El Derecho fiscal internacional y la planificación [1.1] ¿Cómo estudiar este tema? [1.2] Concepto, finalidades y contenido del Derecho fiscal internacional [1.3] Principios del Derecho fiscal internacional [1.4] Fuentes del Derecho fiscal internacional [1.5] El contexto de la planificación fiscal [1.6] Aspectos de la planificación fiscal internacional 1 internacional internacional TEMA [1.7] Instrumentos de la planificación fiscal Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa Ideas clave 1.1. ¿Cómo estudiar este tema? El contenido teórico obligatorio para el estudio de este tema es el que se encuentra en esta sección de Ideas Clave. El resto de secciones del tema te ayudarán a comprender mejor este contenido obligatorio. En el tema 1 llevaremos a cabo un análisis preliminar de lo que entendemos por Derecho fiscal internacional para, a continuación, poder introducirnos en la planificación que afecta a esta materia. Por este motivo, encontramos los epígrafes divididos en dos bloques: » El Derecho fiscal internacional como rama de los ordenamientos jurídicos: incluyendo concepto, finalidades, contenido, principios y fuentes (epígrafes 2 a 4). » Introducción a la planificación: incluyendo contexto, aspectos e instrumentos (epígrafes 5 a 7). 1.2. Concepto, finalidades y contenido del Derecho fiscal internacional Concepto El Derecho fiscal internacional o Derecho tributario internacional presenta algunos problemas de partida en cuanto a su definición, pues nos encontramos ante un concepto surgido en el ámbito de los ordenamientos estatales que, sin embargo, se instrumenta en un ordenamiento jurídico supraestatal . Esto significa que, a diferencia del Derecho internacional público o del Derecho internacional privado, que regulan las relaciones entre sujetos públicos o privados conformando a través de los tratados multilaterales un ordenamiento jurídico supraestatal en sí mismo, el Derecho fiscal internacional es consecuencia de los choques normativos entre los ordenamientos jurídicos de dos o más Estados y se limita a regular, casi de forma bilateral, esos choques, por lo que no hay un ordenamiento único para regular estas cuestiones. En TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa consecuencia, existe un Derecho fiscal internacional pero no un Derecho internacional fiscal. Por ejemplo, cuando una persona residente en un Estado obtiene rendimientos de otro Estado. En tal supuesto, puede suceder que el Estado de residencia considere que, en virtud de su soberanía, tiene derecho a gravar todas las rentas obtenidas por el contribuyente con independencia de su origen (criterio de renta mundial). No obstante, el otro Estado puede considerar a su vez, igualmente en virtud de su soberanía, que tiene derecho a gravar las rentas que ese contribuyente haya generado en el territorio de su Estado. Dicho esto, entenderemos por Derecho fiscal internacional o Derecho tributario internacional al conjunto de prescripciones jurídicas sobre tributación relativas a hechos fiscalmente relevantes que superan los territorios nacionales, o dicho de otra manera, el conjunto de normas jurídicas que regulan las situaciones en las que puede resultar de aplicación del ordenamiento jurídico tributario de dos o más Estados . Por tanto, la internacionalidad del Derecho fiscal no proviene de que las normas sean elaboradas por un ente supraestatal, sino del elemento extranjero que se filtra en un determinado ordenamiento jurídico estatal. Finalidades Las finalidades u objetivos del Derecho fiscal internacional son principalmente dos: evitar la doble imposición y evitar la elusión del impuesto. Por tanto, entendemos que tanto la doble imposición como la elusión del impuesto son efectos en general no deseados por las administraciones tributarias de los distintos Estados. De una forma muy sencilla, podríamos decir que se trata de fenómenos opuestos, que no excluyentes, si consideramos el devengo del impuesto debido como el punto medio. Así, la doble imposición consistiría en que ese impuesto se devengaría dos veces, y la elusión, entendida como no imposición, consistiría en que ese impuesto no se devengaría en absoluto. No obstante, ambas figuras son más complicadas que lo expuesto. TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa En el caso de la doble imposición, se trata del solapamiento de dos o más ordenamientos jurídicos tributarios que pretenden gravar una misma renta, y se clasifica en: » Doble imposición jurídica: según la OCDE, se define como el resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo. Por ejemplo, la obtención de rendimientos del trabajo por los trabajadores desplazados. » Doble imposición económica: la OCDE la define como la imposición simultánea, por un lado, de los beneficios a nivel de la sociedad y, por otro, de los dividendos a nivel del propio accionista. Por ejemplo, el cobro de dividendos de una sociedad extranjera. En este punto, advierte la OCDE que se trata de un concepto incierto que no todos los Estados reconocen o consideran necesario atenuar. En el caso de la elusión del impuesto, hacemos referencia a la elusión lícita, aprovechando las lagunas legales y la falta de coordinación entre los distintos ordenamientos jurídicos o abusando de los convenios tributarios para obtener una menor tributación. Así, una de las prácticas más habituales de elusión es el treaty shopping, que consiste en buscar la aplicación de un convenio que, en principio, no debería resultar aplicable. Contenido Si hemos definido al Derecho fiscal internacional como un conjunto de prescripciones jurídicas, tiene sentido determinar qué tipo de normas tienen cabida en tal conjunto, sin perjuicio de que dediquemos un epígrafe al desarrollo de las fuentes. A modo de introducción, encontramos que el acervo de Derecho fiscal internacional está compuesto por: » Derecho convencional o derecho de los tratados: normalmente de carácter bilateral. » Derecho de la Unión Europea (en adelante UE): tanto el derecho originario como el derecho derivado. » Derecho autónomo: ordenamiento tributario interno de cada Estado TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa 1.3. Principios del Derecho fiscal internacional Igual que ocurre al intentar definir el Derecho fiscal internacional, sucede que el tratamiento de sus principios generales no es una tarea fácil. La OCDE identifica como principios tradicionales de los sistemas impositivos internos a la neutralidad, eficiencia, certidumbre y sencillez, efectividad y justicia, flexibilidad e igualdad. Si bien no podemos simplemente afirmar que estos principios sean plenamente coincidentes con los aplicables al Derecho fiscal internacional, sí podemos señalar que son deseables. Asimismo, el foro global de la OCDE, conforme avanza en sus trabajos, va creando unos estándares internacionales como puede ser el intercambio de información, el principio de libre competencia, la no discriminación, etc. En cuanto al principio de libre competencia, también conocido como arm’s length, constituye el estándar internacional en materia de precios de transferencia y se encuentra consagrado en el artículo 9.1 del modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE. Aspectos: inversión, operativa, desinversión Por tanto, el objeto de principio de plena competencia es tratar a los miembros de un grupo multinacional como si fueran empresas independientes en sus relaciones comerciales, lo que conlleva que para la correcta aplicación del principio haya de llevarse a cabo un análisis de comparabilidad. Este trato fiscal igualitario entre empresas asociadas e independientes evita condiciones en que se produciría una desventaja competitiva para algunas sociedades y fomenta un mercado libre, resultando además que su aceptación a gran escala redunda en la seguridad para los operadores. Respecto del principio de no discriminación, se regula en el artículo 24 del modelo de convenio de la OCDE. Sus apartados hacen referencia a determinadas diferencias en el tratamiento fiscal, siendo esto justamente lo que se pretende impedir. Así, cada uno de ellos contempla: » Apartado 1: no discriminación por razón de la nacionalidad. Supone que los nacionales de un Estado contratante no pueden recibir en el otro un trato menos TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa favorable, es decir, peor, que el que se aplica a los nacionales en idénticas condiciones. » Apartado 2: no discriminación de los apátridas. Supone que los apátridas, siempre que residan en uno de los Estados contratantes, no pueden recibir un trato fiscal más gravoso o que no se exija a los nacionales de dichos Estados. Por otra parte, el hecho de que el apátrida deba residir en uno de ellos implica que tampoco va a recibir un trato privilegiado respecto de los demás. » Apartado 3: no discriminación por razón del establecimiento permanente. Supone que la imposición de un establecimiento permanente propiedad de un residente en el otro Estado contratante no puede resultar menos favorable, aunque sí distinta, que el tratamiento que reciben las empresas que lleven a cabo la misma actividad residentes en el Estado en que se encuentra tal establecimiento permanente. » Apartado 4: no discriminación en la deducibilidad de intereses, regalías y demás gastos. Pretende evitar la limitación o prohibición de deducibilidad de los intereses, regalías y otros gastos por un residente en el otro Estado contratante, cuando en el primer Estado los residentes tengan pleno derecho a deducir esos conceptos. » Apartado 5: no discriminación por razón de la residencia de los socios de una empresa. Este aspecto de la no discriminación afecta exclusivamente a la tributación de las empresas controladas por residentes en el otro Estado contratante, que habrá ajustarse a lo previsto para el resto de empresas, pero no se refiere al tratamiento fiscal que reciban esos socios. » Apartado 6: no discriminación por razón del impuesto. Las disposiciones de los anteriores apartados no se aplicarán únicamente al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre el patrimonio, sino que se tendrán en cuenta en cualquier impuesto. Por su parte, algunos autores profundizan en los principios de equidad, suficiencia y eficiencia, otros hacen referencia a los principios contenidos en los modelos de convenio para evitar la doble imposición, hay quien trata de elaborar un principio universal de justicia tributaria, resultando todas ellas opiniones válidas pero que en ningún caso conforman un criterio único. Lo que sí comparten la mayoría de autores es la existencia de dos principios o criterios que, si bien no tienen el cometido de inspirar el espíritu de las disposiciones del Derecho fiscal internacional, sí son la causa de que tales prescripciones existan. Estos principios o criterios son la residencia y la fuente, derivados de potestad tributaria de cada Estado soberano. Baste señalar por ahora que la elección por cada Estado respecto TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa de estos criterios es la responsable de ocasionar el solapamiento de normas tributarias internas que el Derecho fiscal internacional trata de resolver. 1.4. Fuentes del Derecho fiscal internacional Anteriormente hemos avanzado que el Derecho fiscal internacional está integrado por el derecho convencional o derecho de los tratados, el derecho de la UE y el derecho autónomo de cada Estado. Derecho convencional o derecho de los tratados Este derecho de los tratados es derecho internacional en el sentido de que son los Estados los que deciden si suscriben o no un determinado convenio. Cuando tengan un contenido eminentemente fiscal, serán fuente del Derecho fiscal internacional. Dependiendo del número de Estados firmantes, el tratado puede ser: » Bilateral: como los convenios para evitar la doble imposición, que se firman entre dos Estados. Representan la mayoría de convenios. » Multilateral: por ejemplo, el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal, hecho en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, o más reciente, el Acuerdo multilateral entre autoridades competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014, firmado inicialmente por 51 países. Según el objetivo del tratado, este puede pretender: » Evitar la doble imposición y la elusión fiscal. » Establecer asistencia administrativa, intercambio de información o tareas auxiliares. » Objetivo mixto entre los anteriores. En atención a la materia objeto de regulación, los convenios se clasifican en: » Reguladores del impuesto sobre la renta y el patrimonio. » Reguladores del impuesto sobre sucesiones y donaciones. TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa Por último, según su alcance, los convenios pueden ser: » De carácter general: regulan situaciones de solapamiento de ordenamientos jurídicos para todo tipo de renta. » De carácter limitado: regulan situaciones de solapamiento de ordenamientos jurídicos para determinados tipos de renta. Por ejemplo, en materia de navegación marítima y aérea internacional surgen los problemas como consecuencia de que el servicio de navegación puede iniciarse en un Estado y terminar en otro. En el ámbito fiscal, la gran mayoría de tratados son bilaterales para evitar la doble imposición y la elusión fiscal, en materia de renta y patrimonio, y tienen carácter general. Cada Estado los va firmando con diferentes países conforme a sus intereses. Estos convenios para evitar la doble imposición suelen estar basados en los modelos de convenio elaborados por la OCDE y por la ONU, aunque no son los únicos modelos. Por ejemplo, Estados Unidos y Alemania tienen sus propios modelos de convenio, así como el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y la Comunidad Andina. Existen dos diferencias principales entre los modelos de la OCDE y de la ONU: una de índole material y otra de índole formal. La primera se refiere a la inclinación que cada convenio muestra respecto del reparto de la carga tributaria o neutralidad impositiva. El modelo de la OCDE tiende a la exportación, prefiriendo el Estado de la residencia, por lo que será más empleado por economías desarrolladas, mientras que el modelo de la ONU tiende a la importación, prefiriendo al Estado de la fuente, por lo que será más empleado por economías emergentes. De hecho, esta razón fue la que motivó inicialmente la creación del modelo de la ONU, pues había muchos países que se mostraban reticentes a la firma de convenios. La segunda diferencia de índole formal afecta a la estructura de ambos modelos. Mientras que el modelo de la ONU contiene introducción, articulado y comentarios a los artículos, el modelo de la OCDE incluye además de lo anterior, las posiciones oficiales de los Estados respecto de su contenido, por lo que constituyen auténticos criterios orientadores. Derecho de la UE La UE es un ente supraestatal con personalidad jurídica, por lo que tiene su propio ordenamiento jurídico que se divide en: derecho originario, compuesto por los tratados TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa constitutivos de la unión, y derecho derivado, que como su nombre indica, son las disposiciones derivadas del derecho originario. De este ordenamiento, tan solo consideramos fuente del Derecho fiscal internacional las prescripciones en materia fiscal, junto con los principios generales que lo inspiran. Derecho originario: el derecho originario o primario está compuesto por los tratados constitutivos de la UE y su importancia radica en que tiene primacía sobre el resto de disposiciones de la unión y sobre los tratados internacionales, incluidos los convenios para evitar la doble imposición. Estas normas incluyen: » Tratado constitutivo de la Unión Europea: entre otras disposiciones, sus artículos 25 a 31 versan sobre la unión aduanera y los artículos 90 a 93 se denominan disposiciones fiscales. » Tratado de funcionamiento de la Unión Europea: sus artículos 30 a 37 tratan la unión aduanera y los artículos 110 a 113 contienen las disposiciones fiscales, entre otras. » Tratado de la Unión Europea: contiene preceptos sobre impuestos y aduanas en sus artículos 3, 4, 7, 12, 13, 21 y 22. Derecho derivado: el derecho derivado o secundario está compuesto por las disposiciones que desarrollan lo establecido por los tratados constitutivos. Este acervo se compone de: » Actos legislativos: se distinguen: o Reglamentos: tienen alcance general, son obligatorios en todos sus elementos y son directamente aplicables. Tienen por destinatarios a personas, Estados miembros e instituciones de la UE. Garantizan la aplicación uniforme del derecho en todos los Estados miembros. o Directivas: no tienen alcance general, obligan en cuanto a un resultado y requieren de un acto de transposición para ser aplicables, con algunas excepciones. Es decir, los legisladores internos han de elaborar una norma jurídica interna que logre el resultado previsto en la Directiva pero son ellos los que deciden la forma y los medios. Tienen por destinatarios a los Estados miembros, ya sea uno, varios o todos ellos. » Actos delegados y actos de ejecución: son: o Decisiones: regulan situaciones concretas relativas a destinatarios específicos, que pueden ser personas físicas o jurídicas o Estados miembros y son obligatorias en todos sus elementos. TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa o Recomendaciones y dictámenes: no crean obligaciones, sino que aportan orientaciones sobre la interpretación y el contenido del Derecho de la UE. Principios generales del Derecho de la Unión: algunos están contenidos expresamente en la normativa, aunque lo habitual es que se desarrollen mediante la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Entre ellos y a efectos fiscales, destaca el principio de no discriminación, que encontramos igualmente consagrado en los artículos 24 de los modelos de convenio para evitar la doble imposición. Derecho autónomo El derecho autónomo hace referencia al derecho interno de cada Estado. En concreto, a aquellas disposiciones en materia de tributación que tienen proyección en países distintos de aquel del que emanan las normas. Por ejemplo, puntos de conexión. También es muy frecuente encontrar cláusulas antielusión internas. Dentro de todas estas fuentes, podemos diferenciar entre hard law, que incluye aquellas fuentes que sean estrictamente jurídicas, y soft law, que engloba a los instrumentos que sin ser fuente en sentido estricto, ayudan a la creación de normas jurídicas y su interpretación. Por ejemplo, los modelos de convenio para evitar la doble imposición con sus comentarios y posiciones o las recomendaciones y dictámenes de la UE. En la misma línea del soft law, encontramos otras fuentes como la costumbre o las listas negras, grises y blancas, todas ellas herramientas útiles en la previsión a la que todo buen asesor debe aspirar. 1.5. El contexto de la planificación fiscal internacional Podemos definir planificación fiscal internacional como el sometimiento de una cierta actividad o proceso a un plan que tiene en cuenta su trascendencia en los ordenamientos fiscales de dos o más Estados, o en otras palabras, es la actividad dirigida a determinar, de entre diferentes alternativas legales, la más eficiente fiscalmente, es decir, la que permita minimizar la carga tributaria sin que quepa considerar su realización como artificiosa o impropia. Por tanto, cuando hablamos de planificación fiscal internacional, nos ajustamos siempre a la legalidad y a la licitud, por lo que nos estamos desligando de prácticas de elusión, evasión, fraude de ley o simulación. TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa En cuanto a sus concretos objetivos, podemos decir que la planificación fiscal internacional va dirigida a: » Disminuir la carga impositiva: siempre que exista la posibilidad legal para ello. Tal posibilidad existirá en aquellos supuestos en que una operación tenga una tributación distinta de un Estado a otro pero en ningún caso significa dejar de pagar parte del impuesto debido o no pagarlo en absoluto. » Evitar la doble imposición internacional: la evitación de la doble imposición internacional no deja de ser una forma de disminuir la carga impositiva, aunque presenta un matiz distinto a la anterior en el sentido de que va orientada a no pagar más carga tributaria de la que corresponde a cada sujeto pasivo. Normalmente, la red de convenios para evitar la doble imposición que posea un determinado Estado va a ser la forma de solucionarlo, resultando además que aquellos países con una extensa red pueden resultar más atractivos a efectos de nuestra materia. Sin embargo, permanecen todavía dos problemas: o Supuestos en que no existe convenio: en estos casos es habitual el uso de sociedades base. Se trata de una sociedad, frecuentemente interpuesta, ubicada en un Estado que disponga de convenio con el Estado de la fuente y con el Estado de destino, de manera que reconduce la inversión sacando partido de las ventajas de ambos convenios y resultando una práctica de treaty shopping. o Supuestos en que intervienen más de dos Estados: este caso supera a los convenios de doble imposición porque estos tienen carácter bilateral, de manera que no abarcan situaciones más allá de estos dos países firmantes. Por esta razón, no nos referimos estrictamente a doble imposición sino a una situación conflictiva general que involucre a tres o más Estados. En este caso, recae sobre el sujeto pasivo la tarea de lidiar con las distintas administraciones tributarias. De ahí que una posible solución a futuro, provenga del creciente intercambio de información entre Estados junto con el desarrollo de los artículos 25 de los modelos de convenio, pues se requiere sin duda alguna la cooperación de las administraciones. » Diferimiento del gravamen: este es otro objetivo de la planificación fiscal internacional, puesto que cuando se retrasa el vencimiento de una obligación de pago, se obtiene una rentabilidad. » Conseguir una mayor eficiencia en: o Tributación de determinadas rentas: la planificación buscará aquellos vehículos que mejor se adapten al tipo de rendimiento obtenido. Por ejemplo, estructuras TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa destinadas a la inversión inmobiliaria, a la inversión financiera, a la explotación de intangibles, etc. o Flujos monetarios y de tesorería y reforzamiento del negocio: se lleva a cabo atendiendo a la financiación del grupo, que puede permitir no solo la correcta distribución de la inversión, sino además una minoración de las bases imponibles de las empresas involucradas, constituyendo por otra parte un efecto no deseado por la OCDE. o Proceso inversor: se trata de una ampliación de los dos objetivos anteriores. La planificación no solo busca vehículos de propósito especial, sino que busca también, por ejemplo, jurisdicciones especialmente favorables o formas de financiación del grupo empresarial. o Estructuración del grupo de empresas: una estructura eficiente de un grupo empresarial supone en muchas ocasiones centralizar la tenencia de valores en una sociedad dominante o matriz, es decir, mediante una sociedad holding situada en un Estado que cuente con una extensa red de convenios para evitar la doble imposición, lo que le permitirá evitar excesos de gravamen. Todos estos objetivos de la planificación fiscal internacional se desenvuelven en un contexto globalizado del que se infieren unas consecuencias y unas tendencias. Así, encontramos que la globalización, gracias a las nuevas tecnologías, ha permitido la mejora de los procesos de producción, la ampliación de los mercados y la diversificación de bienes y servicios. Esto supone para las empresas que pueden producir más, con una calidad mayor y vender no solo en su mercado natural, sino en cualquier punto del planeta. Además, tal situación no solo afecta al comercio de bienes, sino que ha permitido la expansión de las prestaciones de servicios y, en especial, de los bienes intangibles. Tal evolución en el comercio ha supuesto una nueva casuística que ha obligado a los diferentes ordenamientos fiscales a modificarse y modernizarse e incluso, de alguna manera, a ser competitivos respecto del resto de ordenamientos, de manera que sus condiciones fiscales resulten atractivas para los inversores, estableciéndose así una competencia fiscal o, como la ha denominado «Almudí Cid», una especie de «subasta fiscal internacional». En concreto, afirma el autor que «muchos Estados, ante el convencimiento de que una tributación elevada puede dar lugar a una deslocalización del capital, han optado por gravar aquellas fuentes de renta de naturaleza más «volátil» de forma ventajosa, circunstancia que ha dado lugar a una suerte de «subasta fiscal TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa internacional en la que, curiosamente, ofertan sus productos países que tradicionalmente no figuran en las listas de paraísos fiscales. Esta serie de cambios ha provocado que la planificación fiscal internacional sea cada vez más sofisticada y aproveche cada resquicio que quede entre ordenamientos de distintos Estados para obtener su beneficio fiscal, lo cual no significa necesariamente que sea una buena política. De hecho, la OCDE manifestó que «sin embargo, la globalización también ha tenido los efectos negativos de abrir nuevos caminos por los que las empresas y los individuos pueden minimizar y evitar los impuestos, y por los que los Estados pueden explotar estas nuevas oportunidades desarrollando políticas fiscales dirigidas principalmente a desviar capitales financieros y otros capitales geográficamente móviles. Estas acciones provocan distorsiones potenciales en los modelos de comercio e inversión y reducen el bienestar global. Tal y como se desarrolla a continuación, estas estrategias pueden erosionar las bases imponibles nacionales de otros países, pueden alterar la estructura fiscal (desplazando parte de la carga tributaria desde factores móviles a otros relativamente inmóviles y desde los beneficios al consumo) y pueden dificultar la aplicación de impuestos progresivos y el logro de los objetivos redistributivos». Por tanto, hemos pasado de una competencia fiscal sana, en la que los Estados empiezan a incluir el elemento de internacionalidad en sus leyes, a una competencia fiscal perjudicial, caracterizada en un primer momento por la proliferación de paraísos fiscales y regímenes fiscales perjudiciales preferentes. Todo esto ha llevado, con el paso del tiempo, a que tanto la OCDE como los Estados tomen medidas. Entre ellas encontramos el intercambio de información. De hecho, los convenios para evitar la doble imposición ya incluyen un artículo 26 en esta materia. El modelo de la OCDE prevé que dicho intercambio de información entre las autoridades de los Estados contratantes no estará limitado ni por la condición de residente de una determinada persona, ni por los impuestos a que haga referencia el texto del convenio, sino que puede implicar informaciones sobre no residentes y puede referirse a la administración o exigencia de los impuestos de toda clase y naturaleza percibidos por los Estados contratantes. La información será confidencial entre administraciones tributarias, con excepción de que deba desvelarse en juicio. El intercambio podrá realizarse de tres maneras: previa petición para un caso concreto, automáticamente si la información se transmite de forma sistemática, o espontáneamente si en el curso de una investigación realizada por TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa un Estado surgen datos que pudieran interesar al otro, resultando en cualquier caso que las distintas alternativas pueden combinarse y que cabe el uso de otros medios. Por ejemplo, fiscalizaciones o comprobaciones simultáneas, fiscalizaciones o comprobaciones tributarias en el extranjero o intercambio de información sectorial. Los límites existentes al intercambio de información vienen dados por: » Ausencia de la obligación de sobrepasar los límites de la legislación y práctica administrativa del Estado informante. » Ausencia de la obligación de adoptar medidas administrativas no autorizadas por la legislación o práctica del Estado solicitante. » Ausencia de la obligación de comunicar informaciones que no puedan obtenerse de acuerdo con la legislación o en el marco de la práctica administrativa normal del Estado solicitante. » Ausencia de la obligación de suministrar información que revele secretos comerciales, gerenciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público. Matiza la OCDE que no conviene dar un sentido demasiado amplio al concepto de secreto. Sin embargo, los convenios para evitar la doble imposición no son la única manifestación del intercambio de información. Ya en 2002, la OCDE publicó un modelo de acuerdo sobre intercambio de información, conocido como TIEA por sus siglas en inglés (Tax Information Exchange Agreement), que ha servido como base para la negociación de tratados en esta materia, tanto bilaterales como multilaterales. Sin embargo, desde 2014 tenemos un modelo global que consta de dos partes. Por un lado, hay un modelo de acuerdo para autoridades competentes, que pueden emplear aquellos Estados que deseen suscribir un acuerdo de este tipo. Por otro lado, hay un estándar común de comunicación de información, que contiene unas reglas básicas respecto de los intercambios y de la diligencia que han de observar las instituciones financieras. Posteriormente, en 2010, E.E.U.U. aprobó la FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act). Esta ley pretende identificar a los ciudadanos y residentes norteamericanos que posean cuentas en el extranjero con la finalidad de averiguar si su tributación es la correcta. Para ello, se prevén dos vías: o bien se firma un acuerdo de intercambio de información con E.E.U.U., de manera que las entidades financieras del otro país recopilen la información solicitada, o bien, si el país no sigue los estándares de TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa intercambio de información por el motivo que sea, que las entidades practiquen una retención del 30% sobre los rendimientos de esas cuentas, bajo sanción aplicada a las inversiones que tales entidades hagan en E.E.U.U. La aprobación de esta ley, evidentemente ha llevado a la firma de cantidad de tratados de intercambio de información. Por ejemplo, en el caso español, el Acuerdo entre el reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la FATCA, hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013. También el ámbito europeo se hace eco del intercambio de información. Así, en la Directiva 2011/16/UE, modificada por la Directiva 2014/107/UE, se pasa del intercambio de información automático en determinados supuestos, a un intercambio automático de información obligatorio. Este instrumento remite a los comentarios de la OCDE al modelo de acuerdo para autoridades competentes y del estándar de comunicación de información. Como último ejemplo de la relevancia del intercambio de información encontramos el reciente Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre Intercambio Automático de Información de Cuentas Financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014, que ha implicado a 56 jurisdicciones. De estas, 48 países comenzarán con el intercambio en 2017, dos países lo iniciarán en 2018 y los otros 4 se encuentran pendientes de firma. Este convenio va a suponer que la información bancaria será objeto de intercambio corriente y habitual entre todos los países firmantes, por lo que la previsión es que los paraísos fiscales, cuyo principal atractivo actualmente es precisamente la opacidad de sus sistemas y la ocultación de la titularidad, se vean seriamente afectados. 1.6. Aspectos de la planificación fiscal internacional De una forma muy resumida, planteamos qué elementos ha de tener en cuenta la planificación fiscal internacional. Partimos de la base de una empresa o grupo empresarial ubicado en un único Estado que se está planteando la posibilidad de expandirse a otro u otros países. Lo primero que se deberá hacer es recabar información sobre el país al que pretende expandirse, incluyendo un estudio sobre su normativa tanto jurídica como fiscal. El estudio conjunto de ambas disciplinas permitirá al inversor determinar si teóricamente TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa puede llevar a cabo esa expansión y le interesa. Así, deberá buscar las distintas posibilidades de establecerse en ese territorio y que pueden abarcar desde una sucursal hasta una filial pasando por una colaboración empresarial. Además, se deberá sopesar el uso de cada uno de ellas, ya que los requisitos no son los mismos. Por ejemplo, si opta por una filial, será necesario conocer cuestiones tales como la posibilidad de que todos los socios sean no residentes o si se exige que alguno o algunos sean residentes en el país donde se constituya. También será necesario determinar, en el caso de que se prefiera un ente residente con personalidad jurídica, las formas jurídicas disponibles, ya que pueden presentar variaciones de un ordenamiento a otro. Ligado a esto, encontramos que se habrá de ponderar del uso de las fórmulas societarias básicas (sociedad anónima o sociedad limitada principalmente) frente al uso de vehículos de propósito especial especializados en determinadas inversiones o funciones (holding, REIT, SIF, etc.). Asimismo, deviene imprescindible realizar un estudio sobre los costes de establecimiento y mantenimiento de la inversión. En cuanto al país en que ya opera el inversor, puede interesarle conocer la existencia de determinados beneficios fiscales tales como los incentivos a la internacionalización o I+D+I. Si la inversión es jurídicamente viable, el siguiente paso es el análisis de la financiación de tal inversión. Lo habitual es la financiación mediante contribución a los fondos propios o mediante el endeudamiento y, de hecho, lo normal es que se empleen ambas, aunque también se usan los instrumentos híbridos. En el caso de la financiación mediante contribuciones a los fondos propios, se trata de aportaciones de los socios al capital social de la nueva entidad, que se remuneran vía dividendo cuando hay reparto de beneficios. Por su parte, el endeudamiento se instrumenta mediante créditos o préstamos, ya sean de terceros o intragrupo, y se remunera vía interés. Para determinar cuál es el tipo de financiación que interesa a la inversión, habrá que analizar cuestiones tales como la posible retención de los dividendos en origen, que además puede dar lugar a una doble imposición internacional, la existencia de convenios para evitar la doble imposición, la existencia de cláusula de limitación de deducibilidad de los gastos financieros, normas de subcapitalización, etc. A continuación, la planificación nos llevará a analizar la tributación del retorno de los beneficios, que variará en función de la actividad que la entidad lleve a cabo y cómo lo haga. Lo habitual será analizar la tributación de dividendos, cánones, intereses y plusvalías tanto en origen como en destino para determinar, no solo la cuota tributaria, TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa sino también los supuestos de doble imposición y las posibilidades para solucionarlo. A la par de este análisis habrá de considerarse, si no se ha hecho ya, la política del grupo en materia de precios de transferencia, que deberá ajustarse en todo caso a las directrices de la OCDE. Por último, la planificación requiere plantearse la posibilidad de retirar la inversión, es decir, la desinversión. Esto se puede hacer a través de reestructuraciones, venta de la entidad o liquidación y disolución. 1.7. Instrumentos de la planificación fiscal internacional Los aspectos objeto de la planificación fiscal internacional expuestos en el epígrafe anterior requieren de una serie de instrumentos para poder llevarlos a cabo. Así, se ha nombrado la posibilidad de invertir en otro Estado mediante distintas fórmulas jurídicas. Entre ellas, sucursal, filial o joint venture, pero no son las únicas. Existen algunas figuras no reconocidas por todos los ordenamientos jurídicos pero igualmente útiles como los trust o las partnerships, o contratos de colaboración como los de mediación, franquicia, distribución, etc. La decisión de optar por una u otra forma de inversión vendrá dada por las necesidades y objetivos de la propia planificación. Veremos a lo largo del temario las diferencias entre ellas, las fórmulas de colaboración empresarial como las UTE’s (uniones temporales de empresas), AIE’s (agrupaciones de interés económico y AEIE’s (agrupaciones europeas de interés económico), el uso de las sociedades holding para centralizar las titularidades y su versión española, la ETVE (entidad de tenencia de valores extranjeros), los vehículos de propósito especial según el tipo de inversión, como la SIF (Specialised Investment Fund) luxemburguesa y la SICAV (sociedad de inversión de capital variable) española para las inversiones financieras, los trust y las SOCIMI (sociedad anónima cotizada de inversión inmobiliaria) para la inversión inmobiliaria, las sociedades dedicadas a la gestión de los cánones del grupo, normalmente a través de regímenes de patent box como tratamiento fiscal beneficioso de los intangibles, o las sociedades financieras, encargadas de la financiación del grupo. TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa Asimismo, valoraremos la posibilidad de uso de los paraísos fiscales y centros off-shore como jurisdicciones inicialmente atractivas para la inversión, analizaremos las posibilidades de las operaciones de reestructuración y, finalmente, incluiremos un breve repaso a los impuestos indirectos sobre el consumo en el ámbito internacional. TEMA 1 – Ideas clave © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa Lo + recomendado No dejes de leer… Revisión de las relaciones entre el derecho tributario y el derecho internacional general López, C.M. (2013). Revisión de las relaciones entre el derecho tributario y el derecho internacional general. Crónica Tributaria, 147, 127-152. En este artículo se plantea una reflexión sobre el efecto que la globalización ha tenido sobre los Estados y, más concretamente, sobre su soberanía. Accede al artículo a través del Aula Virtual o desde la siguiente dirección web: https://studylib.es/doc/7656833/revisi%C3%B3n-de-las-relaciones-entre-el-derechotributario-y TEMA 1 – Lo + recomendado © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa + Información A fondo Fundamentos de un principio universal de Justicia Tributaria Fernández, J. A. (2016). Fundamentos de un principio universal de Justicia Tributaria. Revista quincenal fiscal, 3. En este artículo se hace una reflexión sobre el contexto del Derecho fiscal internacional como punto de partida para la creación de un principio de Justicia Tributaria tanto en el ámbito europeo como en el estrictamente internacional. Bibliografía Almudí, J. M. (2006). Planificación fiscal internacional a través de sociedades holding. Documentos IEF, 24. Cordón, T. (Dir.) (2007). Manual de fiscalidad internacional (3ª ed.), vol I y II. Madrid, IEF. Falcón y Tella, R. y Pulido, E. (2013). Derecho fiscal internacional (2ª ed.). Madrid: Marcial Pons. OCDE (2010). Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. OECD (1998). Harmful tax competition: an emerging global issue. OECD (2015). Addressing the tax challenges of the digital economy. Serrano, F. (Dir.). (2015). Fiscalidad internacional (6ª ed.), vol I y II. Madrid, CEF. TEMA 1 – Lo + recomendado © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa Vogel, K. (1994). Double Taxation Conventions: a commentary to the OECD-, Un- and US- model convention. Deventer, Kluwer. TEMA 1 – Lo + recomendado © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa Test 1. El Derecho fiscal internacional es: A. Un ordenamiento único que regula las relaciones tributarias entre los Estados. B. Como el Derecho internacional público o privado. C. Un conjunto de normas jurídicas que regulan las situaciones en las que puede resultar de aplicación del ordenamiento jurídico tributario de dos o más Estados. D. A y B son correctas. 2. Las finalidades u objetivos del Derecho fiscal internacional son: A. Opuestas y excluyentes. B. Evitar la doble imposición internacional. C. Evitar la elusión fiscal. D. B y C son correctas. 3. Son, entre otros, contenido del Derecho fiscal internacional: A. Los tratados internacionales. B. El derecho originario de la Unión Europea. C. La rama tributaria del ordenamiento jurídico de Panamá D. Todas las anteriores. 4. El principio de libre competencia o arm’s length: A. Trata a los miembros de un grupo empresarial como si fueran independientes. B. Se aplica en materia de transparencia fiscal. C. No es aceptado a nivel mundial. D. Ninguna es correcta. 5. El principio de no discriminación pretende: A. La no discriminación por razones étnicas. B. La discriminación por razón del tributo. C. La no discriminación por motivos sexuales. D. Ninguna de las anteriores es correcta. TEMA 1 – Test © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR) Estrategias Fiscales para la Localización y Organización Internacional de la Empresa 6. Son fuentes de hard law: A. Los comentarios a los modelos de convenio para evitar la doble imposición. B. Los dictámenes de la Unión Europea. C. Los convenios multilaterales de asistencia administrativa. D. La costumbre internacional. 7. La planificación fiscal internacional: A. Busca determinar, de entre las diferentes alternativas legales, la que permita maximizar la carga tributaria sin que queda considerar su realización artificiosa o impropia. B. Busca determinar, de entre las diferentes alternativas ilegales, la que permita minimizar la carga tributaria sin que queda considerar su realización artificiosa o impropia. C. Busca determinar, de entre las diferentes alternativas legales, la que permita minimizar la carga tributaria sin que queda considerar su realización artificiosa o impropia. D. Busca determinar, de entre las diferentes alternativas legales, la que permita minimizar la carga tributaria, resultando su realización artificiosa o impropia. 8. Son objetivos de la planificación fiscal internacional: A. Adelantar el pago del gravamen. B. Contribuir al intercambio de información. C. Acelerar el proceso de inversión en el extranjero. D. Ninguna de las anteriores es correcta. 9. La globalización: A. No existe. B. Ha obligado a la modernización de los ordenamientos. C. Ha propiciado las condiciones para la erosión de las bases imponibles. D. B y C son verdaderas. 10. Los aspectos de la planificación fiscal internacional incluyen: A. Hacer un análisis de la financiación. B. Hacer un estudio de la normativa laboral del país de residencia. C. Recabar información sobre otros grupos empresariales. D. Cobrar minutas muy altas. TEMA 1 – Test © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR)