Fuente: mendoza-lopez.com Definición de Auditoria Fiscal La auditoría financiera es, según una de las definiciones más aceptadas actualmente (American Accounting Association, 1973) "el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas". Esta concepción de la auditoría -entendida como proceso- encierra, entre otras, las siguientes ideas, en opinión de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar, considerar a la auditoría como un "proceso sistemático", significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas técnicas, o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos métodos estructurados. 1 En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos. Para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos". El concepto de auditoría fiscal engloba contenidos diferentes en función de la persona que realiza la auditoría, como veremos más adelante. Si esta persona es un auditor de cuentas, la auditoría fiscal puede ser entendida, bien como una parte de la auditoría completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con sentido propio. Esta definición sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente. La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales 2 declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilización de las operaciones resultantes de sus relaciones con la hacienda pública -su grado de adecuación con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicación. En países latinoamericanos como Argentina, Brasil, Méjico, Costa Rica, Chile, etc., el término auditoría fiscal es entendido más como un sinónimo de inspección fiscal que como una parte de la auditoría financiera o externa, aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por ejemplo, en Méjico la administración tributaria se denomina Dirección General de Auditoría Fiscal, con un cometido similar al de la AEAT española. En países anglosajones, el término "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi exclusivamente para referirse a la comprobación por parte de funcionarios públicos de bases y hechos imponibles. También en países del centro y del norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc., la expresión es utilizada en este sentido. Según Grampert (2002, 1): "Una auditoría fiscal es un examen de si el contribuyente ha valorado y declarado su deuda tributaria y ha cumplido otras obligaciones de acuerdo con las leyes tributarias y el sistema fiscal en general." En España, posiblemente la existencia del término específico inspección fiscal para designar una comprobación pública sobre el cumplimiento o no de la 3 obligación tributaria, de hechos y bases imponibles, da pie a que el vocablo auditoría fiscal se pueda identificar más con una actividad de ámbito privado. Los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los buscados por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligación de acuerdo con la legislación vigente. Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar públicamente una opinión profesional, opinión que versa sobre la adecuación de la contabilidad de la empresa a unos estándares preestablecidos. Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, únicamente, de las conclusiones finales del trabajo del otro –informe de auditoría o actas de inspección–, no teniendo acceso a los datos internos que han llevado a dichas conclusiones. Esto es más usual para el inspector fiscal, pues suele llevar a cabo su actuación con posterioridad a la del auditor financiero, aunque éste también dispone del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de disconformidad, exigiendo la ley que las mismas se encuentren especificadas. El auditor financiero o externo es un profesional independiente de la entidad que audita; esto significa que no puede tener intereses de ningún tipo en la entidad auditada, aunque sus honorarios son satisfechos por dicha entidad. El inspector fiscal también debe ser independiente del contribuyente que 4 comprueba, tratándose de un funcionario público, que, obviamente, también es pagado por los propios sujetos a que investiga. En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha importancia relativa; sin embargo, no puede expresar una opinión parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinión del inspector, por otra parte, no está influida por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en hechos pasados. Para aclarar un poco más el contenido de ambas acepciones del término, se pueden establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal, en los aspectos que se recogen en la tabla: DIFERENCIAS Y SIMILITUDES ENTRE LA AUDITORIA FINANCIERA Y LA TRIBUTARIA Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal realizada por AUDITORES tributarios: OBJETIVO Auditoría financiera Opinar sobre si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada 5 Inspección fiscal Determinar si las bases imponibles declaradas por una entidad son correctas conforme a los criterios legales establecidos Auditoría financiera Hay supuestos en los que es posible denegar la opinión La opinión parcial no está permitida Inspección fiscal Se debe emitir opinión en todo caso [1] ACCESO A LA Amplio acceso a la INFORMACIÓN información económicoINTERNA financiera, por tratarse de una colaboración profesional, así como a los controles internos establecidos por la entidad Menos facilidades para el acceso a la información, así como para apoyarse en los controles internos de la entidad OPORTUNIDAD Desarrolla su función, normalmente, de forma casi simultánea a los hechos que verifica Su actuación se inicia tras el término del plazo legal para la presentación de las distintas declaraciones fiscales MEDIOS Obtención de Obtención de información a información a terceros terceros ilimitada. limitada. OPINIÓN Opinión parcial permitida [2] Cruces de información Posibilidad de cruzar restringidos a datos información con declaraciones internos de la entidad. presentados por otros contribuyentes, además de entre las presentadas por la entidad. Sistemas expertos. Sistemas expertos y bases de datos estatales. PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal, Indagaciones orales y indagaciones orales y escrito, cuestionario fiscal escritas por Conciliaciones globales Conciliaciones globales con limitadas a datos de la datos de la entidad y con propia entidad información obtenida de otros contribuyentes Confirmaciones con Confirmaciones con terceros terceros (limitadas) (amplias) DOCUMENTACIÓN Papeles de trabajo DEL TRABAJO Informe de auditoría 6 Diligencias Acta de inspección REVISIÓN TRABAJO Auditoría financiera DEL Corporaciones profesionales Inspección fiscal Inspección de los servicios Particularidades del área fiscal Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del área fiscal que condicionan de alguna forma la opinión del auditor son las siguientes: • "Profusa y difusa legislación: dispersión, falta de homogeneidad y extensión son tradicionales características de la normativa tributaria. • Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa. • Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspección, de la doctrina, de los profesionales de la asesoría fiscal y, por supuesto, de los empresarios. • Prescripción: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripción inferior a las del ámbito civil o penal. • Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos fundamentales de la última reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos aún existe disparidad de criterios. • Contingencias e incertidumbres: las características enunciadas llevan a que el ámbito tributario sea especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios generadores de incertidumbres." Características de la auditoría fiscal En el contexto de la auditoría privada, se señalan las siguientes características de la auditoría fiscal: 1ª) Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte independiente, separada del resto del trabajo de auditoría, lo cual no significa, 7 en absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las demás áreas o ciclos analizados. [Entre los autores que sostienen la necesidad de especialización que requiere el ejercicio de la auditoría fiscal destacamos a Arráez (1981, p. 91); Arbex y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso Ayala (1998, p. 17).] 2ª) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa de auditoría que se traducen en: [Véase Alonso Ayala (1998, p. 1718).] • Una necesidad de especialización ya que la abundante legislación, su inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditoría de verdaderos especialistas en el ámbito tributario. • Numerosas dudas sobre la consideración de una contingencia como remota, posible o probable y en la determinación de su grado de ocurrencia o verosimilitud. • La existencia de dificultades en la cuantificación de contingencias, tanto de cuotas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, así como la mayor o menor flexibilidad de la inspección fiscal en su aplicación, complican en forma extrema la valoración y medición de riesgos. • Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a ejercicios no auditados. Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en su investigación el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios. [ 8 García Benau y Humprey (1995, p. 718) escriben que algún grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad adicional es sólo un tema de establecer una remuneración adicional" y ello en el contexto de una profesión auditora operando "en una situación de mercado cercana a la posición monopolística", según estudios de mercado llevados a cabo a escala internacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por García Benau y Vico (1997, p. 64), han emprendido estudios sobre la práctica del lowballing, práctica que consiste en establecer los honorarios de la auditoría a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditoría. En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisión completa de la situación fiscal de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podrá causar limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.] • Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta área, por las consecuencias económicas que puede acarrear frente a la administración tributaria. • Una relación complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la carta que las normas de auditoría exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polémicas y aún sin resolver. 3º) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditoría, en 9 ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos más adelante; por otra parte, la publicidad del fraude limitaría, de manera contundente, la relación de confianza entre el auditor y la entidad auditada. Clases de auditoría fiscal La clasificación que proponemos para la auditoría fiscal viene dada en función de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo. Figura 1. Clasificación de la auditoría fiscal Auditoría fiscal interna Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de auditoría interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez. 10 De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función, destacamos las siguientes: [Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349-351).] Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad. Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases para el cálculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información a incluir en la memoria, así como la contrastación de dicha información con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la entidad. Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en función de la actividad desarrollada por la entidad. Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación adecuada de funciones relativas a la confección, presentación y liquidación de las declaraciones fiscales; definición de las personas o departamentos responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así como de la custodia de los soportes documentales de las mismas. Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales contempladas por la normativa. 11 Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que utilice las "clásicas preguntas" que a continuación señalamos. Por qué se hacen las cosas Quién las hace Dónde y cómo Para qué Cuándo Figura 2. Preguntas clásicas de la auditoría operativa (según Hevia) Auditoría fiscal externa privada Como se ha expuesto anteriormente, la auditoría fiscal -en el contexto de la auditoría de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).] Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinión sobre la situación patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinión se extienda a todas las áreas, de forma que también incluya una opinión sobre la situación fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro". Ya sea como una auditoría limitada exclusivamente al ámbito tributario, encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitaría 12 básicamente a la verificación de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigirá prácticamente una auditoría completa", opinión con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.] En opinión de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo". En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así, en una auditoría de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisión de esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditoría de cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditoría legal u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros. En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al ámbito interno de la entidad auditada que no está obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de publicidad a tal información. Este sería el caso de las auditorías no obligatorias y de aquellas auditorías voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad empresarial. En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditoría fiscal realizada por las administraciones tributarias de cada país, opina que "una 13 auditoría fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditoría, aunque quizás su resultado final pueda resultar más costoso". Por ello, concluimos que existe una gran similitud entre la auditoría fiscal pública y la privada. Fuente: sofia-loza.blogspot.com Objetivos de la Auditoria Fiscal Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditoría fiscal se tratará de evaluar el riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar: Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han sido liquidados y correctamente contabilizados. Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la auditoría de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correctamente la declaración de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la 14 legislación tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados. Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta área están debidamente clasificados y periodificados, son legítimos y razonables, están debidamente valorados, habiéndose contabilizado de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) y a las normas profesionales definidas por la doctrina en función de las obligaciones tributarias vigentes." Coincidiendo con este autor, en la auditoría fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que están encaminados a evaluar si la entidad auditada: Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales. Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administración tributaria. Así, dentro del primer grupo de objetivos, se puede incluir aspectos tales como la presentación en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las mismas, en su caso; la correcta utilización de los beneficios que permite la legislación fiscal; la confección con arreglo a la normativa de los libros-registro exigidos por la misma, etc. Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los siguientes: la presentación adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos 15 conforme a PyNCGA, así como de la información obligatoria y específica a incluir en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta valoración y presentación de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc. Por último, debemos mencionar que la inspección fiscal llevada a cabo por funcionarios estatales -que hemos denominado auditoría fiscal pública o gubernamental-, a diferencia de la auditoría fiscal privada, persigue en primer lugar los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la razonabilidad de la contabilidad es una cuestión que queda en un segundo plano. Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponible, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se hará de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal será necesario y suficiente aplicar, únicamente [Otra opinión en parte distinta a la aquí mantenida se ha expresado por Falcón (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisión a los criterios contables para el cálculo de la base imponible, afirma que: " …el mayor o menor alcance de la remisión de los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y como en toda interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus 16 términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción o "corrección" expresa". Bibliografía: Manual de Auditoria Tributaria Escuela Profesional de Contabilidad y Finanzas Universidad San Martin de Porres Lima, Perú Auditoría Fiscal, Concepto y Metodología Pablo Arena del Buey Torres Instituto de Estudios Fiscales 17
