SUMARIO TRIBUTACION EN EL SECTOR CONSTRUCCION Introducción 1. Caracterización de la Actividad de Construcción en el Perú 03 2. Análisis del Sector (La actividad de Construcción y la Inmobiliaria) 05 3. El Proceso Productivo de la Actividad de Construcción 09 4. Régimen Tributario Aplicable 4.1. Con respecto al IGV (IVA) 11 TUO de la Ley del IGV y el ISC Operaciones Exoneradas Base de Cálculo de operaciones Gravadas La Detracción en la actividad de construcción e inmobiliaria Decreto Legislativo N°973 Emisión de Comprobante de Pago 4.2. Con Respecto al Impuesto a la Renta (IR) 22 La Regulación del Sector Construcción Los Sistemas de Pagos a Cuenta que pueden aplicarse a empresas Reglas comunes para ambos métodos La NIC 11 Contratos de Construcción La Actividad Inmobiliaria Régimen Especial de Depreciación para Edificios y Construcciones 1.1. Aplicación de porcentajes mayores 1.2. Cuentas especiales de control Requerimiento para la deducción del gasto 5. Modalidades de embargo dentro de un proceso de cobranza coactiva 35 6. Relación de Resoluciones del Tribunal Fiscal e Informes de SUNAT 36 7. La problemática tributaria de la actividad de construcción en el Perú 38 8. Preguntas frecuentes 41 9. Conclusiones 43 10. Bibliografía 45 11. Anexos 46 INTRODUCCIÓN En los últimos años se observa una tendencia muy fuerte al interior de las Administraciones Tributarias de enfrentar el incumplimiento tomando en consideración los retos que cada sector económico impone. El Perú como muchos países de la región tienen una brecha importante en infraestructura de todo tipo, incluyendo vivienda y servicios de saneamiento, la satisfacción de estas necesidades genera una gran demanda para la ejecución de contratos de construcción de diverso tipo. Muchos de los demandantes y ofertantes en el mercado no tienen intereses contrapuestos, que es un factor que permite facilitar la implementación de controles efectivos, esta situación plantea muchos retos de control para la Administración Tributaria peruana. En el presente trabajo se caracteriza la actividad de construcción en el Perú reconociendo no solo su importancia directa si no su importancia indirecta a partir del encadenamiento que tiene en la economía esta actividad. Evaluamos también la complejidad de los diferentes tipos de contratos de construcción y revisamos las medidas de control implementadas en el país para administrar el incumplimiento en el Sector Construcción, para esto describimos los controles implementados y exploramos los posibles controles que se pueden implementar tomando en consideración algunos factores que nos permiten focalizar y segmentar el control de la actividad. Exploramos la importancia que podría tener para un control efectivo el considerar la matriz de insumo-producto del sector. En este ensayo, identificamos también algunas prácticas de evasión que se han detectado en el país y se propone alternativas de administración. El recuento anterior puede servir de referente para otras administraciones tributarias que tienen que lidiar con complejidades similares a las que enfrenta la Administración Tributaria peruana. 2 TRIBUTACION EN EL SECTOR CONSTRUCCION 1.- CARACTERIZACIÓN DE LA ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN EN EL PERÚ La actividad de construcción, posee características especiales que la diferencian de otras actividades. Cada obra y/o proyecto deben entenderse como un objeto único y diferente, además, por la forma como se ejecutan y contratan las actividades que califican como construcción, generalmente la fecha de inicio y culminación de las obras no coincide con el ejercicio gravable, esto agrega una complejidad adicional que se resuelve en algunas ocasiones mediante el otorgamiento de regímenes de diferimiento para el reconocimiento de la Renta Gravable. La actividad es una alta demandante de recursos: Materiales, equipos y suministros, incluyendo mano de obra especializada, por ello se le reconoce una importancia directa y una influencia indirecta en el desarrollo de los países como consecuencia del efecto multiplicador que tiene en la economía del país. Existen diversas modalidades para la obtención y ejecución de obras, una clasificación apropiada en atención a la personería del que convoca a los constructores es clasificarlos como: Contratos de obra pública y contratos de obra privada. A continuación, desarrollaremos cada uno de estos. 3 1.1. Contratos de obra pública Son contratos de obra que se realiza a través de determinados procesos de selección. En nuestro país estos pueden ser: Licitación pública, concurso público, adjudicación directa y adjudicación de menor cuantía. Las normas que para los efectos se encuentra vigente, determinan las características, requisitos, procedimientos, sistemas y modalidades aplicables a cada proceso de selección. Por un tema de formalidad, el contrato deberá celebrarse por escrito y se ajusta a la proforma incluida en las Bases con las modificaciones aprobadas por la entidad durante el proceso de selección. Los contratos de obra pública se adjudican en alguna de las siguientes modalidades: • Licitación Pública: Se convoca para la contratación de obras y para la adquisición de bienes y suministros dentro de los márgenes que establece la ley anual de presupuesto. • Concurso Público: Se convoca para la contratación de servicios de toda naturaleza incluyendo consultorías y arrendamientos dentro de los márgenes que establece la ley anual de presupuesto. • Adjudicación Directa: Se aplica para las adquisiciones y contrataciones que realice la entidad, dentro de los márgenes que establece la Ley Anual de Presupuesto, en estos casos el proceso exige la convocatoria de por lo menos tres proveedores. • Adjudicación de Menor Cuantía: se aplica para las adquisiciones y contrataciones que realice la Entidad cuyo monto sea inferior a la décima parte del límite mínimo establecido por la ley anual de presupuesto para la licitación o concurso público según corresponda. 1.2. Contratos de obra privada En nuestro país éste tipo de contratos está normado en el Art. 1771° y siguientes del Código Civil, el que dispone: “Por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución”. Nuestro ordenamiento legal reconoce al respecto que las normas del Código Civil, en la parte relativa a los contratos de obras, son supletorias a la voluntad de las 4 partes, los Contratantes (particulares) pueden acordar libremente los términos y condiciones del contrato de obra. Así las cosas, las especificaciones del contrato, la definen las partes en función a los requerimientos personales, técnicos y económicos de la obra a ejecutar. Esta particularidad puede complicar en algunos casos la labor de control de la actividad. 2.- ANÁLISIS DEL SECTOR La actividad de construcción se encuentra ubicada en la Gran División F dentro de los grupos 41 al 43 de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas Rev. 43. En base a esta clasificación, las actividades Construcción de edificios, obras de ingeniería civil y las Actividades especializadas de construcción se encuentran consideradas como construcción. Su principal objetivo es clasificar de una manera uniforme todas las actividades económicas que se desarrollan en el mundo, y en el caso de construcción comprende lo siguiente: 5 La Actividad de la Construcción es una de las actividades que posee características especiales, las que han determinado tener una regulación laboral y tributaria especial. Las características más determinantes que podríamos mencionar son: La Eventualidad, la Ubicación Relativa y La actividad ejecutada debe ser de Construcción. CIIU Gran División F Grupo 45. Durante los últimos años, la actividad de construcción se ha convertido en un pilar importante del crecimiento del PBI peruano, en el cuadro que se muestra a continuación se puede apreciar la importancia en el PBI del país: 6 El cuadro anterior refleja un decrecimiento importante en los años 2009, 2011 y 2014 originado por el rebote de la crisis internacional que impactó en el Perú. El Año 2008 comenzó la crisis económica mundial originada en estados unidos, siendo los principales causantes de la crisis los altos precios de las materias primas, la sobrevalorización del producto, una crisis alimentaria mundial y energética, una elevada inflación planetaria y la amenaza de una recesión en todo el mundo, así como una crisis crediticia, hipotecaria y de confianza en los mercados, lo que comenzó a causar verdaderos daños económicos, amenazando con problemas sociales en los países que se encuentran en vías de desarrollo, causando estanflación y el estancamiento de la globalización, lo que influencio en la economía peruana el 2009, que a pesar de la fuerte desaceleración, el balance del año fue positivo y el Perú demostró una resistencia superior a la de la mayoría de países del mundo. El sector construcción es uno de los sectores que ha mostrado mejor desempeño, al tener tasas de crecimiento positivas del periodo enero-julio de 2019 creció en 4,31% y durante los últimos doce meses, agosto 2018-julio 2019, alcanzó un crecimiento de 4,61%. El dinamismo del sector construcción en Perú es resultado de muchos factores entre los más resaltantes: el desarrollo de diferentes proyectos, principalmente vinculados al sector minero; el desarrollo de la infraestructura del país como consecuencia de la construcción de carreteras, puertos y aeropuertos; así como el desarrollo de proyectos inmobiliarios hoteleros y de oficinas y centros comerciales. 7 GRAFICO N° 01 Como podemos observar en el Grafico N° 01, en el periodo enero-julio 2019, el sector construcción creció en 4,31%, como resultado de la evolución ascendente del consumo interno de cemento en 5,48% y del avance físico de obras en 0,03%. El avance físico de obras aumentó en 0,03%, debido a la mayor inversión del Gobierno Nacional en 11,76%; sin embargo, huno menor inversión en el ámbito del Gobierno Regional (-6,47%) y Gobierno Local (-5,62%). En el ámbito del Gobierno Nacional se incrementó la inversión en obras de Infraestructura Vial, Carreteras y Puentes; en Loreto destacó la obra de construcción de la carretera Bellavista - Mazan - Salvador - El Estrecho. Siguió la misma tendencia la inversión en obras de Construcción de Edificios no Residenciales; en Ica fue mayor el avance de obras de instalación del servicio de readaptación social en el nuevo establecimiento penitenciario de Ica, distrito de Santiago, provincia de Ica. En Lima creció la inversión en obras de mejoramiento y ampliación de los servicios deportivos. La actividad de construcción y la inmobiliaria La actividad de construcción y la inmobiliaria o la mezcla de ambas son actividades que han tenido en nuestro país bastante participación económica. En los últimos 20 o 30 años se han desarrollado exponencialmente, aunque hubo un periodo en que 8 el negocio bajó por una temporada, donde las personas dejaron de comprar departamentos. Esta actividad empresarial se puede dividir en dos tipos de negocio, cada uno con un sistema de pago a cuenta distinto, pero bajo un solo régimen tributario (el régimen general): -Empresa que se dedica exclusivamente a la construcción de inmuebles por encargo de un tercero, se encuentra en el rubro de las empresas constructoras. -Empresa que se dedica a vender inmuebles que ha construido o que ha mandado a construir sobre terreno propio, está en el rubro de las empresas inmobiliarias. En el primer caso, desde el punto de vista del impuesto a la renta, la empresa cuenta con sistemas de pagos a cuenta regulado en el artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta- Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (LIR). Dichos sistemas son opcionales y son de uso exclusivo para las empresas constructoras. Para las empresas que tienen ambos rubros del negocio; es decir, aquellas empresas que construyen para sí o mandan a construir sobre terreno propio y venden los inmuebles, no tienen ningún régimen de pago a cuenta especial, sólo tendrán que aplicar el principio del devengo regulado en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta- Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (LIR). Una vez que la empresa ha decido el rubro que desea desarrollar deberá hacer el trámite ante la SUNAT para obtener el número de RUC respectivo, conforme al procedimiento N° 1 del TUPA de la SUNAT, que regula “La inscripción en el registro único de contribuyentes”. 3.- EL PROCESO PRODUCTIVO DE LA ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN El proceso productivo del sector construcción no es único, difiere según el tipo de proyecto que se requiera realizar y las condiciones del área geográfica donde este se realiza, por eso es difícil describir un solo proceso productivo si este no está ligado a un tipo de proyecto, pero en general el proceso productivo del sector construcción se puede describir de la siguiente manera: 9 • Estudio topográfico del área. • Elaboración de planos de la edificación. • Excavación de zanjas. • Acarreo de material excavado. • Nivelación interior. • Compra de insumos. • Almacenaje. • Construcción de bases y cimientos. • Construcción de muros, divisiones y pisos de la edificación. • Instalaciones diversas (luz, agua, desagüe, etc.). En general, pueden reconocerse dos fases muy marcadas en la actividad de construcción, la primera la fase de Diseño y Planificación y la segunda la de Ejecución, las mismas pueden reconocerse en la ejecución de una edificación, o de una obra civil o frente a una obra de mantenimiento y/o rehabilitación, tal como puede apreciarse en el cuadro siguiente: CUADRO N° 02 10 4.- RÉGIMEN TRIBUTARIO APLICABLE 4.1 Con respecto al IGV (IVA) • T.U.O. de la Ley del I.G.V. y el I.S.C11. De acuerdo al literal c) del Artículo 1º del mencionado cuerpo legal, los contratos de construcción están gravados con el I.G.V. entendiéndose como tal, conforme el inciso f) del artículo 3° de la misma norma, aquel por el cual se acuerda la realización de las actividades señaladas en el inciso d); es decir, actividades clasificadas como construcción en la CIIU de las Naciones Unidas. Este servicio, siendo el IGV un impuesto territorial, tiene que ejecutarse en territorio peruano, para que se encuentre gravado con el impuesto; no siendo relevante donde se firme el contrato, o quiénes son los sujetos del contrato (domiciliados o no), ni donde se efectuará el pago del servicio. Con respecto al nacimiento de la obligación de tributaria, esta se produce en la fecha de la emisión del comprobante de pago o en la fecha de la percepción del ingreso (total o parcial o por valoraciones periódicas); lo que ocurra primero. Incluso si estamos ante un adelanto, valorización periódica, avance de obra o los saldos respectivos, incluso pueden ser arras, depósito o garantía, en este último caso, siempre que superen el 3% del valor total de la construcción. Asimismo, de acuerdo al literal d) del mencionado Artículo, también se encuentra gravada con el mencionado impuesto la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos; con respecto a la primera operación de venta en la que un determinado inmueble está comprometido, se puede indicar que, cada vez que un inmueble nuevo o recién construido es vendido, nace el IGV por única vez para ese inmueble. Así, si el mismo sujeto vende otro inmueble al día siguiente, la operación también estará gravada, pues se trata de otro bien que se está vendiendo por primera vez. Como vemos, la operación sujeta a tributación es la primera venta del inmueble, independientemente de cuantas ventas anteriormente haya realizado el sujeto, del cual solo interesa su calidad de constructor. 11 En esa medida, serán sujetos del IGV por la venta de inmuebles aquellos que se dediquen habitualmente a la construcción de dichos bienes (por ejemplo, empresas constructoras, personas naturales o jurídicas que sean habituales), o incluso, cuando contraten a un tercero para que construya por ellos para luego venderlos, como es el caso de los que subcontratan la construcción. Conforme al numeral 1 del artículo 4° del Reglamento del IGV, tratándose de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 3° de la Ley del IGV, se presume la habitualidad cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un período de doce meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. Agrega que de realizarse en un solo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor. Otros supuestos gravados: Si bien la norma señala como operación sujeta a tributación la primera venta que se haga de un determinado inmueble, también existen situaciones en la que el legislador ha querido que una posterior venta de un inmueble previamente transferido se considere como afecto con el IGV. Pues podría producirse en el mercado artificios para evitar el nacimiento de la obligación tributaria. Se podría señalar que estamos ante normas anti elusivas. Así, tenemos que el inciso d) del artículo 1° de la LIGV establece que está gravada con el IGV “la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas económicamente con el mismo”, y siempre que tal venta hubiera sido realizada a un precio inferior al valor de mercado, pues de lo contrario no habría posibilidad de elusión tributaria. En este caso, el literal d del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV precisa que estas posteriores ventas están referidas “a las ventas que las empresas vinculadas económicamente al constructor realicen entre sí y a las efectuadas por estas a terceros no vinculados”. 12 De igual manera, la norma en mención establece que estará gravada como primera venta de inmuebles “la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas”, toda vez que en atención al literal c) del artículo 2 de la Ley no está afecta con el IGV “La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas”, mecanismo que responde al principio de empresa en marcha y que podría utilizarse como mecanismo de elusión para el pago del IGV por la transferencia de inmuebles. También debe tenerse presente lo establecido por el segundo párrafo del literal d del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, en el sentido que “Se considera primera venta y consecuentemente operación gravada, la que se realice con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada”; es decir, un supuesto distinto a los ya comentados que se materializa, por ejemplo, cuando habiendo celebrado un contrato de compraventa de un inmueble cuyo valor estuvo gravado con el IGV, se vuelve a vender el mismo bien previa resolución del primer contrato, como podría ocurrir si el primer comprador no canceló el precio en el plazo acordado. Tratándose de inmuebles en los que se efectúen trabajos de ampliación, la venta de la misma se encontrará gravada con el Impuesto, aun cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de la ampliación. Se considera ampliación a toda área nueva construida. También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración, por el valor de los mismos. Para determinar el valor de la ampliación, trabajos de remodelación o restauración, se deberá establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del Índice de Precios al Por Mayor hasta el último día del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el referido costo de la ampliación, remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará 13 por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible de la ampliación, remodelación o restauración. Operaciones exoneradas El literal B) del Apéndice I del TUO de la Ley del IGV establece que está exonerado de dicho impuesto “La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de Licencia de Construcción admitida por la Municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y su reglamento”. Los elementos concurrentes son: 1. Que el valor de venta no supere de 35 Unidades Impositivas Tributarias: Cuando la norma hace referencia al valor de venta, básicamente se refiere a la base imponible antes del IGV, de manera tal que es un punto común de comparación entre todas las operaciones de venta de inmuebles. Este valor de venta, y no precio de venta que ya incluye el IGV, debe ser menor al que corresponda a 35 UITs, y aunque ni la Ley ni el Reglamento precisan algo sobre el particular, debemos entender que la comparación se efectúa respecto de valor de la UIT vigente en el momento que se realiza la operación de venta. El Informe N° 026-2015-SUNAT/5D0000 señala que tratándose de la exoneración del IGV en la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor de los mismos, prevista en el literal b) del Apéndice I de la Ley del IGV, a efectos de establecer si el valor de venta del inmueble supera o no las 35 UIT debe considerarse el valor del terreno como parte de dicho valor. 14 2. Que el inmueble vendido sea exclusivamente destinado para vivienda. El destino exclusivo para vivienda se puede verificar no solo por la naturaleza de la construcción, sino principalmente por los planos, proyectos e, incluso, la misma licencia otorgada por la municipalidad del distrito. Un caso particular lo constituyen los estacionamientos que se venden de manera separada o conjuntamente con los inmuebles. De manera independiente, cada uno de los estacionamientos representa un inmueble distinto y separado de la unidad de vivienda, de modo tal, que en principio, siempre están gravados por no estar destinados exclusivamente a vivienda, aun cuando su valor no sea superior a 35 UIT y tenga la licencia a la que se refiere el siguiente literal. 3.-Que se haya presentado la solicitud de la licencia de construcción y que haya sido admitida por la municipalidad correspondiente. Este requisito supone que la municipalidad distrital en cuya jurisdicción se ubique el bien inmueble vendido, haya admitido la solicitud de Licencia de Construcción, es decir, que la haya recibido, pero no exige que se haya otorgado la misma, es decir, la respuesta positiva sobre la solicitud expedida por el Gobierno Local. • Base de cálculo de operaciones gravadas: De acuerdo al literal d) del artículo 13 del TUO de la Ley del IGV, la base imponible en la primera venta de inmuebles es “El ingreso percibido (…) con exclusión del correspondiente al valor del terreno”. Sobre el particular, el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento, señala que “Para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble”. 15 En ese sentido, cuando la primera venta de inmuebles resulte afecta con el IGV, la base imponible se calcula restándole al valor de venta el 50% del mismo como si ese fuera el valor del terreno, con lo cual, la tasa del impuesto solo se aplica sobre el otro 50% restante. La detracción en la actividad de construcción e inmobiliaria: Cabe indicar que con el objeto de reducir la evasión tributaria en el sector construcción, SUNAT incluyó a los contratos de construcción gravados con el I.G.V. en el sistema de detracciones o pago adelantado de ese tributo. De acuerdo a la Resolución de Superintendencia N° 2932010/SUNAT, la tasa de detracción de los contratos de construcción es de 4% y está vigente a partir del primero de diciembre del año 2010. En la venta con pagos parciales, si la venta se pacta con pago en partes, la obligación nace en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, aun cuando el mismo sea parcial. En la venta con boleta de venta, también se aplica la detracción, cuando una persona natural sin negocio adquiere directamente del constructor el inmueble, pagando el precio total de la operación. En este caso, la empresa deberá auto detraerse, es decir, debe abonar a su propia cuenta el 4% del valor de la operación. En este caso, es obligatorio consignar en la boleta el número de DNI, apellidos y nombres del adquirente, ya que estos son los datos que deben consignarse en el formato de pago que se haga al Banco de la Nación por el monto detraído. En caso se emita una factura por la compra-venta del inmueble, la empresa adquirente será la obligada a realizar la detracción. En la venta de un bien a futuro (en planos) usualmente en la modalidad de “venta en planos” se fracciona el pago en dos partes: una cuota inicial del 10% o 20% del precio total, y el saldo, al mes siguiente, a través de un financiamiento de préstamo hipotecario. La Ley del IGV contempla que los adelantos de este tipo estarán gravados, aunque físicamente no exista el bien materia de la operación. En ese sentido, estos adelantos (cuota inicial) estarán sujetos a la 16 detracción del IGV por el importe parcial. En caso el banco que financia el saldo del inmueble, le pague al vendedor (constructor o inmobiliaria) el saldo hipotecado, será en ese momento en el cual se aplicará la detracción sobre el saldo restante. Plazos para pagar la detracción: Si se emite una boleta de venta, la detracción puede pagarse hasta que se firme la escritura pública o hasta el día que se realice el pago en efectivo, lo que ocurra primero. Si se emite factura, el plazo será hasta el quinto día hábil del mes siguiente al que se registra la operación o hasta la firma de la escritura pública, lo que ocurra primero. Sanciones aplicables: Las personas que incumplan con realizar la detracción, tendrán una multa del 50% del importe no depositado, siempre que sea detectado; es decir, mientras que la SUNAT no notifique la resolución de multa, el contribuyente tendrá una rebaja del 100%, caso contrario, tendrá que pagar el integro de la multa. Asimismo, no podrá usar el respectivo crédito fiscal, mientras que no cumpla con la subsanación de hacer el depósito de la detracción en el Banco de la Nación. En caso de uso indebido de los recursos depositados en las cuentas de detracciones, la multa será del 100% del importe usado. • Decreto legislativo N° 973: Decreto Legislativo que establece el Régimen Especial de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas, dirigido a personas naturales o jurídicas que realicen inversiones en cualquier sector de la actividad económica que generen renta de tercera categoría (empresas). El régimen consiste en la devolución del IGV que gravó las importaciones y/o adquisiciones locales de bienes de capital nuevos, bienes intermedios nuevos, servicios y contratos de construcción, realizados en la etapa pre productiva, para ser empleados por los beneficiarios del régimen directamente para la ejecución de los proyectos previstos en los Contratos de Inversión y que se 17 destinen a la realización de operaciones gravadas con el IGV o a exportaciones. Emisión de Comprobante de Pago El artículo 1° del Reglamento de Comprobante de Pago, sustituido por el artículo 2° de la Resolución de Superintendencia Nº 156-2013/SUNAT, señala que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de servicios. En los casos en que las normas sobre la materia exijan la autorización de impresión y/o importación a que se refiere el numeral 1 del artículo 12° del presente reglamento, sólo se considerará que existe comprobante de pago si su impresión y/o importación ha sido autorizada por la SUNAT conforme al procedimiento señalado en el citado numeral. La inobservancia de dicho procedimiento acarreará la configuración de las infracciones previstas en los numerales 1, 4, 8 y 15 del artículo 174° del CT, según corresponda. El Reglamento establece quienes se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago, sin considerar para ello que la operación se encuentre gravado o no con el Impuesto General a las Ventas, pues la finalidad de los comprobantes de pago es dejar constancia de la realización de una operación, la que, de acuerdo a sus características, surtirá efectos en la determinación de la deuda tributaria y podrá ser sujeta a posterior control por parte de la Administración. Los sujetos que pueden realizar las operaciones susceptibles de ser documentadas a través de comprobantes de pago pueden ser personas naturales, jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen operaciones como: La transferencia de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicio, etc. Con respecto a la oportunidad de la emisión del comprobante de pago, en el caso de los contratos de construcción el numeral 6 del artículo 5° del Reglamento de Comprobante de Pago señala que se debe realizar en la fecha 18 de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. Respecto a la venta de inmuebles, el primer párrafo del numeral 3 del artículo 5° del Reglamento de Comprobante de Pago, señala que se debe emitir el Comprobante de Pago en la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero. Y, en la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial. Como se puede verificar se considera la fecha del ingreso para la emisión del comprobante de pago no la fecha del devengo. Recordemos que son momentos que no necesariamente van a coincidir. Para este tema debemos considerar lo señalado por el Informe N° 039-2014SUNAT/4B0000 (25.03.2014): “1.-En caso no se llegue a celebrar el contrato definitivo por la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, puede emitirse una nota de crédito respecto de la boleta de venta emitida por los pagos efectuados en calidad de arras, depósito o garantía gravadas con el IGV. 2.-Las empresas inmobiliarias que perciban parte del precio por la venta de un inmueble deberán emitir un único comprobante por dicho importe, no pudiendo emitir un comprobante de pago por el terreno, y otro por la construcción.” En el caso de venta de inmuebles por sujetos que no califique como constructores el comprobante de pago se emite en la fecha de percepción del ingreso o en la fecha que se celebre el contrato, lo que ocurra primero. En el caso que el comprobante de pago no se emita, se incurre en la infracción regulada en el numeral 1 del artículo 174° del CT. La sanción se aplicará a la persona o entidad que efectúe la venta de un bien, entregue en uso el mismo o preste un servicio. Es importante precisar que la emisión tardía del 19 comprobante de pago no acarrea infracción, ya que la tipificación de la infracción hace referencia a la no emisión del comprobante de pago no a la emisión tardía. Dificultades que se pueden presentar cuando se brinda un servicio al sector público: La dificultad surge precisamente por el momento de la emisión del comprobante de pago (culminación del servicio, percepción de la retribución, el vencimiento del plazo del contrato), pues la empresa puede estar cumpliendo con lo señalado en la norma y emitir el comprobante a la entidad pública en el momento correcto desde el punto de vista tributario, aparte que se va a declarar en el PDT 621 del periodo en el cual el mismo se devengó, por lo que el emisor del comprobante de pago “anula la operación” del servicio brindado, para emitir nuevamente a la emisión de otro comprobante de pago, ello trastoca la normativa tributaria. Primero que el emisor ha cumplido correctamente con la emisión del comprobante, segundo que sobre un servicio brindado no se puede anular la operación por medio de una nota de crédito precisamente porque el servicio ya se encuentra brindado. En ese sentido, ¿Qué hacer ante dicha situación?, pues si la empresa no anula el comprobante de pago no cobra, pues la entidad pública no le pagará por el servicio, y si opta por emitir la nota de crédito, estaría incumpliendo con la norma tributaria, y tendría contingencias tributarias frente a SUNAT. Bajo este contexto, la entidad pública debe entender que no debe exigir la anulación del comprobante de pago. Respecto a la emisión del Comprobante de Pago, como una obligación tributaria necesaria para realizar la operación, la empresa necesitará autorización de SUNAT para imprimir dichos comprobantes de pago o puede ser de forma electrónica, de acuerdo a designación de la propia SUNAT o de acuerdo a las siguiente RS: 20 Actividad Arrendamiento de inmuebles situados en el país A partir del 2017 Tener Ingreso anual = o > a 150 UIT Nuevos inscritos al RUC (2018) Afecto Régimen General, Especial o MYPE Servicio de crédito hipotecario Exportación de bienes Fecha de Obligación 01.07.2017 Norma Legal R.S. N° 1232017/SUNAT 01.11 del año siguiente a aquel en que se R.S. N° 155supera el referido monto. 2017/SUNAT Primer día calendario del 3° mes siguiente al de su inscripción 01.07.2018 o desde que deban emitir R.S. N° 245comprobante por el servicio mencionado 2017/SUNAT A partir de 01/07/2018 Desde la primera R.S. N° 20operación de exportación a que se refiere 2018/SUNAT el 2° y 3° párrafos y/o los numerales 2, 3 y 8 del 7° párrafo del artículo 33 de la Ley del IGV Exportación de servicios A partir de 01/01/2018 Desde la primera R.S.N° 312exportación a que se refiere el 5° párrafo 2017/SUNAT y/o los numerales 4, 6, 9, 10, 11 y 12 del artículo 33 de la Ley del IGV y solo respecto de esas operaciones Siempre que la SUNAT no lo obligo antes y se encuentren afecto Régimen General, Especial o MYPE. Bajas de Oficio Bajo Desde su reactivación o afectación a R.S.N° 246determinados supuestos tributos establecidos por la norma. 2016/SUNAT Emisión de Liquidación 01.10.2018 R.S.N° 317de Compra 2017/SUNAT Emisores Electrónicos por Primer día calendario del 6to. mes, R.S. N° 340Elección adquiere la calidad de emisor electrónico 2017/SUNAT por determinación Emisión de determinados 01.01.2019 R.S.N° 318Documentos Autorizados 2017/SUNAT Postergación a los 01.07.2019 R.S. N° 312emisores electrónicos de 2018/SUNAT la obligatoriedad de emitir 01.01.2020 facturas y boletas de venta electrónica en vez de documentos autorizados 21 4.2 Con respecto al Impuesto a la Renta (IR): La Regulación específica del sector construcción: El artículo 1° de la LIR incluye como renta gravada los resultados de la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización y los inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de la propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, para efectos de la enajenación. Existe una Presunción de habitualidad a fin de distinguir entre la enajenación de inmuebles con fines de liquidación de inversión realizadas por personas naturales sin negocio (renta del capital gravada con una tasa efectiva del 5% sobre el diferencial entre el valor de venta y el costo ajustado de adquisición) de la venta de inmuebles con ánimo lucrativo y que configura renta de tercera categoría en la enajenación de inmuebles se da a partir de la tercera enajenación. En la determinación del costo computable se determinará según la forma establecida para 3 situaciones, es decir, Costos de adquisición, Costos de 22 producción o construcción y Valor de ingreso al patrimonio, como se indica en el artículo 20° de la Ley de Impuesto a la Renta. Los sistemas de pagos a cuenta que pueden aplicar las empresas constructoras en el impuesto a la renta. El artículo 63° de la LIR determina actualmente dos incisos que pueden ser aplicables para las empresas que tienen como actividad la construcción de inmuebles. Nos referimos al inciso: a) que considera el principio de lo percibido y b) que considera el principio de lo devengado. El encabezado del artículo 63° precisa que es aplicable a las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el reglamento. Los métodos vigentes del artículo 63 de la Ley del impuesto a la renta son los siguientes: 1. El método de lo percibido contenido en el literal a) del artículo 63 de la Ley del impuesto a la renta: El literal a) del artículo 63 de la LIR precisa que se puede asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. La concordancia de esta norma la ubicamos en el literal a) del artículo 36 del Reglamento de la LIR, el cual indica que las empresas que se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63 de la LIR considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra. Para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo con lo previsto en el inciso a) del artículo 63 de la ley, entiéndase por porcentaje de ganancia bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada 23 obra menos su costo presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien (100). El costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada, así como la información utilizada para su cálculo. 24 Ejemplo: 2. El método de lo devengado contenido en el literal b) del artículo 63 de la Ley del impuesto a la renta: El literal b) del artículo 63 de la LIR considera que se puede asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. La concordancia de esta norma la encontramos en el literal b) del artículo 36 del Reglamento de la LIR, el cual indica que en caso de acogerse al inciso b) del artículo 25 63 de la LIR considerarán como ingresos netos del mes la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerará como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente. Con respecto a este método, el Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000 señala que para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de los contribuyentes acogidos al método previsto en el inciso b) del artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones: 1. No se ha previsto formalidad alguna para la acreditación de los trabajos ejecutados en el mes y la valorización de estos; correspondiendo a la Administración Tributaria valorar, en cada caso concreto, la suficiencia de los medios probatorios ofrecidos por los contribuyentes. 2. Los contribuyentes deberán cumplir con declarar y cancelar sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta dentro de los plazos previstos en el TUO del Código Tributario; para lo cual, a efecto de cumplir cabalmente con esa obligación, deberán realizar oportunamente la valorización de los trabajos ejecutados en el mes por el cual se efectuará dicho pago a cuenta. 26 Contamos con un informe de SUNAT respecto del reconocimiento del ingreso que señala lo siguiente: Informe N° 38-2017-SUNAT/5D0000: “La SUNAT señaló que en el supuesto de un contrato de concesión cofinanciado, suscrito al amparo de la Ley de Concesiones, por el que el concesionario, que tiene la construcción como actividad, presta servicios de construcción que involucran la ejecución de obras cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable, y, además, presta servicios de operación del servicio público que utiliza la infraestructura por él construida, durante un periodo de tiempo determinado, el reconocimiento tributario de los ingresos provenientes de tales actividades debe efectuarse en forma independiente una de la otra, considerando lo dispuesto en los artículos 57° y 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, según sea el caso.” Reglas comunes para ambos métodos: En la parte final del artículo 63° de la LIR se indica algunas reglas comunes para ambos métodos (a y b): Se llevará una cuenta especial por cada obra. La cuenta especial por obra a que se refiere el segundo párrafo del artículo 63 de la LIR, consiste en llevar el control de los costos por cada obra, los mismos que deberán diferenciarse en las cuentas analíticas de gestión. Además, se deberá diferenciar los ingresos provenientes de cada obra. Para tal efecto el contribuyente habilitará las subcuentas necesarias. En el caso de cualquiera de los dos métodos, la diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra. El método que se adopte se deberá aplicar de manera uniforme a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio. En el caso de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edificaciones, pistas, veredas, obras sanitarias y eléctricas del Sector Público 27 Nacional, dichos contratistas incluirán, para los efectos del cómputo de la renta, solo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el correspondiente ejercicio. Incluye los bonos de fomento hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de construcción directamente del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la ejecución de proyectos de vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a que se refiere el artículo 11 del Decreto Ley N.º 17863. El literal c) del artículo 36 del Reglamento de la LIR considera que aquellas empresas que obtengan ingresos distintos a los provenientes de la ejecución de los contratos de obra a que se contrae el artículo 63 de la LIR, calcularán sus pagos a cuenta del impuesto sumando tales ingresos a los ingresos por obras, en cuanto se hayan devengado en el mes correspondiente. Dentro del TUPA de SUNAT observamos dos procedimientos ligados a la construcción: 1.-El procedimiento N° 45 el cual regula la “Autorización para aplicar el régimen de determinación de renta bruta a empresas similares a las de construcción”. 2.-El procedimiento N° 46 el cual regula la “Autorización de cambio de método de determinación de renta bruta para las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable”. Este procedimiento es gratuito y tiene una duración de 45 días hábiles y requiere que la SUNAT se pronuncie mediante una Resolución. La NIC 11 Contratos de Construcción. 28 El Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000 concluye que la NIC 11 resulta aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el método previsto en el inciso b) del artículo 63° de la LIR, en tanto permite determinar los importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, así como los costos correspondientes a tales trabajos. En ese sentido, según lo que señala la norma contable, su objetivo es prescribir el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes periodos contables. Por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la distribución de los ingresos de actividades ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los periodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta Norma utiliza los criterios de reconocimiento establecidos en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros Alcance, con el fin de determinar cuándo se reconocen, los ingresos de actividades ordinarias y costos de los contratos como ingresos de actividades ordinarias y gastos en el estado del resultado integral. También suministra una guía práctica sobre la aplicación de tales criterios. Los alcances de esta norma es que debe ser aplicada para la contabilización de los contratos de construcción, en los estados financieros de los contratistas. Según lo que establece esta norma los costos del contrato deben comprender: (a) los costos que se relacionen directamente con el contrato específico; (b) los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y pueden ser imputados al contrato específico; y 29 (c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos pactados en el contrato. Con respecto al reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos del contrato la norma señala que cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y gastos respectivamente, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato al final del periodo sobre el que se informa. Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto, de acuerdo con el párrafo 36. El cual señala que cuando sea probable que los costos totales del contrato vayan a exceder de los ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente como un gasto. La actividad Inmobiliaria: La actividad inmobiliaria tiene características diferentes según la CINIIF 15 y son las siguientes: -El propietario del terreno es el que construye y/o manda a ejecutar a un terreno su obra. -La empresa inmobiliaria vende unidades inmobiliarias antes de iniciar el proyecto. -La empresa inmobiliaria tiene varios clientes por cada proyecto a ejecutar. -La venta de inmueble se realiza con un contrato de compra y venta futuro. -Los proyectos inmobiliarios se venden con planos específicos y son diseñados por el ejecutor del proyecto. En este caso, los resultados financieros y tributarios deberán reconocerse cuando se cumplan todas y cada una de las cinco condiciones del párrafo 14 del NIC 18. En la práctica, en nuestro país, se reconocerá el ingreso cuando exista el Acta de Entrega del bien inmueble (devengo). 30 Requerimientos para la deducción del gasto: Al momento de la elaboración de los Estados Financieros, que sirven de respaldo para la elaboración de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta en la tercera categoría, se aplican una serie de reglas contenidas en la LIR, sobre todo para realizar las adiciones y deducciones al resultado contable y así lograr ubicar la base imponible sobre la cual se aplicará la tasa del 29.5%, para realizar el pago del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio. El sentido de deducir los gastos aceptados y, por lo tanto, bajar la base imponible generando una disminución considerable del impuesto a la renta a pagar es que sean gastos necesarios para la generación de la renta; y a ello, se le denomina principio de causalidad, el cual se encuentra regulado en el último párrafo del artículo 37º de la LIR. El Principio de Causalidad tributario es el método más exacto y justo el cual permite sólo la deducción de gastos que guardan relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria. Cabe indicar que los gastos que no son admitidos expresamente son aquellos que se encuentran contemplados en el artículo 44º de la LIR y que en algunos supuestos constituyen una reiteración respecto a la no deducibilidad por la inobservancia del Principio de Causalidad. Así tenemos que el inciso a) del precitado artículo 44º dispone que constituyen gastos reparables los gastos personales y de sustento del 31 contribuyente y sus familiares, toda vez que estos no cumplen el referido principio. Aunque la norma en cuestión recoge el principio de causalidad como criterio directriz, existen gastos que no guardan una estricta relación con dicho principio y sin embargo son deducibles, cuando la propia norma así lo permite expresamente (primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, las donaciones), y por otro lado, gastos que guardando vinculación con dicho principio, no resultan deducibles (gastos de representación que exceden del límite, dietas de directorio que exceden del límite, entre otros). Adviértase respecto de estos últimos, que una evaluación conceptual del principio de causalidad, permitiría sustentar la deducción de los gastos sin ninguna limitación, en tanto sean necesarios para el mantenimiento de la fuente y/o generación de renta; empero, la propia norma exige, además, que la deducción no esté prohibida por la Ley. Además del requisito de cumplir con el Principio de Causalidad y que no se encuentren prohibidos por Ley, los gastos deben cumplir con los siguientes requisitos para ser aceptados tributariamente: El principio del devengo. Los efectos de la transacción y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo). (Párrafo 22 Marco Conceptual de las NIC). Ello va de la mano con la imputación de gasto en el ejercicio que corresponde. Es decir, no se puede deducir el gasto en ejercicios siguientes, con algunas excepciones. El gasto debe estar contabilizado, cuando sea exigible. Que se encuentre debidamente acreditado documentalmente con comprobantes de pago y documentación adicional. Que el gasto cumpla con el criterio de Razonabilidad y proporcionalidad. Se cumpla con el Principio de Generalidad sólo respecto de gastos realizados en beneficio de trabajadores, referidos en los incisos I), II) y a.2) del art. 37º de la LIR[2]. La bancarización (TUO de la Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía, aprobado por el D.S. Nº 150-2007-EF). 32 La deducción de estos gastos, en una empresa cumple un papel fundamental porque registrados en el estado de resultados de la empresa, determinan, al reducir el monto imponible, un menor pago del impuesto a la renta y esto es lo que se le llama ESCUDO FISCAL. Este escudo fiscal reduce la salida de efectivo lo cual redundará en una mayor disponibilidad de caja y se traducirá en una mayor generación de valor para el accionista. La Relación de gastos deducibles más frecuentes sujetos a límites o condiciones para su deducibilidad y que aumentan el escudo fiscal de una empresa es: 1.-Intereses, con las siguientes limitaciones: - Con personas vinculadas (Intereses calculados sobre el Endeudamiento comprendido dentro del nivel máximo de endeudamiento, que equivale a 3 veces el Patrimonio Neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior) - El gasto financiero sólo el exceso sobre el interés exonerado e inafecto. 2. Pérdidas extraordinarias (No se admiten las indemnizadas y se exige acción judicial). 3. Depreciación (Contabilizada y hasta porcentaje máximo admitido conforme lo indicado en el artículo 22º del Reglamento de la LIR). 4. Amortización (Solo para aquellos intangibles que tenga vida útil limitada. Se puede amortizar en un ejercicio o en un plazo máximo de 10 años ha opción del contribuyente) 5. Mermas (debe encontrarse acreditada con informe técnico) y Desmedros (destrucción ante Notario Público y previa comunicación a SUNAT). 6. Provisión de Cobranza Dudosa (Acreditar Dificultades financieras y que se discrimine en el Libro de Inventarios y Balances). 7. Gastos liberales otorgados a los trabajadores (Aguinaldos, Canastas de Navidad y Similares, Gratificación Extraordinaria). Se tiene que gravar con la Renta de Quinta Categoría, cumplir con la Generalidad y pago antes del vencimiento de la Declaración Jurada Anual. 33 8. Gastos de salud, culturales, educativos y recreativos (límite 0.5% IN, con un máximo de 40 UIT). Deben cumplir generalidad, excepto los gastos por capacitación. 9. Valor de Mercado de Remuneraciones (Aplicable en el caso de accionistas y familiares, vinculados que trabajen en el negocio). Remuneración que excede califica como Dividendo para el Impuesto a la Renta. 10. Retribuciones al Directorio (Límite tributario aceptable: 6% de utilidad comercial). 11. Gastos de representación (límite 0.5% IN con un máximo de 40 UIT). 12. Gastos de Viaje y Viáticos (Alojamiento, Alimentación y Movilidad). Los viáticos tienen como tope el doble del máximo que corresponde a los funcionarios de carrera de mayor jerarquía por día. Deben sustentarse con Comprobantes de Pago. En el caso de viajes al exterior, los viáticos por alimentación y movilidad se pueden acreditar con Declaración Jurada, hasta un máximo del 30% del importe máximo deducible por día. 13. Gastos de funcionamiento, cesión y depreciación vinculados con vehículos de categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 destinados a labores de dirección, administración y representación (El número de vehículos se limita a un número máximo en función a Ingresos Netos; deben identificarse cuales serán incluidos en el límite, así mismo se tiene que verificar que el costo del vehículo no supere las 30 UIT). Los gastos de los vehículos identificados se limitan al importe equivalente al porcentaje que representan los vehículos identificados del total de vehículos. 14. Gastos de movilidad, que califiquen como Condición de Trabajo; cuando no puedan sustentarse con comprobantes de pago, se acreditarán con las Planillas de Movilidad que cumplan los requisitos exigidos. Límite: 4% de la RMV por día y por trabajador. 5. MODALIDADES DE EMBARGO DENTRO DE UN PROCESO DE COBRANZA COACTIVA En los casos en que las empresas constructoras e inmobiliarias no abonen los pagos de su deuda tributaria, el procedimiento de cobranza coactiva es el procedimiento regulado en el artículo 112° del TUO del Código Tributario 34 aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF (CT), por el cual la Administración, en virtud de su facultad de auto tutela, utiliza los medios legales para hacer efectivo el cobro de una deuda pendiente del contribuyente hacia la Administración. Se sustenta en la facultad de recaudación de la Administración Tributaria regulada en el artículo 55 del CT la cual establece lo siguiente: “Es función de la Administración Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podrá contratar directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, así como de otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administración”. Este procedimiento inicia con una deuda tributaria impaga, motivo por el cual la SUNAT emite los valores correspondientes y notifica la Resolución de Ejecución Coactiva (REC) en la cual se señala que vencido el plazo de siete (7) días hábiles, de haber sido notificado sin que acredite el pago de la deuda, el ejecutor coactivo podrá disponer se traben las medidas cautelares que considere necesarias. En dicho sentido el artículo 118 del Código Tributario, contempla taxativamente las siguientes medidas cautelares: Embargos: 1. a) En forma de intervención: (i) En recaudación. (ii) En información. (iii) En administración de bienes. 1. b) En forma de depósito: (i) Con extracción de bienes. (ii) Sin extracción de bienes. 1. c) En forma de inscripción. 2. d) En forma de retención. Además del Código Tributario, contamos con la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/SUNAT-Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva. Esta 35 Resolución determina la aplicación de reglas del procedimiento coactivo en cumplimiento de lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 114° del CT. 6. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL E INFOMES DE SUNAT El IGV en la Primera Venta de Inmuebles por el Constructor • RTF Nº 4472-3-2005 La prorrata sólo es aplicable cuando en un mismo período se realizan operaciones gravadas y no gravadas. • RTF Nº 0763-5-2003 No se aplica la prorrata cuando en un período sólo se realizan operaciones gravadas. • RTF Nº 0405-4-2003 No se aplica la prorrata aún cuando en períodos anteriores se efectuaron operaciones gravadas como no gravadas. • RTF Nº 13086-8-2012 Para ejercer el derecho a crédito fiscal del IGV se debe haber depositado el íntegro de la detracción. Aplicación de la detracción para tener derecho a crédito fiscal. La venta de inmuebles cuyo valor de venta es inferior a 35 UIT ¿Se encuentra gravados o exonerados del pago del IGV? RTF N° 10403-2-2014 se precisa que las condiciones establecidas en el literal b) del Apéndice I del texto Ùnico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas son inclusivas debiendo cumplirse con todas para el goce del beneficio de exoneración en la venta de un inmueble. Resulta concordante con el Informe SUNAT 026-2015-SUNAT/5D0000 en cuanto precisa que tratándose de la exoneración del IGV en la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor de los mismos, prevista en el literal b) del Apéndice I de la Ley del IGV, a efectos de establecer si el valor de venta del inmueble supera o no las 35 UIT debe considerarse el valor del terreno como parte de dicho valor, aspecto que coincide con el análisis contenido en la la página 4 de la citada RTF 10403-2-2014. • Informe Nº 063-2005-SUNAT En el caso de venta de estacionamientos independizados no existe la exoneración del IGV. • Informe Nº 329-2002-SUNAT La venta de aires no está gravada con el IGV. 36 • Informe Nº 044-2001-SUNAT Venta de terrenos con habilitación urbana no está gravada con el IGV. • Informe Nº 011-2003-SUNAT Intereses por venta de inmuebles inafectos no están gravados con el IGV. • Informe Nº 331-2003-SUNAT Venta de inmueble del activo fijo no está gravado con el IGV. Contratos de Construcción • RTF Nº 256-3-99 Para que la actividad califique como «contrato de construcción» deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga su construcción, pero si se realiza en un terreno de su propiedad para su posterior venta constituye «primera venta de inmuebles». • Oficio Nº 036-96-SUNAT No es deducible de la base imponible del IGV la multa indemnizatoria al constructor por la demora en la entrega. • 7. Informe Nº 003-2011-SUNAT Retención por fondo de garantía sujeto a SPOT LA PROBLEMÁTICA TRIBUTARIA DE LA ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN EN EL PERÚ En los últimos años, se ha experimentado un incremento importante en la actividad económica del sector construcción, debido a la mayor demanda del sector privado y público de servicios de ejecución de obras de infraestructura, construcción de pistas y veredas, además de las obras relacionadas a la edificación de viviendas. Este crecimiento no ha tenido correlato en el incremento de la recaudación que corresponde a la actividad económica de construcción, lo cual estaría justificado por la introducción de incentivos y beneficios, pero sobre todo por el desarrollo y/o generalización de nuevas prácticas de elusión y/o evasión que estarían empleando los contribuyentes en el desarrollo de sus actividades. Aquí es necesario realizar una delimitación importante, si bien es cierto la gestión de riesgo integral del sector tendría que evaluar una estrategia de control por cada 37 brecha identificada de cumplimiento, en el presente trabajo nos centraremos en el control de la brecha de veracidad. Entre las modalidades de evasión/elusión referidos a ingresos que se detectan en las auditorias, podemos mencionar a las siguientes: • Omisión de ingresos: Al no entregar facturas por los servicios prestados (Efecto en IGV e IR) • Subvaluación de ingresos, declarando parcialmente las operaciones realizadas (Efecto en IGV e IR) • Diferimiento de Ingresos, al simular eventos que hacen que deba ser diferido el ingreso como consecuencia de la aplicación de normas contables o la aplicación del tratamiento preferencial contenido en las normas de la LIR. (Efecto en IR) • Simular contratos atípicos a fin de separar la procura, administración y/o la ingeniería del contrato principal de obra buscando reducir el costo fiscal del contrato general. (Efecto en IGV e IR) Las dos primeras modalidades, referidas a ingresos, son normalmente realizados por constructores “golondrinos”, aquellos que aparecen solo para la ejecución de una obra o proyecto determinado y que después desaparecen del mercado una vez concluido el contrato que ejecutaron. Las dos siguientes son realizadas principalmente por grandes empresas en donde la utilización de los vacíos normativos es usado como un mecanismo que les permite – al menos hasta que sea observado por la Administración-diferir el reconocimiento de los ingresos y/o reducir el monto de los impuestos a su cargo al aprovecharse de menores tasas que –dentro de la legislación peruana- pueden acceder en algunos casos los contribuyentes que realizan actividades de este tipo, sobretodo en el caso de los No Domiciliados. Entre las modalidades de evasión/elusión referidos a costos/gastos más frecuentemente detectadas durante las auditorias, tenemos: • Registro de facturas de proveedores internacionales por servicios diversos y/o asesoría técnica, cuya causalidad y efectiva ejecución no ha sido acreditada. (Efecto en IR). 38 • Gastos por servicios de seguros y/o financiamiento prestados por empresas no domiciliadas para cubrir riesgos, avalar a la empresa, otorgarle líneas de créditos. (Efecto en IR) • Registro de gastos de mantenimiento y/o reparación, movimiento de tierras, honorarios, ingeniería, comisiones y corretajes sin contar con sustento documentario y sin acreditar causalidad y efectiva ejecución. (Efecto en IGV e IR) • Registro como gastos de adquisiciones de propiedad, planta y equipo. (Efecto en IR) • Exceso de gasto por depreciación de elementos de propiedad, planta y equipo. (Efecto en IR) • Duplicar el registro de costos y/o gastos en proyectos con una duración de más de un año, o afectar a periodos corrientes gastos que corresponden a años anteriores. (Efecto en IR) • Uso de facturas falsas para acreditar crédito fiscal a efectos del IGV y costo/gasto a efectos del IRTA por simuladas que buscan “blanquear” la compra de bienes o el uso de servicios de proveedores informales (Efecto en IGV e IR), • Uso de facturas falsas para acreditar crédito fiscal a efectos del IGV y costo/gasto a efectos del IRTA por operaciones falsas registradas con la finalidad de retirar dinero de la compañía para pagos de sobornos o con la finalidad de reducir el monto del impuesto a cargo de la empresa generando adquisiciones “no razonables”. (Efecto en IGV e IR). 39 8. PREGUNTAS FRECUENTES: • Los Contratos de arrendamiento, sub arrendamiento o cesión en uso de maquinaria o equipo de construcción dotado con operador ¿se consideran Contratos de Construcción? De acuerdo a la definición de Contrato de Construcción establecido en la RS N°293-2010-SUNAT, no se considera Construcción a los Contratos de Arrendamiento, sub arrendamiento o cesión en uso de maquinaria o equipo de construcción dotado con operador, por lo que no les es aplicable la detracción por este concepto. Sin embargo, la misma RS N° 293-2010/SUNAT establece que este tipo de Contratos están sujetos a la detracción aplicable a Arrendamiento de Bienes Muebles, con una tasa de 10%. • ¿Se debe aplicar detracción a los contratos de instalación y montaje de estructuras? Dentro de la División 43 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas el CIIU Versión 4 (v.4), se consideran como Actividades de Construcción a las “Actividades especializadas de construcción (4390)”, entre las que se encuentra: Erección de elementos de acero no fabricados por la propia unidad constructora. En tal sentido, sí corresponde aplicar la detracción a los contratos de instalación y montaje de estructuras. • ¿Si el contrato es únicamente por la fabricación de las estructuras, ¿se debe aplicar la detracción? La fabricación de estructuras sin instalación no se debe considerar dentro de las actividades de Construcción pues las estructuras por sí mismas son un material utilizado para la construcción. En tal sentido las estructuras sin instalación no están sujetas a la detracción por concepto de Contratos de Construcción. • Los Contratos de construcción, mantenimiento y conservación de obras públicas como carreteras, ¿están sujetos a la detracción? La División 41 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas el CIIU Versión 4 (v.4), consideran como “Actividades de 40 Construcción” a las “4210-Actividades construcción de carreteras y líneas de ferrocarril”, entre las que se encuentran las Obras de superficie en calles, carreteras, autopistas, puentes o túneles: asfaltado de carreteras, pintura y otros tipos de marcado de carreteras e instalación de barreras de emergencia, señales de tráfico y elementos similares. En tal sentido, sí corresponde aplicar la detracción del 4% sobre este tipo de contratos. Los sujetos que desarrollan el negocio de la construcción no pueden formar parte de ningún otro régimen tributario. Sólo pueden estar en el régimen general. De conformidad con la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1120, publicado el 18 de julio 2012, el criterio de generalidad no será aplicable para la deducción de los gastos de capacitación que respondan a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de s personal a efectos que la misma repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora. El citado Decreto Legislativo entró en vigencia a partir del 01.01.2013. Hasta el ejercicio gravable 2012 estuvo vigente el literal c) del artículo 63° de la LIR, el cual fue derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo N.° 1112, publicado en el diario oficial El Peruano el 29 de junio de 2012, el cual entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2013. El artículo 36° del Reglamento de la LIR señala que se entienden por empresas similares aquellas que cuentas con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado durante más de un ejercicio gravable y cuyo resultado sólo es posible definirlo razonablemente hasta finalizar el proyecto. Como puede ser la valorización emitida por el contribuyente, o la emitida y presentada por este, o la aprobada por su contraparte 41 9. CONCLUSIONES 1. Es necesario adquirir un buen conocimiento de la forma como está organizada la actividad de producción/comercialización alrededor de la matriz insumoproducto a fin de elegir hitos de control efectivo. 2. Los Contratos de Construcción aplicando la NIC 11, permite determinar como primer punto el Estado de realización (resultado de dividir el Costo Real Incurrido y el Costo Real Presupuestado), como segundo punto el Ingreso Devengado (resultado de multiplicar el Ingreso presupuestado con el Estado de Realización). 3. En la primera venta de inmuebles que realiza el constructor si no hay pago parcial o total no existe obligación de entregar comprobante de pago. En el caso de arras, depósito, garantía o separaciones sólo se emite comprobante de pago cuando en conjunto superen el 3% del valor total del inmueble. 4. También podemos afirmar que el Ingreso devengado no es igual al Ingreso facturado, puede suceder que el Ingreso facturado resulte mayor al Ingreso devengado, y esta diferencia debería ajustarse con la cuenta 70. 5. La NIC 11, Su objetivo es brindar un tratamiento para la contabilización de los ingresos y costes relacionados con los contratos de construcción en los estados financieros de los contratistas. Se analiza la clasificación de los contratos y de los costes de los mismos, así como los métodos para el reconocimiento de ingresos y gastos. (Estado de Realización). Cada contrato de construcción debe evaluarse al final del periodo sobre el que se informa y revelarlo en los estados financieros, estableciendo que se deben reconocer los ingresos y los costos relacionados con un contrato de construcción conforme se efectúe el trabajo, en lugar de hacerlo cuando este culmine. 6. En el ART 63 de la ley de Impuesto a la Renta, trata sobre el beneficio tributario para las empresas constructoras cuyas obras superen más de un ejercicio gravable, lo mismo que consiste en aplicar los siguientes métodos: 1er Método del Porcentaje de Ganancia Bruta 42 2do Método de Diferencia entre el importe cobrado o por cobrar y los costos incurridos. 7. El aplicar en usar el beneficio tributario mencionado, es de carácter OPTATIVO, es decir si no aplico el art. 63 de la Ley de Impuesto a la renta para las empresas constructoras no estoy en falta con la Sunat. 8. El ART. 63 de LIR, Se trata de un Régimen de EXCEPCION de imputación de Rentas Brutas, aplicable a empresas constructoras y similares que ejecuten contratos de obras cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable, para efectos de Determinación de la Renta Bruta y consecuentemente pagos a cuenta mensuales. 43 10. BIBLIOGRAFIA 1) RAMIREZ RAMIREZ, Raúl. “Contabilidad de empresas constructoras e inmobiliarias”. Perú. Editorial Pacífico Editores SAC. Año 2013. 2) ALVA MATTEUCCI, Mario. “Tratamiento tributario de las empresas constructoras e inmobiliarias”. Perú. Editorial Pacífico Editores SAC. Año 2016. 3) LLAQUE SÁNCHEZ, Fredy Richard.La estrategia de control del IVA y el impuesto a la renta de las empresas constructoras en el Perú: avances y agenda pendiente. Revista de Administración Tributaria 4) BLOG DE JENNY PEÑA CASTILLO. Abogada experta en derecho tributario y tributación internacional Pag. http://blog.pucp.edu.pe/blog/jennyspacetaxsystem/2017/09/06/regimentributario-de-las-constructoras-e-inmobiliarias/ Páginas web consultadas • http://www.sunat.gob.pe/estadisticasestudios • http://www.inei.gob.pe/web/Boletin • http://www.bcrp.gob.pe/estadisticas.html • http://www.vivienda.gob.pe 44 ANEXOS CASOS PRÁCTICOS Con respecto al IGV (IVA) PRIMER CASO: Si el monto de la venta total de un departamento es por S/. 220,000. Calcular la Base imponible. Solución: La base imponible es: S/ 220,000 / 2.18 = S/ 100,917.43, entonces quedaría así: • Construcción 100,917.43 • Terreno • IGV 18,165.14 Total 220,000.00 100,917.43 SEGUNDO CASO: Monto de Adquisición del inmueble: S/ 150,000 Determinación de la base imponible tanto de la construcción como del terreno = S/ 150,000 / 2.18 = S/ 68,807.34 Afectación del IGV solo a la parte que le corresponda a la construcción = S/ 68,807.34 x S/ 18% = S/ 12,385.32 Liquidation Total : Valor correspondiente a la base imponible a la base imponible de la construcción = S/ 68,807.34 IGV correspondiente a la parte de la construcción = S/ 12,385.32 Valor de venta del terreno No gravado con el IGV = S/ 68,807.34 45 Monto total de la Venta = S/ 150,000.00 Si se redondea la cifra observamos que la cantidad de S/ 150,000.00 refleja que el valor de la transferencia original en el contrato de venta del inmueble. ¿Por qué se efectúa una división del precio de venta entre 2.18? Es por la formula algebraica despejando la famosa variable X, que lo recordamos de nuestro curso de algebra, de nuestro etapa escolar. Fórmula para calcular el IGV Donde, X representa el 50% del valor del inmueble materia de venta y 0.18X es el IGV del 50%. Si se aplica la formula sería lo siguiente: X + X + 0.18X = Precio de venta 2X + 0.18X = Precio de venta X (2 + 0.18)= Precio de Venta X (2.18) = Precio de Venta X = (Precio de venta) dividido entre (2.18). Aquí es donde se encuentra el valor de IGV en la parte que es gravada y por diferencia se identifica la parte que no está gravada. TERCERO CASO Calcular base imponible y el IGV de un Inmueble restaurado, remodelado o ampliado, según los siguientes datos: • Costo de adquisición del inmueble: S/ 150,000. • Costo de los trabajos: S/. 45,000 • Fecha de adquisición: 20.08.2010 • Fecha de inicio de trabajos: 18.11.2011 46 • IPM octubre 2011: 208.515420 • IPM agosto 2010: 193.596413 Para resolver utilizaremos las siguientes fórmulas: Solución: Calculamos del factor de actualización: 208.515420 / 193.596413 FA = 1.077062414 Valor de venta del inmueble S/. 250,000 Valor actualizado del inmueble: 150,000 x 1.077062414 = 161,559.36 Cálculo del porcentaje: 45,000 -------------------------- = 0.2178 x 100 161,559.36 + 45,000 = 21.78% Base imponible: 250,000 x 21.78% = S/ 54,450 Calculamos el IGV: 54,450 x 18% = S/ 9,801 Venta gravada IGV 54,450 9,801 Venta no gravada 195,550 ------------S/ 259,801 47 48
