores, se sujetará a las normas que señale el Reglamento”. Asimismo, el Reglamento de la Ley del IGV señala que debe existir una acreditación del evento ocurrido, contando para ello con el informe emitido por una compañía de seguros –de ser el caso– y la respectiva denuncia policial (el cual deberá ser tramitado antes de ser requerido por la Sunat. La cita normativa es la siguiente: “Artículo 2.- Para la determinación del ámbito de aplicación del Impuesto, se tendrá en cuenta lo siguiente: (…) 4. Pérdida, desaparición o destrucción de bienes En su caso, la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, a que se refiere el numeral 2 del inciso a) del artículo 3 del Decreto, se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese periodo.” Veamos con el siguiente caso práctico: APLICACIÓN PRÁCTICA • Robo de inventarios En el mes de junio de 2010, una de las camionetas de reparto de la empresa Acción S.A. sufrió un asalto, sustrayéndose lo siguiente: - Dinero en efectivo : S/. 15,000 - 100 fardos de tela : Valor de costo : S/. 38,000 Valor de mercado : S/. 144,000 Se pide establecer las consecuencias contables y tributarias de este hecho delictuoso. 60 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes Dato adicional: La empresa efectuó la denuncia del asalto el mismo día de cometido el delito. Solución: Como se ha señalado en los datos del presente caso, la empresa ha experimentado un robo a sus bienes, por lo que procede efectuar el asiento correspondiente: -----------------------------------1----------------------------------66 Cargas excepcionales 668 Gastos extraordinarios 69 Costo de ventas 692 Productos terminados x/x Reclasificación del costo de ventas. -----------------------------------x----------------------------------- 38,000 38,000 Nótese que en el asiento anterior, estamos reclasificando el costo de los bienes robados, sacándolo del costo de ventas y enviándolo a pérdidas debido a que estamos trabajando el supuesto de bienes que conformaban parte de una venta, la cual ya se encontraba facturada y que en la salida anotada en el kardex de la empresa se indicó que era producto de una venta. La factura emitida por la venta tendrá que ser anulada con una nota de crédito o en su defecto, registrar una nueva salida de almacenes para reponer los bienes robados. En el caso del dinero robado vamos a trabajar con el siguiente supuesto: este formaba parte de las cobranzas y se estaba enviando a depositar al banco, en ese interin se trataba de una remesa en tránsito, por lo que el asiento del robo será el siguiente: -----------------------------------2----------------------------------66 Cargas excepcionales 668 Gastos extraordinarios 10 Caja y bancos 103 Remesas en tránsito x/x Registro del robo de dinero de las cobranzas. -----------------------------------x----------------------------------- 15,000 15,000 En el presente caso, acorde con el título de la presente guía, nos interesa analizar el tratamiento de los bienes sustraídos; como se ha indicado, la empresa efectuó la denuncia policial el mismo día que se produjo el asalto, de modo que no existe, de momento, la obligación de gravar con el IGV el retiro de estos bienes. Utilizamos la expresión “de momento” debido a que la norma tributaria no obliga a gravar con el IGV en tanto se trate de un delito sufrido por la empresa, pero esto posteriormente tendrá que ser acreditado. Ya hemos indicado que la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los hechos delictuosos deben ser probados judicialmente para que proceda la deducción tributaria en este tipo de tributo, por lo que, una vez verificado el hecho en al ámbito de renta lo será también en la esfera de la Ley del IGV. En este tipo de situaciones no se emite un comprobante de pago ya que no se ha producido ninguno de los supuestos de emisión que establece el Reglamento de Comprobantes de Pago. CONTADORES & EMPRESAS 61 GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES ANEXOS En los ejemplos en los que se ha trabajado con un kardex, se ha hecho mención a los códigos de ciertas tablas, las cuales se encuentran indicadas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/Sunat, las que reproducimos a continuación: TABLA 5: TIPO DE EXISTENCIA N° DESCRIPCIÓN TABLA 10: TIPO DE COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO N° DESCRIPCIÓN 01 MERCADERÍA 07 Nota de crédito 02 PRODUCTO TERMINADO 08 Nota de débito 03 MATERIAS PRIMAS Y AUXILIARES - MATERIALES 09 Guía de remisión - Remitente 04 ENVASES Y EMBALAJES 10 Recibo por arrendamiento 05 SUMINISTROS DIVERSOS 11 99 OTROS (ESPECIFICAR) Póliza emitida por las bolsas de valores, bolsas de productos o agentes de intermediación por operaciones realizadas en las bolsas de valores o productos o fuera de las mismas, autorizadas por el Conasev TABLA 6: CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA N° DESCRIPCIÓN 01 KILOGRAMOS 02 LIBRAS 03 TONELADAS LARGAS 04 TONELADAS MÉTRICAS 05 TONELADAS CORTAS 06 GRAMOS 07 UNIDADES 08 LITROS 09 GALONES 10 BARRILES 11 LATAS 12 CAJAS 13 MILLARES 14 METROS CÚBICOS 15 METROS 99 OTROS (ESPECIFICAR) TABLA 10: TIPO DE COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO N° 00 DESCRIPCIÓN Otros (especificar) 12 Ticket o cinta emitido por máquina registradora 13 Documento emitido por bancos, instituciones financieras, crediticias y de seguros que se encuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros 14 Recibo por servicios públicos de suministro de energía eléctrica, agua, teléfono, telex y telegráficos y otros servicios complementarios que se incluyan en el recibo de servicio público 15 Boleto emitido por las empresas de transporte público urbano de pasajeros 16 Boleto de viaje emitido por las empresas de transporte público interprovincial de pasajeros dentro del país 17 Documento emitido por la Iglesia Católica por el arrendamiento de bienes inmuebles 18 Documento emitido por las administradoras privadas de fondo de pensiones que se encuentran bajo la supervisión de la Superintendencia de Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones 19 Boleto o entrada por atracciones y espectáculos públicos 20 Comprobante de retención 21 Conocimiento de embarque por el servicio de transporte de carga marítima 22 Comprobante por operaciones no habituales 23 Pólizas de adjudicación emitidas con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta forzada, por los martilleros o las entidades que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros 01 Factura 02 Recibo por honorarios 03 Boleta de venta 04 Liquidación de compra 24 05 Boleto de compañía de aviación comercial por el servicio de transporte aéreo de pasajeros Certificado de pago de regalías emitidas por Perupetro S.A. 06 Carta de porte aéreo por el servicio de transporte de carga aérea 25 Documento de atribución (Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, artículo 19, último párrafo, R.S. N° 022-98-SUNAT) 62 Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes TABLA 10: TIPO DE COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO TABLA 10: TIPO DE COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO N° DESCRIPCIÓN N° 26 Recibo por el pago de la tarifa por Uso de agua superficial con fines agrarios y por el pago de la cuota para la ejecución de una determinada obra o actividad acordada por la Asamblea General de la Comisión de Regantes o Resolución expedida por el Jefe de la Unidad de aguas y de riego (Decreto Supremo N° 003-90-AG, arts. 28 y 48) 87 Nota de crédito especial 88 Nota de débito especial 91 Comprobante de no domiciliado 96 Exceso de crédito fiscal por retiro de bienes 97 Nota de crédito - No domiciliado 98 Nota de débito - No domiciliado 99 Otros - Consolidado de boletas de venta 27 Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo 28 Tarifa Unificada de Uso de Aeropuerto 29 Documentos emitidos por la Cofopri en calidad de oferta de venta de terrenos, los correspondientes a las subastas públicas y a la retribución de los servicios que presta DESCRIPCIÓN TABLA 12: TIPO DE OPERACIÓN N° DESCRIPCIÓN Documentos emitidos por las empresas que desempeñan el rol adquirente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito y débito 01 VENTA 02 COMPRA 31 Guía de remisión - Transportista 03 CONSIGNACIÓN RECIBIDA 32 Documentos emitidos por las empresas recaudadoras de la denominada Garantía de Red Principal a la que hace referencia el numeral 7.6 del artículo 7 de la Ley N° 27133 - Ley de Promoción del Desarrollo de la Industria del Gas Natural 04 CONSIGNACIÓN ENTREGADA 05 DEVOLUCIÓN RECIBIDA 06 DEVOLUCIÓN ENTREGADA 07 PROMOCIÓN 08 PREMIO 09 DONACIÓN 10 SALIDA A PRODUCCIÓN 11 TRANSFERENCIA ENTRE ALMACENES 12 RETIRO 13 MERMAS 30 34 Documento del operador 35 Documento del partícipe 36 Recibo de distribución de gas natural 37 Documentos que emitan los concesionarios del servicio de revisiones técnicas vehiculares, por la prestación de dicho servicio 50 Declaración Única de Aduanas - Importación definitiva 14 DESMEDROS 52 Despacho Simplificado - Importación Simplificada 15 DESTRUCCIÓN Declaración de mensajería o courier 16 SALDO INICIAL Liquidación de cobranza 99 OTROS (ESPECIFICAR) 53 54 CONTADORES & EMPRESAS 63
