IV Determinación de los costos de importaciónTratamiento contable Ficha Técnica Autor : C.P. Julio César Mamani Bautista Título : Determinación de los costos de importaciónTratamiento contable Fuente : Actualidad Empresarial N.º 334 - Primera Quincena de Setiembre 2015 1. Introducción Parte de las estrategias comerciales tomadas por los directivos de las empresas, gerentes o los ejecutivos de dirección es maximizar la rentabilidad de la empresa producto de las inversiones realizadas por los socios o accionistas. Una de las estrategias que comúnmente aplican las empresas es el de reducir sus costos. Si hablamos de una empresa industrial, esta tomará como medida estandarizar sus procesos de producción, la adquisición de nueva tecnología (maquinarias) entre otros. En el caso de una empresa comercial (compra y venta de bienes), buscará reducir sus costos mediante la adquisición de sus inventarios a través de acuerdos comerciales (descuentos por compra en volumen). Otro factor a considerar es el de comercio internacional mediante la importación de mercaderías, cuya finalidad es obtener IV-10 Instituto Pacífico costos más competitivos en el mercado y productos de calidad lo cual permitirá una mayor rotación de los mismos. Cabe precisar que este tipo de operaciones implica una mayor inversión (valor de compra) así como también el asumir riesgos, de carácter financiero (financiamiento), por la variación de los tipos de cambio, oportunidad de la entrega. Es por ello que las empresas deben realizar una evaluación exhaustiva para una mejor toma de decisiones. Mediante el presente informe desarrollaremos cómo determinar los costos de los inventarios en una importación , así como establecer qué desembolsos no califican como componentes del costo por lo que deberá reconocerse como gastos del periodo. 2. Definiciones Importación. La ley General de Aduanas define a la importación como el régimen aduanero que permite el ingreso legal de las mercaderías provenientes del exterior para ser destinadas a su consumo. Flete. Coste del alquiler de una embarcación o del transporte de mercancías en ella. Bill of lading. O conocimiento de embarque, contrato de envío entre un cargador (el consignador) para depositar una carga a un portador o entregar en otra parte (el consignatario). DUA. (declaración única de aduanas) Documento que se utiliza para solicitar que las mercancías sean sometidas a los regímenes y operaciones aduaneros de importación definitiva, importación temporal, admisión temporal, depósito, tránsito, reembarque, reimportación, exportación definitiva, exportación temporal y reexportación, 2.1. NIC 2 Inventarios-Costo de importación Se denomina costo de importación al precio o valor de adquisición de los bienes, considerando además todos aquellos factores o desembolsos que involucren obtener el bien o el servicio. De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, se define así: Párrafo 11.- Los costos de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. También formarán parte del costo los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares, las cuales se deducirán para determinar el costo de adquisición. N.° 334 Primera Quincena - Setiembre 2015 Área Contabilidad (NIIF) y Costos 3. Reconocimiento de propiedad de los bienes importados Haremos referencia al Marco Conceptual para la información financiera sobre el principio de devengado el cual establece que los estados financieros se preparan sobre la base de acumulación o del devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo). Por lo tanto, si un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos, para determinar la oportunidad en al cual se produce el hecho económico, debe analizarse cada uno de los eventos a suscitarse en la operación comercial. Reglas cualquier modo de transporte (multimodal) • FCA Franco porteador • FOB Franco a bordo • CPT Transporte paga• CFR Costo y fleje do hasta • CIP Transporte y segu- • CIF Costo, seguro y ro pagados hasta flete • DAT Entregada en terminal • DAP Entregada en lugar • DDP Entregada derechos pagados 3.1. Incoterms Los incoterms son un conjunto de reglas internacionales, regidos por la Cámara de Comercio Internacional, que determinan el alcance de las cláusulas comerciales incluidas en el contrato de compra-venta internacional. Los incoterms también se denominan cláusulas de precio, pues cada término permite determinar los elementos que la componen, es importante poder determinar el incoterm a contratar ya que este influye sobre el costo del contrato, así como la determinación de los tipos de cambio a utilizar para la determinación del costo de importación. Su función principal es determinar en qué momento se hará la transferencia de riesgo del vendedor hacia el comprador, en qué lugar se entregará la mercancía, quién contratará y pagarán el seguro, transporte y qué trámites, documentos tramita cada parte (vendedor y comprador), además de determinar el alcance del precio y del costo que incurrirá dicha transacción. Procederemos a detallar algunos de los Incoterms más utilizados en nuestras operaciones de importación. Incoterms CIF (costo, seguro y flete) El vendedor se hace cargo de todos los costes, del transporte principal y el seguro hasta el puerto de destino. Aunque el seguro lo ha contratado el vendedor, el beneficiario del seguro es el comprador y el riesgo se transfiere al comprador en el momento que la mercancía se encuentra cargada en el buque, en el país de origen. Se utiliza medio de transporte marítimo (ver imagen N.º 1). Imagen N.º 1 Riesgo Para efectos de su reconocimiento, se deberá tener presente los siguientes supuestos: a) La oportunidad del pago, que si bien aún no se reconoce los bienes adquiridos, solo reconocemos un derecho por el pago efectuado, lo que conocemos como anticipo. b) La transferencia del riesgo de los bienes importados, momento en el que se reconocen los bienes, para lo cual a efectos de su reconocimiento se utilizarán los Incoterms contratados. Reglas para transporte marítimo y vías navegables interiores IV Costo y seguro Aduana Exportadora Vendedor Aduana Inportadora Puerto de destino Puerto de embarque Incoterms FOB (free on board) – libre a bordo Mediante este incoterm la responsabilidad del vendedor termina cuando las mercaderías sobrepasan la borda del buque en el puerto de embarque convenido, a su vez el comprador debe asumir todos los costos y riesgos de la pérdida y el daño de las mercaderías desde aquel punto. El incoterm FOB solo puede ser utilizado para el transporte de mercaderías que se realizan por mar o por vías navegables interiores. CFR: Cost and freight - coste y flete (puerto de destino convenido) El vendedor se hace cargo de todos los costes, incluido el transporte principal, Comprador hasta el puerto de destino, sin embargo, el riesgo se transfiere al comprador al momento que la mercancía se carga en el buque, en el país de origen. El transporte a utilizar es solo marítimo. FAS: Franco al costado del buque (puerto de carga convenido) El vendedor entrega la mercancía al lado del barco en el muelle del puerto de carga convenido. Es propio de mercancías de carga a granel o de carga voluminosa porque se depositan en terminales del puerto especializadas. El vendedor es responsable de las gestiones y costes de la aduana de exportación (ver imagen N.º 2). Imagen N.º 2 FAS Aduana Exportadora Vendedor Puerto de embarque Aduana Inportadora Puerto de destino Comprador 3.1.1. Clasificación Reglas cualquier modo de transporte (multimodal) • EXW en fábrica N.° 334 Reglas para transporte marítimo y vías navegables interiores • FAS Franco al costa del buque Primera Quincena - Setiembre 2015 4. Tributos afectos a una importación Los tributos que afectan a las importaciones son los siguientes: Ad valorem.- Es un derecho arancelario que grava la importación de bienes que se encuentran codificados en el arancel de aduanas, Su base imponible está constituida por el valor CIF Aduanero Actualidad Empresarial IV-11 IV Aplicación Práctica (también llamado valor en aduanas) que está compuesto por el valor FOB más el seguro y el flete, Impuesto selectivo al consumo. Tributo de realización inmediata que grava la importación de bienes tales como combustible, vehículos, cigarros o bebidas alcohólicas, las tasas del impuesto fluctúan entre 0% y 50% según el tipo de bien o servicio gravado. En algunos casos se prevé el pago de sumas fijas dependiendo del producto o servicio gravado. Impuesto general a las ventas (IGV). Este tributo grava la importación de todos los bienes, teniendo como base imponible el valor CIF aduanero determinado según el acuerdo del valor de la OMC, más los derechos arancelarios y demás impuestos que grava la importación. La tasa es del 16%, a la que se agrega un 2% por concepto de impuesto al patrimonio municipal. Derechos antidumping. Los derechos antidumping constituyen un mecanismo de resguardo contra las prácticas desleales del comercio internacional. 4.1. Cancelación de tributos (declaración única de aduanas-DUA) Los impuestos que recauda la Sunat (Aduanas) por las operaciones de importación se encuentran consignados en la declaración única de aduanas (DUA), documento establecido y regulado por la aduana, en el cual se detalla y liquida los impuestos y derechos arancelarios por cada bien importado. Cabe precisar que la información consignada en la DUA (formato C) solamente se contabilizan los importes que corresponden a los tributos y derechos que se pagan por la importación, tales como ad valorem, sobretasa, IGV e IPM, ISC, percepción, tasa de despacho entre otros. En tal sentido, no se deberá registrar el valor CIF de aduana o valor aduana como parte del costo, debido a que este se refiere a valores referenciales para la determinación de los tributos y no necesariamente coincidirá con el costo de los bienes importados sustentados con los comprobantes de pago emitidos por los proveedores y/o prestadores de servicios. 4.2. Reconocimiento del IGV Para efectos del reconocimiento del IGV nos remitimos a lo señalado en las NIFF y NIC, para el caso de los inventarios (NIC 2) establece que los componentes del costo de adquisición comprenderán “los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales)”. En relación con las normas tributarias los tributos pagados (IGV) en la importación de los bienes, estos deberán ser utilizados como crédito fiscal en tanto se cumplan con los requisitos formales y sustanciales establecidos en los artículos 18 y 19 del IV-12 Instituto Pacífico Derechos arancelarios e impuestos de importación. De acuerdo con el reglamento de la Ley del IGV para el caso de las importaciones la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de pago del impuesto correspondiente (numeral 17 del artículo 5 de la Ley del IGV). En ese sentido no se considerara la fecha de numeración de la DUA consignado en dicho documento. TUO de la Ley del IGV e ISC, caso contrario este se reconocerá como costo o gasto para la determinación del impuesto a la renta. De los párrafos anteriores el IGV pagado se reconocerá como parte del costo de importación siempre que no se tenga el derecho a usar el IGV como crédito fiscal. Por ejemplo: si la empresa se dedica a la importación y comercialización de medicinas (medicamentos para el tratamiento de la diabetes), la venta de estos bienes no se encuentran gravados con el IGV (inciso p del artículo 2 de la Ley del IGV) , por lo que el IGV pagado en la nacionalización de los medicamentos no podrá reconocerlo como crédito fiscal, por lo que deberá atribuirlo como parte del costo de adquisición. 6. Aplicación práctica La Clínica El Buen Descanso SA realizará la importación de medicamentos para su cadena de boticas, desea adquirir medicamentos oncológicos (tratamiento del cáncer) y medicamentos para tratar las alergias (antihistamínicos), cada caja que contiene 100 cajitas de cada medicamento oncológico cuyo costo por caja es US$ 18000.00 y cada caja de antihistamínicos cuesta US$ 5200.00, por el cual el proveedor emite la factura comercial o invoice bajo el INCOTERM CFR con fecha de emisión 23/06/2015. Base legal NIC 2 Inventarios, párrafo 11 y artículo 69 de la Ley del IGV 5. Tipos de cambio a utilizar en la Importación Para efectos del reconocimiento de los componentes del costo, se tendrá presente el tipo de cambio a aplicar para cada operación vinculada a la importación. De acuerdo con el párrafo 21 de la NIC 21, toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera. Datos adicionales • Fecha de embarque: 30-06-15 tipo de cambio S/. 3.00** • Fecha de llegada/arribó: 15-07-15, tipo de cambio S/. 3.10 • Fecha de numeración de la DUA: 20-07-15, tipo de cambio S/. 3.09 • Fecha de cancelación de los tributos: 23-07-15, tipo de cambio S/. 3.12 *** Factura comercial o INVOICE. De acuerdo al párrafo 22 de la NIC 21, la fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción cumple las condiciones para su reconocimiento, según las NIIF, en tanto se deberá tener presente el Incoterms bajo el cual se realiza la operación de importación. Además de incurrir en los siguientes gastos. Transporte internacional (flete marítimo) US$ 1,850.00. Contratación de seguros: no asegurado Servicios de agente de aduana S/. 1,000.00 más IGV Estiba y desestiba US$ 100.00 Handling S/. 150.00 más IGV Transporte local S/. 1,100.00 más IGV Almacenaje S/. 800.00 más IGV Facturas por servicios del seguro y transporte. Las operaciones se registraran al tipo de cambio vigente a la fecha de operación según la Superintendencia de Banca y Seguros. 7. Determinación de las partidas de costo o gasto Concepto 100 cajas med. oncológicos 100 cajas med. antihistamínico Prima de seguro * Flete marítimo Comisión agente de aduana Estiba y desestiba Handling Transporte Valor en US$ T/C Valor en S/. 18,000.00 ** 3.00 54,000.00 0.00 54,000.00 costo 5,200.00 3.00 15,600.00 0.00 15,600.00 costo 0.00 0.00 0.00 costo 5,550.00 0.00 5,550.00 costo 1,000.00 180.00 1,180.00 costo 308.00 0.00 308.00 costo 150.00 27.00 177.00 costo 1,100.00 198.00 0.00 1,850.00 3.00 0.00 100.00 3.08 0.00 0.00 IGV Total 1,298.00 costo 1,248.00 Gasto 400.00 3.12 1,248.00 Ad-valorem 2,300.00 ***3.12 7,176.00 7,176.00 costo Almacenaje 0.00 800.00 144.00 944.00 costo 27,850.00 86,932.00 549.00 87,481.00 Antidumping N.° 334 Primera Quincena - Setiembre 2015 IV Área Contabilidad (NIIF) y Costos ** El tipo de cambio que hace referencia a la fecha de embarque es de 3.00, dicha información se encuentra consignada en el documento denominado B.L (bill of lading) o conocimiento de embarque. 8. Cálculo de los derechos arancelarios y tributos *** El tipo de cambio a utilizado para el registro de la DUA (formato C) es la fecha de cancelación de los tributos, el tipo de cambio utilizado es de 3.12. (a)Para efectos del cálculo de los derechos arancelarios y tributos (IGV e IPM) la aduana consigna un valor referencial para el caso de los bienes no asegurados (seguro no contratado por el importador). Para mercancía no asegurada, el gasto de seguro se determina aplicando la tasa indicada en la tabla de porcentajes promedio de seguro sobre el valor FOB, o su equivalente según el medio de transporte utilizado, y de acuerdo con la partida arancelaria contenidas en el arancel de aduanas vigentes. Base legal Procedimiento con el INTA-PE.01.10 Glosa 60 30-06-15 Por la importación de los bienes (valor CFR) 42 28 30-06-15 Por el destino de los costos (Valor FOB +flete) 61 60 16-07-15 Por el registro de los gastos vinculados 60 40 42 28 16-07-15 N.° 334 Por el destino de los costos 61 Oncológico FOB Flete CIF Aduanero AD-Valorem (9%) 18,000.00 1,435.34 387.93 19,823.28 1,784.09 0.00 5,200.00 414.66 112.07 5,726.72 515.41 1,123.58 23,200.00 1,850.00 500.00 25,550.00 2,299.50 1,123.58 Antihistamínico Total Seguro IGV Formato C de la DUA Descripción Valor US$ T/C Valor en S/. Valor FOB 23200.00 3.00 69,600.00 Seguro (a) 500.00 3.00 1,500.00 1850.00 3.00 Flete Valor aduana/CIF aduanero Ad valorem 9% 5,550.00 25,550.00 2,300.00 76,650.00 ***3.12 7,176.00 CÁLCULO DEL IGV Base imponible (antihistamínico) CIF + AD VALOREM 6,242.00 IGV 16% e IPM 2% 1,124.00 ***3.12 3,506.88 Derechos antidumping 400.00 3.12 1,248.00 Interés compensatorio 0.00 0.00 3,824.00 11,930.88 9. Tratamiento contable Procederemos a registrar las operaciones en relación a la importación realizada Cuenta Compras 601 Mercaderías 60111 Importadas 609 Gastos vinculados 60911 Flete internacional Cuentas por pagar comerciales 421 Facturas boletas y otros 4212 Documentos emitidos Existencias por recibir 281 Mercaderías 28111 Importación Variación de existencias 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas Compras 609 Gastos vinculados 609111 Flete local 60914 Comisiones agente aduana 609192 Handling 609193 Almacenaje Compras 609 Gastos vinculados 609194 Estiba y desestiba Tributos y contraprestaciones 401 Gobierno Central 40111 IGV Cuentas por pagar comerciales 421 Facturas boletas y otros 4212 Comprobantes emitidos Existencias por recibir 281 Mercaderías 28111 Importación Variación de existencias 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas Primera Quincena - Setiembre 2015 tratamiento de enfermedades oncológicas, del VIH-Sida y de la diabetes, efectuado de acuerdo con las normas vigentes. Cálculo de los tributos (en US$) Total 8.1. Operaciones no gravadas De acuerdo con el inciso p del artículo 2 de la Ley del IGV precisan que no se encuentran gravados con el mencionado impuesto. Fecha Inciso p. La venta e importación de los medicamentos y/o insumos necesarios para la fabricación nacional de los equivalentes terapéuticos que se importan para aplicando los tipos de cambio correspondiente. Debe 75,150.00 Haber 69,600.00 5,550.00 75,150.00 75,150.00 75,150.00 3,050.00 1,100.00 1,000.00 150.00 800.00 308.00 308.00 549.00 3,907.00 3,358.00 3,358.00 Actualidad Empresarial IV-13 IV Aplicación Práctica Paso seguido procederemos a contabilizar el pago de los derechos arancelarios, así como los tributos a los que estuvieren afectos la importación (formato C de la DUA). la comisión de dumping y subsidios del Indecopi, cuando comprueba que existe distorsiones generadas en el mercado por las prácticas de dumping, por lo que estos no forman parte del costo. En efecto dado que los derechos antidumping tienen naturaleza de multa administrativa impuesta por Indecopi, no constituye contraprestación pagada por el bien materia de adquisición ni gasto necesario para colocar el bien en condiciones de ser usado, enajenado o aprovechado económicamente. Antidumping En relación al antidumping, la administración tributarias se pronuncia al respecto en su Informe N.º 026-2007/Sunat precisa: que los derechos antidumping constituye multas que establece Fecha Glosa Cuenta 18 Debe Serv. Contratados por anticipado 189 Haber 61,848.00 Otros servicios 189xx Valor aduana oncológico 18 Serv. Contratados por anticipado 189 17,868.00 Otros servicios 189xx Valor aduana antihistamínico 60 compras 609 7,176.00 Gastos vinculados con las compras. 609x Ad valorem oncológico 609x Ad valorem antihistamínico Por el registro de la DUA (pago del AD VALOREM e impuestos) y provisión del antidumping 23-07-15 65 Otros gastos de gestión 1,248.00 659 Otros gastos 6592 Sanciones administrativas 6592x Antidumping 40 Tributos Contraprestaciones y aportes al sistema de Pensiones de Salud 401 3,506.88 Gobierno Central 40111 IGV 18 Serv. Contratados x anticipado 189 79,716.00 Otros servicios 189xx Valor aduana oncológico 189xx Valor aduana antihistamínico 42 Ctas. por pagar comerciales 11,930.88 4212 Comprobantes emitidos 4212x DUA 28 Existencias por recibir 7,176.00 281 Mercaderías 23-07-15 Por el destino de los costos (AD-VALOREM) 28111 Importación 61 Variación de existencias 7,176.00 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas 94 Gastos Administrativos 624.00 941 Gastos administrativos 23-07-15 Por el destino del gasto (Antidumping) 95 Gastos de venta 624.00 951 Gastos de ventas 79 Cargas Imputables a cuenta de costo y gasto 1,248.00 791 Cargas imputables a cuenta de costo y gasto Determinación del costo por producto Concepto / 100 cajas Valor en S/. Med. oncológicos Med. antihistamínico 54,000.00 Flete Comisión 4,306.03 Estiba 775.86 238.97 Hanling Transporte Almacenaje 853.45 620.69 116.38 Ad valorem 5,567.59 Total 66,478.97 15,600.00 1,243.97 224.14 69.03 33.62 246.55 179.31 1,608.41 19,205.03 69,600.00 5,550.00 1,000.00 308.00 150.00 1,100.00 800.00 7,176.00 85,684.00 Registro en el libro de inventario (Kardex) Documento de traslado, comprobante de pago, Documento interno o similar Producto Entradas Tipo de operación (Tabla 12) Cantidad Costo unitario Costo total 66,478.97 Tipo (tabla 10) Serie Número Oncológico 91 OOO1 754869 O2 compra 100 664.79 Antihistamínico 91 OOO1 754869 O2 compra 100 192.05 19,205.03 85,684.00 IV-14 Instituto Pacífico N.° 334 Primera Quincena - Setiembre 2015
