PEDRO MANUEL HERRERA MOLINA Doctor en Derecho Profesor Titular interino de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid LA EXENCION TRIBUTARIA Prólogo: RAMON FALCON Y TELLA Editorial COLEX 1990 qc j osqjr-r [V jh u ’jtc :j c b - • j jí icioa •='. y'tqoz ( y í *¡q!.:r Mj qr, \/:.fr.r* £}.•?;_?:.y /' ;.; y y y ,0 ; : unr.iq.; /, . (■;. :.ir)0 V' • •Sdjipvd sttu y © Constitución y Leyes, S.A. Rafael Calvo, 42 28010 Madrid. I.S.B.N.: 84-7879-022-5 Dep. Legal: M -22762/1990. Imprime: Central de Artes Gráficas, S.A. Ctra. de Loeches, 56. Torrejón de Ardoz (Madrid). Este trabajo tiene su origen en la Tesis doctoral dirigida por el profesor Fernando VICENTE-ARCHE DOMINGO y defendida ante un Tribunal compuesto por los profesores Matías CORTES, María Teresa SOLER ROCH, Antonio CAYON GALIARDO, Carmelo LOZANO SERRANO y Eugenio GUTIERREZ LO­ PEZ. A todos ellos, así como a los profesores Fernando SAINZ DE BUJANDA, Ramón FALCON Y TELLA y a cuantos inte­ graban entonces el Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense, deseo expresar mi más sincero agradecimiento por sus valiosas indicaciones. Gracias de modo especial a don Fernando VICENTE-ARCHE, cuyo constante magisterio ha hecho posible mi vocación universitaria. ABREVIATURAS DE REVISTAS “Bollet. Trib.” ............................ Bolletino Tributario dTnformazioni. “REDA” ...................................... Civitas Revista Española de Derecho Administrativo. “REDF” ....................................... Civitas Revista Española de Derecho Financiero. “C T ” ............................................ Crónica Tributaria. “ DPT” ......................................... Diritto e Pratica Tributaria. “Giur. imp.” ................................ Giurisprudenza delle imposte. “HPE” .......................................... Hacienda Pública Española. “RA” ............................................ Repertorio de jurisprudencia Aranzadi. “PGP” .......................................... Presupuesto y Gasto Público. “RDFHP” .................................... Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública. “RDFSDF” .................................. Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze. “Riv. Guar. Fin.” ....................... Rivista della Guardia di Finanza. “Riv. internaz. Sc. Ec. Comm.” Rivista internazionale di Scienze Economiche e Com­ mercial 7 I N D I C E PROLOGO .................................................................................................. 21 INTRODUCCION .................................................................................... 25 I. CONCEPTO PROVISIONAL DE EXENCION ......................... 25 II. ENFOQUES METODOLOGICOS ................................................ 1. La exención como envés de la teoría del impuesto ................ 2. Las exenciones como modalidad de im posición....................... 3. El análisis de los beneficios tributarios ..................................... 4. Posición adoptada ......................................................................... 27 27 27 28 28 III. EXIGENCIAS DEL ANALISIS JURIDICO EN MATERIA DE EXENCIONES .................................................................................. 1. Instrumentos conceptuales ........................................................... 2. Exigencias de justicia ................................................................... 3. El problema de los fines e intereses jurídicos .......................... 4. Pluralidad de perspectivas en el análisis de la ex en c ió n ........ 29 29 30 31 32 CAPITULO PRIMERO: CONCEPTO Y NATURALEZA I. EXENCION Y SUPUESTOS DE NO INCIDENCIA .............. 1. Concepto de no incidencia.......................................................... 2. Exención y no sujeción ............................................................... A) Criterios formales .................................................................. B) La distinción substancial ........................................................ C) Los entes públicos impositores como sujetos pasivos de sus propios tributos ...................................................................... a) Preceptos que establecen expresamente la sujeción del Estado a sus propios tributos ............................................ b) Preceptos que establecen de modo expreso la exención del Estado respecto de sus propios tributos .................. 3. Exenciones y exclusiones tributarias .......................................... 4. Exenciones e inmunidad .............................................................. A) El concepto de inm unidad.................................................... B) El mínimo exento como supuesto de inm unidad............... 35 35 36 37 42 II. BENEFICIOS FISCALES EINCENTIVOS ................................. 1. Beneficios fiscales ........................................................................ A) Planteamiento ........................................................................ 51 51 51 44 45 45 46 48 48 49 9 B) Exenciones y subvenciones .................................................. a) Planteamiento .................................................................... b) Equiparación entre exenciones y subvenciones en la nor­ mativa de régimen local .................................................. c) Similitud en relación con preceptos penales ................. d) El concepto de «ayuda» en el artículo 92.1 del Tratado CEE .................................................................................... e) Exenciones y presupuesto de gastos fiscales .................. f) La distinción en la doctrina italiana ................................ g) Doctrina del Tribunal Supremo de los Estados Unidos y posturas de la doctrina anglosajona................................ 2. Incentivos ....................................................................................... 3. Exenciones y gastos fiscales ............................................... A) Planteamiento ...................................................................... B) El presupuesto de gastos fiscales en España ....................... 52 52 III. NATURALEZA JURIDICA DE LA EXENCION TRIBUTARIA 1. La exención como situación jurídica su b jetiv a......................... A) La exención como derecho subjetivo .................................. a) Planteamiento .................................................................... b) Las exenciones sujetivas ................................................... c) Las exenciones temporales ............................. B) La exención como interés legítimo ..................................... C) La exención como efecto reflejo de la ley o como situación jurídica innominada ............................................................... D) La exención como relación jurídica deincentivo ............. E) La exención como relación jurídica degasto público . . . . 2. La exención como norma ............................................................ A) Norma y precepto de ex en ció n ........................................... B) La exención como norma excepcional:relevancia jurídica C) La exención como situación objetiva configuradora del tri­ buto .......................................................................................... 3. Situaciones jurídicas subjetivas ligadas a la ex en ció n .............. A) Situaciones jurídicas interinas ............................................... a) Planteamiento .................................................................... b) Naturaleza de las exenciones sujetas a requisitos de rea­ lización in c ie rta ................................................................. c) El concepto de situación jurídica interina .................... d) Objeto de las situaciones interinas ligadas a una exención e) Modalidades de situación jurídica interina ..................... B) Situaciones derivadas de conciertos administrativos referentes a beneficios tributarios .......................................................... a) Planteamiento .................................................................... b) Compromiso de la Administración a que se dicten en su día las normas que establezcan el beneficio tributario c) Compromiso de los órganos administrativos a aplicar la exención cuando tienen potestades para ello ................ 59 60 60 60 63 65 66 10 53 53 54 55 55 56 56 57 57 58 67 68 69 70 70 72 72 73 73 73 74 76 77 78 79 79 80 82 C) Derechos subjetivos de carácterimpugnatorio .................... D) Interferencias con vínculos jurídicos distintos de la obligación tributaria .................................................................................. E) Potestades y deberesadministrativos ................................... IV. CONCLUSIONES ...................................................................... 82 83 83 83 CAPITULO SEGUNDO: FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL I. NATURALEZA EXCEPCIONAL DE LA EXENCION EN EL MARCO DE LOS DEBERES CONSTITUCIONALES ............ 1. Planteamiento y relevancia jurídica ........................................... A) Norma y precepto en la jurisprudencia constitucional: apli­ cación a las exenciones ......................................................... B) Preceptos excepcionales y preceptos especiales ................. 2. Consideraciones metodológicas ................................................... A) El método de interés jurídico protegido ............................ B) La concepción sustancial del Derecho financiero .............. a) Los principios constitucionales y la interpretación de las exenciones .......................................................................... b) Exenciones y unidad del fenómeno financiero ............. c) El deber de contribuir en el marco de la solidaridad .. II. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE EXENCIONES .................................................................................. 1. Introducción .................................................................................. 2. Exención y principio de generalidad......................................... 3. Exención y capacidad económicapara contribuir ..................... A) Planteamiento ......................................................................... B) Capacidad económica para contribuir y principio de igualdad C) Capacidad contributiva y mínimos exentos ..................... a) Planteamiento .................................................................... b) Objeciones a la doctrina tradicional .............................. D) Las exenciones técnicas ......................................................... a) Planteamiento .................................................................... b) Exenciones dirigidas a evitar la doble imposición inter­ nacional .............................................................................. c) Exenciones dirigidas a evitar la doble imposición dentro del propio sistema tributario. Planteamiento ................ d) Doble imposición y política económica: el artículo 57.1 LGT .................................................................................... e) La doble imposición de dividendos en elIR P F .............. f) Deducciones por doble imposición interna en el Impuesto sobre Sociedades ............................................................... E) Deducciones familiares .......................................................... F) Exenciones ajenas al principio de capacidad económica para contribuir ................................................................................. 87 87 87 88 89 89 90 90 91 92 95 95 95 96 96 97 98 98 99 100 100 101 104 104 104 105 105 108 11 III. a) Planteamiento .................................................................... b) Exigencias sociales de la solidaridad: la contribución di­ recta al interésgeneral ...................................................... c) Entidades con finalidad religiosa o de culto ................. d) Exenciones con fines de política económ ica................. 4.Exenciones y progresividad........................................................... 108 CONCLUSIONES .................................................................... 115 109 110 113 115 CAPITULO TERCERO: RESERVA DE LEY I. FUNDAMENTO Y FORMULACION CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO ........................................................................................ 1. Fundamento ................................................................................... A) La reserva de ley en materia de exenciones como exigencia lógica del principio de legalidad tributaria ........................ B) La reserva de ley como exigencia interna de las exenciones a) Previsión de los gastos fiscales por la ley de presupuestos b) Las exenciones como elementos extraños a la justicia tributaria ................................................ c) Las exenciones como contenido del deber de contribuir C) Conclusión .................................................................... 2. El principio en la Constitución española.................................. A) El artículo 31.3 en la jurisprudencia constitucional.......... B) El artículo 133.3: la reserva de ley en materia de beneficios fiscales ........................................................................ C) El presupuesto de gastos fiscales (artículo 134.2) .............. 3. Formulación del principio por leyes ordinarias ....................... II. EXENCIONES Y DISPOSICIONES NORMATIVAS CON RAN­ GO DE LEY ..................................................................................... 1. Exención y leyesordinarias .......................................................... A) El artículo 14 de la Ley General Tributaria ...................... B) La Ley de Presupuestos ......................................................... a) Planteamiento .............................. b) Los beneficios fiscales en el marco del artículo 134 C.E. c) Creación, modificación y supresión de exenciones a través de la Ley dePresupuestos ............................................... d) Adecuación del tributo a la realidad a través de beneficios fiscales en la Ley de Presupuestos ........................... e) Congruencia entre habilitación normativa y reforma de exenciones en las leyes de presupuestos ........................ e.l) Exenciones ydeberes formales ................................ e.2) Autorización para modificar deducciones............. e.3) Autorización para modificar los tipos de gravamen f) Exenciones creadas sin habilitación l e g a l...................... 2. Exención y Decretos-leyes .................................... 12 119 119 119 120 120 120 121 122 123 123 124 125 125 126 126 126 127 127 127 128 129 130 131 131 132 135 135 III. LA DESLEGALIZACION DE EXENCIONES ........................... 1. Planteamiento ................................................................................ 2. El artículo 12 de la Ley General Tributaria ............................ 3. El otorgamiento de beneficios fiscales mediante Real Decreto 4. Otros supuestos de deslegalización............................................. 5. Los pactos solemnes con el Estado ............................................. 137 137 137 138 140 141 IV. LIMITES AL DESARROLLO REGLAMENTARIO DE LAS EXENCIONES. DOCTRINA DEL CONSEJO DE ESTADO Y JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO ................... 141 V. EL DERECHO COMUNITARIO COMO LIMITE A LA DISCRECIONALIDAD DEL LEGISLADOR.................................... 142 VI. CONCLUSION ................................................................................. 143 CAPITULO CUARTO: AUTONOMIA FINANCIERA I. PLANTEAMIENTO ................................................. II. AUTONOMIA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES EN MATERIA DE EXENCIONES ...................................................... 1. Comunidades Autónomas de régimen general .......................... A) La distribución del poder legislativo sobre las exenciones a) Planteamiento. Tributos p ro p io s............... . ................... b) Recargos sobre impuestos estatales ................................ B) Potestades administrativas sobre las exenciones de los tributos cedidos ..................................................................................... 2. Régimen de Concierto o Convenio ........................................... A) Planteamiento ......................................................................... B) Los territorios históricos del País Vasco, potestades exoneradoras ..................................................................................... C) Navarra .................................................................................... III. COMPETENCIAS DEL ESTADO QUE LIMITAN LA AUTO­ NOMIA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES EN MATE­ RIA DE EXENCIONES . ................................................................ 1. Bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica ...................................................................................... 2. La regulación por ley orgánica de los recursos financieros de las Comunidades Autónomas ................................. IV. EXENCIONES Y AUTONOMIA FINANCIERA LOCAL . . . . 1. Planteamiento teórico .................................................................. 2. Soluciones adoptadas en la legislación vigente ......................... A) Planteamiento .......................................................................... B) Antiguos tributos locales de carácterreal ............................ C) Nuevos impuestos municipales .............................................. D) Tasas ......................................................................................... 147 147 147 147 147 152 153 156 156 156 157 158 158 159 160 160 161 161 161 162 163 13 E) Contribuciones especiales ......................................... .......... 164 V. CONCLUSIONES ........................................................................... 164 CAPITULO QUINTO: ASPECTO TEMPORAL I. PLANTEAMIENTO: CONSIDERACIONES METODOLOGI­ CAS ..................................................................................................... 167 II. ESTRUCTURA TEMPORAL DE LOS VINCULOS EXEN­ CION-HECHO IMPONIBLE .................................................... .. 1. Doctrina tradicional: exenciones temporales y permanentes .. 2. Nacimiento del efecto desgravatorio ......................................... A) Exenciones totales .................................................................. a) Circunstancias intrínsecas ................................................ b) Circunstancias extrínsecas ............................................... B) Exenciones parciales .............................................................. 169 169 171 171 171 172 174 III. EXENCIONES, SEGURIDAD JURIDICA Y DERECHOS AD­ QUIRIDOS .......................................... 1. Los «derechos adquiridos» en materia de exenciones .............. A) Irretroactividad y derechos adquiridos. Orígenes históricos y tesis clásicas ......................................................................... B) Teoría de la Escuela de Burdeos: Duguit y Jéze .............. C) La doctrina de los iura quaesita en materia de exenciones a) Los derechos adquiridos en el ámbito del Derecho público b) Exenciones y derechos adquiridos: la tesis clásica ....... c) Los hechos consumados en materia de exenciones . . . . d) La Escuela de Burdeos. Influencia en el pensamiento jurídico español ................................................................. D) Protección constitucional de las exenciones: un nuevo con­ cepto de ius quaesitum ............................................................. a) Planteamiento ...................................... b) Los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad ...................................................................... c) Los principios de solidaridad y capacidad económica .. d) La irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales (9.3 C.E.) ................................................................................... IV. EXENCIONES Y NORMAS DE DERECHO TRANSITORIO 1. El artículo 15 L.G.T...................................................................... A) Antecedentes. Iter jurídico del precepto ............................. B) Eficacia del artículo 15 L.G.T................................................ 2. Los derechos adquiridos en otros preceptos tributarios de derecho transitorio .................. A) Antecedentes ........................................................................... B) Los derechos adquiridos enel IS ......................................... 14 177 177 177 180 180 180 181 182 183 184 184 187 189 190 192 193 193 194 196 196 197 C) Los derechos adquiridos en el IRPF .................................... D) Los derechos adquiridos en el ITPAJD ............................... E) Los derechos adquiridos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .............................................................................. V. CONCLUSIONES ........................................................................... 198 199 201 202 CAPITULO SEXTO: INTERPRETACION E INTEGRACION I. PLANTEAMIENTO .................................................................... II. APLICACION DE LAS EXENCIONES COMO NORMAS EX­ CEPCIONALES ................................................................................ 1. El concepto de norma excepcional y su relevancia hermenéutica en materia de exenciones ........................................................... A) Interpretación de las exenciones como normasexcepcionales B) Imposibilidad de utilizar la analogía en materia deexenciones 2. Críticas al concepto de norma excepcional .............................. A) Carácter empírico .................................................................. B) Incorrección técnica ............................................................... C) Carácter relativo .................................................................... 3. Alternativas al concepto denorma excepcional ........................ A) La exención como norma con presupuesto de hecho exclusivo a) Concepto yrelevancia en materia dean alo g ía.............. b) Relevancia interpretativa ................................................. c) Crítica ................................................................................. c.l) Analogía y exclusividad ........................................... c.2) Imposibilidad de interpretación ex ten siv a............. B) La exención como norma-límite.............................................. a) Concepto ............................................................................ b) Relevancia hermenéutica .................................................. b.l) Interpretativa ............................................................ b.2) Integrativa ................................................................. c) Crítica ................................................................................. 4. Normas excepcionales y preceptos especiales ........................... III. EL METODO PRINCIPIALISTA Y EL ELEMENTO TELEOLOGICO ............................................................................................. 1. Planteamiento ................................................................................ 2. El elemento teleológico .............................................................. A) Finalidad de la ley y beneficios fiscales .............................. B) Postura del Tribunal Supremo y resultados de su interpre­ tación ................................... C) Doctrina del TEAC ............................................................... 3. El método principalista............................................................... A) Planteamiento .......................................................................... 207 208 208 208 209 210 211 211 212 212 212 213 213 213 214 215 215 216 216 216 217 218 219 219 220 220 220 225 227 227 15 B) Acomodación de las exenciones a los principios constitu­ cionales .................................................. C) Las normas comunitarias en la interpretación de las exen­ ciones ........................................................................................ a) Primacía y efecto útil ...................................................... b) La cuesión prejudicial en el proceso hermenéutico __ 227 229 229 231 IV. EXENCIONES Y ANALOGIA ..................................................... 1. Planteamiento. La analogía en materia de exenciones ............ 2. Postura del Tribunal Supremo y referencia a la doctrina admi­ nistrativa ........................................................................................ 233 233 V. CONCLUSIONES ............................................................................ 238 236 CAPITULO SEPTIMO: EXENCION Y ESTRUCTURA DEL TRIBUTO I. PLANTEAMIENTO ......................................................................... 243 II. DELIMITACION NEGATIVA DEL HECHO IMPONIBLE ... 1. Exenciones objetivas, subjetivas y mixtas ................................. 2. Teoría de las exenciones con presupuesto de hecho complejo 3. Exenciones que configuran el hecho imponible a través de otros elementos cuantitativos del tributo ............................................ A) Configuración de la base im ponible.................................... a) Introducción ...................................................................... b) Reinversión de incrementospatrimoniales ...................... c) Reducciones de la base y gastos deducibles con finalidad exoneradora....................................................................... d) Exenciones subjetivas parciales en el IS ........................ B) Deducciones de la cuota . ..................................................... C) Delimitación del hecho imponible a través del tipo de gra­ vamen ...................................................................................... 243 243 245 III. EXENCIONES, BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE .. 1. Planteamiento ................................................................................ 2. La base liquidable ................................................... A) Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas ...................... B) Impuesto sobre al alcohol y bebidas derivadas .................. C) ITPAJD ................................................................................... D) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones . . . ..................... E) Conclusiones sobre la base liquidable ................................. 258 258 259 259 260 261 262 263 IV. EXENCIONES Y TIPOS DE GRAVAMEN .............................. 1. Tipos reducidos y desgravación en lasalícuotas ....................... 2. El tipo cero ................................................................................... A) La alícuota nula en el I.V.A................................................... a) Planteamiento .............................. b) Adecuación del tipo cero al Derecho comunitario . . . . 264 264 266 267 267 268 16 248 248 248 249 251 253 254 257 B) C) D) E) c) Influencia del tipo cero sobre la participación de las Comunidades europeas en el producto de los impuestos nacionales sobre el valor añadido ................................... El tipo cero en el IS y la tributación de los Fondos de Pensiones .................................................................................. Aplicación de un «tipo cero» al primer tramo de base im­ ponible en el I.R.P.F................................................................ El tipo cero en los impuestos especiales ............................. Conclusiones: naturaleza del tipo cero ............................... V. DEDUCCIONES DE LA CUOTA ............................................... 1. Naturaleza ...................................................................................... 2. Fundamento técnico ...................................................................... 3. Relaciones con la base imponible ............................................... A) Limitación de la cuota íntegra en el IRPF y en el IEPPF B) Límites a las deducciones de la cuota fundados en la cuantía de la base imponible .............................................................. 4. Técnicas de exoneración que operan sobre la cuota ............... VI. EXENCIONES Y SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO ............ 1. Exención técnica de las entidades en régimen de transparencia en el IS ........................................................................................... A) Planteamiento y polémicadoctrinal ...................................... B) La transparencia como exención técnica que constituye una no sujeción material ............................................................... C) Postura adoptada .................................................................... D) Un supuesto especial: las agrupaciones y uniones temporales de empresas ............................................................................. 2. Exenciones y solidaridad ............................................................. A) Exenciones totales .................................................................. B) Exenciones parciales .............................................................. 3. Sustitutos ........................................................................................ A) Planteamiento ......................................................................... B) El «sustituto» como técnica exoneradora en el I.V.A......... C) Sustituto y exención provisional en el Impuesto sobre So­ ciedades ................................................................................... 4. Exenciones y traslación jurídica dela cuota trib u ta ria ............ A) Planteamiento ......................................................................... B) Exoneración de representaciones y agentes diplomáticos en el Impuesto sobre Hidrocarburos ......................................... C) Desgravación del repercutido mediante compensaciones a tanto alzado (Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca en el I.V.A.) ............................................................. D) Desgravación del «repercutido» mediante la exención del contribuyente .......................................................................... VII. CONCLUSIONES ....................................... 269 270 272 273 274 275 275 276 277 277 279 279 280 280 280 281 282 283 284 284 285 286 286 287 288 288 288 290 291 292 292 17 CAPITULO OCTAVO: DEBERES, POTESTADES Y PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS I. DESLINDE CON OTRAS MATERIAS ....................................... 1. Planteamiento ................ 2. Dispensa de deberes formales vinculada a la e x en c ió n .......... 3. Las «obligaciones formales sustanciales». C r ític a ..................... 4. Otros actos administrativos contemplados en el supuesto fáctico de la disposición exoneradora ..................................................... 5. Efecto desgravatorio y procedimientos tributarios .................. II. LAS EXENCIONES EN EL PROCEDIMIENTO DE LIQUI­ DACION ............................................................................................ 1. Declaración y solicitud de las exenciones ................................ A) Planteamiento ......................................................................... B) La solicitud: naturaleza y efectos ........................................ a) Relevancia indirecta de la voluntad del contribuyente en la génesis de la obligacióntrib u ta ria ............................... b) La solicitud como condición legal para el disfrute de la ex en c ió n ............................................................................. c) La solicitud como elemento delsupuesto exonerador .. 2. La liquidación caucional en las exencionesprovisionales ......... A) Concepto y n atu raleza.......................................................... B) Carácter provisional o definitivo de las liquidaciones cau­ ciónales .................................................................................... C) Liquidación caucional y nota de afección en los registros públicos .................................................................................... D) La liquidación caucional en los impuestos especiales y en el IVA .......................................................................................... 3. Com probación............................................................................... A) Planteamiento ......................................................................... B) Organos de com probación.................................................... C) Objeto de la com probación.................................................. D) D ocum entación....................................................................... 4. Liquidación definitiva .................................................................. A) Planteamiento ......................................................................... B) Exenciones provisionales reflejadas en liquidaciones defini­ tivas ......................................................................................... III. PROCEDIMIENTOS AUTONOMOS Y GENESIS DEL EFECTO DESGRAVATORIO ......................................................................... 1. Planteamiento ................................................................................ 2. El reconocimiento administrativo como requisito legal para el disfrute de la ex en c ió n ................................................................ 3. Actos administrativos que no constituyen un presupuesto para el disfrute de la exención. Las entidades de carácter social en el IVA ............................................................................................ 18 295 295 295 296 297 298 298 298 298 298 298 299 299 302 302 303 305 307 307 307 308 308 310 310 310 311 312 312 312 315 4. Conclusión. Referencia a la doctrina del TEAC .................... 316 IV. RENUNCIA AL REGIMEN JURIDICO DE EXENCION . . . . 317 V. EL DEBER DE PROBAR LOS PRESUPUESTOS FACTICOS DE LA EXENCION ........................................................................ 1. Concepto y naturaleza ................................................................. 2. Fundamento legal .......................................................................... A) Prueba de las exenciones e interdicción de la analogía (ar­ tículo 24.1 LGT) ..................................................................... B) El deber de probar los hechos constitutivos del propio de­ recho (artículo 114 LGT) ..................................................... C) Facultades de la Administración para comprobar las cir­ cunstancias que integran el hecho imponible (artículo 109.1 LGT) ........................................................................................ VI. REVISION DE LAS EXENCIONES EN VIA ADMINISTRATI­ VA ....................................................................................................... 1. Revisión de oficio ......................................................................... A) Planteamiento ......................................................................... B) Revocación del beneficio fiscal como consecuencia de la actuación inspectora ............................................................... C) Ejecución de sanciones suspendidas, consistentes en la pérdida del derecho a gozar de beneficios fiscales ......................... D) Anulación del ato por el que se declara una exención (ar­ tículo 154 LGT) ...................................................................... E) Rectificación de errores de hecho (artículo 156 LGT) __ 2. Revisión por medio de recursos .................................................. A) Actos que con carácter previo denieguen o reconozcan exen­ ciones tributarias .................................................................... B) Liquidaciones que no aplican una ex en c ió n ....................... C) Autoliquidaciones en las que, por error o infracción del ordenamiento, no se aplica una exención ........................... 318 318 319 319 320 321 321 322 322 322 323 323 324 325 325 325 326 VII. CONCLUSIONES ............................................................................ 326 BIBLIOGRAFIA 329 PROLOGO Resulta ya casi tópico, al referirse al tema de las exenciones, reducciones tributarias, bonificaciones o beneficios fiscales, poner de relieve que se trata de un “campo inexplorado” dentro de los estudios jurídico-tributarios. Lo cierto es, sin embargo, que tanto en la doctrina extranjera —fundamentalmente la italiana— como en la española, son cada vez más importantes, cuantitativa y cualitativamente, los trabajos que abordan esta problemática. Entre nosotros, el primer tratamiento sistemático lo constituye el ya clásico trabajo del profesor Sáinz de Bujanda “Teoría jurídica de la exención tributaria” en el que se vertebran los problemas jurídicos de la exención en torno a criterios análogos a los que presiden todo el Derecho tributario. Asimismo, existen inte­ resantes aportaciones que analizan el problema de las exenciones y beneficios fiscales desde la óptica, por ejemplo, del posible conflicto de estas figuras con la capacidad contributiva (M. T. Soler Roch, “Incentivos a la inversión y justicia tributaria”) o desde el prisma de los límites a la libertad del legislador para modificar las exenciones (C. Lozano, “Exenciones tributarias y derechos adqui­ ridos”). El mayor mérito de la obra que me honro en prologar reside precisamente, a mi juicio, en que en ella el autor ha sabido recoger y sistematizar las diversas aportaciones, sin que ello perturbe el hilo de su propio razonamiento. El lector encontrará a lo largo del texto y en las notas a pie de página abundantes referencias doctrinales y jurisprudenciales que apoyan y completan las tesis del autor, distribuidas en ocho capítulos que constituyen un verdadero tratado de la exención. En ellos se analiza sucesivamente el concepto y naturaleza de las exenciones, su fundamento constitucional, la reserva de ley en este ámbito, la incidencia en materia de exenciones de la organización territorial de la Hacienda, la dimensión temporal de las exenciones, su interpretación e integración, la actuación de los mecanismos exoneradores sobre los elementos configuradores del tributo, y finalmente los aspectos procedimentales y de gestión. A lo largo de estos capítulos se establece, desde distintas perspectivas, una relación directa entre las normas de exención y el ordenamiento tributario en su ✓ conjunto, lo que permite encuadrar el trabajo dentro de la moderna teoría de la exención, para la cual esta figura no constituye un “modo de no ser” del impuesto, sino una modalidad, tan peculiar como se quiera, de la imposición. En efecto, la doctrina tradicional ha venido considerando las exenciones como normas excepcionales, que modifican el ámbito objetivo o subjetivo del tributo una vez delimitado para la generalidad de los casos: la obligación no surge o surge con una menor cuantía —se afirmaba— a pesar de haberse producido 21 el hecho imponible, por haberse producido el hecho exento. Pero considerada así, como el envés de la teoría del impuesto, la teoría de la exención se ve seriamente limitada para desarrollar su problemática. Un tema básico, como es el de la distinción entre las exenciones totales y los supuestos de no sujeción no ha recibido nunca, desde esta perspectiva, una solución satisfactoria, ya que si el hecho imponible se define —como es usual— como el conjunto de circunstancias necesarias y suficientes para que nazca la obligación tributaria, resulta incoherente afirmar que en la exención total el hecho imponible se realiza —a diferencia de los supuestos de no sujeción— pero la obligación no nace por haberse realizado el hecho exento. Este planteamiento, llevado a sus últimas consecuencias, conduce a la invención de esa extravagante categoría —tan extendida, por desgracia, en la doctrina y la jurisprudencia en materia de IVA— de los hechos imponibles “sujetos pero exentos”. Frente a la doctrina tradicional que acaba de exponerse, la nueva concepción de las exenciones entiende éstas no como una situación excepcional, sino como normas que contribuyen a la exacta definición del hecho imponible. La norma de exención no se limita a negar la eficacia normal de un determinado supuesto de hecho, sino que implica una valoración más compleja y rica, en función de los criterios de justicia que inspiran el tributo, o en función de otras finalidades constitucionalmente admisibles, y esta valoración se concreta en una redefinición —normalmente restrictiva— del ámbito del hecho imponible. Esta moderna concepción de la exención, más compleja, pero probablemente más precisa, se capta perfectamente por el autor, cuando afirma que “el efecto desgravatorio especial constituye la sustancia jurídica de la exención. Este efecto no puede considerarse una consecuencia jurídica en sentido estricto. En el caso de las exenciones totales, la obligación tributaria no llega a nacer. En cuanto a las bonificaciones, determinan un gravamen más reducido del que tiene lugar en otros supuestos. En ambas hipótesis el denominado efecto desgravatorio carece de autonomía respecto de la obligación tributaria. No es otra cosa que una peculiar estructuración del tributo: una situación objetiva integrada en el régimen del instituto tributario” Y más adelante cuando se analiza la incidencia de las exenciones en la delimitación del hecho imponible. El autor opta, sin embargo, por una posición en cierta medida ecléctica, destacando los puntos comunes entre la teoría tradicional y la moderna concepción de las exenciones, y poniendo de relieve cómo, en todo caso, la sistemática del estudio de las exenciones deberá plegarse a la dogmática del tributo, en la línea propuesta por el profesor Sáinz de Bujanda. Otra cualidad de este trabajo que conviene destacar es que muestra la íntima conexión entre la parte general y la parte especial del Derecho tributario, ya que en él se presta continuamente atención a las especialidades de los distintos tributos. Ello dota a esta obra, alejada de dogmatismos estériles, de una indudable utilidad práctica. Por otro lado, la utilización de esta metodología, que denota un profundo conocimiento del sistema tributario, permite al autor esbozar una verdadera 22 teoría general de la exención, extrayendo los rasgos comunes de las diversas manifestaciones de este instituto. Surge así un núcleo de aspectos centrales reflejado en las conclusiones con las que se cierra cada capítulo, que debería ser objeto de una disciplina legal común en una norma codificadora de mayor ambición que la actual Ley General Tributaria. Quizás el lector eche en falta, entre dichas conclusiones, un concepto unitario y acabado de la exención. Ello se debe a la multiciplicidad de manifestaciones de la exención, que convierten a esta figura —como acertadamente señala el autor— en “una técnica o, mejor, un conjunto de técnicas configuradoras del tributo que permiten modular la incidencia del gravamen, bien excluyendo supuestos especiales, bien reduciendo en ciertas hipótesis la cuantía del débito”. A mi juicio este planteamiento resulta plenamente correcto. Ni en la Cons­ titución, ni en la Ley General Tributaria, ni en las Leyes reguladoras de los distintos tributos existe un concepto unitario de la exención, sino una multiplicidad de referencias a técnicas más o menos diversas cuya única nota en común es el efecto desgravatorio que producen. Una cosa es, por poner un ejemplo extremo, la exención técnica, que participa de las notas definitorias de los supuestos de no sujeción —aunque, formalmente, la técnica legislativa utilizada sea la propia de las exenciones— , y otra totalmente distinta el beneficio o “ gasto” fiscal. De ambos tipos de exención encontrará el lector abundantes referencias en esta obra, desde planteamientos en ocasiones originales, pero siempre enormemente rigurosos y sugerentes. Por último, debo referirme al autor. Pedro Herrera Molina culminó hace algunos años sus estudios universitarios con las más altas calificaciones, sobresaliente cum laude y premio extraordinario de licenciatura. Su tesis doctoral, sobre el mismo tema que esta obra, dirigida por el Dr. Vicente-Arche Domingo, alcanzó asimismo el máximo galardón, apto cum laude, por unanimidad. Desde entonces ha venido desempeñando la docencia del Derecho financiero y tributario en el Colegio Universitario de Toledo y en las Universidades Complutense y Autónoma de Madrid. Conocí al profesor Herrera Molina cuando, recién terminada su licenciatura, inició sus estudios de doctorado en el Departamento de Derecho financiero y tributario de la Complutense, dirigido entonces por el Profesor Sáinz de Bujanda. Durante varios cursos he tenido la fortuna de compartir con él las tareas de dicho Departamento y he podido apreciar su dedicación y entrega a las labores docentes e investigadoras. El excelente libro que el lector tiene en sus manos es buena prueba de este espíritu universitario. Sólo me resta felicitar al autor por la publicación de esta obra y exhortarle afectuosamente —aunque se que no lo necesita— , desde estas líneas que tan amablemente me ha solicitado, para que prosiga trabajando como lo ha hecho hasta ahora. R a m ó n Fa l c ó n y T e l l a Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Mayo de 1990. 23 INTRODUCCION I. CONCEPTO PROVISIONAL DE EXENCIO N Desde la fecha en que Berliri denominara a la exención campo inexplorado del derecho tributario ha surgido una importante bibliografía sobre esta figura, pero aún dista de estar clara su naturaleza. El presente trabajo intenta desvelar la esencia de la exención y sus diversas manifestaciones en el instituto jurídico del tributo. Nuestra tesis puede resumirse en pocas palabras: la única nota que permite reconducir las exenciones a una categoría unitaria es su efecto desgravatorio especial, que —en sí mismo— no constituye un derecho del contribuyente sino una configuración objetiva del tributo. Para descubrir las notas esenciales que distinguen la exención de otras medidas desgravatorias1 resulta de gran utilidad el concepto acuñado por el profesor 1 Entre los autores que admiten el concepto de exención pueden distinguirse — simplificando— tres grandes tendencias: a) La tesis clásica considera que en los supuestos exentos la obligación tributaria no llega a nacer, o bien surge con un montante inferior al que procedería por aplicación de las reglas generales. En esta línea la doctrina ha elaborado múltiples definiciones. Así, para Vicente-Arche, “el término exención,... (subjetiva)... significa que una determinada obligación tributaria, perfecta en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declaración expresa de la ley, pues de no ser así dicha obligación surgiría” (En las Notas a la obra de Berliri, A. Principios de Derecho Tributario, vol. I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, págs. 301-302). De La Nuez, las considera una “declaración del poder legislativo, excepcional y expresa que impide por causa justificada y una vez realizado el hecho imponible, el nacimiento de la consiguiente deuda tributaria” (Estudio jurídico de las exenciones fiscales en el Derecho Tributario Español, en “XI Semana de Estudios de Derecho Financiero”, vol. I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pág. 203). De Juan y Peñalosa y De Luis Díaz Monasterio la definen como “la exclusión declarada por causa justificada y por una disposición de igual rango que la que establece el gravamen a que se refiere, de la deuda tributaria cuando se produce el hecho imponible sometido a tributación” (Consideraciones sobre la teoría de las exenciones fiscales, en “XI Semana...”, op. cit., pág. 179). En palabras de Cortes Domínguez, “hay exención tributaria cuando una norma (llamada de exención) establece que una norma tributaria no es aplicable a supuestos de hecho que realizan la hipótesis de dicha norma tributaria, o cuando impide que se deriven los efectos jurídicos del mandato de esa norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de exención” (Ordenamiento Tributario Español, vol. I, 4.a ed. Civitas, Madrid, 1985, pág. 326). Para Albiñana García-Quintana, “La exención tributaria es (...) una excepción al régimen jurídico general del respectivo tributo...”, que “ ... se aplica por contrarioimperio a los supuestos de hecho en principio sometidos a gravamen” (Sistema Tributario Español y Comparado, Tecnos, Madrid, 1986, pág. 73). Cfr. también Concha Pérez de Ayala, Temas de Derecho Financiero, UCM, Madrid, 1988, pág. 321. En cuanto a la doctrina italiana, considera S. Scoca que “técnica y propiamente la exención (...) aparece en los casos en que la ley, con una disposición de derecho singular declara no sujetas al impuesto ciertas categorías de personas o cosas que, de otro modo, en consideración a las disposiciones generales vendrían sujetas” (Los entes públicos impositores 25 Sáinz de Bujanda: “una técnica impositiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relación impositiva —al presupuesto de hecho, a la base imponible, a los tipos de gravamen, a los sujetos o a las cuotas— y que, con relación a la carga que la aplicación normal del tributo traiga consigo, se dirige a provocar un efecto degravatorio total o parcial en beneficio de ciertas personas o de determinados supuestos fácticos” 2. Esta definición tiene un marcado carácter descriptivo: la exención es una téc­ nica que produce un efecto desgravatorio en supuestos especiales. Con ello no queda desvelada la naturaleza de la exención, pero sí su substancia jurídica 3, es decir, el elemento que permite identificarla y distinguirla de otros mecanismos exoneradores del tributo. Así queda acotado, en una primera aproximación, el objeto material de nuestro estudio. Junto al efecto desgravatorio especial se han propuesto otras notas típicas de las exenciones tributarias: la realización del hecho imponible4, la como sujetos pasivos de la imposición, “HPE”, núm. 54, 1978, pág. 298). En parecidos términos se expresa el maestro Giannini (cfr. Instituciones de Derecho Tributario, Madrid, 1957, pág. 156). También los estudiosos brasileños se han preocupado con profusión de esta materia. En opinión de Souto Maior, la exención constituye un supuesto de no incidencia legalmente cualificada de la norma que establece un tributo (Isengóes tributarias, 2.a ed. Sugestóes Literarias, Sao Paulo, 1980, pág. 6). b) Otros autores sostienen que la obligación impositiva llega a nacer, aunque la exención dispense de su cumplimiento. En esta línea se sitúan los profesores Pérez de Ayala y González García para quienes el supuesto de exención libera del cumplimiento del deber de realizar la prestación tributaria correspondiente, y, por tanto, esto implica que este deber ha debido surgir previamente (Curso de Derecho Tributario, Tomo I, 4.a ed., Edersa, Madrid, 1986, pág. 219). Pont Clemente, la define como “una técnica impositiva que se dirige a liberar del cumplimiento de la obligación tributaria nacida a ciertas personas o respecto a ciertos supuestos de hecho” (La exención tributaria. Análisis jurídico general con especial aplicación al Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y al IV A , EDERSA, Madrid, 1986). No obstante —en otros pasajes de su obra— este mismo autor parece dar a entender que no se produce el nacimiento de la obligación tributaria (así, por ejemplo, cuando suscribe la definición del profesor Cortes Domínguez, cfr. op. cit., pág. 17). Para Gomes de Sousa la exención supone la dispensa del pago de un tributo debido, Compendio de Legislado tributaria, 3.a ed., pág. 75, cit. por Araujo Falcáo (Fato gerador da obligagáo tributaria, 4.a ed., Editora Revista dos tribunais, Sao Paulo, 1977, pág. 120, nota 109). A esta tesis se suma Araujo Falcao (Ibidem, pág. 118). c) Por último, una concepción innovadora, considera las exenciones como una modalidad del deber de contribuir: “es, en definitiva, uno de los medios a través de los cuales ese deber se concreta en los casos singulares, y si bien todos están sujetos a él, no todos los están en la misma forma ni con la misma intensidad” (Lozano Serrano, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pág. 48). En la doctrina italiana esta tesis había sido esbozada ya por D ’Amati (Cfr. Las exenciones y la subjetividad tributaria, en “RDFHP”, núm. 39, pág. 434 y ss.). 2 Sáinz de Bujanda, F., Teoría jurídica de la exención tributaria. Informe para un coloquio, en “Hacienda y Derecho”, vol. III. Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963, pág. 465. 3 Cfr. Teoría jurídica..., op. cit., pág. 465. 4 En este sentido, cfr. De la Nuez, Estudio jurídico..., op. cit., pág. 203; De Juan y Peñalosa, op. cit., pág. 179. Pérez de Ayala y González García, op. cit., pág. 219. Pont Clemente, op. cit., pág. 21. Esta parece también la postura de Calvo Ortega: “la exención es siempre una derogación total o parcial y para determinados casos de los efectos del hecho imponible” (La interpretación de las exenciones tributarias, en “HPE”, núm. 13, 1971, pág. 118). A una conclusión semejante llega Micheli: “Dichas exenciones (llamadas respectivamente objetivas y subjetivas) parecen ponerse como excepciones a la regla o como hechos impeditivos que se oponen a ciertos efectos jurídicos derivados de la realización del hecho constitutivo” (Curso de Derecho Tributario, traducción española de Banacloche, J., Editorial de Derecho Financiero, Madrid. 1971, pág. 383). Cfr. también, en este sentido, Berliri, Principios..., vol. II, op. cit. pág. 328 Araujo Falcao, op. cit., pág. 117. Gomes de Sousa, op. cit., pág. 75. 26 concurrencia de dos normas 5, o el nacimiento de situaciones subjetivas. Sin embargo, todas ellas han sido puestas en tela de juicio y, como tendremos ocasión de comprobar, ofrecen un punto de partida poco seguro para adentrarse en el análisis jurídico de las exenciones. II. ENFOQUES METODOLOGICOS No basta con haber establecido un concepto provisional de exención para iniciar su estudio. También es preciso determinar el camino a seguir. La doctrina ha concentrado sus mejores esfuerzos en tres direcciones que pasamos a exponer sintéticamente antes de indicar la solución adoptada en este trabajo. 1. LA EXENCION COMO ENVES DE LA TEORIA DEL IMPUESTO Nace esta corriente como un intento de superar la dispersión en el estudio de las exenciones. Esta figura puede afectar a todos los elementos estructurales del tributo y se caracteriza precisamente por su efecto desgravatorio. Parece, pues, plenamente coherente que la sistemática adecuada para estudiar la exención se someta a los esquemas del derecho tributario. Este es el planteamiento del profesor Sáinz de Bujanda, quien analiza en su clásica monografía 6 los aspectos constitucionales y ordinarios de esta figura jurídica. Esta técnica permite examinar las distintas vertientes del tributo en que se manifiestan las exenciones, y verificar si respetan los principios constitucionales de justicia tributaria y legalidad. 2. LAS EXENCIONES COMO MODALIDAD DE IMPOSICION Un sector de la doctrina italiana entiende que el planteamiento de Sáinz de Bujanda condiciona los esquemas dogmáticos de la exención, impidiendo desarrollar la peculiar problemática de esta figura jurídica. Para D ’Amati, la exención no Otros autores sólo refieren esta nota a las exenciones subjetivas. En éstas — según Soler Roch— “el hecho imponible se realiza y aparece gravado, pero la norma de exención determina que aquella obligación no se devengue en relación con el sujeto beneficiado” (Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Civitas, Madrid, 1983, pág. 52). 5 Así lo afirman Cortes Domínguez, op. cit. pág. 17. Calvo Ortega, R. (cfr. La interpretación de las exenciones tributarias, en “HPE”, núm. 13, 1971, pág. 115); explícitamente, siguen este planteamiento al admitir la existencia de normas de exención: Elizalde y Americh (cfr. La interpretación de las normas tributarias, en especial las exenciones, en “C T ”, núm. 39, 1981, pág. 290). Sciello, (cfr. Esame critico della giurisprudenza in materi di agevolazioni tributarie a favore ella ricostruzione, en “Archivo Finanziario”, 1953, vol. III, pág. 380. Pomini, Interpretazione edilizia, en “RDFSDF”, 1950, vol. II, pág. 124. Polano (cfr. Spunti teorici e prospettive in tema di regimini tributan sostitutive, en “D PT ”, 1972, I, pág. 268). Amatucci, A. (cfr. La aplicación analógica de la norma de Derecho financiero, en “HPE”, núm. 86, 1984, pág. 306). Moschetti, F. (Las exenciones analógicas, en “HPE”, núm. 86, 1984, pág. 340. Pisaturo, M. M., (cfr. Estensione della esenzione venticinquennale ai terranei adibiti ad autorimesse, en “ RDFSDF” , 1965, pág. 235). 6 Cfr. Teoría jurídica..., op. cit., págs. 394-395. 27 consiste en el envés del impuesto, sino en una peculiar modalidad de imposición; una fórmula especial para definir el hecho imponible del tributo1. 3. EL ANALISIS DE LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS Una tercera corriente renuncia a establecer un concepto unitario de exención y se centra en el estudio de los beneficios fiscales. Para estos autores pasa a tener predominante importancia el interés jurídico protegido por la norma —o bien la finalidad de ésta— como nota que permite definir el beneficio tributario. Las exenciones técnicas y otros supuestos que esta teoría asimila a la no sujeción quedan como figuras marginales, imposibles de reconducir a una categoría uni­ taria 8. 4. POSICION ADOPTADA Entendemos que no es conveniente reducir nuestro estudio a una determinada técnica desgravatoria, como es el caso de los beneficios tributarios. Con ello renunciaríamos a ofrecer un concepto unitario de exención. Claro está que tal idea puede resultar imposible de elaborar si el término exención fuera una simple etiqueta aplicada a figuras jurídicas de naturaleza muy diversa. Pero aún en este caso resultaría conveniente deslindar los beneficios tributarios de esos otros mecanismos denominados exenciones, y esto exige no excluir de nuestro análisis a ninguno de ellos. Por otra parte pensamos que las diferencias entre los planteamientos de D ’Amati y Sáinz de Bujanda no son tan grandes como a primera vista pudiera parecer. Si se considera que las exenciones son una modalidad de imposición, la sistemática de su estudio también deberá plegarse a la dogmática, del tributo, aunque poniendo de relieve peculiaridades importantes; en realidad, las mayores discrepancias entre ambos autores no están en la estructura de sus construcciones, sino en el modo de interpretar la exención a la luz de los principios constitucio­ nales. De ello nos ocuparemos más adelante. Las anteriores consideraciones nos aconsejan amoldarnos, en parte, al esquema trazado por Sáinz de Bujanda. Definiremos en primer término el concepto y naturaleza jurídica de la exención tributaria. Con posterioridad examinaremos su fundamento constitucional y el modo en que inciden sobre ésta figura jurídica los principios de legalidad y autonomía financiera. Después será objeto de estudio su eficacia en el tiempo y su interpretación. En los últimos capítulos nos referiremos a la actuación de los mecanismos exoneradores sobre los diversos elementos del 7 Cfr. D ’Ama ti, N ., Las exenciones y la subjetividad tributaria, en “RDFHP”, núm. 81, 1969, págs. 434 y ss. 8 Cfr. Soler Roch, M. T., Incentivos a la inversión..., op. cit., págs. 20 y ss.; Tejerizo López, J.M., Notas criticas sobre los beneficios tributarios a la inversión, en “REDF”, núm. 11, 1976. págs. 375 y ss.; Labat Regules, Las obligaciones formales en el incentivo fiscal, en “C T ”, núm. 4, 1973, págs. 57 y ss. Aunque con una terminología distinta, este planteamiento se encuentra también extendido en la doctrina italiana (Cfr. Micheli, Curso..., op. cit., pág. 384). 28 tributo (hecho imponible, base, tipo, cuota) y a los procedimientos, potestades y deberes administrativos que afectan a la exención. III. EXIGENCIAS DEL ANALISIS JURIDICO EN M ATERIA DE EXENCIONES La doctrina ha puesto de relieve la necesidad de deslindar los distintos enfoques de que puede ser objeto el fenómeno financiero9. En cuanto al estudio de las exenciones, también se ha señalado repetidamente que el análisis jurídico debe separarse de otras consideraciones perturbadoras de la pureza metodológica 10. Esta exigencia tiene un doble sentido: poder manejar con precisión los instrumentos conceptuales que suministra la ciencia jurídica n , y analizar las exenciones bajo el prisma de la justicia, que constituye el objeto del derecho 12. 1. INSTRUMENTOS CONCEPTUALES Por lo que se refiere al bagaje jurídico-técnico, cualquier estudio sobre las exenciones quedará condicionado por la concepción del Derecho financiero en general, y tributario en particular, que se tome como punto de partida. Así, por ejemplo, algún autor ha señalado que el análisis de los beneficios tributarios sólo puede llegar a buen término si se pone de relieve el aspecto substancial de la actividad financiera. Es decir, el papel redistributivo de los ingresos y gastos públicos13. Por nuestra parte entendemos más adecuado considerar el ordenamiento financiero como un instrumento destinado a sostener la actividad de los entes 9 Cfr., por todos, Sáinz de Bujanda, F.; Sistema de Derecho financiero, I Introducción. Volumen primero: Actividad financiera, Ciencia financiera y Derecho financiero. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1977, págs. 316 y ss. 10 Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Teoría jurídica..., op. cit., págs. 387 y ss. 11 Como ha puesto de relieve Tejerizo López, la terminología empleada en rigurosos estudios de carácter económico resulta imprecisa a la hora de profundizar en el análisis jurídico de los beneficios tributarios. (Cfr. Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversión, en “ REDF” , núm. 11, 1976. pág. 396). 12 Cfr. Villey, M., Compendio de Filosofía del Derecho, I Definiciones y fines del Derecho, Eunsa, Pamplona, 1979, pág. 88. Como escribe Sáinz de Bujanda, pudiera creerse que el planteamiento jurídico de las exenciones “ ...no puede, bajo ningún aspecto, ser sustancial. (...) Lo sustancial (...) sería lo social o lo económico, quedando lo jurídico reducido a un papel puramente instrumental, al servicio de los estímulos que, con valoraciones extrajurídicas, se reputen apetecibles”. Sin embargo, la exención “ ...responde a exigencias intemas del ordenamiento jurídico, y (..), consiguien­ temente, puede valorarse desde el punto de vista de su idoneidad para el logro de fines de justicia, a los que, en definitiva, todo'el Derecho ha de orientarse”. (Teoría jurídica..., op. cit., págs. 389-392). Cfr., en este mismo sentido. Soler Roch, Incentivos a la inversión..., op. cit., pág. 25. En palabras de Palao Taboada “Es, pues el hecho de que la justicia constituye un punto de vista insuprimible sobre la Hacienda Pública lo que realmente presta autonomía y da sentido al Derecho Financiero” (Derecho financiero y tributario, I. Introducción, Derecho presupuestario, Ingresos públicos no tributarios, COLEX, Madrid, 1985). 13 Cfr. Lozano Serrano, Exenciones..., op. cit., pág. 45. Considera este autor que “la realización del Estado social y Democrático de Derecho, basado en la solidaridad, la igualdad y la redistribución, va a depender, sobremanera de que las normas financieras consigan realizan tales objetivos” (Ibidem). 29 públicos14, si bien, como señala Vicente-Arche, este conjunto de normas está presidido por los principios constitucionales que inspiran la totalidad del ordena­ miento jurídico, de modo que no son ajenas al Derecho financiero las directrices sociales y económicas enunciadas por la Constitución15. En cuanto al Derecho tributario, suscribimos aquí la propuesta de Sáinz de Bujanda, que descubre en el fenómeno impositivo una compleja trama de vínculos jurídicos entre los que destaca la obligación de pagar una suma a un ente público en concepto de tributo 16. Como veremos, esta concepción ofrece un esquema sumamente adecuado para explicar las diversas situaciones subjetivas que pueden aparecer ligadas a la exención. 2. EXIGENCIAS DE JUSTICIA Junto al rigor técnico, la metodología jurídica tiene un sentido más profundo: la preocupación por la justicia. Como ha puesto de relieve Luigi Vittorio Berlin, el instituto del impuesto quedó desvinculado de la titánica labor con que se llevó a cabo en Roma la construcción del Derecho. La antigua contribución romana desapareció antes de que los jurisconsultos tuvieran tiempo de fijar sus caracte­ rísticas como instituto jurídico. Más tarde, cuando nacen los tributos, se ligan indisolublemente al poder del Cesar. “A la abstracción formal y la irracionalidad de la imposición —señala L.V. Berlin— corresponde la irracionalidad y arbitra­ riedad de las exenciones e inmunidades más extendidas, expresión y prueba directa de la gracia soberana, al igual que el impuesto lo era del poder sobera­ no” 1?. Ya en nuestro siglo, al desarrollarse la teoría jurídica del tributo, los esfuerzos se concentran en aspectos puramente formales, quedando olvidada —salvo en casos aislados— la preocupación por la justicia. De este modo se llega al siguiente planteamiento: “decida la razón política cuales son las tendencias y los efectos económicos que más conviene adoptar, en función de las circunstancias, como directrices y objetivos de la imposición; enseñen la ciencia y la experiencia cuáles son los impuestos más idóneos para alcanzar aquellos objetivos; formule técnicamente el jurista los mandatos necesarios para establecer esos determinados 14 Parece claro que la ratio essendi del ordenamiento financiero es el sostenimiento económico de los entes públicos, aunque pueda utilizarse también como instrumento para lograr otros fines. Por otra parte, como ha puesto de relieve Lozano Serrano, la actividad financiera deberá amoldarse a los principios constitucionales de justicia y solidaridad. 15 Señala este autor que la Hacienda pública como ordenamiento “es uno de los instrumentos esenciales de la política económica en los Estados contemporáneos. En esta acepción la Hacienda pública es Política fiscal que se realiza por medio de la actividad financiera propiamente dicha, y ha de estar incorporada, por tanto, en sus objetivos y en los elementos técnicos necesarios para hacer posible su consecución, al ordenamiento que rige la gestión de la Hacienda pública, al ordenamiento financiero” (Hacienda Pública y Administración pública, en “HPE”, núm. 26, pág. 128). 16 Cfr. Sistema de Derecho Financiero, I, Volumen segundo. Análisis estructural del Derecho financiero. Ramas del Derecho público con sectores proyectados sobre la materia financiera. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1985, pág. 140. 17 Cfr. El impuesto justo. Traducción y Nota introductoria de Fernando Vicente-Arche, IEF, Madrid, 1986, pág. 42. 30 impuestos” 18. Esta misma argumentación se aplica con frecuencia a las exenciones tributarias, considerándolas como un mero instrumento al servicio de determinada política económica, al margen de la justicia. Como ha destacado Sáinz de Bujanda es misión del jurista superar estas deficiencias con un análisis riguroso que no pierda de vista en momento alguno las exigencias del Derecho 19. 3. EL PROBLEMA DE LOS FINES E INTERESES JURIDICOS Junto a las cuestiones de metodología jurídica se plantea otro interrogante: los fines e intereses protegidos por las exenciones, ¿constituyen un elemento relevante para valorar su adecuación a los principios constitucionales? El problema presenta especial dificultad en materia de beneficios tributarios. Un sector de la doctrina entiende que la interpretación de los beneficios fiscales ha de tener en cuenta predominante la finalidad de la norma que los establece, puesto que responden a una actuación de fomento llevada a cabo por los poderes públicos 20. Por el contrario, otros autores consideran que el método teleológico constituye un elemento perturbador para el análisis jurídico: si un incentivo fiscal es contrario a los principios de justicia consagrados por la Cons­ titución, resulta irrelevante que su finalidad responda a otros valores también presentes en la Norma fundamental21. 18 Ibidem, pág. 38. Una situación parecida describiría años más tarde el profesor Sáinz de Bujanda: “Se habla (...) de los objetivos — políticos , sociales, económicos o de otra índole— de la política fiscal y de los métodos que a su servicio pueden adoptarse, dando lógicamente a los primeros, definidores de fines, más valor que a los segundos, que sólo procuran los medios. Entre éstos se engloban los llamados “procedimientos jurídicos”, y, en congruencia con estas ideas, es normal que a los objetivos económicos o sociales de la exención tributaria, transformados en objeto primario de estudio, se asocie el examen de los llamados aspectos técnicos-jurídicos; esto es, de las posibilidades formales que el Derecho ofrece para instrumentar las política que se repute adecuada para el logro de las metas propuestas”. (Teoría jurídica..., op. cit., págs. 389-390). 19 Cfr. Teoría jurídica..., op. cit., pág. 437: “Un jurista no puede seguir siéndolo si en su horizonte mental desaparece la idea de justicia, ni una colectividad pude, sin caer en bárbaro materialismo, atenuar la tensión que ha de aproximarla a esa meta ideal”. 20 Cfr. Tejerizo López, J.M., Notas críticas..., op. cit., pág. 376. En palabras de Labat Regules, “El fin es la razón de ser de este instituto, y todo estudio de las obligaciones formales que le conciernen debe contemplar la perspectiva del telos a que dicho incentivo responde, en cuanto técnica de la acción administrativa de fomento” (Las obligaciones formales..., op. cit., pág. 59). 21 Así, la profesora Soler Roch señala “la conveniencia de depurar el tratamiento de los beneficios fiscales de ese elemento finalista que tan frecuentemente se sitúa en le primer plano del análisis y que dada su peculiar connotación (la llamada finalidad extrafiscal) puede resultar perturbador desde una perspectiva jurídica: por una parte, refuerza los prejuicios metodológicos (...) que relegan la función del Derecho a un segundo plano; por otra, puede constituir un obstáculo para el adecuado planteamiento de determinados aspectos jurídicos, en especial constitucionales, relativos a los beneficios fiscales” (Incentivos a la inversión..., op. cit., págs. 25-26). Cfr. sobre este punto, Moschetti, F. El principio de capacidad contributiva, trad, de Calero Gallego y Navas Vázquez, IEF. Madrid, 1980, pág. 95. 31 4. PLURALIDAD DE PERSPECTIVAS EN EL ANALISIS DE LA EXENCION En palabras de Soler Roch, “un fenómeno tan extendido en el sistema tributario como el de los beneficios fiscales, exige un conocimiento cabal de las causas, funciones y efectos relacionados con el mismo, lo cual no podrá lograrse en ausencia de algunas de las perspectivas científicas desde las que pueden contemplarse aquel tema...” 22. Desde un punto de vista jurídico, esto supone tener en cuenta otra rama del Derecho financiero en que se manifiesta el fenómeno de la exención: el Derecho presupuestario y la cuantificación de los gastos fiscales. También sería preciso acudir a otras disciplinas encuadradas en el Derecho público, como el Derecho internacional y el Derecho penal en materia de exenciones. Sin embargo, esta labor excede las fronteras de nuestro trabajo, por lo que nos limitaremos a realizar alguna referencia cuando resulte imprescindible. » 22 Incentivos..., op. cit., pág. 24. 32 CAPITULO PRIMERO CONCEPTO Y NATURALEZA Fijado ya el método de análisis podemos precisar los contornos de la exención por contraste con otras figuras jurídicas. Procederemos distinguiendo dos grandes grupos: supuestos de no incidencia e incentivos a la inversión. Como veremos, bajo estos rótulos pueden englobarse mecanismos muy diversos. I. EXEN CIO N Y SUPUESTOS DE NO INCIDENCIA 1. CONCEPTO DE NO INCIDENCIA El término no incidencia ha sido acuñado por la doctrina brasileña: “ Se produce incidencia de la ley tributaria cuando determinada persona o cosa se encuentra dentro del campo cubierto por la tributación; por el contrario tiene lugar la no incidencia cuando determinada persona o cosa se encuentra fuera el campo de incidencia de la regla jurídica de tributación” 1. Se trata de un concepto meramente negativo, de contornos extremadamente amplios. Para nuestro estudio tiene la utilidad de abarcar junto a las exenciones, otras figuras afines: no sujeción, inmunidad y exclusiones tributarias. No engloba otros supuestos en que nace la obligación aunque posteriormente se extinga o se proceda a la devolución de las cuotas tributarias2. ¿Puede configurarse la exención con propiedad como una hipótesis de no incidencia? Para Souto Maior se trata de un supuesto de no incidencia legalmente cualificada. Es decir, la norma tributaria general no despliega su eficacia por interponerse la ley que establece la exención3. Con esta doctrina el autor brasileño no pretendía elaborar una “definitiva (...) propuesta teórica de aplicación de la exención tributaria”, sino oponerse a quienes configuraban la exención como una dispensa de pago del tributo debido. De ahí que, —según sus propias palabras— elaborara una teoría de circunstancias, condicionada por la tesis que trataba de combatir 1 En efecto, la teoría de la exención como no incidencia legalmente cualificada presenta principalmente dos inconvenientes: 1 Souto Maior Borges, José, Isengoes tributarias, Sugestoes literarias S.A., 2.a edigáo, Sao Paulo, 1980, pág. 156. Cfr Araujo Falcáo, Almicar de, Fato gerador de obrigagao tributaria, 4.a edigao, Editora Revista dos Tribunais, Sao Paulo, 1977, págs. 115 y ss. 2 Cfr. Souto Maior, op. cit., págs. 174-175. Cfr. también Albiñana García Quintana, C., voz Exención del impuesto, en “Nueva Enciclopedia Jurídica”, vol. IX, Editor F. Seix, Barcelona, 1958, pág. 223; y Palomar Llovet y Rovira Mola, Las exenciones en la Hacienda municipal, en “Revista de Estudios de la vida local”, núm. 127, 1963, págs. 16-17. 3 Op. cit., págs. 130-131. 4 Op. cit., pág. 6. 35 a) El concepto de no incidencia, como hemos visto, es puramente residual y negativo. De la no incidencia no pueden predicarse unas notas esenciales que aporten luz sobre la teoría jurídica de la exención. b) Solamente las exenciones totales responden al concepto de no incidencia. En palabras de Souto Maior, “una exención parcial consiste, más propiamente, en una reducción o bonificación de la deuda tributaria. (...) en las hipótesis de la llamada exención parcial, sería lícito hablar, con mayor rigor terminológico y conceptual de bonificación de la deuda tributaria, porque se produce el hecho generador de la obligación tributaria” 5. Frente a esta tesis entendemos que no hay inconveniente en agrupar en un concepto unitario exenciones parciales y totales, y así lo admite la mayoría de la doctrina 6. Pasemos ahora a distinguir no incidencia y exención: la primera se produce cuando determinada persona o cosa no se ve afectada por la eficacia jurídica de los preceptos tributarios. Por otro lado, la exención es una técnica que impide el nacimiento de la obligación tributaria —o bien reduce su cuantía— en determi­ nadas hipótesis comprendidas en una regla impositiva. En este sentido es correcto afirmar que las exenciones totales son supuestos de no incidencia legalmente cualificada. Topamos aquí con una cuestión muy debatida por la doctrina. Hemos señalado que, en las exenciones totales, determinados supuestos se encuentran fuera del campo de incidencia de la norma tributaria, pero sabemos que la exención opera en ciertas hipótesis contempladas en un precepto impositivo. ¿Cómo es posible que ambas afirmaciones sean ciertas? En otras palabras ¿se produce o no el hecho imponible en las exenciones totales? Responder a esta pregunta exige distinguir previamente entre dos tipos de no incidencia: exención y no sujeción. 2. EXENCION Y NO SUJECION Junto a una postura minoritaria que no encuentra diferencias entre estas categorías7, la doctrina ha elaborado dos grandes criterios de distinción. Uno atiende a la estructura de los preceptos que establecen exenciones o supuestos de no sujeción8, el otro a los fines que persiguen estas figuras jurídicas9. 5 Ibidem, pág. 249. 6 En palabras de Calvo Ortega, “no parece necesario indicar que junto a la exención total que neutraliza los efectos del hecho imponible existen numerosas exenciones parciales que operan reduciendo la base imponible o el tipo de gravamen, o incluso efectuando deducciones directas de la cuota tributaria. En todos estos casos se consigue el efecto propio de la exención, que es impedir el nacimiento de la cuota tributaria (exención total) o reducir la misma cuota (exención parcial)” (La interpretación de las exenciones tributarias, en “HPE”, núm. 13, 1971, pág. 118). En el mismo sentido cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 459. La misma opinión sostiene Cortes Domínguez (Ordenamiento tributario..., I, op. cit., pág. 329). 7 Cfr. La Rosa, voz Esenzione (dir. trib.), en “Ene. del dir.”, XV, pág. 567 y ss. 8 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 429: “Algo o alguien no están sujetos, lisa y llanamente porque la norma tributaria que configura el hecho imponible o define los criterios de vinculación de las personas a esos hechos lo hace con invocación de criterios y de elementos 36 A) Criterios Formales Si nos atenemos a las definiciones más formalistas, el concepto de no sujeción se aproxima mucho al de no incidencia: "... quedarán insertos en el ámbito de no sujeción los hechos que no aparezcan configurados en el ordenamiento como imponibles; es decir, como susceptibles de generar obligaciones de pago” *910. Pero, como explica Sáinz de Bujanda, las normas de no sujeción en sentido estricto declaran no sujetas aquellas hipótesis que “ ...sin estar lógicamente comprendidas en los presupuestos de hecho previstos en la norma, pueden, no obstante, dar origen, por diversas razones, a la creencia de que si lo están” 11. Se trataría de meros preceptos didácticos destinados a impedir una interpretación errónea de las normas tributarias. En este sentido carecen de auténtica eficacia jurídica. La fórmula legal de no sujeción tiene origen, en España, en el Impuesto General de Sucesiones, Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen­ tados12, pasando después a la Ley General Tributaria: “La ley, en su caso, completará la determinación concreta del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción” (artículo 29). Precisemos ahora las relaciones entre no incidencia, no sujeción simple, no sujeción normativa y exención total. La no incidencia es el concepto más amplio, que abarca todos los demás: equivale al no nacimiento de la obligación tributaria para un supuesto determinado. Esto sucede tanto en la exención total como en la no sujeción, si bien por caminos distintos. La simple no sujeción es el caso más sencillo de no incidencia: no existe norma tributaria alguna que contemple en su presupuesto la hipótesis no sujeta. delimitadores que forzosamente dejan fuera de su ámbito a una gama infinita de situaciones y de personas. Las normas que, de entre esas situaciones y personas, elijan algunas para declararlas explícitamente no sujetas, no introducen, pues, más que un elemento de claridad: tratan simplemente, de orientar la gestión tributaria de los órganos administrativos y la función aplicativa de los jurisdiccionales. Son, si se permite la expresión, preceptos didácticos, pero no normas que por sí mismas provoquen una exclusión de obligaciones tributarias. La exclusión se opera, según he señalado antes, por las normas que configuran el hecho imponible y que determinan los sujetos pasivos de la imposición. Si las normas de no sujeción no existieran, el resultado jurídico habría de ser el mismo: la inexistencia de obligaciones tributarias en los supuestos que las normas de sujeción no contemplan”. Cfr. en el mismo sentido, Vicente-Arche Domingo, Notas a los Principios..., op. cit., pág. 301; Cortes Domínguez, Matías, Ordenamiento Tributario Español, I, 4.a edición. Civitas, Madrid, 1985, págs. 329 y ss.; Pérez de Ayala y González García, E., Curso de Derecho Tributario, Tomo I, 4.a edición, Edersa, Madrid, 1986, pág. 219; Martínez Lafuente, A. Derecho tributario. Estudios sobre la jurisprudencia tributaria, Civitas, Madrid, 1985, pág. 214. En la doctrina italiana mantiene una postura similar Antonio Berlin, aunque con una terminología distinta: falta de legitimación (Cfr. Principios..., op. cit., vol. II, pág. 327). 9 Cfr. Lozano Serrano, op. cit., pág. 42. También parece encontrarse implícita esta tesis en la opinión de Pérez de Ayala y González García, (Cfr. Curso de Derecho Tributario, Tomo I, 4.a edición, Edersa, Madrid, 1986, pág. 219). 10 Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 428. 11 Ibidem, pág. 429. 12 Cfr. Albiñana García Quintana, voz Exención..., op. cit., pág. 233. 37 Ningún precepto despliega su eficacia en el mundo del Derecho. Así, por ejemplo, la extinción de los censos enfitéuticos no está sujeta al Impuesto sobre Transmi­ siones Patrimoniales. Distinto es el caso de la no sujeción expresa. Tampoco existe norma alguna que grave el supuesto no sujeto, pero sí un precepto que declara explícitamente la no sujeción. Encontramos un caso típico en el artículo 12.2.2 del Texto Refundido de ITPAJD que declara no sujetas “las licencias que se requieren para el ejercicio de una actividad personal del titular de las mismas”, por no constituir auténticas concesiones administrativas13. En palabras de Sáinz de Bujanda, existan o no preceptos de no sujeción se produce idéntico resultado: no nace obligación tributaria alguna, pues no tiene lugar el hecho tipificado por la norma impositiva14. Sin embargo, esto no supone que los preceptos de no sujeción carezcan de relevancia. No excluyen por sí mismos el nacimiento de obligaciones tributarias, pero sí interpretan de un modo auténtico el sentido de las normas de sujeción. Su eficacia está en “orientar la gestión tributaria de los órganos administrativos (...), la función aplicativa de los órganos jurisdiccionales” 15 y la actuación del particular frente a la Hacienda pública. Claro está que el grado de eficacia de estos preceptos dependerá de las vacilaciones que sin ellos existirían sobre el supuesto no sujeto. En los casos claros, las normas de no sujeción serán supérfluas. En cambio, cuando las dudas estén sólidamente fundadas, resultará difícil determinar si estamos ante un mero precepto didáctico o se trata de una verdadera exención. Pensemos en el art. 5.1 de la Ley 30/1985, que enumera entre las operaciones “no sujetas” al IVA “la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente” (Re­ dacción establecida por el artículo 35 del Real Decreto-Ley 7/1989). Por supuesto, para realizar este deslinde resulta indiferente que la ley califique una hipótesis como “no sujeta” o “exenta”, lo decisivo es determinar si la obligación tributaria nacería de no existir el precepto que se analiza. Así, v. gr. los ingresos que no tienen la consideración de renta (premios de Lotería Nacional, del Patronato de Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas, de la ONCE,...) constituyen auténticas exenciones, pues de no existir el artículo 3.4 de la Ley 44/1978 estaríamos ante incrementos de patrimonio sujetos al Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, esta labor delimitadora entre exención y no sujeción no tiene excesivo interés. Los conceptos jurídicos son válidos en cuanto sirven para explicar y sistematizar la realidad. Veamos cual es la relevancia de esta materia. 13 Para Pérez Royo “la precisión parece innecesaria”. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en AA.VV. “Curso de Derecho Tributario”, 6.a edición, Marcial Pons, Madrid, 1989. 14 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 430. 15 Ibidem. 38 En la simple no sujeción no nace situación jurídica alguna. ¿Qué sucede en la no sujeción expresa? Desde él momento en que existe una norma jurídica con cierta eficacia —interpretativa, en este caso— ésta despliega sus efectos sobre los distintos sujetos de derecho, si bien esto no implica que de lugar a situaciones jurídicas individualizadas. Por otra parte, el concepto de situación jurídica es enormemente amplio: abarca junto a los derechos subjetivos diversos vínculos secundarios: efectos reflejos de las normas, facultades, poderes, situaciones jurídicas interinas, cargas, acciones, intereses legítimos,... Es necesario precisar más 16. Así lo hace Sáinz de Bujanda, señalando que las normas declaratorias de la no sujeción “ ...carecen de eficacia constitutiva: de ellas no nacen derechos ni deberes tributarios de ninguna especie. El derecho a la no sujeción —que no es, en el fondo, otra cosa que la ausencia de obligación tributaria— no nace de la norma que establece los hechos o personas no sujetos, sino, aunque parezca paradójico, de la norma que declara los hechos o personas sujetos” 17. Es cierto que los preceptos de no sujeción no tienen directamente eficacia constitutiva, pero sí inciden sobre las reglas tributarias declarando su interpretación correcta en determinado supuesto. De esta manera se refuerza la posición jurídica de ciertos sujetos garantizándoles que en algunas hipótesis dudosas no están sometidos a la ley que establece el tributo. La no sujeción deriva directamente del precepto impositivo, pero precisamente cuando ésta no es clara, despliega su eficacia la regla de no sujeción. Sirvan de ejemplo las entregas de muestras u objetos publicitarios de escaso valor, realizadas a título gratuito para la promoción de las actividades empresariales, operación que se considera no sujeta al IVA (artículo 5.1.3 de la Ley 30/1985), con la peculiaridad de que es posible deducir el IVA soportado. Podría pensarse que el sujeto afectado por el precepto de no sujeción goza de un cierto poder: el de exigir que se le aplique la ley tributaria conforme a esa interpretación legal. Cabe recordar la doctrina de Bachof para quien “ ...todas las ventajas (Begünstingen) derivadas del ordenamiento para cada ciudadano se han constituido en verdaderos derechos subjetivos” 18. Sin embargo —precisa García de Enter ría— “ ...la constitución en derechos subjetivos no surge directamente por la inferencia de tales ventajas desde el ordenamiento, sino sólo y únicamente cuando las mismas sufren una agresión injusta por parte de la Administración, derechos subjetivos que tienden entonces al restablecimiento de dichas ventajas por vía reaccional o de eliminación del 16 Cfr. De Castro y Bravo, Federico, Derecho Civil de España, Tomo I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1949, pág. 616. Como ha escrito Castan Tobeñas, “en general, dentro del concepto de la situación jurídica pueden ser incluidos casi todos los aspectos y modalidades de la subjetividad jurídica’* (Situaciones juñdicas subjetivas. Editorial Reus, Madrid, 1963, pág. 216). 17 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 430. 18 Cfr. García de Enterría y Fernández, Tomás-Ramón, Curso de Derecho Administrativo, Civitas, Madrid, 1982, reimpresión de la 3.a ed., Tomo II, pág. 52. 39 injusto que las niega, las desconoce o las perturban” 19. Una postura similar había defendido ya Allorio en materia tributaria20. Pero precisamente en estos casos será muy difícil determinar si estamos ante la no sujeción o ante una exención que se aparta del precepto tributario. La relevancia del problema es nula. En la primera hipótesis estaríamos ante un precepto interpretativo que daría lugar a un derecho impugnatorio de verse violado por la actividad administrativa. Si se tratara de una exención, podría pensarse que existiría un derecho subjetivo desde el primer momento, aunque esto sería muy discutible21. En la práctica no se observan grandes diferencias22. Por motivos similares a éstos, algún autor considera que no se ha llegado a demostrar adecuadamente la validez de distinguir las exenciones de la no sujeción al impuesto, ya que ambas hipótesis conducen a un mismo resultado23, crítica que parece excesiva fuera de los casos límite a que hemos hecho referencia. Debemos a Antonio Berlin un sugestivo intento de distinguir ambas figuras, también desde un punto de vista formal: “ ...si se habla de legitimación a propósito de los que tienen la cualidad requerida por la ley para el nacimiento de la obligación, debe hablarse de defecto de legitimación respecto de los que están desprovistos de esta cualidad”. Ahora bien —prosigue el maestro italiano— “ ...si la falta de legitimación determina al igual que la exención, la inaplicabilidad del tributo, las dos hipótesis no pueden todavía confundirse; al contrario, aparecen claramente diferenciadas; en el primer caso, la obligación tributaria no surge porque no se ha verificado el presupuesto de hecho previsto por el legislador; en el segundo, por el contrario, no surge porque al verificarse el presupuesto de hecho se ha producido otra circunstancia que neutraliza la eficacia del mis­ mo” 24. La doctrina de Berliri acierta con la clave del problema, pero no parece necesario acudir al concepto de legitimación , elaborado en el seno del derecho procesal, para mantener esta tesis. Por tanto, en lugar de fa lta de legitimación , es preferible hablar de no sujeción en sus dos modalidades, simple y expresa. Con este matiz terminológico sigamos el razonamiento del maestro italiano: en la no sujeción “ ...se está en presencia de una situación en la que resta algo para ser el presupuesto de hecho previsto por el legislador como idóneo para determinar el nacimiento de la obligación tributaria. En la exención, al contrario, se está en presencia de una situación que representa algo más que el presupuesto de hecho” 25. 19 Ibidem, págs. 46 y ss. 20 Cfr. una referencia a la doctrina de este autor en Notas de Derecho financiero, tomo I, vol. II, Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, Madrid, 1976, pág. 256. 21 Véanse al final de este capítulo algunas consideraciones sobre la naturaleza jurídica de la exención tributaria. 22 Gfr. Simón Acosta, Importaciones, en AA.VV., “El IVA en España”, Lex Nova, Valladolid, 1987, pág. 356. 23 Cfr. La Rosa, voz Esenzione (dir. trib)t en “Ene. del dir.”, XV, pág. 567 y ss. 24 Principios...y op. cit., vol. II, pág. 327. 25 Principios...t op. cit.y vol. II, pág. 328. 40 Veamos ahora algunos aspectos del mecanismo normativo de las exenciones para diferenciarlas de la no sujeción. En el caso de la exención total nos encon­ tramos con dos preceptos: a) Un precepto tributario de sujeción26. b) La disposición exoneradora, cuyo presupuesto de hecho se halla lógicamente comprendido en el del precepto de sujeción. Podemos distinguir, por tanto, tres presupuestos fácticos: a) El presupuesto de hecho del precepto de sujeción. b) Lo que algún autor denomina el comprendido en el anterior. hecho imponible exento 27, supuesto lógicamente c) El hecho imponible en sentido estricto, es decir, “ aquel hecho jurídico de cuya realización nace la obligación tributaria” 28. Como han demostrado A. Berliri y, entre nosotros, Vicente-Arche, “el hecho imponible no puede definirse tomando como base elementos intrínsecos y apriorísticos, sino únicamente (...) en virtud de las consecuencias que del mismo se derivan...”: el nacimiento de la obligación tributaria. Por tanto, si la obligación tributaria no nace es que no se ha producido el hecho imponible 29. En el caso de la exención total, la obligación tributaria no nace porque no ha tenido lugar el hecho imponible, sino una situación que representa algo más del presupuesto de hecho : el hecho imponible exento. Ahora podemos resolver la paradoja de las exenciones totales: operan para determinados supuestos —comprendidos en el precepto tributario de sujeción— que, no obstante, quedan fuera del campo de incidencia del tributo: se produce el presupuesto de hecho de la “norma” de sujeción, pero no el hecho imponible. Por ejemplo, la titularidad de un monte poblado con especies de crecimiento lento es una hipótesis contemplada en el precepto de sujeción del Impuesto sobre Bienes Inmuebles: la propiedad de bienes inmuebles de naturaleza rústica y urbana (art. 61 de la Ley 39/1988), pero no se perfecciona el hecho imponible, pues los citados montes quedan excluidos de su ámbito por un precepto exonerador (art. 64.c). Vemos que los contornos de las normas jurídicas no coinciden necesariamente con los textos positivos30. En el caso de las exenciones totales, la norma tributaria aparece configurada por otros dos preceptos: el de sujeción y el de exención. En 26 Como escribe De Castro, “el concepto de norma jurídica se separa fundamentalmente de la simple disposición legal. La norma es el mandato jurídico con eficacia social organizadora; la disposición jurídica será en cambio, la señal o signo sensible mediante el que se manifiesta aquel mandato” (Derecho Civil...y op. cit.y pág. 46). 27 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit.y pág. 449. Cfr. también Pont Clemente, J.F., La exención tributaria, (Análisis jurídico general con especial aplicación al Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y al IV A ), Edersa, Madrid, 1986, pág. 22. 28 Berliri, cit. por Vicente-Arche, F., Consideraciones sobre el hecho imponibky “ RDFHP”, núm. 39, pág. 563. 29 Ibidem. 30 Cfr. Castro y Bravo, Federico de, Derecho Civil de España, Tomo I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1949, pág. 45. 41 palabras de D ’Amati, “no es posible establecer separación alguna entre la norma de imposición y la de exención; ambas están perfectamente integradas entre sí y permiten llegar a la exacta definición del hecho imponible” 31. Planteemos ahora la vieja cuestión. En las exenciones totales, ¿se produce o no el hecho imponible? Como observa Cortes Domínguez las discrepancias de la doctrina son más aparentes que reales32. En sentido estricto es evidente que no tiene lugar el hecho imponible, pues no nace la obligación tributaria. Sin embargo, sí se produce el presupuesto fáctico del precepto de no sujeción. Por tanto, en sentido lato, puede afirmarse que se realiza el hecho imponible. \ Por el contrario, en la no sujeción no podemos distinguir ese doble plano: norma tributaria y norma de sujeción se identifican. Si acaso existirá un precepto didáctico o interpretativo que precise el sentido de la ley tributaria. B) La distinción substancial Desde otra perspectiva, Lozano Serrano ensaya un criterio substancial para distinguir exenciones y no sujeción. Se trata de averiguar si ambas técnicas pueden ser utilizadas indiferentemente al arbitrio del legislador, o por el contrario, existen mandatos que sólo pueden expresarse por una de estas dos vías. Para el profesor Lozano, mientras la norma de exención encierra “un contenido positivo de justicia o, en general, de un interés público que se quiere tutelar, y en virtud del cual se sacrifica el interés recaudatorio propio de la norma tributaria, nada de esto ocurre en los supuestos de no sujeción, en los que no puede detectarse interés alguno que haya sido tomado en consideración por el legisla­ dor” 33. La construcción es enormemente atractiva, pero plantea ciertos problemas, puesto que no siempre conducirá a los mismos resultados que el criterio formal. Pensemos en el mínimo exento. Si atendemos al criterio formal, este instituto puede configurarse como supuesto exento o no sujeto a elección del legislador: — Cabría definir el hecho imponible como la obtención de renta por el sujeto pasivo a partir de determinada cuantía (caso de la Contribución sobre la Renta) 34, y declarar no sujetos los rendimientos que no alcancen esa cifra. 31 Las exenciones y la subjetividad tributaria, en “RDFHP”, núm. 81, 1969, pág. 441. 32 Ordenamiento tributario español, I, 4.a ed., Civitas, Madrid, 1985, pág. 326. 33 Exenciones y derechos adquiridos, op. cit., pág. 42. Algún autor ha defendido una postura intermedia entre el criterio formal y el sustancial. Es el caso de Lanziano, quien define la exención tributaria como “la situación jurídica de origen constitucional o legal en que se encuentra un grupo de sujetos, que hace que aún dándose respecto de ellos los supuestos fácticos que harían nacer la relación tributaria, los mismos no les sean imputables, no naciendo en consecuencia la misma” (Teoría general de la exención tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1979, pág. 13). Este concepto lleva a Lanziano a rechazar la existencia de exenciones objetivas, considerando que constituyen en realidad supuestos de no sujeción (Ibidem, pág, 267). 34 Cfr. Ferreiro Lapatza, J.J. Los impuestos estatales: evolución histórica, en AA.VV. Curso de Derecho Tributario, 6.a ed., op. cit.y pág. 26. 42 — El mismo resultado se conseguiría si se otorgase una “exención” a los sujetos cuyas rentas no superen cierta cantidad35 (lo que sucede en nuestro ordenamiento con el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto sobre el Patrimonio a través del tipo de gravamen nulo y de las reducciones de la base, respectiva­ mente). Desde el punto de vista substancial el mínimo exento constituye un supuesto de no sujeción 36, aunque la ley lo establezca a través de un precepto desgravatorio, como el artículo 16 del Real Decreto Ley 7/1989 que modifica la tarifa del IRPF para 1990, exonerando las primeras 648.900 pesetas de la base imponible. Como ha señalado Falcón y Telia, las posiciones doctrinales expuestas responden a planteamientos muy diversos. La concepción formalista “hace depender la calificación de un supuesto como exención de la manera en que aparezca formulado el hecho imponible, y en consecuencia, del arbitrio del legislador” 37. Por el contrario, la tesis substancial hace abstracción del modo en que están redactadas las normas jurídicas, preguntándose por el mandato de las m ism as. Entendemos que ambas corrientes pueden conciliarse si se distinguen tres conceptos: a) No sujeción expresa stricto sensu. Existe una sola norma que se manifiesta en un único precepto positivo, aunque completado por otros de carácter didáctico. Así, no están sujetas al IVA “las entregas de dinero a título de contraprestación o pago” (artículo 5.2 de la Ley 30/1985). b) Exención técnica 38. Existe un único mandato manifestado en dos preceptos —de sujeción y de exención— inspirados en unos mismos criterios impositivos. Atendiendo a la técnica legislativa se trataría, por tanto, de una exención. Con arreglo al criterio substancial estaríamos ante una hipótesis de no sujeción. Sirvan de ejemplo las importaciones de bienes en régimen especial o con destino a áreas francas, exentas de IVA (artículo 22 de la Ley), puesto que los bienes no se destinan al consumo ni a la producción nacional39. 35 En palabras de Pont Clemente, “bajo esta rúbrica de mínimo exento pueden darse, sin embargo, diferentes situaciones jurídicas: — No sujeción de aquellos casos afines al presupuesto de hecho que no alcanzan una determinada cuantía (...) — Exención de los hechos imponibles cuyo aspecto cuantitativo del elemento objetivo no supere un determinado límite (...) — Exención, en cualquier caso, de una cantidad establecida por la norma, de manera que si el aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho imponible no alcanza dicho límite no nace la obligación de contribuir y si, por el contrario, lo supera, la base imponible se reducirá en una cantidad fija...”. 36 En efecto, el mínimo exento puede considerarse una exención técnica, es decir, establecida para mejorar la racionalidad del tributo, y para la doctrina “substancial” este tipo de medidas desgravatorias constituyen una modalidad de no sujeción. Cfr. Albiñana García-Quintana. El presupuesto de gastos fiscales, en “PGP”, núm. 1, 1979, pág. 49). 37 Exenciones y derechos adquiridos en el Impuesto sobre Sociedades, (inédito), pág. 5. 38 Cfr. Pérez de Ayala, J. L.; El concepto de exención técnica en la Orden de i 9 de octubre de 1976, en “RDFHP”, núm. 127, 1977, pág. 121. 39 Cfr. Simón Acosta, E., Importaciones..., op. cit., pág. 357. 43 c) Exenciones en sentido estricto: en este supuesto existen dos preceptos (de exención y de sujeción) inspirados en criterios distintos. Aun en este caso hay un único mandato (y, por tanto una única norma jurídica): satisfacer la obligación tributaria en los supuestos previstos por la ley40. C) Los entes públicos impositores como sujetos pasivos de sus propios tributos Un caso límite para distinguir exenciones y supuestos de no sujeción lo constituyen los entes públicos impositores. La doctrina italiana y española han estudiado con profundidad si los entes dotados de poder tributario pueden estar o no sujetos a sus propios gravámenes41. Entendemos que la administración como persona jurídica no puede estar sujeta a sus propios tributos en sentido propio, y esto no en virtud de un precepto expreso, sino por exigencias lógicas42. 40 Cfr. D ’Amati, N.; Las exenciones..., op. cit., pág. 441. Para Lozano Serrano “se trataría más bien de una única norma que determina la sujeción al tributo cuando se realiza su presupuesto de hecho. Siendo éste susceptible de llevarse a cabo con distintas modalidades, la norma establece valoraciones específicas de cada una de ellas, definiendo el alcance y el contenido que en cada caso configurarán el deber de contribuir, y que puede ir desde una mera exigencia de deberes formales hasta la imposición de un deber de pago en cuantía y condiciones diversas. En cualquier caso, contenido derivado de la propia norma tributaria y en atención a los principios y criterios que legitiman ésta "(Exenciones..., op. cit., pág. 53). Una postura similar sostienen los profesores Pérez de Ayala y Eusebio González: “ ...la norma de exención constituye un todo orgánico con la de imposición. De suerte que, así como en la no sujeción quedan expresamente por fuera del hecho imponible hechos que el legislador no considera dignos de imposición en base a una cualificación jurídica del sujeto o de la situación contemplados, dirigida, primordialmente a una mejor delimitación del hecho imponible por la vía negativa, en los supuestos de exención sólo puede obtenerse ese efecto positivamente, es decir, desde dentro del hecho imponible, toda vez que la propia existencia de las exenciones deriva de valoraciones de orden funcional, esto es, internas a la mecánica del hecho imponible” (Curso de Derecho Tributario, Tomo I, 4.a ed., Edersa, Madrid, 1986, pág. 220). 41 Cfr. Vega Herrero, M., El Estado como sujeto pasivo de obligaciones tributarias, en “HPE”, núm. 54, 1978, pág. 290. Scoca, S., Los entes públicos impositores como sujetos pasivos de la imposición, trad, española en “HPE”, núm. 54, 1978, pág. 294. Scialpi, E., La aptitud del Estado para asumir la figura de sujeto pasivo en la relación jundico-impositiva, trad, española en “HPE”, núm. cit., pág. 302. Carli, M., Sujeción del Estado a us impuestos y capacidad contributiva, trad, española en “HPE”, núm. cit., pág. 315. Giannini, A.D.; I concetti fundamentali del Diritto Tributario, UTET, Torino, 1956, pág. 233. Berliri, A.; Principios de Derecho Tributario, vol. I, traducción de Vicente-Arche, F., Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pág. 283. Vicente-Arche, F. Notas a los “Principios...”, op. cit., vol. I, pág. 299. García Año veros, J La interpretación de las leyes tributarias y los organismos autónomos ante el impuesto, en “RDFHP”, núm. 39, 1960, pág. 712. Bayona de Perogordo, J.J., El Patrimonio del Estado, IEF, Madrid, 1977, págs. 277 y ss. 42 Notas... a los Principios..., op. cit., pág. 298. Como pone de relieve este autor, “ ...a pesar de la existencia de normas positivas, tanto en el derecho italiano como en el Derecho español, en las que expresamente se contempla la sujeción del Estado a los tributos estatales (...) existe una contradicción clarísima entre esas normas y la esencia de la relación obligatoria que supone el impuesto. Por tanto esas normas pueden estar basadas en razones extrajurídicas, es decir, en razones de oportunidad que lleven a creer necesario o conveniente la liquidación de ciertos impuestos incluso frente al Estado (...) pero en ningún caso pueden considerarse basadas en un principio jurídico. Nos hallamos aquí ante uno de los casos que demuestran la imposibilidad de atribuir siempre un carácter definidor y determinante al Derecho positivo”. (Ibidem, pág. 301). 44 Por tanto, es preciso explicar dos tipos de disposiciones legales: las que establecen expresamente la sujeción del Estado y las que lo declaran exento en determinados supuestos. a) Preceptos que establecen expresamente la sujeción del Estado a sus propios tributos El fundamento de estas normas puede estar en razones técnicas o económicas, pero nunca puede dar lugar al nacimiento de una auténtica obligación tributaria. Su sentido se encuentra en otros vínculos de carácter formal o material derivados del tributo. Así se explica que el Estado tribute por los rendimientos sometidos a retención en el Impuesto sobre Sociedades43. En realidad la administración no contrae obligación alguna; sí en cambio la entidad retenedora, que deberá presentar declaración de las cantidades retenidas e ingresar su importe en el Tesoro Públi­ co. En el caso del IVA sucede algo distinto. “Los sujetos pasivos (...) deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para el que se realice la operación gravada quedando este obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta ley y en sus normas reglamentarias” (artículo 16.1 de la Ley 30/1985). La repercusión se configura como un derecho-deber atribuido al sujeto pasivo para que exija al adquirente de los bienes o servicios la suma en que consiste la obligación tributaria 44. De este modo, cuando la Administración realiza operaciones sujetas al IVA se convierte en titular de un derecho de crédito frente al adquirente de los bienes o servicios, al tiempo que asume el deber de ejercitarlo. Además, en el caso del IVA la sujeción del Estado —con ciertas excepciones— viene impuesta por el ordenamiento comunitario como consecuencia del carácter general y neutral de este impuesto y la necesidad de evitar distorsiones en la competencia 45. En resumen, podemos concluir que el Estado no está sujeto a sus propios tributos. Cuando una norma establece expresamente la sujeción, en realidad regula vínculos jurídicos distintos de la obligación tributaria. b) Preceptos que establecen de modo expreso la exención del Estado respecto de sus propios tributos El Estado no puede disfrutar de exenciones respecto de sus propios tributos, precisamente porque en ningún caso está sujeto a ellos. ¿Qué sentido tienen los preceptos exoneradores en estos supuestos? 43 Artículo 5.7 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre Sociedades. 44 Cfr. Clavijo Hernández, F., en la obra escrita en colaboración con los profesores Ferreiro Lapatza, Martín Queralt y Pérez Royo, Curso de Derecho Tributario, Parte especial: los tributos en particular, 3.a ed., Marcial Pons, Madrid, 1986, pág. 604. Las citas sucesivas, salvo advertencia expresa en contrario, se refieren a esta edición. 45 Cfr. en este sentido Casado Ollero, G., El IVA y las operaciones de los entes públicos, en “Impuestos”, 1986, II, pág. 192. 45 En un primer análisis podría pensarse que se trata de meros preceptos de no sujeción, de carácter didáctico, denominados impropiamente exenciones por la ley. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el mecanismo normativo de la exención puede enervar otros vínculos jurídicos distintos de la obligación tributa­ ria. Además, la expresión tributos propios del Estado es ambigua. El Estado puede haber establecido un tributo y, sin embargo, no ser sujeto activo de la obligación. En estos casos sí puede disfrutar de una auténtica exención. Esto sucede, v. gr., en el caso del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El Estado gozará de exención subjetiva respecto de este tributo (artículo 48.1.a del Texto Refundido de 1980). Al cederse, con ciertos límites el ITPAJD a las Comunidades Autónomas46, cobra sentido esta exención que, de otro modo sería inoperante. 3. EXENCIONES Y EXCLUSIONES TRIBUTARIAS Un sector de la doctrina italiana, intentando delimitar el concepto de exención, lo ha diferenciado de otros supuestos de no incidencia; las exclusiones tributarias 47. Aunque el sentido de este término varía de un autor a otro, puede afirmarse que las exclusiones se caracterizan por su finalidad puramente técnica: matizan el hecho imponible para evitar supuestos de doble imposición o casos en que la cuantía de la renta gravada se considera prácticamente nula. Puede decirse así que el precepto de exclusión y el de sujeción tienen una misma ratio. El primero delimita el segundo. Por el contrario —para los autores que comentamos—, las exenciones responden a un fundamento distinto. Su finalidad es crear incentivos fiscales que supongan un beneficio para el contribuyente 48. El concepto de exclusión, así entendido, es legítimo y útil, pero pensamos que puede considerarse una peculiar modalidad de exención. Por eso parece preferible hablar de exenciones técnicas como lo hace la doctrina española49. 46 Artículo 1.1.c) de la Ley 30/1983, de 28 de diciembre, reguladora de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. Cfr. el artículo ll.l.b ) de la Ley Orgánica 8/80 de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. 47 Cfr. La Rosa, S., voz Esenzione (dir. trib.), en “Ene. del dir.”, X V, págs. 567 y ss. Galli, R., Esenzioni ed exclusioni tributarte. Conseguenze per Vimposta complementarte e per Vimposta sulle societá, en “Giur. imp.”, 1962. Micheli, G.A., Curso de Derecho Tributario, traducción de Juilio Banacloche, Edersa, Madrid, 1975, págs. 384 y ss. Falcón y Telia, R., El Decreto-ley en materia tributaria, en “Revista Española de Derecho Constitucional”, Enero-abril 1984, núm. 10, pág. 203. D ’Amati, N., Las exenciones..., op. cit., pág. 436. 48 Así, para Falcón y Telia, la categoría denominada exención por la doctrina italiana, “ ...vendría a coincidir con lo que la constitución (española) denomina beneficios fiscales , y la doctrina hacendística gastos fiscales”. (El Decreto-ley.... op. cit., pág. 204). 49 Albiñana García-Quintana denomina exención técnica a las que no constituyen una excepción al régimen jurídico general del correspondiente tributo, sino que instrumentan la racionalidad del sistema en que el mismo se encuentra inserto. (Cfr. Sistema tributario español y comparado, Ediciones 46 El considerar exclusiones y exención como conceptos distintos tiene, además, algunos inconvenientes. Como ha puesto de relieve Pérez de Ayala, un mismo precepto puede inspirarse simultáneamente en varias finalidades: técnicas y de incentivo 50. En estos casos —empleando la terminología italiana— es prácticamente imposible decidir si estamos ante una exclusión tributaria o una exención stricto sensu51. Estos razonamiento nos llevan a rechazar las concepciones de D ’Amati y Micheli, reconociendo lo positivo de su doctrina aplicada al análisis de las exenciones técnicas. Para terminar este apartado haremos referencia a la postura del profesor Tesauro, que elabora un concepto de exclusión tributaria muy semejante a lo que la doctrina española denomina supuestos de no sujeción: “las exenciones constituyen una derogación de la disciplina general del tributo, mientras que las exclusiones derivan de enunciados con los que el legislador aclara los límites de aplicación del tributo sin derogar las consecuencias de sus enunciados generales” 52. El autor italiano llega así a una conclusiones similares a las defendidas por un sector de la doctrina española que tiene a identificar las exenciones técnicas con los supuestos de no sujeción53. ICE, Madrid, 1983, pág. 34). Como puede observarse es un concepto prácticamente idéntico al elaborado por Micheli, aunque se emplee una terminología distinta. En el mismo sentido hablan de exenciones técnicas Pérez de Ayala (El concepto de exención técnica en la Orden de 19 de octubre de 1976, en “RDFHP”, núm. 127, 1977, págs. 122 y ss.), Falcón y Telia (El Decreto-ley..., op. cit., pág. 204); y Pont Clemente (La exención..., op. cit., págs. 83-85). 50 “ .. se di<ce que es exención técnica la que obedece al propósito de lograr una mayor perfección en el sistema fiscal (...)”. “Ahora bien (prosigue Pérez de Ayala) sucede — a menudo— que el Derecho positivo establece una exención en la que están presentes dos motivaciones y objetivos, (...) En efecto, y por ejemplo: sucede que — muy a menudo— el sistema tributario ofrece casos de doble imposición. El legislador es consciente de tal defecto técnico. Y aunque no lo elimina con carácter general, en determinados casos que interesan especialmente a objetivos político-sociales o político-económico, para lograr estos como fin último, crea una exención con un fin próximo técnico; esto es, para eliminar o atenuar los efectos de la doble imposición en aquellas actividades que conviene (social o económi­ camente) potenciar”. (El concepto de exención técnica..., op. cit., pág. 122). 51 Como reconoce Micheli, “especiales complicaciones en orden a la distinción entre los conceptos de exención y exclusión se manifiestan en materia del IVA” (Curso..., op. cit., pág. 385). 52 Tesauro, F., Istituzioni di Diritto Tributario, vol. 1, Parte generale, UTET, Torino, 1987, págs. 60-61. 53 Cfr. Falcón y Telia, R., El régimen de transparencia fiscal, Tesis Doctoral 96/1984, Editorial de la Universidad Complutense de Madrid, tomo I, pág. 450. 47 4. EXENCIONES E INMUNIDAD A) El concepto de inmunidad Hemos visto como algunos autores configuran las exenciones como supuestos de no incidencia legalmente cualificada54. Junto a ellas existirían hipótesis de no incidencia constitucional cualificada; es decir, de inm unidad tributaria 55. Las constituciones —escribía Sáinz de Bujanda en 1954— pueden prohibir, autorizar o regular el régimen de las exenciones. Lo que no hacen —al menos no tengo noticia de ello— es establecer directamente exenciones” 56. No obstante el profesor de Madrid admitía el supuesto teórico de que las exenciones pudieran establecerse en los textos constitucionales. Un ejemplo de esta hipótesis lo encontramos en el artículo tercero de la Enmienda constitucional número 9 al artículo 203 de la Constitución brasileña de 1946: “Ningún impuesto gravará directamente los derechos de autor, ni la remu­ neración de profesores y periodistas, exceptuándose de la exención los impuestos generales” 57. Para Souto Maior, la redacción de este precepto era defectuosa. Es “técnica­ mente inadmisible el establecimiento en un texto constitucional de exenciones autoaplicables” 58. Según este autor, el artículo tercero de la citada enmienda constitucional no regulaba una exención, sino un supuesto de inmunidad tributaria. La crítica del profesor brasileño puede parecer una mera cuestión de palabras: ¿qué hace lógicamente imposible que un texto constitucional establezca exenciones? 54 Cfr. Souto Maior, J.; Isengóes..., op. cit. pág. 162. En contra, cfr. Araujo Falcáo, A. de; Fato gerador da obrigagao tributaria, 4.a ed. Editora Revista dos Tribunais, Sao Paulo, 1977, pág. 120. Bolaume, Los conceptos de inmunidad y exención en el Derecho tributario brasileño, en “RDFH”, 1968, págs. 593 y ss. En algunos casos la inmunidad requiere ser desarrollada por “ley complementaria”: cfr. Navarro Coélho, Sacha Calmon, Imunidade Tributaria (Art.39 3g da Ley 6.435, de 15.7.71), en “Revista de Direito Tributario”, núm. 38, págs. 246 y ss.; del mismo autor, Imunidade de instituigoes de assistencia, en “Revista de Direito Tributario”, núm. 35, págs. 123 y ss.; Lima Gonsalves, J.A., Isengao por ley complementar. Constituigao Federal, art. Í9.52g, en “Revista de Direito Tributario”, núm. 36. págs. 227 y ss. La doctrina de la inmunidad se desarrolló también en los Estados Unidos a principios del siglo XIX, formulándose por primera vez en el caso “Me. Culloch vs. Maryland” (4 Wheaton 316, del año 1819). El Tribunal Supremo señaló que los Estados no podían establecer impuestos especiales y discriminatorios sobre los “instrumentos federales”. Posteriormente la jurisprudencia extendió la prohibición a toda clase de impuestos y vedó la imposición por parte del Gobierno Federal de las “instrumentalities” de los Estados. La doctrina se desfiguró hasta el punto de declararse por el Tribunal Supremo que el impuesto federal no podía gravar los sueldos de los empleados de un estado (caso Collector us. Day, 11 Wall, 113, de 1870). Después la jurisprudencia fue cambiando hasta abandonar esta tesis en los casos “ Helvering us. Gerhardt” (304 US 405), de 1938, y “ Graves vs. O ’keefe” (306 US 466), de 1939 (según Fonrouge, Giuliani, “ Derecho financiero”, vol. I, 6.a reimpresión de la 3.a ed., Depalma, Buenos Aires, 1986, pág. 289). 55 Ibidem, págs. 179-182. 56 Teoría jurídica..., op. cit., págs. 446-447. 57 Cit. por Souto Maior; Isengoes..., op. cit., pág. 48. La actual Constitución de la República Federal de Brasil (5 de octubre de 1988) recoge varios supuestos de inmunidad bajo la rúbrica “limitaciones al poder Tributario” (art. 150. V), que también califica de exenciones. 58 Ibidem, pág. 47. 48 ¿Tiene la inmunidad tributaria una naturaleza distinta a la de la exención además del superior rango del precepto en que se establece? La diferencia está en el diverso mecanismo normativo de una y otra figura. “La eficacia específica del precepto de inmunidad —señala Souto Maior— consiste en delimitar la competencia tributaria de los entes públicos (...) consiste en una limitación constitucional (...) La inmunidad es un principio constitucional de exclusión de la competencia tributaria” 59. La inmunidad opera de modo distinto a las exenciones: éstas se refieren a una hipótesis lógicamente comprendida en el presupuesto de hecho de la norma de sujeción. Pues bien, imaginemos que la Norma fundamental exonera determinado supuesto contemplado en el hecho imponible de una ley tributaria: automáticamente dicha ley incurriría en inconstitucionalidad 60. B) El mínimo exento como supuesto de inmunidad Son raros los preceptos que establecen directamente inmunidades tributarias. No obstante encontramos con facilidad principios constitucionales que limitan el poder tributario: la capacidad contributiva y la interdicción de la arbitrariedad. Podría pensarse que de estos principios se derivan ciertas inmunidades tributarias, en el sentido que da a este término Souto Maior. Así, un importante sector de la doctrina sostiene que el principio de capacidad contributiva lleva implícita la exigencia del mínimo vital exento 61. Como apunta Sáinz de Bujanda, la inmunidad del mínimo vital debe ser respetada por el legislador ordinario 62. Ahora bien, ¿qué eficacia jurídica tienen los preceptos legales que regulan este instituto? ¿Son verdaderamente exenciones? 59 Ibidem, pág. 179. 60 Inconstitucionalidad sobrevenida si el precepto de la constitución fuera posterior a la ley que establece el tributo. 61 Cfr. Giardina; Le basi teoriche del principio della capacita contributiva, Dott, A. Giuffré Editore, Milano, 1961, pág. 448. En el mismo sentido, cfr. las opiniones de Giannini y Pesenti, cit. por Giardina (Ibidem). Cfr. también, Carli, M.; Sujeción del Estado..., op. cit., pág. 323. Desde otra perspectiva sostiene Lang que la garantía del mínimo vital exento de impuestos afecta a un valor supremo central de la Constitución alemana: la intangibilidad de la dignidad humana (artículo 1.1. G.G.). Sirve de base a dicho valor ante todo la idea del hombre como persona libre, autorresponsable y con estima social. Pero no se puede vivir conforme a esta idea sin recursos materiales. Sin las bases económicas para una existencia humana digna se pierde la dignidad misma del hombre, o sea, la existencia humana digna depende del mínimo vital material. La obligación concreta del Estado de garantizar el mínimo vital se puso de relieve sólo a través de la jurisprudencia más reciente del Bverfg...” (El cambio de orientación de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional Federal de 3 de noviembre de 1982 y la reforma de la tributación familiar); trad, española en “ HPE”, núm. 94, 1985. págs. 407 y ss.). “ ... parece también consecuente — concluye Lang— que el mínimo vital sea asegurado por la Constitución contra la intervención fiscal como parte esencial de la dignidad humana. Sencillamente: el Estado no debe quitarle al ciudadano aquello que tiene que darle cuando le falta. Por consiguiente, existe en este sentido una unidad constitucional de valores entre en derecho de asistencia social y el derecho fiscal”. Ibidem, pág. 427. 62 Cfr. Teoría jurídica..., op. cit., pág. 447. 49 Es difícil determinar la cuantía de la inmunidad vital garantizada por la Constitución. Este límite no puede concretarse formalmente, sino sólo por la labor de la jurisprudencia constitucional, dejando amplios márgenes de discrecionalidad al legislador 63. En palabras de Palao Taboada, se tratará de “impedir que el legislador sobrepase ese límite mínimo indeterminado más allá del cual, las normas son inconciliables con la justicia” 64. Por tanto, la inmunidad del mínimo vital es un concepto jurídico indetermi­ nado. Sólo caso por caso podrá analizarse si una concreta ley lo respeta. Sin embargo, los preceptos legales deberán establecer cuantías precisas en concepto de mínimo exento. Por esta razón, las leyes que establecen el mínimo imponible pueden consi­ derarse verdaderas exenciones: se refieren a hipótesis lógicamente comprendidas en la norma de sujeción, aunque su fundamento esté en la ausencia de poder tributario para gravar esas manifestaciones de riqueza. Se trata de exenciones técnicas que buscan adecuar la norma tributaria a exigencias de justicia 65. En algunos casos estas medidas desgravatorias no podrán calificarse de exenciones, por ser aplicables de modo general. Tal sucede con los preceptos que establecen un “mínimo exento” a través de reducciones de la base en el Impuesto Extraor­ dinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas66 o en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones67. Sí estaremos ante una verdadera exención cuando el mínimo exento sólo opere en supuestos especiales, es decir, cuando el aspecto cuantitativo del hecho gravado no exceda de cierta cuantía. Así sucede, por ejemplo, en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con los bienes de naturaleza urbana cuya base imposible sea inferior a 100.000 pesetas (artículo 64.k de la Ley 39/1988. Redacción establecida por el Real Decreto-ley 7/1989, art. 29.2). 63 Cfr. González Sánchez, La tributación de las rentas familiares en los derechos alemán e italiano, en “HPE”, núm. 94, 1985, pág. 370. 64 Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, en “Homenaje a Federico de Castro”, vol. II, Tecnos, Madrid, 1976, pág. 418. 65 Recordemos que para Albifiana. García Quintana, las llamadas exenciones técnicas son en muchos casos auténticas no sujeciones (El presupuesto..., op. cit.y pág. 49). En este caso estamos ante un supuesto límite: el mínimo vital protegido por la Constitución no puede estar sujeto al tributo. ¿Qué sucedería si, v.gr., la ley reguladora de la imposición personal sobre la renta no respetara esa cuantía mínima? Podrían aventurarse dos interpretaciones: a) Considerar la norma inconstitucional, en cuanto grava sumas necesarias para la subsistencia. b) Entender que — tácitamente— se excluye de tributación el mínimo vital. Si se aceptara esta tesis, las normas que establecen el mínimo exento tendrían mero carácter didáctico o interpretativo: se trataría de preceptos de no sujeción. 66 Cfr. el artículo 7.1 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal. 67 Artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, modificado por el art. 20.1 del Real Decreto-Ley 7/1989,'de 29 de diciembre. 50 II. BENEFICIOS FISCALES E INCENTIVOS I. BENEFICIOS FISCALES A) Planteamiento En sentido económico el beneficio fiscal puede definirse como la concesión de una medida fiscal proteccionista68. Este concepto abarca figuras heterogéneas: “ ...la reducción de impuestos, bien en su base impositiva o en el tipo, las subvenciones, la capacidad de acceso a créditos oficiales con tasas de interés reducidas y plazos dilatados de amortización, la capacidad de expropiaciones forzosas en su caso, la posibilidad de establecimiento de planes de amortización de los activos de las empresas distintos de los marcados por la regla general...” 69. Precisamente por su amplitud, esta definición no es útil para nuestro estudio. El término fisca l no se utiliza aquí como sinónimo de tributario. Se emplea en sentido económico como “medidas que actúan sobre las magnitudes reales de un sistema económico contraponiéndose así a los posibles incentivos o medidas de política monetaria” 70. No han faltado intentos de unificar estas medidas de política fisca l bajo una perspectiva jurídica. Atendiendo a la estructura de estas figuras, el esfuerzo resulta inútil. Poco tiene que ver las exenciones con el acceso al crédito oficial. Por eso se alude a la finalidad de estos mecanismos y al procedimiento administrativo que se sigue para su concesión. Así, García Carrera pretende “definir claramente el concepto de incentivo o beneficio fiscal” en los siguientes términos: se trata de un medio fisca l para conseguir el desarrollo económico de un sector determinado} al que puede accederse cuando previam ente se ha dictado una autorización adm inistrativa calificando al sector a desarrollar y en el que el contribuyente puede considerarse incluido. Para el disfrute de ese beneficio se precisa petición del contribuyente71. Sin entrar a discutir las afirmaciones precedentes, puede señalarse que no bastan para otorgar consistencia jurídica al concepto de beneficios fiscales tal y como lo formula García Carrera. Quizá tenga utilidad desde un punto de vista didáctico, pero resulta insuficiente para un análisis jurídico riguroso 72. 68 García Carrera, J., Beneficios fiscales a las empresas, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1984, pág. XI. 69 Ibidem. Cfr. Lagares Calvo, Incentivos fiscales a la inversión privada, IEF, Madrid, 1974, págs. 82 y ss. 70 Tejerizo López, J.M., Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversión, en “ REDF”, núm. II, 1976, pág. 394. Sobre los diversos sentidos del término fiscal, cfr. también Palao Taboada, C., Derecho financiero y tributario, I, Introducción. Derecho presupuestario. Ingresos públicos no tributarios, COLEX, Madrid, 1985, pág. 32. 71 Beneficios fiscales..., op. cit., pág. 12. Como se observa, García Carrera hace referencia a la finalidad incentivadora y al procedimiento administrativo. 72 El propósito de García Carrera con la formulación de este concepto es precisamente didáctico: abordar con cierta unidad el estudio de las disposiciones dictadas para todos aquellos sectores empresariales que gocen de incentivos económicos. 51 Por esta razón parece preferible hablar de beneficios tributarios en sentido estricto , como medidas de apoyo o estímulo instrum ental a través de un mecanismo desgravatorio del tributo 73. Encontramos un caso típico en las deducciones por inversiones y creación de empleo (artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, modificado por el artículo 23 del Real Decreto-Ley 7/1989 de 29 de diciembre). B) Exenciones y subvenciones a) Planteamiento Al movernos en el plano de los efectos económicos incentivadores, se ha planteado una cierta identidad entre subvenciones y exenciones, definiéndose éstas como subvenciones por ausencia de gastos 74. Otros autores reconocen importantes diferencias, pero señalando que ambas figuras tienen una naturaleza en parte coincidente 75. Quizá desde un punto de vista económico pueda admitirse esa similitud de naturaleza. Para el análisis jurídico el único punto de contacto entre ambos institutos es que los dos permiten al Estado desplegar una política incentivadora. Ahora bien, este elemento finalista no permite reconducir subvenciones y exención a un concepto unitario de beneficios fiscales. La subvención es una atribución patrim onial a fo n d o perdido. Se produce en ella un efectivo desplazam iento patrim onial que no existe en el caso de las exenciones. Esta es la distinción esencial entre ambas figuras76. 73 Este concepto se debe a la profesora Soler Roch, Incentivos..., op. cit., pág. 20. 74 Subvention par manque a depenser. Cfr. una exposición crítica de esta teoría en los trabajos de Nieves Borrego, J. (Estudio sistemático y consideración jurídica de la subvención, en XI Semana..., op. cit., vol. I, pág. 269) y Fernández Farreres, G. (La subvención, concepto y régimen jurídico, IEF, Madrid, 1983, pág. 113). 75 Así, Nieves Borrego observa que “la exención tributaria responde como la subvención a una misma motivación. Tiene una naturaleza en parte coincidente con la subvención (...), Pero existen importantes diferencias (...): 1) La subvención es un contrato traslativo del dominio que implica un dare; mientras que la exención no es un acto de adquisición en ningún caso, sino un acto negativo que implica un non dare. 2) El acto de derecho público en que la subvención se concreta tiene carácter constitutivo de la misma; mientras que el acto por el que la exención se concede tiene carácter meramente declarativo, respecto del beneficiado de ella. 3) Como consecuencia de lo anterior, el otorgamiento de la subvención es un acto que se verifica siempre intuitu personae; mientras que la declaración de exención carece de esta personalización, limitándose a ser una mera constatación y aplicación de lo que anteriormente se había reglamentado con carácter general. 4) La subvención, siendo un acto constitutivo de una situación negocial, adopta jurídicamente la forma contractual; la exención, por ser un acto declarativo no presenta nunca dicha forma. 5) Y, por último, en la subvención, el subvencionante asume parte de la carga financiera del subvencionado; y en la exención no asume nunca tal carga, si bien contribuye, indirectamente, a una disminución de los gastos”. (Estudio sistemático..., op. cit., pág. 269). Como puede apreciarse este autor observa discrepancias incluso en el régimen jurídico-administrativo de exenciones y subvenciones, en contraste con la tesis unificadora de García Carrera. 76 Acertadamente indica Fernández Farreres que “ ... identificar exención tributaria con sub­ vención sobre la base de que en ambos casos se produce un enriquecimiento patrimonial en el 52 Sin embargo, existen algunos datos que han llevado a calificar la diferencia de mera ficción jurídica. De un lado están —como hemos señalado— los similares efectos económicos; de otro el parecido tratamiento jurídico que, en ciertos aspectos reciben o han recibido ambos mecanismos. b) E q u ip a ra ció n entre ex en c io n e s y su b v en c io n es en la n o rm a tiv a de régim en local El artículo 180.2 del antiguo reglamento de Haciendas locales de 4 de agosto de 1952 prohibía “conceder, directa ni indirectamente, subvenciones en cuantía equivalente o análoga a la que representen cualquier recurso o imposición que deba satisfacerse por particulares o entidades obligadas a contribuir en favor de la respectiva Hacienda local, en cuanto signifiquen la concesión de exenciones no permitidas por la Ley o supongan compensación de cuotas liquidadas” *77. Este precepto ha desaparecido de la regulación actual, si bien se mantiene un principio similar: “ No podrán reconocerse otros beneficios fiscales en los Tributos locales que son expresamente previstos en las normas con rango de Ley o los derivados de los Tratados Internacionales” (art. 9.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales). Entendemos que al antiguo artículo 180.2 sólo trataba de evitar un posible fraude al principio de legalidad tributaria. Es decir, que los entes locales conce­ dieran subvenciones específicamente dirigidas a compensar el gravamen originado por sus tributos, en los casos en que carecieran de potestad para exonerar de la carga tributaria. La confusión entre exenciones y subvenciones se explica aquí por los similares efectos económicos que producen ambos institutos, pero no implica en modo alguno que tengan idéntica naturaleza. c) S im ilitu d en relación con p re ce p to s p en a les Según el antiguo artículo 319.1 del Código Penal, introducido por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, de 1977, “cometerá delito fiscal el que defraude a la Hacienda estatal o local mediante la elusion del pago de impuestos o el disfrute ilícito de beneficios fiscales 78 en una cantidad igual o superior a dos millones de pesetas”. La doctrina venía entendiendo que las subvenciones se incluían en el concepto de beneficio fiscal, junto a las deducciones, bonificaciones, beneficiario y que, también, ambas técnicas permite a la Administración otorgante desplegar una actividad de incentivo — elemento finalista— , no deja de ser una aproximación muy simplificada a un problema que presenta unos contornos mucho más problemáticos” (La subvención..., op. cit., pág. 113). 77 Véase una crítica de este precepto en Fernández Farreres, G., La subvención..., op. cit., pág. 113. 78 Pérez Royo advierte en este precepto la influencia de la Ordenanza Tributaria Alemana de 16 de marzo de 1976, según la cual “se obtienen ventajas tributarias indebidas siempre que aquellas se concedan o mantengan indebidamente” (§370. 3e. traducción de Palao Taboada, IEF, Madrid, 1980, pág. 223). Cfr. Pérez Royo, Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, Madrid, 1986, pág. 98. 53 exenciones o desgravaciones79, con lo que se establecía una identidad entre todas estas figuras a efectos penales. La situación ha cambiado con la reforma relativa a los delitos contra la Hacienda Pública introducida por la Ley Orgánica 2/1985, que da una nueva redacción a los artículos 349 y 350 del Código Penal. Este último establece que “ el que obtuviere una subvención o desgravación pública en más de 2.500.000 pesetas, falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultado las que la hubiesen impedido, será castigado con la pena de prisión menor y multa del tanto al séxtuplo de la misma,, (párrafo primero). Como advierte Pérez Royo, el término “desgravación pública” designa un concepto “ciertamente más amplio que el de beneficio tributario, pero que lo comprende como una de sus especies” 80. Podría pensarse, por tanto, que el ordenamiento penal sigue identificado el disfrute ilícito de subvenciones y beneficios tributarios. Pero esta tesis debe rechazarse a la vista del artículo 349 CP: “el que defraude a la Hacienda estatal, autonómica o local, eludiendo el pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales, siempre que la cuantía de la cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda de 5.000.000 de pesetas, será castigado con la pena de prisión menor y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía”. Al aparecer recogidos los “beneficios fiscales” en el artículo 349, no pueden considerarse una modalidad de “desgravación pública” en el sentido que atribuye a este término el artículo 350. En opinión de Pérez Royo, al no aplicarse tal concepto a las figuras tributarias, prácticamente las únicas medidas desgravatorias que cabría incluir en el ámbito del fraude de subvenciones serían las relativas a las cotizaciones de la Seguridad Social81. d) E l concepto de “a y u d a ” en el artículo 9 2 .1 del T ra ta d o C E E El Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, de 25 de marzo de 1957 establece que —salvo que en él se disponga otra cosa— “serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los inter­ cambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier form a, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones” (artículo 92.1). En un asunto referente al Tratado CECA el Tribunal consideró que el concepto de “ayuda” comprendía “las intervenciones que bajo formas diversas disminuyen las cargas que normalmente gravan el presupuesto de una empresa” 82. 79 Cfr. Bajo Fernández, M., Manual de Derecho Penal\ Parte especial, Delitos políticos y económicos, II, Ceura, Madrid, 1987, pág. 435. 80 Los delitos..., op. cit., pág. 103. 81 Cfr. Pérez Royo, F., Los delitos..., op. cit., pág. 107. Cfr. en el mismo sentido, Bajo Fernández, M., Manual...,op. cit., pág. 435. 82 Sentencia de 2 de julio de 1974, asunto 173/73, República de Italia vs. Comisión de las Comunidades Europeas, cit. por Berlín, Dominique, Las ayudas de Estado en materia fiscal y el Derecho comunitario, en “Noticias/CEE”, núm. 32, 1987, pág. 97. 54 En opinión de Dominique Berlín, el concepto de “ ayuda” en el Tratado CEE podría definirse también en términos amplios, abarcando —entre otras medidas— “ todas las formas de ayuda a empresas o producciones, por un Estado miembro, por medio de su fiscalidad para conseguir un objetivo distinto del puramente económico” 83. Se produciría así una cierta identificación entre subvenciones y beneficios tributarios, pero esto no supone que ambas figuras participen de una misma naturaleza, sólo indica que pueden ser utilizadas como instrumento para “falsear la competencia favoreciendo a determinadas empresas o producciones”. e) E x e n c io n e s y p re su p u e sto de g a sto fisca le s El artículo 134.2 de nuestra Norma fundamental dispone que “Los Presupuestos Generales del Estado (...) incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado”. La doctrina ha visto en este precepto una manifestación del principio de universalidad presupuestaria84, pero algún autor ha llegado más lejos, interpretando que el presupuesto de gastos fiscales regula verdaderas relaciones jurídicas de gasto público. Ahora bien, si las exenciones —beneficios fiscales— constituyeran un gasto en sentido jurídico, tendrían entonces una natu­ raleza substancialmente idéntica a las exenciones. Más adelante puntualizaremos los motivos que nos llevan a rechazar esta doctrina85. f) L a distin ció n en la doctrina italiana Una importante corriente caracteriza el concepto de “ gastos fiscales” por la posibilidad que ofrecen de ser sustituidos por ayudas económicas directas86. Algunos autores italianos emplean un criterio similar para delimitar los conceptos de exclusión tributaria y exención. Esta produciría idénticos efectos económicos que las subvenciones87. Aunque esta doctrina pone de relieve las semejanzas entre ambos institutos jurídicos —beneficios tributarios y subvención— presupone la irreductibilidad de ambas figuras a una categoría unitaria. Así, UCKMAR, aún considerando que la exoneración de un tributo equivale a un gasto público, se esfuerza por demostrar que en un Estado de Derecho las exenciones deben substituirse por subvenciones, de modo que se ponga de relieve la verdadera cuantía que el Estado destina a fomentar determinadas actividades 88. 83 Ibidem. 84 Cfr. Palao Taboada, C., Derecho financiero... I, op. cit., pág. 73. 85 González Sánchez, M.; Los beneficios fiscales y su consideración jurídica de gastos públicos, en “PGP”, núm. 5, pág. 51. 86 Cfr. Corella Aznarez, I.; El presupuesto de gastos fiscales, en ‘‘PGP”, núm. 22, 1984. pág. 19. González-Blanch, F.; Los problemas de evaluación de los ugastos fiscales” en los países miembros de la O CD E , “PGP”, núm. 20, pág. 46. Cfr. también Tax expenditures. A review of the issues and country practices (Reported by the Commitee on Fiscal Affairs), OECD, Paris, 1984, pág. 17. 87 La Rosa, Esenzione..., op. cit., pág. 568. También Uckmar señala como, económicamente, exonerar del pago de un tributo equivale a un gasto para el erario público (Cfr. Esenzioni o sovvenzioni?, en “ D PT ”, 1954, II, pág. 311). 88 Cfr. Esenzioni..., 308. 55 g) D o c tr in a del T rib u n a l S u p re m o de los E sta d o s U n id o s y p o stu r a s de la doctrina anglosajona La diferencia entre exenciones y subsidios directos se ha planteado en relación con la Establishment clause en la jurisprudencia del Tribunal Supremo Americano. Este precepto constitucional establece la separación entre el Estado y las institu­ ciones religiosas, de modo que sería contrario a la Constitución Federal un subsidio directo en dinero a una entidad de tal carácter 89. Más dudoso es el caso de las exenciones tributarias sobre la contribución territorial, tradicionalmente concedidas en muchos estados a las distintas asociaciones religiosas. La cuestión se planteó al adquirir F. Walz un pequeño terreno en Nueva York e iniciar un pleito alegando que la exención concedida a las iglesias en ese Estado suponía un subsidio indirecto a la religión que venía a recaer sobre los demás contribuyentes. El Tribunal Supremo no aceptó la argumentación de Walz. Al margen de otras consideraciones entendió que “ ... El Gobierno no transfiere parte de su riqueza a las iglesias. Simplemente se abstiene de demandarles una contribu­ ción’’ 90. Esta resolución ha originado posturas encontradas. Entre sus defensores destaca D. Kelley, para quien existen verdaderas diferencias en el modo de operar de exenciones y subsidios91. 2. INCENTIVOS Define Soler Roch el incentivo tributario como el “estímulo que en relación con una determinada conducta puede provocar el reconocimiento de un beneficio fiscal” 92. La especialidad del beneficio fiscal determinante de un incentivo radica en su supuesto de hecho, “que aparece delimitado en base a un comportamiento concreto del destinatario del beneficio” 93. En otras palabras: el presupuesto fáctico del incentivo es un hecho imponible exento, consistente en la conducta que se desea fomentar a través de la concesión del beneficio fiscal. Por extensión podemos 89 Cfr. Weber, P.J. y Gilbert, D.A.; Private Chruches and Public Money. Church-Govemement Fiscal Relations. Greenwood Press, Conneticut, 1981, pág. 76. 90 397 U.S. 644 at 694, cit. por Weber y Gilbert, op. cit., págs. 76 y 87. | 91 Cfr. Kelley, D., Why Churches Should Not Pay Taxes, Harper and Row, N ew York, 1977, pag. 33. Cit. por Weber y Gilbert, op. cit., pág. 76. En contra, Weber y Gilbert, Ibidem. 92 Incentivos..., op. cit., pág. 49. La definición de la profesora Soler Roch recoge las notas esenciales del incentivo. Cfr. también la definición elaborada por Labat Regules: “ técnica de fomento administrativo que, para el logro de fines extratributarios de interés público (además de los fines simplemente tributarios o exactivos), utiliza como instrumento el tributo en cuanto permite establecer un sistema de exenciones y bonificaciones, tanto en bases como en cuotas, al punto de que tal sistema estimula a los administrados hacia los fines deseados por la Administración” (Las obligaciones formales en el incentivo fiscal, en “C T”, núm. 4, 1973, pág. 57). 93 Soler Roch; Incentivos..., op. cit., pág. 49. 56 denominar también que lo provocan. incentivo no sólo al efecto estimulante, sino a las exenciones Por tanto, beneficios fiscales e incentivos no son sino peculiares categorías de exenciones consideradas bajo determinados aspectos. El beneficio fisca l es aquella exención fundada en principios ajenos a la capacidad contributiva: con él se busca otorgar una ventaja económica (pensemos en las deducciones y bonificaciones de la cuota por rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla). Quedan fuera de este grupo las exenciones técnicas (exclusiones tributarias en la terminología italia­ na). Incentivos tributarios , son aquellas exenciones configuradas de tal modo que estimulan la realización de determinada conducta94. Es el caso, por ejemplo, de la deducción por creación de empleo (artículo 26 de la ley 61/1978). Constituyen un tipo peculiar de beneficios fiscales. De la exposición anterior se desprende que hay dos elementos característicos de los beneficios fiscales e incentivos: uno teleológico y otro estructural, aunque ambos se presentan íntimamente unidos. El elemento estructural aparece en la configuración del hecho imponible e x en to : si éste adapta los principios de la norma tributaria a supuestos especiales estaremos ante una exención técnica. Si se aparta de los principios intrínsecos al tributo en cuestión se tratará de un beneficio fiscal. En cuanto al elemento teleológico, las exenciones técnicas buscan mejorar la racionalidad del tributo. Por su parte los beneficios fiscales se dirigen a otorgar una ventaja en un supuesto determinado. Por último, en el caso particular de los incentivos, el hecho imponible exento se configura de tal modo que constituye una actividad. El fin que la ley persigue es estimular que se lleve a cabo. 3. EXENCIONES Y GASTOS FISCALES A) Planteamiento J El concepto de gastos fiscales —unido a la idea de su consignación presupues­ taria se debe a Maurice Lauré y ha sido posteriormente perfeccionado por Stanley S. Surrey95. Refiriéndose a la imposición sobre la renta distingue este autor dos elementos: El primero "... reúne las disposiciones necesarias para la aplicación de un impuesto normal sobre la renta: la determinación de la renta, el período impositivo anual, la determinación de los sujetos pasivos, los tipos de gravamen, y el mínimo exento. El segundo elemento estructural consiste en las especiales ventajas que se establecen en cada impuesto sobre la renta. Esas ventajas, denominadas 94 En sentido estricto, el incentivo no constituye una figura jurídica, sino un efecto estimulante producido por determinados beneficios fiscales. No obstante, pueden denominarse también incentivos, aquellos beneficios tributarios susceptibles de provocar tal efecto. 95 Según González Sánchez, M., cfr. Los beneficios fiscales..., op. cit.y pág. 76. 57 con frecuencia beneficios fiscales o incentivos fiscales son excepciones a la es­ tructura normal de impuesto, configuradas para favorecer determinada industria, actividad o clase de personas” 9697. Como ha señalado el Comité fiscal de la OCDE, la nota común al concepto de gastos fiscales (depénses fiscales, ta x expenditures) en el derecho comparado, es que se definen en términos de excepciones a la estructura normal[ básica, o generalmente aceptada del tributo 97. Es el mismo problema con que tropieza la doctrina italiana para distinguir exenciones y exclusiones tributarias, o la española entre exenciones técnicas, beneficios fiscales y determinados supuestos de no sujeción. En otras palabras: los gastos fiscales no son más que los beneficios tributarios considerados desde una perspectiva económica: su efecto negativo sobre los ingresos del Estado. B) El presupuesto de gastos fiscales en España El artículo 134.2 de la Constitución Española establece que en los Presupuestos Generales del Estado “se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecteh a los tributos del Estado” 98. En la práctica seguida por las Leyes de Presupuestos desde 1980 se observa una falta de continuidad en los criterios empleados para acotar los beneficios fiscales, defecto imputable, en parte, al matiz finalista inherente a este concepto 99. Las Ordenes Ministeriales que espe­ cifican las normas para la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado se limitan a indicar que “la Dirección General de Presupuestos confeccionará, en coordinación con los demás Centros directivos del Ministerio de Hacienda que gestionan recursos del Estado, el anteproyecto del presupuesto de ingresos y la previsión del importe de los beneficios fiscales que (...) puedan afectar a los 96 Tax expenditures..., op. cit., pág. 16. 97 Ibidem, pág. 17. 98 Observa Albiñana García-Quintana que “ ...sólo las exenciones — totales o parciales— que se conceden y liquidan como instrumento de política socioeconómica deben integrarse en el presupuesto de gastos fiscales. Ni las no sujeciones ni las exenciones técnicas, deben lucir en la recaudación — bruta o íntegra— del correspondiente concepto tributario. Las mismas desgravaciones cuando sean meras devoluciones de tributos liquidados y recaudados deben ser soportadas presupuestariamente por la respectiva recaudación. Caso distinto es el de la desgravación que opera como una exención ex post porque el procedimiento o técnica que se aplique (supuesto de exención con progresividad, por ejemplo) exige su previo gravamen para practicar, después, la desgravación que constituye la exención tributaria establecida” “Tampoco deben incluirse entre las exenciones o bonificaciones tributarias — prosigue Albiñana— aquellas medidas o disposiciones que responden al cuadro normal de tributo de que se trate. Me refiero, por ejemplo, a las de reconocimiento de circunstancias familiares en un impuesto personal sobre la renta de las personas físicas. La justicia social recaba de determinados impuestos ciertas exoneraciones o bonificaciones que no son verdaderas excepciones al gravamen, sino traducción normativa de la concepción vigente que del tributo se tenga” (El presupuesto de gastos.... op. cit., pág 49). Cfr. también Herrera Nieto, J. L., El presupuesto de gastos fiscales en España, Monografía núm. 13 del IEF, Madrid, 1981; Braña Pino, J., Los gastos fiscales, concepto y problemática, en “HPE”, núm. 72, 1981, págs. 87 y ss. 99 Sobre la discontinuidad de criterios, cfr. Carbajo Vasco, D. y Carbajo Vasco, F., El presupuesto de gastos fiscales para 1986, en “HPE”, núm. 97, págs. 181 y ss. 58 tributos del Estado, pudiendo solicitar de los mismos cuanta información estimen necesaria para tal fin” 10°. En opinión de Man tero Sáenz “ha de ser la Ley General Presupuestaria la que establezca claramente en qué consiste y cómo se presenta el presupuesto de gastos fiscales y han de ser los Reglamentos del Congreso y el Senado los que determinen que hace, cómo se discute, enmienda y aprueba este singular presupuesto” 101. Ante la inexistencia de esta normativa la Dirección General de Tributos elaboró un catálogo de “ gastos fiscales” pára cada impuesto y llevó a cabo su cuantificación contando con las estadísticas del antiguo Centro de Proceso de Datos del Ministerio de Economía y Hacienda (actualmente Dirección General de Informática Tributaria), las cifras suministradas por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, y diversas estimaciones e hipótesis102. La enu­ meración de beneficios tributarios ha sufrido alteraciones en los sucesivos ejercicios, según se pone de manifiesto en las “Notas” elaboradas por la Secretaría General Técnica sobre la metodología utilizada en elaboración del Presupuesto de G astos Fiscales 103. En cualquier caso, resulta claro que el “presupuesto de gastos fiscales” —mera estimación de los beneficios tributarios— desempeña una función de control al poner de manifiesto las cantidades que dejan de recaudarse como consecuencia de estas exenciones. Para esta finalidad resulta insuficiente la práctica seguida por nuestras leyes de presupuestos que se limitan a consignar una cifra única: el importe total de los “beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estado” (1.242.105.000.000 de pesetas para 1990). Por el contrario, en el Informe sobre el Presupuesto de Gastos Fiscales anejo al Proyecto de Ley de Presupuestos de cada año, sí se desglosan los principales beneficios tributarios de cada tributo, acom­ pañándose además su clasificación funcional. El Proyecto de Ley de Presupuestos para 1990 ha dado un paso más, incorporando su ordenación sistem ática como anexo al estado de ingresos del Estado (art. 3). Sería deseable que las Cortes debatieran este documento, adoptando seguidamente las medidas legislativas oportunas para suprimir o mantener cada uno de los beneficios tributarios. III. N A T U R A LEZA JURIDICA DE LA EXEN CIO N TRIBUTARIA Hemos precisado ya el concepto jurídico de exención, pero como reconoce la doctrina, resulta difícil incardinar este instituto en una categoría jurídica concreta 104. Las opiniones sobre esta materia pueden agruparse en tres tendencias 100 Orden de 26 de mayo de 1981, art. 2.1.c). Cfr. en el mismo sentido las órdenes de 26 de mayo de 1982 (art. 2.1.d), 17 de junio de 1983 (Il.l.b) y 23 de abril de 1984 (IV.l.b). Guardan silencio las órdenes de 1 de marzo de 1985, 21 de abril de 1986 y 1 de febrero de 1989. 101 Cfr. Las Cortes y el presupuesto de gastos fiscales, en “Funciones financieras de las Cortes Generales”, Congreso de los diputados, Madrid, 1985, pág. 444. 102 Cfr. Carbajo Vasco, Domingo, y Carbajo Vasco, Felisa, “El presupuesto de gastos fiscales para 1986”, en “HPE”, núm. 97, pág. 190 y ss. 103 Cit. por Carbajo Vasco, D. y Carbajo Vasco, F., El presupuesto..., op. cit., pág. 182, nota 11. 104 Cfr. Piqueras Bautista, J. A., Duración de las exenciones y derechos adquiridos: el artículo i 5 de la Ley General Tributaria, en “Estudios de Derecho Tributario”, IEF, Madrid, 1979, pág. 310. 59 que califican la exención de respectivamente. acto administrativo, norma y situación jurídica subjetiva La primera de estas teorías, como señala Piqueras Bautista 105, es claramente insostenible. La dinámica de determinadas exenciones puede llevar consigo el despliege de la actividad administrativa, pero ésta no puede constituir el núcleo esencial de un beneficio impositivo. Lo impide la reserva de ley en materia tributaria establecida por la Constitución106. Las otras dos corrientes doctrinales aparecen muy condicionadas por las cues­ tiones concretas que pretenden resolver. La teoría de las normas quiere desentrañar las relaciones entre exención y hecho imponible; en cuanto a la tesis de la situa­ ción jurídica, se elabora en torno a la problemática de los derechos adquiridos. La exención constituye una situación jurídica objetiva, integrada en el instituto tributario, que produce un efecto desgravatorio especial. Claro está que ese efecto deriva de preceptos, positivos. En este sentido la exención siempre será una norma. Lo que intentamos determinar aquí es si estos preceptos se limitan a restringir el ámbito del hecho imponible —o la cuantía de la obligación tributaria— 0, por el contrario, originan situaciones jurídicas individualizadas. 1. LA EXENCION COMO SITUACION JURIDICA SUBJETIVA A) La exención como derecho subjetivo a) Planteamiento Es opinión pacífica que no todo tipo de exenciones constituyen derechos subjetivos107. No parece que pueda atribuirse carácter, v. gr., al tipo de gravamen 105 Op. cit., pág. 312. La opinión contraria aparece tímidamente apuntada en la obra de García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, II, 2.a ed., Madrid, Civitas, 1986. 106 Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Teoría jurídica..., op. cit., págs. 460-461. Como señala este autor, “La exención tributaria ha de ser establecida por ley y, normalmente, el efecto desgravatorio que con ella se persigue opera ope legis, esto es, sin necesidad de que los sujetos a quienes beneficie necesiten acreditar previamente ante la Administración su derecho al disfrute. Bastará que se acojan a las normas en que la exención se establezca para que no surja la obligación tributaria de pago que la exención trate de excluir. Sin embargo — prosigue el profesor de Madrid— no ocurre siempre así. En ocasiones, las personas a quienes genéricamente se concedan exenciones subjetivas vienen legalmente obligadas a solicitar y a obtener de los órganos de gestión tributaria una declaración favorable al disfrute de la exención. Esta ha de pedirse a través de un procedimiento en el que los interesados acrediten que reúnen las circunstancias que la ley establezca como presupuesto para el disfrute. Se trata de un acto puramente declarativo, que ha de ajustarse estrictamente a lo previsto en las normas jurídicas que decreten la exención”. Claro está que el ejercicio de la exención puede subordinarse a la solicitud del acto administrativo en tiempo y forma procedentes, produciéndose incluso la pérdida del efecto desgravatorio si no se cumplen estos requisitos. 107 Así, las distintas tesis que atribuyen a las exenciones el carácter de derecho subjetivo no lo hacen de modo general, sino que se refieren a modalidades determinadas: exenciones subjetivas y 60 cero existente en ciertos impuestos. Veamos si, al menos, algún tipo de beneficio tributario puede reconducirse a la citada categoría. Considera Sáinz de Bujanda que la exención subjetiva “no agota sus efectos en una pura exclusión del tributo, es decir, en una situación que pueda cifrarse en un dato puramente negativo”. Para este autor, “la exención genera en el contribuyente beneficiario un derecho: el derecho de la exención” m . Además, si la ley establece el beneficio impositivo para un período determinado —exención temporal— surge el derecho a que el disfrute del m ism o no pueda ser suprimido ni suspendido durante el tiempo de vigencia de la exención 109. El Tribunal Constitucional en una conocida sentencia 110 recoge, en parte, la tesis del profesor de Madrid. Así, afirma que las normas que establecen exenciones “ crean ciertamente situaciones jurídicas individualizadas en favor de los benefi­ ciarios”, atribuyéndoles el poder jurídico de “no satisfacer un determinado tributo o satisfacerlo en una determinada cuantía menor que la prevista con carácter general”. Sin embargo, rechaza que esta situación origine derechos adquiridos frente a la ley. Como ha puesto de relieve Lozano Serrano, el derecho subjetivo se caracteriza por los diversos autores como un poder jurídico cuyo ejercicio se confía a una persona, o bien como un interés jurídico protegido 111. Se trata de examinar si las exenciones responden a estos conceptos. temporales (cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., págs. 453 y 458); exenciones objetivas temporales (cfr. Martín Queralt, J., Jurisprudencia financiera y tributaria del Tribunal Constitucional, tomo I, Civitas, Madrid, 1983, págs. 275-276, si bien el autor sólo expresa su opinión a título de hipótesis); incentivos tributarios a la inversión (cfr. Labat Regules, Las obligaciones formales en el incentivo fiscal, en “C T ”, núm. 4, 1973, pág. 59. En el mismo sentido, cfr. Tejerizo López, J.M., Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversión, en “REDF”, núm. 11, 1976, pág. 377); o gastos fiscales (cfr. González Sánchez, M., Los beneficios fiscales y su consideración jurídica de gastos públicos, “PGP”, núm. 5, 1980, pág. 65). Singular es la postura de Wasington Lanziano, quien define la exención tributaria como “una posición o status que determina que su titular no integre la relación tributaria”. Partiendo de esta concepción Lanziano rechaza la existencia de auténticas exenciones objetivas. Pare él éstas constituyen supuestos de no sujeción (cfr. Teoría general..., op. cit., págs. 13 y 297 respectivamente). 108 Cfr. Teoría jurídica..., op. cit., pág. 452. 109 Cfr. Ibidem, pág. 458. 110 Nos referimos a la Sentencia de 4 de febrero de 1983. Véase una crítica a esta resolución en el estudio de Palao Taboada, La disminución retroactiva de beneficios fiscales y los Decretos-leyes en materia tributaria, en “C T ”, núm. 43, 1972, págs. 166 y ss. Cfr. también los comentarios a esta sentencia de Martín Queralt, J., (Jurisprudencia financiera..., op. cit., pág. 243); De La Hucha Celador, F., (Comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983 en “ REDF”, núm. 39, pág. 461); Falcón y Telia, R. (El Decreto-ley en materia tributaria, en “Revista Española de Derecho Constitucional”, núm. 10, 1984, pág. 183); Pérez Royo, F. (Principio de legalidad[ deber de contribuir y decretos-leyes en materia tributaria, en “Revista Española de Derecho Constitucional”, núm. 13, 1985, pág. 41); Arias Abellán, M. D., (El Decreto-ley en materia tributaria: notas a una sentencia del Tribunal Constitucional, en “ REDF”, núm. 41, pág. 105); González Sánchez, A., (Los derechos adquiridos y la Contribución Urbana, en “C T ”, núm. 49, pág. 167). 111 Exenciones..., op. cit., pág. 87. 61 Para el profesor Sáinz de Bujanda —seguido en parte por el Tribunal Cons­ titucional 112*las exenciones subjetivas y las temporales atribuyen un poder jurídico a su titular. Ahora bien, ¿por qué precisamente este tipo de exenciones? Las exenciones subjetivas pretenden que “ciertas personas o categorías de personas no vengan obligadas a contribuir, a pesar de encontrarse con el supuesto fáctico de la imposición en la relación definida por la ley para que esa obligación pudiera producirse a cargo de ellas” U3. Pensemos en la adquisición de un bien a título gratuito por una entidad benéfica. Considera Sáinz de Bujanda que, esta modalidad de beneficio tributario se caracteriza porque no afecta al hecho im­ ponible, sino a los sujetos pasivos, y además, por su peculiar finalidad: otorgar un trato más favorable a determinadas personas o categorías de personas. De otra parte —prosigue el profesor de Madrid— cuando la ley establece una exención para un período de tiempo determinado, suele ser porque “el régimen de exoneración fiscal se reputa (...) indispensable o conveniente para el arraigo o desarrollo de determinado tipo de actividades económicas que el legis­ lador considera conveniente proteger durante un lapso de tiempo determinado” 11415. Es el caso de las bonificaciones sobre las cuotas de la Licencia Fiscal que establece la Ley 12/1988 de 25 de mayo en favor de ciertas actividades realizadas durante la Exposición Universal de Sevilla (artículo 14.1) y la XXV Olimpiada (artículo 29.1) »s. En las exenciones subjetivas y en las temporales se protege jurídicamente el interés del beneficiario, y —siempre según Sáinz de Bujanda— se le concede un poder jurídico: pagar menos o no pagar. Además, en el caso de las temporales, se le atribuye el poder de conservar la exención durante el período de vigencia previsto por la ley que la ha establecido. 112 En la citada Sentencia de 4 de febrero de 1983 se afirma que “las normas que establecen exenciones o reducciones tributarias crean ciertamente situaciones jurídicas individualizadas en favor de los beneficios. Puede discutirse doctrinalmente cuál es la naturaleza del poder jurídico que se atribuye a los sujetos, los que la norma previene que le sea aplicada la exención, o la bonificación, pero no cabe duda que en definitiva tal poder consiste en no satisfacer determinado tributo o en satisfacerlo en una cuantía menor que la prevista con carácter general” (fundamento jurídico segundo). “Sin embargo... — prosigue el Tribunal— ...el llamado derecho a la exención o a la bonificación tributaria es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente y que, en el caso de la contribución territorial, no integra el derecho de propiedad, el de usufructo o el derecho real concreto que sea objeto de la contribución (...) Por ello, no puede hablarse en puridad de un auténtico derecho a la bonificación tributaria o al mantenimiento del régimen jurídico tributario de bonificación, que pueda entenderse incorporado al patrimonio de los titulares del dominio — en nuestro caso, a la propiedad de viviendas de protección oficial...” (fundamento jurídico segundo). El Tribunal, por tanto, admite con Sáinz de Bujanda que el poder de no pagar o paga menos constituye una situación jurídica individualizada, aunque, a diferencia del citado autor, no le atribuye naturaleza de derecho subjetivo. 1,3 Teoría jurídica... op. cit., pág. 45. 114 Ibidem, pág. 458. Cfr. un razonamiento semejante en la obra de Martín Queralt, Jurisprudencia financiera y tributaria..., op, cit., pág. 275. 115 El Decreto-Ley 7/1989 declara aplicable este beneficio fiscal al Impuesto sobre Actividades Económicas, que en 1991 substituirá a la Licencia Fiscal (ex art. 32). 62 El razonamiento de Sáinz de Bujanda se funda en el rigor lógico y en las exigencias de la seguridad jurídica, pero su adecuada valoración exige algunas precisiones sobre la naturaleza de las exenciones subjetivas y temporales. b) Las exenciones subjetivas Un importante sector de la doctrina 116 considera que las exenciones subjetivas no afectan al hecho imponible, sino al sujeto pasivo. No obstante, esta postura ha sido objeto de críticas en los últimos años117: las exenciones subjetivas impiden que nazca la obligación tributaria para determinados sujetos cuando realizan el hecho tipificado por la norma tributaria. Por tanto, su mecanismo normativo consiste en enervar el elemento subjetivo del hecho imponible , es decir, la relación entre el presupuesto fáctico del tributo y los sujetos pasivos (v. gr., la titularidad de un terreno por parte de la Iglesia Católica no integra el hecho imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles). De esta manera se ha llegado a afirmar que la distinción entre exenciones objetivas y subjetivas carece de toda relevancia 118. Ambas afectan al hecho imponible, aunque por diversos caminos. En los dos supuestos la norma se limita a restringir el ámbito de incidencia del tributo sin otorgar poder jurídico alguno. Sin embargo, pensamos que la distinción es conveniente si se tiene en cuenta otro elemento destacado por Sáinz de Bujanda: la distinta finalidad de unas y otras exenciones. Las subjetivas se dirigen a otorgar un beneficio a un persona o a una determinada categoría de personas. ¿Supone esto la existencia de un interés juñdico protegido ? 116 Así, Sáinz de Bujanda, F., op. cit., pág. 450; en el mismo sentido cfr. Palomar Llovet M., y de Rovira Mola, A., Las exenciones fiscales en la Hacienda municipal, en “Revista de estudios de la vida local”, núm. 127, pág. 10. Cortes Domínguez, M., entiende que en el caso de las exenciones subjetivas no se ve afectado el hecho imponible, sino el mandato de la norma tributaria respecto de los sujetos contemplados en la norma de sujeción ( Ordenamiento tributario español, 4.a ed., Madrid, Civitas, 1985, pág. 326). Similar opinión sustenta Concha Pérez de Ayala ( Temas... op. cit., pág. 321). 117 Cfr. Souto Maior, Isen^oes..., op. cit., pág. 231. Cfr. también Lozano Serrano, Exenciones..., op. cit., pág. 54: “Aunque entre exenciones objetivas y subjetivas ha podido establecerse una técnica distinta de actuación de la ley, hay que pensar que si el elemento subjetivo es también parte del hecho imponible del tributo, toda exención se resuelve, en suma, en una determinada previsión específica sobre ciertos aspectos de éste”. 118 En este sentido se expresa Lozano Serrano, C., Exenciones..., op. cit., pág. 99; Neumark, F, Principios de la imposición, “ IEF” , Madrid, 1974, págs. 124-125; Filippi, Fine di culto o di religione ed enti eclesiastici: aspetti fiscali, en “D PT”, 1972, I, pág. 423; De Juan y Peñalosa y De Luis Díaz-Monasterio, Consideraciones sobre la teoría de las exenciones fiscales, en “XI Semana de Estudios de Derecho Financiero”, Madrid, 1964, pág. 195. Por nuestra parte entendemos que la clasificación sigue siendo válida, si bien debe precisarse qué criterio se sigue para aplicarla: a) la finalidad predominante perseguida por la norma (beneficiar a una determinada categoría de sujetos, aunque sea en aras del interés general); b) que la exención afecte al elemento subjetivo del hecho imponible. Este último criterio sólo resulta aplicable a las exenciones totales. En cuanto al elemento teleológico tiene el inconveniente de que no permite establecer distinciones tajantes, pues una misma norma puede responder a distintas finalidades. (Cfr. a este respecto el estudio de Pérez de Ayala, J. L., El concepto de exención técnica en la Orden de 19 de octubre de 1976, en “RDFHP”, núm. 127, 1977). 63 Si tomamos el término interés en un sentido amplio, parece indudable que éste existe. Ahora bien, ¿la ley intenta proteger la situación de los particulares o más bien el interés general?. En teoría resulta claro que las exenciones sólo pueden concederse en función del interés colectivo, aunque éste coincida con el de ciertos individuos119. En la práctica, las exenciones “subjetivas” que contempla nuestro ordenamiento tienden a proteger actividades de interés general desarrolladas por el ente exento (Cruz Roja, Centrales Sindicales, Entidades benéficas...). Concediendo a efectos dialécticos que existiera un interés protegido o un poder jurídico en favor de los beneficiarios de la exención, ¿cuál sería un objeto?, ¿pagar menos o no pagar? Examinemos ambos supuestos: En el caso de las exenciones subjetivas totales , el objeto del derecho sería no pagar. Pero los preceptos que establecen esta modalidad de beneficio tributario se limitan a restringir el ámbito del hecho imponible, cercenando su elemento subjetivo en determinados supuestos. No existe un derecho a no pagar , sino que la obligación de pagar no llega a nacer, cuando, por ejemplo, un partido político percibe las cuotas de sus afiliados (artículo 8.141 de la Ley 30/1985). En cuanto a las exenciones subjetivas parciales —si es que puede hablarse de esta categoría 120— el mecanismo normativo es distinto. No se altera el hecho impo­ nible, sino los elementos cuantitativos de la obligación tributaria, en favor de ciertas personas o categorías de personas. En este caso resulta más claro aún que no existe objeto alguno integrante de un derecho: la obligación tributaria nace con una cuantía más reducida de la procedente en el caso de aplicar las reglas generales. Piénsese, por ejemplo, en la bonificación aplicable a las cooperativas fiscalmente protegidas en el Impuesto sobre Sociedades. Pese a esta crítica hay otros datos en favor de la existencia de un verdadero derecho en el caso de las exenciones subjetivas, pues pueden ser declaradas autónomamente por la Administración. A esto replica algún autor que tal pro­ cedimiento declarativo, aunque independiente de la liquidación tributaria, sólo despliega sus efectos en relación con ésta121. ¿Qué relevancia jurídica tiene esta polémica sobre la naturaleza de determinadas exenciones? Hemos indicado ya que subyace en los planteamientos de la doctrina el problema de los derechos adquiridos. No es éste lugar adecuado para analizar la posible existencia de iura quaesita en materia tributaria; tan sólo haremos una breve referencia: la tesis clásica de los derechos adquiridos considera requisito 119 De lo contrario se vería burlado el deber de contribuir. No obstante deben tenerse en cuenta las críticas de Lozano Serrano a la metodología del interés jurídico protegido como camino para el estudio de las exenciones. Cfr. Exenciones..., op. cit., pág. 153. 120 Las exenciones subjetivas en sentido estricto enervan el elemento subjetivo del hecho imponible y, por tanto, impiden el nacimiento de la obligación tributaria para un sujeto determinado. Si la exención es parcial, la deuda tributaria llega a surgir — aunque reducida en su cuantía— , de modo que se perfeccionan los aspectos objetivo y subjetivo del hecho imponible. Desde este punto de vista resulta contradictorio hablar de exenciones subjetivas parciales. Sin embargo, puede utilizarse esta expresión para designar aquellas bonificaciones tributarias otorgadas en función de las peculiares circunstancias de un sujeto o de una categoría de sujetos. 121 Cfr. Palao Taboada, La disminución retroactiva..., op. cit., pág. 165. 64 esencial para la formación de éstos la existencia de una situación jurídica subjetiva. En el caso de que las exenciones no tuvieran tal naturaleza, no podrían generar derechos adquiridos. El estudio de las exenciones viene condicionado por este marco temático. . Como ha expuesto Palao Taboada, las exenciones subjetivas inciden sobre un elemento duradero de la obligación tributaria: los sujetos, de forma que su modi­ ficación legal plantea problemas de derecho transitorio. Pero esta característica de durabilidad del presupuesto de la exención no sólo se da en las exenciones subjetivas sino también en todas las objetivas fundadas como aquellas en elementos duraderos 122. Esto nos obliga a estudiar la posible existencia de derechos adquiridos en un marco distinto del de las exenciones subjetivas. c) Las exenciones temporales En el caso de que la exención se configure de tal forma que sea susceptible de reiterarse en el tiempo, caben dos posibilidades: que la ley limite su vigencia a un determinado período, o que no lo haga así. En el primer supuesto estaremos ante exenciones temporales 123. Por ejemplo “los edificios construidos hasta el 31 de diciembre de 1992, al amparo de la legislación de viviendas de protección oficial, gozarán de una bonificación del 50% de la cuota del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, durante tres años contados a partir de la fecha de terminación de la construcción” (D.T. 2.a.2 de la Ley 39/1988). Estas exenciones —ya sean objetivas o subjetivas— suelen establecerse como compensación a determinados comportamientos asumidos por el particular, lo que explica que se le garantice su disfrute durante un lapso de tiempo determinado. Por este motivo piensan algunos que existe un derecho a beneficiarse de la exención durante el plazo marcado por la ley 124. Obsérvese que en este caso el objeto del derecho no sería ya no pagar o pagar menos, sino mantener el disfrute de la exención cualquiera que sea la naturaleza de ésta. No se trata de un derecho frente a la Administración, sino frente al legislador. Su anclaje podría encontrarse en el principio de seguridad jurídica garantizado por el artículo 9.3 de la Constitución 125. Resulta claro que esta doctrina sólo puede admitirse con muchas reservas, pero concediéndola ahora como mera hipótesis deben tenerse en cuenta dos observaciones: 122 Cfr. La disminución retroactiva..., op. cit.y pág. 166. 123 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teona jurídica..., op. cit., pág. 158. 124 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág 458. Martín Queralt, Jurisprudencia financiera y tributaria..., op. cit., pág. 275 (refiriéndose a las exenciones objetivas temporales). Para Albiñana García-Quintana, “entre las exenciones tributarias al servicio de la política económica merecen consideración especial o separada las que establece la Ley pero que rezuman cierta naturaleza contractual — por un determinado número de años de vigencia, por ejemplo— las cuales responden a lo que ha dado en llamarse economía concertada del sector público, y que, en puridad de principio, no pueden suprimirse unilateralmente por el legislador” (Sistema tributario..., op. cit., pág. 73). 125 En este sentido se pronuncia el voto particular del magistrado Gómez Ferrer a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983. Cfr. Palao Taboada, La disminución retroactiva..., op. cit., pág. 179. No siguen esta línea los fundamentos de la Sentencia. 65 a) En primer lugar, se trataría de un derecho reaccional o impugnatorio 126 que sólo nacería en le caso de que una norma legal pretendiera suprimir una exención antes de haber expirado el período para el que se concedió. b) Pero además sería un derecho distinto de la exención aunque tuviera en ella su fundamento. En otras palabras, esta tesis no aporta luz sobre la naturaleza de las exenciones como situaciones jurídicas subjetivas. Ya hemos indicado cómo parte de la doctrina liga la naturaleza de las exenciones al problema de su resistencia frente al cambio legislativo. Esta postura es rigurosamente correcta si se admite la teoría de los derechos adquiridos. Más prudente parece estudiar ambos problemas por separado, pues la tesis de los iura quaesita se ha mostrado repetidamente como insuficiente para resolver las cuestiones de derecho intertemporal. B) La exención como interés legítimo Otro tipo de situación jurídica es el interés legítimo , si bien sus contornos son difusos y, en ocasiones se identifica con el derecho subjetivo 127. Elaborada por Ranelletti128, la figura del interés legítimo ha sido perfilada por Giussani: mientras que el ordenamiento jurídico protege el derecho subjetivo como un interés propio de su titular, los intereses legítimos sólo encuentran una protección indirecta, en cuanto que coinciden con el interés general. Son dos los elementos que determinan la existencia de un interés legítimo: una norma destinada a proteger el interés general, y un particular perjuicio para un sujeto derivado de la inobservancia de esa norm a129. Otros autores, por el contrario, consideran que la única distinción válida entre derecho subjetivo e interés legítimo depende del mecanismo procesal que se apareje para su defensa. Si cabe acudir a un proceso declarativo estaremos ante derechos; si por el contrario sólo cabe solicitar la anulación de un acto contrario a la ley, estaremos ante un interés legítimo (Allorio)130. Bastan tales consideraciones para poner de manifiesto la naturaleza procesal de esta figu­ ra «i. 126 En palabras de García de Enterría, cuando el administrado “ ...ha sido perturbado en su esfera vital de interés por una actuación administrativa ilegal, (...) el ordenamiento, en servicio del más profundo sentido de la legalidad en el Estado de Derecho como garantía de la libertad, le apodera con un derecho subjetivo dirigido a la eliminación de esa actuación ilegal y al restablecimiento de la integridad de sus intereses; a estos derechos subjetivos podemos llamar reaccionales o impugna torios” (Curso de Derecho Administrativo, II, op. cit., pág. 53). Aplica esta construcción al ámbito de las exenciones el profesor Falcón y Telia (Exenciones, beneficios fiscales y derechos adquiridos en el Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pág. 45). 127 Cfr. González Sánchez, Los beneficios fiscales..., op. cit., pág. 71. 128 Cfr. García de Enterría, E., y Fernández, T.R., Curso..., cit., vol. II, pág. 41. 129 Cfr. “Rivista Italiana di Diritto Finanziario”, 1942, I, págs. 9 y ss., cit. por Allorio, en Diritto processuale tributario, 5.a ed., UTET, Torino, 1969, pág. 599. 130 Cfr. Diritto processuale tributario, op. cit., pág. 601. 131 Cfr. Las Notas de Derecho financiero por Sáinz de Bujanda, tomo I, vol. II, Universidad de Madrid, Facultad de Derecho, Madrid, 1976, pág. 258. 66 Nuestro ordenamiento positivo parece responder al esquema trazado por este último autor. La Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1956 determina en su artículo 28 que el recurrente puede invocar como condición de legitimación, un interés directo en la anulación del acto recurrido, pero si pretende además de la anulación el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y el restablecimiento de la m ism a debe ser titular de un derecho que se considere infringido por el acto o disposición impugnados. ¿Es la exención tributaria un interés legítimo? Si aceptamos la definición substancial de Giussani, parece que sí. Los preceptos que establecen exenciones responden —en principio— al interés general, aunque éste coincida con el de los particulares beneficiados. Pero el elemento relevante, en tal caso, es el precepto exonerador , y no una hipotética situación subjetiva. El interés legítimo, tal y como lo configura Giussani, carece de sustantividad. A esto podría responderse que el interés otorga precisamente la legitimación procesal para anular el acto administrativo que lo viola, pero aun cuando esto fuera cierto, se trataría de un instituto procesal ajeno a la sustancia jurídica de la exención. C) La exención como efecto reflejo de la ley o como situación juridica innominada Las situaciones jurídicas subjetivas han sido catalogadas con arreglo a múltiples criterios. Algunas clasificaciones recogen la figura de los efectos reflejos (R eflex w ir kungen) 132. Se trata de supuestos en los que de la regulación legal se deriva indirectamente un beneficio para un sujeto, pero sin que la norma le atribuya su defensa. Como señala Palao, la exención tributaria no puede identificarse con esta figura, puesto que el beneficio fiscal se establece directamente por la ley, aunque el interés de la persona favorecida no tenga autonomía frente a la obligación tributaria 133. Podría intentarse también calificar la exención de situación jurídica atípica o innominada, pero esta tarea parece estéril: el efecto jurídico característico de la exención —no pagar o pagar menos— no constituye un poder jurídico, sino una delimitación del hecho imponible, o de la cuantía de la obligación tributaria. Cuestión distinta es que este efecto desgravatorio especial aparezca ligado a determinadas situaciones jurídicas subjetivas, como la posibilidad de recurrir en el caso de que la Administración no respete la configuración legal del tributo en 132 “Toda posición jurídica en ventaja o beneficio de una persona, está protegida como jurídica por el Derecho; pero hay gran número de ellas que no se entregan al arbitrio de las personas y que, por su significado social o por especiales circunstancias, su manejo se ha confiado a la Administración. Desde jhering se han venido distinguiendo de los derechos subjetivos a las situaciones jurídicas protegidas sólo por el efecto reflejo de las normas o del ordenamiento jurídico; así indica ya este autor que los impuestos aduaneros protectores, establecidos en beneficio de ciertas ramas de la industria, aprovechan y benefician al fabricante, pero no le confiere ningún derecho subjetivo” (cfr. Jhiering, J.J., 10, pág. 245; Geist, III, 1 § 61, págs. 361 y ss., cit. por De Castro y Bravo, F., Derecho Civil de España, 2.a ed., tomo I, pág. 416). 133 Cfr. Palao Taboada, C.; La disminución retroactiva..., op. cit., pág. 165. 67 cuanto se refiere a las exenciones. En este caso no se estaría violando un derecho subjetivo del particular, sino que se infringiría la legalidad objetiva existiendo un sujeto legitimado para poner en marcha el aparato de la justicia. D) La exención como relación jurídica de incentivo Una de las directrices metodológicas para el estudio de las exenciones es considerarlas como el reverso del tributo134. De este modo, la teoría de la exención tributaria debería amoldarse en su estructura a la teoría de la obligación tributaria. Algunos autores han profundizado en esta línea intentando aplicar a la exención la teoría del tributo como relación jurídica compleja . Surge así la tesis de la relación jurídica metatributaria o de incentivo, sustentada entre nosotros por Tejerizo López 135 y Labat Regules136. Debemos advertir que estas construcciones no pretenden ser válidas para cualquier exención, sino sólo para aquellas que establecen incentivos fiscales con fines de política económica. De aquí que en ellas predomine un planteamiento finalista137 que presta predominante atención al interés jurídico protegido . El profesor Tejerizo parte del concepto de relación jurídica elaborado por De Castro: “aquella situación jurídica en que se encuentran, respectivamente, unas personas, organizada unitariamente dentro del orden jurídico total por un especial principio jurídico” 138. La relación jurídica se caracteriza por girar en tomo a una situación jurídica principal que sirve de base a otras situaciones jurídicas más concretas, creando lazos y vínculos mutuos entre los sujetos de acuerdo con un plan jurídico de organización. El núcleo de esta relación jurídica está constituido por “una obligación material básica que consiste en el otorgamiento a determinadas personas y actividades de un tratamiento fiscal especialmente beneficioso justificado por la necesidad de estimular la inversión privada. Existe asimismo un correlativo derecho a exigir el incentivo, aunque en ciertos supuestos (...) no se puede hablar de tal porque existe una discrecionalidad de la Administración tributaria en cuanto a su con­ cesión” 139. En opinión de Labat Regules este núcleo esencial tendría el carácter de verdadero derecho subjetivo 14°. Como puntualiza Tejerizo, este derecho y la correlativa obligación serían tales, “porque tienen un contenido económico preciso que consiste en la cuantía del beneficio fiscal concedido” 141. 134 Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Teoría jurídica..., op. cit., pág. 394. En contra, cfr. D ’Amati, N., Las exenciones y la subjetividad tributaría, en “RDFHP”, núm. 81, 1969, pág. 434. 135 Cfr. Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversión, en “RDFHP”, núm. 81, 1976, págs. 375 y ss. 136 Cfr. Las obligaciones formales en el incentivo fiscal, en “C T”, núm. 4, 1973, págs. 57 y ss. 137 Cfr. Labat Regules, Las obligaciones formales..., op. cit., pág. 58; Tejerizo López, Notas críticas..., op. cit., pág. 377. 138 Derecho Civil en España, 3.a ed., Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1955, tomo I, pág. 620. Cfr. Tejerizo López, Notas críticas..., op. cit., pág. 389. 139 Op. cit., pág. 390. 140 Cfr. Las obligaciones formales..., op. cit., pág. 59. 141 Notas críticas..., op. cit., pág. 400. 68 Junto a este derecho existirían unos deberes substanciales, de cumplimiento ineludible para la obtención de los fines previstos por la norma incentivadora, y unos deberes formales destinados a servir como medio de prueba —no exclusivo— de que se han cumplido los citados deberes substanciales. Sirva de ejemplo la bonificación de cuota del Impuesto sobre Sociedades que corresponde a los rendimientos de empréstitos y préstamos concertados con Organismos interna­ cionales para financiar las inversiones necesarias para la realización de los Juegos Olímpicos. El disfrute de este beneficio requiere su previo reconocimiento por la Administración mediante expediente en el que se fijará su cuantía (artículo 20 de la Ley 12/1988) y el incumplimiento por el prestatario de los requisitos exoneradores determinará la pérdida de la bonificación. El mayor mérito de la tesis defendida por Tejerizo y Labt está en destacar la variedad de vínculos jurídicos relacionados con la exención, con determinados beneficios fiscales en este caso. Sin embargo, deben realizarse algunas precisiones. Cuando el profesor Tejerizo escribía el estudio aquí analizado predominaba en nuestra doctrina la tesis de la relación jurídica compleja. En ella se incardinarían los diversos vínculos jurídicos materiales y formales derivados de la aplicación del tributo. Posteriormente se ha abandonado esta tesis. Aunque la obligación tributaria sigue considerándose la situación jurídica más relevante dentro de la compleja tra­ ma generada por el tributo, no parece que esa diversidad de vínculos pueda recon­ ducirse al concepto unitario de relación jurídica142. Estas mismas razones parece que descartan la teoría de la relación jurídica metatributaria o de incentivo. Además, nos encontramos con otra dificultad. Es muy dudoso que exista un auténtico derecho a exigir de la Administración que se reduzca la cuantía de la deuda tributaria. Es más seguro afirmar que ésta nace ya disminuida cuando se dan las circunstancias señaladas por la le y 143. En resumen, parece indudable que el incentivo fiscal viene acompañado de diversos vínculos jurídicos, pero no creemos que puedan reconducirse a una sola relación jurídica ni que el pretendido núcleo de esa relación tenga el carácter de derecho subjetivo. E) La exención como relación jurídica de gasto público Desde una perspectiva muy distinta a la que acabamos de exponer se ha intentado también configurar el instituto de la exención como relación jurídica, resaltando además su dimensión financiera, conectada con el gasto público. Esta tesis parte de un modo peculiar de abordar el análisis del gasto público: considerarlo una relación jurídica. Pues bien, en esta categoría tendría encuadre adecuado la exención tributaria 144. 142 Cfr., por todos, Sáinz de Bujanda, Sistema de Derecho financiero..., op. cit., I, vol. II, pág. 146. 143 Cfr. Las obligaciones formales..., pág. 59. 144 Cfr. González Sánchez, M., La relación jurídica del gasto público, en “PGP”, núm. 1, 1979, pág. 149. Otros autores, por el contrario prefieren estudiar el gasto público dentro del ciclo presupuestario; cfr., por todos, Sáinz de Bujanda, F.; Sistema de Derecho financiero, op. cit., pág. 411. 69 Según González Sánchez, en el caso de lo s gastos fiscales (beneficios tributarios), se produce una “confusión de derechos entre sujeto deudor de ingresos públicos y acreedor de cantidades de las que es deudora la propia administración públi­ ca” 145. Sin embargo, señala este autor, ambas relaciones existen, aunque se neutralizan en un momento anterior a la determinación de su cuantía. Al producirse el hecho imponible, nace la obligación tributaria. Cuando además concurren los requisitos que la ley establece para el nacimiento de un beneficio fiscal se originará una “ relación jurídica de gasto público”, cuyo objeto o contenido consistirá en otorgarse al sujeto pasivo, por ministerio de la Ley, una cantidad que debía en concepto de tributo y que se traduce en un no ingreso público y automáticamente en una minoración de las cantidades para la Administración pública. En el núcleo de esta relación se encuentra un vínculo jurídico que González Sánchez califica de derecho de crédito atribuido al titular del beneficio tributario 146. La construcción de este autor tiene el mérito de poner en conexión las dos vertientes del fenómeno, ingresos y gastos públicos. Además ofrece una interesante explicación del presupuesto de gastos fiscales. Con todo, no pensamos que pueda admitirse la existencia de una relación jurídica de gasto público en el caso de los beneficios fiscales. En efecto, para González Sánchez —en el caso de exenciones totales— nacería la obligación tributaria y a su vez un derecho de crédito por parte de titular de la exención, pero no llegaría a liquidarse la cuantía de estos créditos y deudas, puesto que se extinguirían por confusión. Subyace aquí la tesis que configura las exenciones como dispensa de pago del tributo debido 147. Parece más razonable entender que nace un sólo vínculo jurídico —la obligación tributaria— quedando excluidos del hecho imponible los supuestos o sujetos exentos, aunque realicen un hecho tipificado en un precepto tributario de sujeción. En estos casos el hecho imponible se define en un primer momento lógico de modo general, estableciéndose además preceptos especiales que completan esta definición a través de las hipótesis exentas. A nuestro juicio, en el caso de las exenciones parciales, tampoco nace junto a la obligación tributaria un derecho de crédito en favor del titular del beneficio impositivo. Simplemente se configura la estructura del gravamen de modo que el montante de las deudas es inferior al que correspondería de haberse aplicado las reglas generales. 2. LA EXENCION COMO NORMA A) Norma y precepto de exención En el plano teórico no existiría contradicción entre entender las exenciones como norma y como situación jurídica subjetiva. Se trataría de dos vertientes de 145 Los beneficios fiscales y su consideración jurídica de gastos públicos, en “PGP”, núm. 5, pág. 64. 146 Op. c i t pág. 73. 147 Cfr. Araujo Falcao, A. De, Fato gerador..., pág. 120. 70 un mismo fenómeno, puesto que la eficacia constitutiva de las normas radica precisamente en generar situaciones jurídicas subjetivas 148. Por otra parte, es evidente que toda exención aparece establecida por preceptos legales. En este sentido es indiscutible su naturaleza normativa. Pero se plantean diversos problemas que examinaremos enseguida. Recordemos que es preciso distinguir el mero precepto legal de la norma jurídica. Esta es “el mandato jurídico con eficacia social organizadora”. Indivi­ dualizar las normas tributarias equivale a distinguir los mandatos jurídicos que organizan cada tributo y la realidad social sobre la que inciden. Esta tarea no debe subordinarse a los criterios técnicos empleados por el legislador. Aunque se manifieste en múltiples y enmarañadas disposiciones, “la norma, considerada en todo su rico contenido señalará (...) en su totalidad el significado organizador de cada mandato” 149. Es necesario determinar si los preceptos de exención encierran un mandato individualizado, o si por el contrario —como señala D ’A m ati150— es imposible distinguirlos de la norma de imposición. Si admitimos que existe una norma exoneradora debemos preguntarnos cuál es el objeto de su mandato, lo que plantea problemas similares a los que suscitaba el determinar el contenido de las situaciones jurídicas de exención. Ese objeto sólo puede consistir en pagar menos o no pagar determinado tributo, pero tal consecuencia jurídica sólo adquiere sentido en relación con los preceptos que establecen el gravamen. Cabría entender que existe una norma de exención individualizada en tres hipótesis: 1) Si un precepto diera lugar a situaciones jurídicas subjetivas de exención. En este caso la eficacia constitutiva del precepto exonerador consistiría precisa­ mente en originar esos vínculos jurídicos con independencia de la obligación tributaria. No parece que sea éste el mecanismo normativo de la exención. 2) Si la exención tuviera el carácter de dispensa del pago del tributo debido 151. Aunque no diera origen a situaciones jurídicas individualizadas, el precepto de exención encerraría un verdadero mandato: extinguir la obligación tributaria ya nacida o dispensar de su pago. Esta tesis, que alcanzó cierta difusión, no parece que pueda sostenerse a la luz de las aportaciones doctrinales más autorizadas152. 3) Si se estima que el precepto de exención es una norma excepcional, inspirada en principios ajenos al tributo y dirigida a enervar en supuestos especiales el nacimiento de la obligación tributaria 153. 148 Cfr. De Castro, Derecho Civil..., op. cit., pág. 550. 149 Derecho Civil..., op. cit., pág. 45. 150 Las exenciones y la subjetividad... op. cit., pág. 441. 151 Vid. supra. 152 Cfr., en especial la crítica de Souto Maior, Isengoes..., op. cit., passim. 153 Atribuyen tal carácter a las exenciones — con diversos matices— Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 431; Cortes Domínguez, Ordenamiento Tributario... I, op. cit., pág. 326; 71 B) La exención como norma excepcional: relevancia jurídica En efecto, parece que sólo cabe calificar las exenciones de normas jurídicas si se reconoce su carácter excepcional I54, pero en este caso —según algunos autores— estarían sometidas a una interpretación restrictiva155, además de entrar en contradicción con el principio de capacidad económica156. C) La exención como situación jurídica objetiva configuradora del tributo Admitiendo como hipótesis que el precepto exonerador no encierre un mandato individualizado al margen del tributo, ¿cuál puede ser la naturaleza jurídica de la exención? Entendemos que deben distinguirse tres elementos: el efecto desgravatorio, los mecanismos normativos, y —en su caso— las situaciones jurídicas generadas por el fenómeno de la exención. El efecto desgravatorio especial constituye la substancia jurídica de la exención. Este efecto no puede considerarse una consecuencia jurídica en sentido estricto. En el caso de las exenciones totales, la obligación tributaria no llega a nacer. En cuanto a las bonificaciones, determinan un gravamen más reducido del que tiene lugar en otros supuestos. En ambas hipótesis el denominado efecto desgravatorio Albiñana García-Quintana, Sistema tributario..., op. cit., pág. 179; De La Nuez de la Torre, Estudio jurídico de las exenciones fiscales en el derecho tributario español, op. cit., pág 108; Amatucci, A. (Vinterpretazione della norma di Diritto Finanziario, Jovene, Napoli, 1965, pág. 71); Giannini, A. D., I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, 1956, pág. 174, y Instituzioni di diritto tributario, Milano, 1965, pág. 164; Galli, Esencioni ed esclusioni..., op. cit., pág. 539; Souto Maior, Isengoes..., op. cit., pág. 107; Fonrouge, G. Derecho financiero, vol. I, pág. 292; El profesor Calvo Ortega puntualiza que “una exención puede ser norma excepcional respecto a una norma legal y no serlo respecto a una norma o principio constitucional. Concretamente, respecto al principio constitucional de capacidad contributiva. Resulta así que si no existiesen, como la lógica jurídica demanda, más exenciones que las justificadas por el principio de capacidad contributiva no podría hablarse en última instancia, y considerando el ordenamiento en su conjunto de excepcionalidad con referencia a las normas constitucionales” (La interpretación de las exenciones tributarias...), en “HPE”, núm. 13, 1971, pág. 118). Por su parte, Massimo Severo Giannini las considera normas a fattispecie esclusiva (L ’interpretazione e Vintegrazione delle leggi tributarie, en “RDFSDF”, 1941, I, pág. 124, es decir, normas dictadas para un supuesto concreto, categoría que Lozano Serrano estima distinta de la norma excepcional (Exenciones..., op. cit., pág. 39). 154 Si los preceptos de exención no tuvieran carácter excepcional, se integrarían plenamente en la norma tributaria contribuyendo a definir su mandato. Cfr. D ’Amati, Las exenciones..., op. cit., págs. 438 y 441; Lozano Serrano Exenciones..., op. dt., págs. 39 y ss. Cfr. también Moschetti, F., Las exenciones fiscales como “normas-límite” susceptibles de interpretación analógica, en “HPE”, núm. 86, pág. 331. 155 Cfr. Albiñana García-Quintana, C., Exención..., op. cit., pág. 234; De Juan y Peñalosa y De Luis Díaz Monasterio, Consideraciones..., op. cit., pág. 179; Labat Regules, Las obligaciones..., op. cit., pág. 62; Cfr. también la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 1982, cit. por Martínez Lafuente, Derecho tributario. Estudios sobre la jurisprudencia tributaria. Civitas, Madrid, 1985, pág. 174; en contra — con diversos matices— cfr. Calvo Ortega, La interpretación..., op. cit., pág. 120; Moschetti, Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 120; Martínez Lafuente, Derecho tributario. Estudios sobre la jurisprudencia..., op. cit., pág. I ll; Pomini, R., Interpretazioni delle norme triburie di favore nel caso della reconstruzione edilizai, en “RDFSDF”, 1959, II, pág. 127. 156 Esto, claro está, sólo en la hipótesis de que fueran excepcionales respecto del deber de contribuir. Cfr. Soler Roch, Incentivos..., op. cit., pág. 106. 72 carece de autonomía respecto de la obligación tributaria. No es otra cosa que una peculiar estructuración del tributo: una situación objetiva integrada en el régimen del instituto tributario. En cuanto a los mecanismos normativos, pueden ser muy diversos: delimitación del hecho imponible, establecimiento de tipos reducidos, bonificaciones de la cuota,... En cualquier caso, carecen de sentido si no se ponen en relación con los demás preceptos reguladores del tributo. Por último, estos mecanismos normativos pueden generar diversas situaciones jurídicas: obligaciones, deberes, potestades,... Todas ellas deben distinguirse del efecto desgravatorio que, como hemos indicado, no constituye un vínculo ni una consecuencia jurídica en sentido estricto. Todo esto explica las dificultades que presenta elaborar un concepto unitario de exención o determinar su naturaleza jurídica. Las diversas modalidades de beneficios tributarios pueden establecerse mediante preceptos muy diversos y originar situaciones jurídicas de carácter variadísimo. Lo único que las exenciones tienen en común es el efecto desgravatorio especial, pero éste no constituye una figura independiente del tributo; es más bien una singular estructuración de aquél. La exención, por tanto es una configuración objetiva de la norma tributaria que excluye de su ámbito determinados supuestos o restringe la cuantía del gravamen en hipótesis peculiares. 3. SITUACIONES JURIDICAS SUBJETIVAS LIGADAS A LA EXENCION Para terminar este capítulo examinemos —sin ánimo exhaustivo— diversas situaciones jurídicas a que pueden dar lugar los preceptos exoneradores, bien entendido que éstas no constituyen su objeto inmediato, sino efectos secundarios producidos por la exención sobre la estructura del tributo, o bien consecuencia de determinados actos vinculados de algún modo a las disposiciones exoneradoras. A) Situaciones jurídicas interinas a) Planteamiento Este tipo de vínculo jurídico suele presentarse unido a las denominadas exenciones condicionales 157. Es decir, aquellos supuestos en que “ ...la Ley Reguladora de cada 157 Admiten esta denominación, con diversos matices, Pont Clemente, La exención..., pág. 35; Corral Guerrero, L., La afectación tributaria de bienes, en “Boletín del I. Colegio de Abogados”, León, 1972, núm. 2, págs. 20-22, cit. por Rodríguez Bereijo, A., Comentario al artículo 74 L G T en “ Comen­ tarios a las leyes tributarias y financieras, tomo I, Ley General Tributaria. Artículos 1 a 89”, Edersa, Madrid, 1982, pág. 665; Cervera González, J., Exención tributaria provisional. Consecuencias del incumplimiento de condiciones, en “ C T ”, núm. 36, 1981, pág. 207; Souto Maior, Isengoes..., op. cit., pág. 167; Fonrouge Derecho financiero..., op. cit., vol. I, pág. 283. En contra, cfr. Lozano Serrano, Exenciones..., op. cit., pág. 62; Martín Queralt, El incumplimiento de deberes formales en materia de exenciones tributarias, en “REDF”, núm. 5, pág. 164. Cfr. también Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 461; 73 tributo conceda un beneficio de exención o bonificación cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito por aquella exigido...” (artículo 74.2 LGT). Tenemos un caso típico en la trans­ misión de solares para la construcción de edificios en.régimen de viviendas de protección oficial, operación exenta en el Impuesto sobre Transmisiones Patri­ moniales y Actos Jurisdicción Documentados (artículo 48.I.B.16 del Texto Re­ fundido de 30 de diciembre de 1988). b) Naturaleza de las exenciones sujetas a requisitos de realización incierta Para el profesor Corral Guerrero, en estos supuestos la obligación tributaria se somete a una condición suspensiva, puesto que su eficacia queda pendiente hasta que pueda comprobarse si se ha cumplido o no la condición establecida para que se conceda el beneficio tributario. Si se cumple, la exención se convertirá en definitiva, y la obligación tributaria desaparecerá del mundo jurídico. Si no se cumple, el beneficio fiscal se pierde, y con él cesa el estado de pendencia en que se encontraba la obligación tributaria158. Por el contrario, otros autores consideran que en estas hipótesis no hay un hecho futuro e incierto calificable propiamente de condición. Se trataría simple­ mente de un estado de pendencia al que se someterían los efectos desgravatorios en tanto no se realizara por completo el presupuesto de hecho previsto por el precepto exonerador 159. Esta discrepancia responde a dos concepciones diversas de la condición como instituto jurídico. Así, para algún autor la conditio iuris y aquellas otras nacidas de la autonomía de la voluntad serían dos especies del género condición: la previsión hipotética de un acontecimiento futuro y objetivamente incierto del que se hace depender el valor vinculante de una relación obligatoria 160. En cambio, la postura mayoritaria entre los civilistas entiende que el acon­ tecimiento en que consiste la condición, además de incierto, ha de ser establecido arbitrariamente por los sujetos de la relación jurídica161. La denominada coditio iuris, o condición establecida por el imperio de la ley sería una figura con una naturaleza diferente, o, en todo caso, una condición impropia 162. Como señala Diez Picazo la Tejerizo López, J.M., Régimen fiscal de las Sociedades de Inversión Mobiliaria, en la obra colectiva dirigida por Martínez Lafuente, “Estudios sobre tributación bursátil”, Civitas, Madrid, 1987, pág. 729; Martínez Lafuente, A., Manual del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, 3.a ed., Escuela de Inspección Financiera y Tributaria, Madrid, 1984, pág. 307; Poveda Blanco, F., Pérdida de los beneficios fiscales por incumplimiento de los requisitos para su disfrute, en “C T ”, núm. 45, 1983, pág. 323. 158 La afectación tributaria..., op. cit., pág. 20. 159 Cfr. Martín Queralt, El incumplimiento..., op. cit., pág. 164. 160 Bonet Ramón, F., Compendio de derecho Civil[ I, Parte general, Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1956, pág. 676. 161 Cfr. Albaladejo, M., Derecho Civil, I, Introducción y parte general, vol. II, Bosch, Barcelona, 1985. pág. 320. 162 Cfr. Albaladejo, M., Derecho Civil, I, vol. II, op. cit., pág. 317; Castan Tobeñas, Derecho civil español común y foral, Tomo I, Parte general, Instituto Editorial Reus, Madrid, 1941, pág. 305; Diez 74 74 condición legal forma parte del presupuesto de hecho normativo que genera la relación obligatoria, característica totalmente ajena a la condición en sentido propio 163. También se ha intentado otra vía para distinguir la condición stricto sensu de los requisitos legales futuros e inciertos: mientras que la primera afectaría a la existencia del vínculo jurídico, la conditio iuris tan sólo tendría relevancia en cuanto a los efectos. En el caso de las exenciones condicionadas estaríamos en realidad ante un presupuesto de hecho a formazione succesiva164 cuyos efectos jurídicos tendrían una eficacia meramente provisional hasta la completa realización de todos los elementos que integran tal supuesto fáctico. Por ejemplo, el presupuesto de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos sólo se completaría cuando los elementos hubieren permanecido en funcionamiento en la Empresa del sujeto pasivo durante un mínimo de cinco años (artículo 23.3 del Decreto Ley 7/1989). El problema está en que “ ...jurídicamente, una situación es tan incompleta faltando uno que diez requisitos,...” 165, y si el presupuesto de hecho de la exención —a fomazione succesiva— no se ha perfeccionado, es difícil afirmar que despliegue efecto jurídico alguno. ¿Cómo se explica entonces —siguiendo con el ejemplo anterior— que la deducción por inversiones pueda practicarse en el ejercicio de la adquisición si hasta cuatro años después no se habrá integrado el presupuesto exonerador? Debemos rechazar la tesis del “presupuesto de hecho progresivo”. Toda esta compleja trama de doctrina y argumentos apenas esbozados permite llegar a las siguientes conclusiones: — Condición y requisito legal con dos institutos radicalmente diversos. La condición sólo existe principalmente cuando está en juego la autonomía de la voluntad, lo que no sucede en el campo del derecho tributario. — Puede entenderse que ambas figuras constituyen requisitos de eficacia de una relación obligatoria. En otras palabras, que ambas dan lugar a situaciones jurídicas interinas. Sólo en este sentido cabría hablar, impropiamente, de exenciones condicionales. Picazo L. y Gullon, A., Sistema de Derecho Civil, vol. I, Introducción. Derecho de la persona. Autonomía privada. Persona jurídica, 4.a ed., Tecnos, Madrid, 1981, pág. 590. 163 Sistema..., op. cit., pág. 590. en el mismo sentido refiriéndose al ámbito tributario, Araujo Falcáo, A. Fato gerador..., op. cit., pág. 124: “sea como requisito de eficacia ( Wirksamkeitserfordemis), sea como elemento constitutivo (Tatbestandsstück), la verdad es que la conditio iuris establecida por ley, será un elemento integrante del hecho imponible’\ 164 La expresión es de Antonini, (La condizione nel diritto tributario, en “La formulazione della legge e le categorie giuridiche’’, Giuffré, Milan, 1958, pág. 63, cit., pág. 164. No obstante, para el profesor Martín Queralt “ ...resulta excesivamente aventurado equiparar los conceptos de provisionalidad de los efectos y exención condicional. La provisionalidad se circunscribe claramente al ámbito de los efectos dimanantes de la progresiva realización de un presupuesto de hecho de los que pudiéramos denominar, con frase acuñada en la doctrina italiana, a formazione successiva” (Ibidem). El profesor Albaladejo recoge el criterio que distingue la conditio de los requisitos legales futuros e inciertos según afecten a la existencia del vínculo jurídico o a sus efectos (cfr. Derecho Civil..., op. cit., pág. 320). En contra, cfr. Bonet Ramón, Compendio..., op. cit., pág. 677. 165 De Castro, Derecho Civil en España..., op. cit., pág. 607.75 75 c) El concepto de situación jurídica interina Analizando las exenciones relativas a tributos periódicos que afecten a más de un período impositivo, el profesor Lozano Serrano se pregunta por el momento en que nace el beneficio fiscal: “¿Se devenga una situación jurídica de exención en su conjunto —con todos sus efectos jurídicos— en el primer período impositivo, al realizarse el hecho legitimador? o, por el contrario, ¿se va devengando año a año en relación con cada uno de los períodos impositivos posteriores?” 166. Pensemos en la bonificación del 50% de la cuota del Impuesto sobre Bienes Inmuebles de que gozan durante tres años las viviendas de protección oficial constituidas hasta el 31 de diciembre de 1992 (Disposición Transitoria 2.a,2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre). ¿Surge esta exención, con efectos trienales en el primer período impositivo? Lozano rechazaría tal posibilidad: “¿Cómo podemos afirmar que ha nacido la exención respecto de dos, tres o más años posteriores si aún no se sabe si habrá o no sujeción al tributo en esos años? ¿Cuál sería el hecho que determina la sujeción al mismo en situación de exención si ni siquiera ha comenzado a realizarse el hecho imponible?. O peor aún, ¿cómo puede considerarse ya nacida la exención, prescindiendo de los futuros acontecimientos, como (...) supresión del tributo o sustitución por otro?” 167. Estamos de acuerdo con la conclusión del profesor Lozano, pero no con todas las razones que alega en su defensa. Hemos señalado en páginas anteriores que la exención en sí misma no constituye una situación jurídica subjetiva. Pero hay “ gran variedad de situaciones jurídicas creadas por el Derecho para conservar en suspenso o interinamente el estado de cosas existente, entre tanto se determine cuál sea la situación jurídica definitiva” 168. Estos vínculos jurídicos —señala De Castro— “nacen con el signo de la limitación, y su propia naturaleza señala su finalidad transitoria: la de mantener un cierto statu quo mientras que no se den las circunstancias transitorias para que sea sustituida la situación interina por la definitiva” 169. Pues bien, parece incorrecto negar que exista una situación jurídica de exención atribuida por un período plurianual, por el simple hecho de que, o pueda desapa­ recer del sistema impositivo el tributo exonerado. Aunque el efecto desgravatorio no constituya el objeto de una situación jurídica subjetiva, cabe afirmar la existencia de vínculos subjetivos ligados al mecanismo de las exenciones. Estos se darán de modo especial en el caso de que el beneficio fiscal se conceda con sumisión a ciertos requisitos cuyo cumplimiento se prolongue más allá de la realización del hecho imponible. Veamos cual es el objeto de esos vínculos jurídicos y en qué categoría interina pueden encuadrarse. 166 167 168 169 76 Exenciones..., op. cit., pág. 63. Ibidem. De Castro, Derecho Civil..., op. cit., pág. 608. Ibidem, pág. 606. d) Objeto de las situaciones interinas ligadas a una exención Hemos definido la exención como una situación objetiva, configuradora de la norma tributaria que permite excluir de su ámbito determinados supuestos, o restringir en otros la cuantía del gravamen. Esa configuración objetiva del tributo puede determinar que la obligación tributaria nazca con un carácter interino. Así sucede —en el ámbito del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados— con las exenciones relativas a las viviendas de protección oficial. “ La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de los requisitos que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas” 170. En el caso de que tales “condicionamientos” no se cumplan en el plazo debido —v. gr. obtención de la calificación provisional en el plazo de tres años171— el beneficio fiscal queda sin objeto, o, hablando con más propiedad, despliega su eficacia la obligación impo­ sitiva. ¿Cuándo nace el crédito tributario? ¿en el momento en que se realiza el hecho imponible, o al desaparecer el beneficio fiscal? La cuestión no carece de relevancia práctica, pues según se adopte una u otra postura podrá variar la normativa aplicable, además de producirse otras consecuencias en materia de intereses de demora y sanciones tributarias. Un sector de la doctrina, respaldado por alguna resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, entiende que la deuda —con los elementos determinantes de su cuantía— nace en el momento en que se produce el hecho imponible, con independencia de que el crédito tributario quede en suspenso hasta el moijiento en que se incumplan los requisitos a que se somete el disfrute definitivo del beneficio fiscal172. En ese lapso de tiempo, ¿cuál es el estado del crédito tributario?. Entendemos que el de situación jurídica interina: “un vínculo jurídico creado por el derecho para conservar en suspenso el estado de cosas existentes, entretanto se determine cual sea la situación definitiva” 173. Algo similar sucede en el caso de las exenciones parciales sometidas a ciertos requisitos. Pensemos en las deducciones por inversiones en los impuestos personales sobre la renta. En estas hipótesis la obligación tributaria llega a nacer, pero su cuantía se mantiene en un estado de interinidad hasta que el sujeto pasivo cumple todos los condicionamientos legales. Nuestro ordenamiento ofrece otros muchos ejemplos en que el crédito impositivo queda configurado de este modo como consecuencia de exenciones tributarias. 170 Artículo 5.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre. 171 Artículo 59.I.B) 15. del Reglamento del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre. 172 Cfr. Cervera González, op. cit., pág. 209. Cfr. también la Resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de 15 de enero de 1980, y las numerosas Resoluciones citadas por Ruiz García (La liquidación en el ordenamiento tributario, Civitas, Madrid, 1987, pág. 224, nota 113). 177 De Castro, Derecho Civil..., op. cit., pág. 608. 77 Unidas a estas situaciones interinas pueden aparecer otros vínculos jurídicos como consecuencia del artículo 74.2 de la Ley General Tributaria: “ Siempre que la ley reguladora de cada tributo conceda un beneficio de exención o bonificación cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito por aquella exigido, la Administración hará figurar el total importe de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal, lo que se hará constar por nota marginal de afección en los Registros públicos”. Como señala Rodríguez Bereijo, este precepto se destina a garantizar el crédito tributario en el supuesto de exenciones sometidas a requisitos de futuro, constituyendo una “hipoteca legal sobre los bienes trasmitidos bajo la forma de nota marginal de afección que se hará constar en los Registros públicos” 174. e) Modalidades de situación jurídica interina Siguiendo a De Castro, pueden distinguirse tres tipos principales de situaciones jurídicas interinas: titularidades temporalmente limitadas, situaciones jurídicas de pendencia y situaciones carentes de firmeza175. ¿Pueden encuadrarse en alguno de ellos los vínculos interinos a que acabamos de hacer referencia? Las titularidades temporalmente limitadas están constituidas por los derechos subjetivos sometidos a plazo 176. Por el contrario, en el caso la obligación tributaria interina, su firmeza o desaparición no está simplemente aplazada, sino que resulta incier­ ta. En cuanto a la situación de pendencia, es “una situación de protección jurídica interina en favor del sujeto transitoriamente indeterminado de un derecho sub­ jetivo” 177. Refiriéndose a la exención de viviendas de protección oficial en el impuesto sobre trasmisiones, sostiene el profesor Martín Queralt que los condi­ cionamientos a que se somete el beneficio fiscal constituyen un estado de pendencia en que se encuentran los efectos desgravatorios mientras no se realice en su totalidad el presupuesto de hecho previsto por la norma de exención178. Sin duda, Martín Queralt habla de estado de pendencia en un sentido lato, equivalente a situación jurídica interina. En cualquier caso parece claro que los vínculos jurídicos a que aquí nos referimos no pueden encuadrarse en el concepto técnico de “situación de pendencia”: no se trata de un sujeto indeterminado, sino de una cuantía indeterminada o una obligación cuya firmeza se mantiene en una situación de interinidad. Un tercer grupo está constituido por las situaciones jurídicas carentes de firmeza (infirmae): “aquellas que, por diversas causas están expuestas a desaparecer jurídicamente” 179. Aunque la obligación tributaria interina no puede encuadrarse 174 175 176 177 178 179 78 Cfr. Comentario al artículo 74..., op. cit., pág. 665. Derecho Civil..., op. cit., pág. 615. Ibidem, pág. 608. Ibidem, pág. 612. El incumplimiento..., op. cit., pág. 164. Cfr. De Castro, Derecho Civil..., op. cit., pág. 615. entre los supuestos típicos de situaciones jurídicas infirmae, puede considerarse como una modalidad peculiar de éstas, ya que queda expuesta a desaparecer por completo del mundo de derecho si se llevan a término los requisitos establecidos para que la exención se consolide. B) Situaciones derivadas de conciertos administrativos referentes a beneficios tributarios a) Planteamiento Siguiendo con la búsqueda de exenciones que constituyan derechos subjetivos nos enfrentaremos ahora con la siguiente cuestión: ¿pueden los entes públicos otorgar exenciones tributarias mediante convenios con los particulares?, y, en el caso de que lo hagan, ¿nacería de estos pactos algún tipo de vínculo jurídico? El problema aparece íntimamente ligado al instituto del concierto entre la Administración y los particulares. Como señala García de Enterría, éste consiste en “un simple acuerdo sobre la medida de una obligación o de una ventaja, típicas de una relación de sumisión jurídico pública previamente establecida entre la Administración y la persona con quien ella conviene” 180. La acción concertada recubre “con un manto negocial el ejercicio de potestades de intervención en el campo económico que la administración ha venido utilizando tradicionalmente, que sigue estando habilitada por la Ley para ejercitar, y a las que (...) no renuncia” 181. Con estos convenios los órganos administrativos pretenden tan sólo lograr la colaboración de los administrados, facilitándose así la consecución de objetivos más difíciles de llevar a la práctica a través de decisiones unilaterales y ejecutorias. Con todo, la admisibilidad de estas técnicas resulta dudosa cuando entra en juego el instituto tributario, estrechamente unido al principio de legalidad y a intereses públicos indisponibles182. Para adentrarnos en el examen de este supuesto, es preciso distinguir —siguiendo a Berliri— tres modalidades de pactos tributarios relativos a beneficios fiscales: a) Aquellos en que “los órganos ejecutivos del sujeto activo (...) se compro­ metan a no aplicar el impuesto”. b) Cabe también “que los órganos ejecutivos del sujeto activo se comprometan a que los órganos que detentan el poder normativo dicten en su día una disposición que, modificando el ordenamiento vigente, reconozcan la exención a favor de aquel determinado sujeto o respecto a un determinado objeto”. 180 García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, I, reimp. de la 3.a ed., Civitas, Madrid, 1982, pág. 568. 181 Ibidem, pág. 569. 182 Deben tenerse en cuenta las críticas que se dirigieron en contra de los desaparecidos conciertos fiscales de evaluación objetiva de bases tributarias o de liquidación de cuotas (antiguo artículo 51, b de la LGT). 79 c) Por último, puede suceder que los órganos ejecutivos del sujeto activo se comprometan a consentir la exención “cuando la regulación del tributo en cuestión delegue en dicho órganos el establecimiento de exenciones” 183. En cuanto a la primera hipótesis —compromiso de los órganos administrativos de no aplicar el impuesto— parece claramente desechable por el carácter indis­ ponible del crédito tributario. Examinemos con más detalle los otros supuestos. b) Compromiso de la Administración a que se dicten en su día las normas que establezcan el beneficio tributario El mero planteamiento de esta posibilidad choca con los principios más elementales del ordenamiento jurídico: el poder ejecutivo no puede vincular a los órganos legislativos184. Con todo, en nuestro ámbito jurídico no han faltado ejemplos de esta figura. Este fue el caso del contrato celebrado entre la Compañía Telefónica Nacional de España y el Estado, cuyo proyecto se aprobó por el Decreto, ya derogado, de 31 de octubre de 1946. Como es conocido, en la base 7.a número 5 de este contrato se atribuían a la Compañía amplísimas exenciones fiscales185. Aunque el Decreto de 1946 admitía diversas interpretaciones, una teoría audaz apuntada por Otero Novas permitía sostener que esta disposición se limitaba a fijar el contenido del contrato, y una vez celebrado éste y otorgada la escritura pública a que se refería la antigua Ley de Administración y Contabilidad, “ ...el contrato y por tanto sus cláusulas, no son fuente del Derecho (artículo 6 del Código Civil, 23 de la Ley de Régimen Jurídico, 9 de la Ley General Tributaria), sino mera causa o fuente de obligaciones (artículo 1089 del Código Civil), para ambas partes contratantes” 186. Obligaciones que impondrían al Estado el deber de dictar las normas adecuadas para el establecimiento de la exención. Claro está que en estos casos los órganos legislativos no quedan vinculados, pero se plantea otro problema. Si no se dictaran las normas otorgando las exenciones pactadas, ¿incurriría la Administración en responsabilidad por incum­ plimiento de contrato? Aunque el planteamiento puede resultar sorprendente, aparecía en la Base 26 del Proyecto de Contrato entre la Compañía Telefónica y el Estado: “La Compañía se reserva todos los derechos que puedan corresponderse para reclamar los daños y perjuicios que pudiera ocasionarle cualquier disposición legal que contraviniera los términos y disposiciones del presente contrato”. Por nuestra parte, entendemos que el objeto del convenio estaba fuera del tráfico jurídico, de manera que —por falta de objeto idóneo— no podía estimarse válidamente constituido el pretendido negocio, resultando nulas las obligaciones 183 Principios..., II, op. cit., pág. 160. 184 Ibidem. 185 Cfr. Otero Novas, Los pactos fiscales. ¿Están vigentes las exenciones de la Telefónica?, En “HPE”, núm. 3, 1970, pág. 142. Cfr. también, Hernández Lavado, A., Los pactos como fuentes de exención de tributos locales, en “Impuestos”, 1986, II, pág. 317. 186 Los pactos fiscales..., op. cit., pág. 144.80 80 asumidas por el ente público e inexistentes las acciones que el contrato atribuyó a la Compañía Telefónica. En cualquier caso, la Ley 15/1987, de 30 de julio, de tributación de la CTNE ha terminado con este régimen excepcional, difícilmente conciliable con el principio de reserva de ley en materia tributaria garantizado por la Constitución 187. Cuestión distinta es que el particular se comprometa a llevar a cabo deter­ minada actividad y como contrapartida, al amparo de una ley, la Administración le otorgue expresamente ciertos beneficios tributarios. El Tribunal Supremo considera que en estos casos puede hablarse de ‘‘pactos solemnes con el Estado”, de forma que la exención puede seguir disfrutándose aunque se suprima la norma en que se amparaba, si la ley que deroga el precepto exonerador declara expresamente la subsistencia de los derechos adquiridos 188. Encontramos otro supuesto peculiar en la Ley de Reconversión y Reindustralización de 26 de julio de 1984 189. Su artículo segundo disponía la designación de órganos integrados “ ...por representantes de la Administración con el único objeto de elaborar y negociar, recabando las opiniones de las representaciones sindicales y empresariales implicadas, dentro del plazo que fije la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos económicos, el correspondiente proyecto de plan de reconversión industrial”. Aunque los beneficios tributarios aplicables a los sectores en reconversión venían establecidos genéricamente por la ley 190, correspondía al plan fijar los requisitos para su disfrute. En este sentido, el proyecto de plan negociado con las representaciones empresariales y sindicales constituía un compromiso de que se dictara un Real Decreto de reconversión acorde con los términos pactados. No obstante, la Comisión delegada del Gobierno para Asuntos Económicos —y, 187 La exposición de motivos de la Ley 15/1987 señala que el sistema de tributación de la Compañía Telefónica “ ...conocido de antiguo por nuestra jurisprudencia bajo la calificación de Pacto solemne ha ido perdiendo paulatinamente su razón de ser por muy diversas razones, de las que no son las menos importantes, por una parte, la desaparición de las circunstancias justificativas de su existencia y pervivencia y, por otra, la impropiedad de mantener el régimen fiscal expuesto, como excepción única en un ordenamiento fiscal que, a partir de la Ley de 28 de diciembre de 1963, se encuentra rígidamente inspirado en el principio de reserva de ley y, muy concretamente, en todo cuanto hace mención a beneficios y privilegios fiscales” (el subrayado es nuestro). Resulta un tanto desconcertante esa referencia a la Ley General Tributaria en lugar de tener en cuenta los preceptos de nuestra Constitución que establecen una auténtica reserva de ley en esta materia. La Ley 15/1987 ha sido parcialmente modificada por la Disposición Adicional Octava de la Ley de Haciendas Locales. 188 Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1986 (RA 5819). Cfr. en un sentido similar (aunque no utilicen el término “pacto solemne”), las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 1985 (RA 2413) y 4 de junio de 1985. 189 Según dispone la disposición final segunda de la citada ley, la vigencia de sus capítulos I al VIII (en los que se enmarcaban los civersos beneficios fiscales) finalizó el 31 de diciembre de 1986. Sin embargo, subsisten las medidas previstas en los Reales Decretos de reconversión en los términos previstos por cada uno. 190 Artículos 6.3; 8; 11.2.c); 26; y 35 de Ley 27/1984, de 26 de julio. Entiende Lozano Serrano que la citada norma produce una deslegalización, “al remitirse a los Decretos específicos para cada sector la fijación de las exenciones que el mismo puede disfrutar, de entre las genéricamente previstas en el Decreto-ley de reconversión y reindustrialización, posteriormente tramitado como Proyecto de ley” (La concesión de exenciones de tributos municipales, en “ REDF”, núm. 44, 1984).81 81 posteriormente el propio ejecutivo— podía aprobar o rechazar libremente el proyecto acordado, sin incurrir en otras responsabilidades que las puramente políticas. c) Compromiso de los órganos administrativos a aplicar la exención cuando tienen potestades para ello El Estado no puede disponer de su poder tributario a través de un negocio jurídico, pero —en opinión de Souto Maior— este principio admite una excepción cuando la ley tributaria expresamente admita o determine la forma negocial. Según este autor, en tales supuestos la manifestación de voluntad constituye “un requisito de orden formal legalmente previsto para el disfrute de la exención’’ 191. Aun en este caso, la Administración no podrá pactar libremente el contenido de la exención, sino otras cuestiones accidentales: “obligaciones accesorias, garantías, plazos y demás condiciones y requisitos para el disfrute del beneficio fiscal” 192. La experiencia española muestra ejemplos próximos a la doctrina expuesta por Souto Maior, así ha sucedido con las sociedades eléctricas acogidas al régimen de Acción Concertada entre el Estado y el sector eléctrico, a través de las Actas Generales y Actas Específicas de concierto 193. C) Derechos subjetivos de carácter impugnatorio Vinculados a las exenciones pueden surgir también derechos subjetivos de carácter reaccional o impugnatorio 194. Esto tendrá lugar primordialmente en tres supuestos: — Cuando el beneficiario de la exención vea lesionados sus intereses por una actuación ilegal de los órganos administrativos. — Cuando se restrinja el ámbito de la exención por una norma legal que viole algún principio garantizado por la Constitución (seguridad jurídica, inter­ dicción de la arbitrariedad,...). — En el ámbito de las Comunidades Europeas, cuando las autoridades co­ munitarias hayan obligado a los Estados miembros por medio de una directiva a conceder determinada exención y un Estado no haya adoptado a tiempo las medidas previstas, siempre que las disposiciones de la directiva en cuestión sean incondicionales y suficientemente precisas 195. 191 Isengoes..., op. cit., pág. 85. 192 Ibidem. 193 Cfr. Martín Queralt, Jurisprudencia financiera..., op. cit., pág. 274. 194 Cfr. García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso..., II, op. cit., pág. 53; Falcón y Telia, Exenciones, beneficios fiscales..., op. cit., pág. 45; Lozano Serrano, Exenciones..., op. cit., pág. 98. 195 Cfr. la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 19 de enero de 1982, caso Ursula Becker. 82 D) Interferencias con vínculos jurídicos distintos de la obligación tributaria Los preceptos exoneradores se dirigen principalmente a enervar el nacimiento de la obligación impositiva o a reducir su cuantía, pero junto a este efecto pueden provocar otras interferencias en la compleja trama de vínculos jurídicos derivados del tributo. Estas perturbaciones no siempre tienen un caráter negativo (v. gr., suprimir el deber de declarar), sino que pueden dar origen a nuevas situaciones jurídicas: facultades de deducir las cuotas soportadas, derecho a la devolución de impuestos, deber de retener, deberes administrativos... Tal sucede en particular, como veremos, cuando la exención se implanta a través del deno­ minado tipo cero 196. E) Potestades y deberes administrativos En muchos casos aparecen vinculados a la exención diversos deberes adminis­ trativos y potestades. No nos referimos aquí a aquellos que nacen por la interferencia que la exención provoca en otros aspectos del tributo, sino a los que se encaminan directamente a garantizar el cumplimiento de los fines económicos o sociales asignados al beneficio tributario. Nos ocupamos de ellos en el último capítulo de este trabajo. IV. CONCLUSIONES La exención constituye una técnica o, mejor, un conjunto de técnicas configuradoras del tributo que permiten modular la incidencia del gravamen, bien excluyendo supuestos especiales, bien reduciendo en ciertas hipótesis la cuantía del débito. I * r- En sentido estricto, no puede hablarse de norma de exención, sino de meros preceptos que delimitan el hecho imponible o los elementos cuantitativos del tributo. Estas disposiciones exoneradoras no contienen un mandato independiente de la norma de sujeción, que determina el nacimiento de la obligación tributaria cuando se realiza el hecho imponible. 196 Cfr. Martínez Lafuente, El tipo cero y las exenciones tributarias, en “HPE’\ núm. 84, 1983, pág. 65; Gelosa, G., Conseguenze derivanti dalVaplicazione del tasso nullo ad operazioni IVA nell Regno Unito, en “D PT ”, vol. Lili, 1982, parte I, pág. 49; Calle Saiz, R. El impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Económica Europea. Diecisiete años de efectiva armonización fiscal, Servicio de Publicaciones del Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1984, pág. 86; Antón Pérez, J., Las exenciones en operaciones interiores, en “Impuestos”, número extraordinario de diciembre de 1985, pág. 121; Núñez Villaveiran Ovilo, R., Consideración general de las exenciones en el IV A , en “RDFHP”, núm. 157, I, 1982, pág. 182; Gollonet Carnicero, P., Las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en “El IVA y la Inspección de Hacienda”, (X X X Semana de Estudios, beneficios fiscales..., op. cit.y pág. 19); Checa González, C., Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, en “ Impuestos”, número extraordinario de diciembre de 1985, pág. 121; del mismo autor, cfr. Delimitación, elementos del impuesto y procedimiento de gestión, en la obra colectiva dirigida por Calvo Ortega, El IVA en España, editorial Lex Nova, Valladolid, 1987; Albiñana García-Quintana, C., Régimen tributario de los Fondos de Pensiones: el tipo cero, en la obra colectiva “Estudios sobre Planes y Fondos de Pensiones”, Ariel, Barcelona, 1989, págs. 373, y ss. 83 Por ese motivo, no puede hablarse con propiedad de un derecho a no pagar determinado tributo o a satisfacerlo en una cantidad inferior de la que corresponde a otros contribuyentes. Se trata simplemente de que la obligación tributaria no nace, o bien surge con un montante más reducido del que procedería si no existiese el precepto exonerador. La exención no constituye un derecho subjetivo, sino una situación objetiva, configuradora del tributo. Aunque el objeto de la exención (efecto desgravatorio especial), no constituya el núcleo de ningún poder subjetivo, puede aparecer ligada a ella una compleja trama de vínculos jurídicos: algunos de ellos son potestades y deberes administra­ tivos destinados a garantizar que el beneficiario cumpla la actividad que constituye el presupuesto fáctico del beneficio fiscal; en otros casos, la exención no enerva completamente el nacimiento de la obligación tributaria, sino que mantiene a ésta en un estado de latencia (interinidad); puede suceder también que —por el peculiar mecanismo de un tributo— los preceptos exoneradores interfieran en la estructura impositiva originando otras situaciones jurídicas; por último, si la Administración desconoce un beneficio fiscal, o lo suprime una ley que infringe preceptos constitucionales, pueden nacer derechos subjetivos impugnatorios cuyo contenido consistirá en la restauración del orden jurídico violado. r' 84 CAPITULO SEGUNDO FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL I. N A T U R A LEZA EXCEPCIONAL DE LA EXEN CIO N EN EL MARCO DE LOS DEBERES CONSTITUCIONALES 1. PLANTEAMIENTO Y RELEVANCIA JURIDICA Una vez delimitado el concepto de exención, es preciso determinar el fun­ damento de esta figura a la luz de nuestra Norma suprema. Esta tarea es espe­ cialmente necesaria por cuanto un importante sector de la doctrina considera que los preceptos reguladores de exenciones tienen un carácter excepcionalL Este planteamiento se proyecta en dos campos: los criterios interpretativos de las exenciones 12 y su compatibilidad con el deber de contribuir (artículo 31.1 CE). De este último nos ocuparemos ahora. A) Norma y precepto en la jurisprudencia constitucional: aplicación a las exenciones Recordemos la distinción entre norma y precepto. La primera es el mandato jurídico con eficacia social organizadora; el segundo, las palabras de la ley. Sabemos también que ambos conceptos no siempre coinciden. Con frecuencia las normas aparecen diseminadas en multitud de preceptos legales, y es el intérprete quien debe reconstruir el mandato que encierran3. En sentido estricto no puede hablarse de norma de exención. Los preceptos que establecen estas medidas desgravatorias no expresan un mandato individualizado, sino que se integran en la regla tributaria. El efecto desgravatorio es una situación objetiva configuradora de los elementos esenciales del impuesto e inseparable de ellos. Sin embargo, el término norma, como unidad conceptual de la ciencia jurídica, tiene un cierto carácter artificial, y no puede definirse más que con criterios convencionales4. Por este motivo, el Tribunal Constitucional ha declarado que “si se admite la distinción entre la norma como mandato y el texto legal como signo sensible mediante el cual el mandato se manifiesta, o el medio de comu­ nicación que se utiliza para darlo a conocer, la conclusión a que hay que llegar 1 Vid. supra, Capítulo I, § III.2.B. 2 Vid. sobre este punto el Capítulo VI. 3 De Castro, Derecho Civil..., op. cit., pág. 46. es que el objeto del proceso constitucional es básicamente el último y no el primero” 5. Adecuándonos a este planteamiento, no basta con negar que existan verdaderas normas de exención. Debe llevarse a cabo un análisis más modesto y, al tiempo, más minucioso: determinar si los preceptos que establecen exenciones respetan el deber de contribuir. B) Preceptos excepcionales y preceptos especiales Otra cuestión a tener en cuenta es que las exenciones modifican en supuestos bien determinados el régimen general de un tributo, pero esto no equivale a decir que tengan siempre carácter excepcional6. Es preciso distinguir el derecho excepcional, que “ se opone a la regla general (para que el principio que preside esta no reciba aplicación en el caso exceptuado)”, del derecho especial, que “ se aparta de la regla general (para así mejor aplicar a casos particulares el principio que preside ésta)” 7. Deberá examinarse caso por caso en cual de estas categorías se encuadra cada exención. Además —como señala Moschetti8— el carácter excepcional de un precepto es algo relativo, que depende del ámbito jurídico en que se mida: la estructura de cada tributo, el sistema tributario, el ordenamiento jurídico en su conjunto... En cada caso la excepcionalidad del precepto tendrá consecuencias bien distintas9. Nuestro estudio limitará ese ámbito al deber de contribuir, tal y como lo configura la Constitución. 5 Sentencia de 8 de abril de 1981. Cfr. Latorre Segura, A. y Diez Picazo, L , La justicia constitucional en el cuadro de las funciones del Estado, vista a la luz de las especies, contenidos y efectos de las decisiones sobre la constitucionalidad de las normas jurídicas (Ponencia española para la VII Conferencia de Tribunales Constitucionales Europeos, 1986). 6 Como señala Moschetti, una exención puede derogar la lógica de un tributo particular y, no obstante, ser acorde con la lógica del sistema (Las exenciones..., op. cit., pág. 331). Recordemos que para Calvo Ortega, “ ...una exención puede ser norma excepcional respecto a una norma legal y no serlo respecto a una norma o principio constitucional’* (La interpretación..., op. cit., pág. 118). En palabras de Pont Clemente “ ...las exenciones que hallan su fundamento en el principio de capacidad económica no debieran ser consideradas normas excepcionales en cuanto antitéticas con los principios generales del ordenamiento, sino, por el contrario, normas especiales, relativas a ciertas clases especiales de personas, cosas o relaciones, para mejor aplicar el principio general de capacidad económica” (La exención..., op. cit., pág. 22). Lozano Serrano señala como las exenciones no son “...una disposición singular o un privilegio aplicable a los presupuestos de hecho que contemplan, sino, todo lo contrario, un instrumento para evitar que una excesiva uniformidad en la aplicación del tributo suponga un peligro para la realización del principio de igualdad, cuyo contenido puede entenderse precisamente como garantía de respeto a la coherencia interna del ordenamiento...” (La concesión de exenciones de tributos municipales, en “REDF”, núm. 44, 1984, pág. 545). Una postura similar sostiene el profesor Albifiana (Cfr. Exención..., op. cit., pág. 234). Cfr. también Amatucci, A., La aplicación analógica de la norma de Derecho financiero, en “HPE”, núm. 86, 1984, pág. 307. 7 Albaladejo, M., Derecho Civil, I, Introducción y Parte general, vol. I, Introducción y Derecho de la persona, 3.a ed., Bosch, Barcelona, 1985, pág. 28. 8 Las exenciones fiscales como “normas-límite” susceptibles de interpretación analógica. En “HPE”, núm. 86, 1984, pág. 331. 9 Ibidem. 88 2. CONSIDERACIONES METODOLOGICAS A) El método del interés jurídico protegido Hemos visto como un método de análisis bastante extendido pretende estudiar el fundamento constitucional de algunas exenciones indagando el interés jurídico protegido por los beneficios fiscales y confrontándolo con el interés que protegen las normas tributarias a la luz de la Constitución 10. Algunos de los autores que siguen este camino, buscan justificar así las exenciones con fines de política económica. Los tributos —se dice— responden a un interés recaudatorio, amparado por la Constitución11; pero nuestra Norma fundamental también protege otros valores: “facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida (...) económica (artículo 9.2. CE); promover el progreso social y económico, la estabilidad económica y el pleno empleo (artículo 40.1 CE); promoción de las sociedades cooperativas y otros medios para facilitar el acceso de los trabajadores a la propiedad de los medios de producción (artículo 129.11 CE); modernización y desarrollo de todos los sectores económicos (artículo 130.1 CE); tratamiento especial a las zonas de montaña (artículo 130.2 CE); reconocimiento de la libertad de empresa (artículo 38 CE);... Según esta tesis el interés recaudatorio del Estado puede sacrificarse, mediante el establecimiento de beneficios fiscales, cuando así lo exijan otros fines consti­ tucionales relevantes. La teoría del sacrificio ofrece la ventaja de su aparente simplicidad, pero no resuelve el problema. Como ha señalado Soler Roch, los principios constitucionales esgrimidos por los defensores de esta teoría señalan objetivos a alcanzar por los poderes públicos, pero no precisan los medios que deben utilizarse para lograrlos12. Por tanto, la justificación del sacrificio no resulta clara: con él se anteponen el deber de contribuir los medios que el legislador considera oportunos para alcanzar objetivos 10 Cfr. la exposición crítica de estas doctrinas que lleva a cabo Lozano Serrano (Exenciones..., op. cit., pág. 35. Emplea rigurosamente esta metodología la profesora Soler Roch, inclinándose por la ilegitimidad constitucional de los incentivos a la inversión (Incentivos..., op. cit., pág. 141). Otros autores, como De Luis, consideran que “...las exenciones fiscales concedidas por razones económicas encuentran su plena justificación en el predominio del bien común sobre los derechos individuales. Es decir, al conceder exenciones para fines económicos es posible que se vulnere, en perjuicio de algunos, el derecho que todos los contribuyentes tienen de que se apliquen los principios de generalidad o igualdad ante el impuesto, o cualquier otro módulo de equidad contributiva. Pero yo creo que ésta es una utilización lícita del instrumento fiscal, porque con ella se va a producir una mejora de la economía nacional que se traducirá en un beneficio para toda la comunidad” (Intervención en el coloquio sobre Los aspectos jurídicos de las exenciones, subvenciones y otros estímulos fiscales, en “XI Semana de Estudios de Derecho financiero”, vol. II, 1152). En parecidos términos se pronuncian Amatucci (La aplicación analógica..., op. cit., pág. 307) y Maffezzoni, F., Il principio de capacita contributiva nel diritto tributario, Turin, 1970, pág. 328. Sobre el interés jurídico protegido por la norma de exención, cfr. La Rosa, Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Milan, 1968, págs. 135 y 185. 11 En este sentido, cfr. Amatucci, La aplicación analógica..., op. cit., pág. 307. 12 Cfr. Incentivos a la inversión..., op. cit., pág. 115. En el mismo sentido, cfr. Lozano Serrano, Exenciones..., op. cit., pág. 47.89 89 constitucionales. Semejante a esto sería permitir el robo en aras de “una distri­ bución de la renta (...) más equitativa” (artículo 40.1 C E )13. Es cierto que los valores protegidos por la Constitución no tienen carácter absoluto (así, v. gr., el derecho de propiedad encuentra límites en la potestad expropiatoria de la Administración). Sin embargo, la ley deberá respetar en todo caso el contenido esencial de los derechos y libertades reconocidos por nuestra Norma suprema en el Capítulo segundo de su Título primero (artículo 53.1). La Constitución española enmarca el deber de contribuir en el citado Capítulo. Es cierto que no se trata de ningún derecho ni de ninguna libertad, pero puede entenderse con Sáinz de Bujanda14 que le es aplicable el artículo 53.1 CE: la ley deberá respetar en todo caso su contenido esencial. De este modo, las exenciones de política económica, —aunque encuentren amparo en otros fines constitucio­ nales— sólo serán acordes con la Constitución en cuanto respeten el contenido esencial del artículo 31.1 CE. Por este motivo, la teoría del sacrificio no explica el fundamento constitucional de las exenciones ni resuelve las contradicciones con el deber de contribuir cuando éstas se plantean. B) La concepción sustancial del Derecho financiero Recientemente, el profesor Lozano Serrano ha dirigido una severa crítica a la teoría del sacrificio, partiendo de tres consideraciones: la eficacia de los principios constitucionales sobre la aplicación de las normas, la conexión entre ingresos y gastos públicos, y el carácter substancial de la actividad financiera 15. a) Los principios constitucionales y la interpretación de las exenciones Hemos señalado que el pretendido carácter excepcional de los preceptos reguladores de beneficios fiscales tiene relevancia en dos planos: su interpretación y su constitucionalidad. El profesor Lozano ha advertido la conexión entre ambos problemas. El método del interés jurídico protegido —señala este autor— conduce irre­ misiblemente a calificar de excepcionales las normas que establecen exenciones. No obstante, los principios constitucionales de justicia tributaria no sólo deben 13 Es certera la crítica de Moschetti, “por la misma razón se podría sostener que si el deber de fidelidad a la República estuviese garantizado más eficazmente con la pena de muerte, una ley que previese esta pena, aún excediendo los límites del párrafo tercero del artículo 27 (de la Constitución italiana), sería perfectamente legítima. La máxima de que el fin justifica los medios sería así elevada a criterio interpretativo de las normas constitucionales. Si el fin es conforme a la Constitución el medio puede incluso ser contraria a ella” (El principio de capacidad contributiva, IEF, Madrid, 1980, pág. 95). La Sentencia del Tribunal Constitucional de 17 de febrero de 1987 declara que “La integridad de la Constitución y del orden por ella introducido en nuestro Derecho quedaría ciertamente menoscabada si cualquiera de sus prescripciones quisiera, imponiéndose a costa de la unidad de la norma fundamental, sobreponerse a lo dispuesto por la propia Constitución en otros de su preceptos” (fundamento jurídico cuarto). 14 Lecciones de Derecho financiero, 4.a ed., Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1986, pág. 95. 15 Exenciones..., op. cit., págs. 44 y ss.90 90 ^ tenerse en cuenta a la hora de elaborar los preceptos positivos, sino en la fase de su aplicación. Por consiguiente, las exenciones que respeten las directrices de la norma constitucional no podrán interpretarse como excepcionales aunque respondan a intereses distintos del recaudatorio 16. La postura del profesor Lozano encuentra apoyo en el principio de interpre­ tación de todo el ordenamiento conforme a la Norma fundamental, señalado por la doctrina administrativa y declarado explícitamente por la Ley Orgánica del Poder Judicial17. No obstante, aceptar esta postura como método de trabajo no excluye a priori que existan exenciones con carácter excepcional. Será preciso examinar caso por caso si los beneficios fiscales se inspiran en los principios de justicia consagrados por nuestra Norma suprema. b) Exenciones y unidad del fenómeno financiero Por otro lado —señala Lozano— la teoría del interés lleva a contraponer los sectores del ordenamiento financiero que regulan los ingresos y los gastos públicos. Los primeros responderían al interés recaudatorio del Estado, mientras que el gasto vendría a satisfacer los intereses de los particulares a la satisfacción de un crédito 18. Esto situaría a las exenciones fiscales junto a las normas reguladoras del gasto público. Ingresos y gastos serían dos esferas aisladas, regidas por principios jurídicos contradictorios entre sí, en defensa de intereses opuestos. Frente a estas conclusiones a que conduce el análisis del interés protegido (en cuyo seno se ha desarrollado la teoría del sacrificio), nuestra Norma fundamental pone de relieve la íntima conexión entre ingresos y gastos públicos. Ambos responden a los fines redistributivos y de solidaridad entre todos los españoles que inspiran el ordenamiento financiero 19. Esta argumentación lleva al profesor Lozano a concluir que la metodología del interés jurídico se encuentra estrechamente ligada a una concepción instrumental de la actividad financiera 20. Si se considera ésta como simple medio de obtener 16 Exenciones..., op. cit., pág. 47. 17 Artículo 5.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio. 18 Exenciones..., op. cit., pág. 46. 19 Exenciones..., op. cit., pág. 49. Sobre el principio de solidaridad cfr. Falcón y Telia, La compensación financiera interterritorial, Publicaciones del Congreso de los Diputados, Madrid, 1986, pág. 120; Simón Acosta, E., La financiación de las regiones en función de los bienes y servicios de provisión regional, “Documentación Administrativa”, núm. 181, pág. 236; Amatucci, A., L ’interpretazione della norma di Diritto Finanziario, Jovene, Napoli, 1965; Moschetti, F., El principio de capacidad..., op. cit., pág. 118. Sobre Injusticia social como criterio de reparto del gasto público, cfr. Pérez de Ayala, J.L., Las cargas públicas: principios para su distribución, en “HPE”, núm. 59. 1979, págs. 93 y 108; cfr. también Berliri, L.V., El impuesto justo, IEF, Madrid, 1986, pág. 46. Para este último autor, “ ...el problema de la justicia social ha llegado a ser, más que un simple problema moral y político — como muchos parecen creer todavía— , un verdadero y propio problema jurídico”. Como señalara Griziotti, “e/ impuesto tiene una función social de solidaridad, por la cual unos disfrutan los bienes públicos y pueden no pagar el impuesto; mientras que otros lo satisfacen en medida proporcional o progresiva por sí mismos y por los sujetos exentos” ( Vechi e nuovi indirizzi nella scienza delle fianze e del diritto fianziario, pág. 200, cit., por Moschetti, El principio..., op. cit., pág. 134). 20 Exenciones..., op. cit., pág. 35. 91 los ingresos necesarios para que los entes públicos desarrollen su actividad, el acento recaerá en el interés recaudatorio de la Administración. En la actualidad —sostiene este autor— la actividad financiera “ha penetrado en el corazón mismo de la actuación pública y se ha convertido en elemento esencial para la realización por ésta de los fines y objetivos de justicia que las normas constitucionales establecen”. De este modo, el deber de contribuir se configura como un instituto substancial anclado en la solidaridad, cuyo contenido se concreta de muy diversos modos: obligación de pago, deberes formales o, incluso, exención del tributo cuando así lo exijan los principios de justicia21. El análisis del profesor Lozano es sumamente acertado, pero deben realizarse algunas precisiones. No creemos que la concepción clásica o instrumental del Derecho financiero conduzca fatalmente al método del interés jurídico protegido. Como pone de relieve Lozano, el deber de contribuir produce indudables efectos extrafiscales, pero encuentra su razón de ser en la actividad del Estado, o mejor dicho, en el gasto que ésta genera. En expresión de Vicente-Arche, el tributo es un mecanismo de asignación o de reparto del gasto público22: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos (...) mediante un sistema tributario justo...” (artículo 31.1 CE). El reparto de la carga tributaria debe inspirarse en criterios substanciales de justicia indicados por la Norma constitucional23, pero el fundamento de los tributos está en la existencia del gasto público cuyo sostenimiento debe distribuirse entre los ciudadanos24. Por otra parte, es preciso determinar con qué requisitos pueden integrarse las exenciones en un sistema tributario justo adecuado a las exigencias del deber de contribuir. En otras palabras, puede admitirse con el profesor Lozano que un sujeto exento cumple el deber de contribuir, pero no por el hecho de que la ley le atribuya el beneficio fiscal, sino sólo cuando esa exención se ajuste a los principios constitucionales de justicia tributaria (artículo 31.1 CE). c) El deber de contribuir en el marco de la solidaridad La inclusión del deber de contribuir en el texto constitucional sólo adquiere sentido si de definen su ámbito y sus límites. En el caso del artículo 31.1. CE es imprescindible determinar estos aspectos para conocer si las exenciones suponen una violación de este deber. Los autores italianos, al interpretar el artículo 53 de la Constitución de la República han elaborado un doctrina que aporta valiosos instrumentos para nuestro análisis25. 21 Exenciones...» op. cit., pág. 48. 22 Cfr. Notas sobre gasto público y contribución a su sostenimiento en la Hacienda Pública, en “REDF”, núm. 3, 1974, pág. 543. 23 Cfr. Marongiu, G., Il principio di capacita contributiva nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, en “DPT”, I, 1985, pág. 7. 24 Cfr. Vicente-Arche Domingo, F., Apuntes sobre el instituto del tributo con especial referencia al Derecho español, en “REDF”, núm. 7, pág. 457. 25 Nos referimos a la monografía de Moschetti El principio de capacidad..., op. cit. 92 Conforme al artículo segundo de la Constitución italiana, “ La República reconoce y garantiza los derechos inviolables del hombre, ya como individuo, ya en las formaciones sociales en donde desarrolla su personalidad, y demanda el cumplimiento de los deberes ineludibles de solidaridad política, económica y social”. Para Moschetti, solidaridad equivale a “cooperación altruista para fines de interés colectivo” 26. Son elementos constitutivos del deber de solidaridad: el sacrificio de un interés individual, la ausencia (o la accidentalidad) de una contraprestación directa, y el fin de interés colectivo. Pues bien, el artículo 53 de la Constitución italiana establece el deber de concurrir a los gastos públicos según la capacidad contributiva. Considera Moschetti que este precepto se enmarca entre los deberes de solidaridad cuyo cumplimiento exige el artículo segundo de la Norma fundamental. En efecto, el mandato del artículo 53 responde a las características típicas de aquellos deberes. Concurrir a los gastos públicos supone una “cooperación altruista para fines de interés colectivo”. El cumplimiento de este deber exige el sacrificio de un interés individual —sin contraprestación directa— en aras de un interés colectivo: sostener los gastos que afectan a toda la colectividad. De esta calificación jurídica del artículo 53 extrae Moschetti importantes consecuencias: “contribución a los gastos públicos no es todo ingreso público (...) sino sólo aquel ingreso que pueda calificarse como cumplimiento de un deber de solidaridad (...) Están por tanto excluidos de la previsión del artículo 53 los ingresos públicos que denoten una ratio incompatible con el vínculo de solidaridad” 27. Como veremos el concepto mismo de capacidad contributiva queda vinculado por esta construcción. La tesis expuesta no puede aplicarse directamente al ordenamiento español. Nuestra Norma fundamental no contiene un precepto equivalente al artículo 2 de la Constitución italiana; no obstante, reconoce también el principio de soli­ daridad, distinguiendo en él tres aspectos: interterritorial, intersectorial e inter­ personal. Nos referimos ahora a este último 28. Como ha indicado Falcón y Telia, la solidaridad interpersonal queda garantizada por el artículo 45.2 de nuestra Norma suprema (“los poderes públicos velarán por la utilización racional de todos los recursos naturales con el fin de proteger y mejorar la calidad de vida y defender y restaurar el medio ambiente, apoyándose en la indispensable solidaridad colectiva”) y por el artículo 156.1 CE que limita la autonomía financiera conforme a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de “solidaridad entre todos los españoles” 29. Según este mismo autor, la solidaridad interpersonal podría reconducirse al principio de igualdad, reconocido en los artículos 14 y 139.1 de la Constitución. 26 27 28 29 El principio de capacidad..., op. cit., pág. 117. El principio de capacidad..., op. cit., pág. 138. Cfr. Falcón y Telia, La compensación financiera..., op. cit., pág. 117. Ibidem. 93 En palabras de Palaó Taboada, el principio de solidaridad encuentra sus raíces en las ideas de igualdad y unidad30. El propio Tribunal Constitucional ha reconocido como criterio de asignación del gasto público el "... principio de solidaridad, una de cuyas exigencias esenciales, es, precisamente, el sacrificio de los intereses de los más favorecidos frente a los más desamparados con independencia, incluso, de las consecuencias puramente económicas de esos sacrificios”. El Tribunal deduce este principio de “ciertas declaraciones constitucionales, como el ser España un Estado social y democrático de derecho que propugna entre otros valores superiores de su ordenamiento la justicia (artículo 1.1) o el deber de promover las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta personal y familiar más equitativa” (Sentencia 134/1987, de 21 de julio). Está claro que la consecución de estos objetivos supone el sacrificio altruista de intereses individuales, como sucede en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.1 CE). Así, Falcón y Telia atribuye a la solidaridad interpersonal un papel similar al que representa en la Constitución italiana, como fundamento de ciertos deberes públicos, y, en particular “ como exigencia y fundamento de un sistema tributario justo inspirado en el criterio de capacidad contributiva”. En parecidos términos se pronuncia Lozano Serrano: “el deber de contribuir se convierte en un instrumento sustancial con fundamento en el deber de solidaridad” 31. A nuestro juicio, basar el deber de contribuir en el principio de solidaridad no implica una concepción substancial de la actividad financiera, en el sentido brillantemente expuesto por Lozano. El fundamento de la solidaridad tributaria radica en la necesidad de concurrir al sostenimiento del gasto público. El profesor Vicente-Arche ha expresado gráficamente esta idea al exponer el pensamiento de L.V. Berliri. Para éste último, “la contribución pública constituye una única relación jurídica plurilateral que abraza conjuntamente al ente público y a todos los contribuyentes uti singuli y que está formada por la combinación del deber de contribuir, común y divisible entre todos los interesados en el funcionamiento del ente público, con el derecho individual de cada contribuyente a que la contribución se reparta y se cumpla internamente según la respectiva cuota” 32. En definitiva, el gasto público ha de repartirse entre todos los contribuyentes según criterios de solidaridad. Es decir, “de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio”. Este es el presupuesto conceptual que nos permitirá discernir el fundamento de las exenciones tributarias. 30 Cfr. La financiación de la Hacienda regional, pág. 56, cit. por Falcón y Telia, La compensación..., op. cit., pág. 119. 31 Cfr. La compensación..., op. cit., pág. 120. 32 Notas sobre el gasto público..., op. cit., pág. 543. 94 II. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES E N M ATERIA DE EXENCIONES 1. INTROD UCCION Rechazada la teoña del sacrificio es preciso examinar si las exenciones respetan los principios de justicia garantizados por la Constitución. Para ello deben tenerse en cuenta dos consideraciones: a) No basta con encontrar un valor protegido por el texto fundamental para admitir las exenciones dirigidas a su consecución. Será necesario comprobar si respetan cada uno de los criterios constitucionales en materia tributaria enunciados en el artículo 31.1 de la Norma suprema. Además, debe tenerse en cuenta que la justicia es una y por tanto, la interpretación del citado precepto no puede ser ajena a otras exigencias de la Constitución33. b) Por otra parte debe tenerse presente que las exenciones no se caracterizan por su finalidad, sino por su efecto desgravatorio especial. Esto supone que su fundamento no puede ser único. Será preciso analizar cada modalidad de exención para verificar si respeta las exigencias constitucionales. En particular nos referi­ remos a los mínimos exentos, las exenciones técnicas en sus diversas manifesta­ ciones, las deducciones familiares, ciertos beneficios fundados en una contribución directa al interés general y, por último, a las exenciones de política económica. 2. EXENCION Y PRINCIPIO DE GENERALIDAD Como ordena el artículo 31.1 CE, “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...”. Si aceptaremos la tesis del sacrificio introduciríamos una quiebra en el principio de generalidad: el deber de contribuir no vincularía a determinadas personas, en virtud de otros fines constitucionalmente relevantes. Pero este deber no admite excepciones, como se desprende del principio de solidaridad y de la dicción literal del precepto que analizamos. Es cierto que el deber de contribuir no supone que todos estén obligados a pagar tributos. En palabras de Lozano Serrano, es “un deber genérico de sujeción al sistema tributario en los términos que este indique” 34. Esta tesis permite configurar las exenciones como modalidad integrante del deber de contribuir, cuando respeten su contenido esencial. Por tanto, sólo examinando los demás principios constitucionales de justicia tributaria podremos comprobar si determinadas exenciones abren una brecha en el deber de contribuir. 33 Sobre la unidad de la justicia, cfr. Sáinz de Bujanda, Teoña jurídica..., op. cit., pág. 438. Cfr. algunas matizaciones a este planteamiento en el estudio de Cortes Domínguez El principio de capacidad contributiva en el marco de la técnica jurídica, en “RDFHP”, núm. 60, 1965. 34 Exenciones..., op. cit., pág. 48. 95 3. EXENCION Y CAPACIDAD ECONOMICA PARA CONTRIBUIR A) Planteamiento No corresponde a nuestro estudio examinar en profundidad el contenido de este principio 35. Frente a las tesis que han querido convertido en criterio exclusivo de justicia tributaria, nuestro Tribunal Constitucional le atribuye un contenido limitado, que —por lo que ahora nos interesa— puede resumirse en los siguientes puntos: 1. “ Capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza de allí donde la riqueza se encuentra” (Sentencia de 20 de julio de 1981, fundamento 4). 2. “Basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual en la generalidad de los supuestos contemplados por le legislador al crear el impuesto para que aquel principio constitucional quede a salvo” (Sentencia 37/ 1987, de 26 de marzo, fundamento 13). 3. “ La carga tributaria a que cada sujeto ha de hacer frente debe estar en función de su capacidad económica” (Sentencia 45/1989, fundamento 4.3). Para lograr este objetivo “el legislador puede ponderar aquellos elementos que sirvan para determinar con la mayor precisión la capacidad real de los perceptores de rentas” (Sentencia 209/1988, fundamento 11), pero sólo si los citados elementos suponen de hecho “un incremento en alguna manera cuantificable de la capacidad económica”, y siempre que “la mayor cuantía de la cuota a pagar estuviese en relación con ese incremento de la capacidad económica” (Sentencia 45/1989, fundamento 7.3. En el mismo sentido se había pronunciado la Sentencia 209/ 1988, fundamento 10). 35 Sobre el principio de capacidad económica, cfr. Berliri, L.V., El impuesto justo, op cit., págs. 42 y ss.; Griziotti, II principio della capacita contributiva e le sue applicazioni, en “ Saggi sul rinnovamento dello studio della scienza delle finanze e del diritto fianziario”, Giuffré, Milano, 1953, págs. 347 y ss.; Giardina, Le basi teoriche del principio della capacita contributiva, Giuffré, Milano, 1961; Martín Delgado, Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución española, en “HPE”, núm. 60, 1979, págs. 65 y ss.; Marongiu, II principio..., op. cit.; Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 417; Soler Roch, Incentivos..., op. cit., págs. 417 y ss.; Palao Taboada, Apogeo y crisis..., op. cit., págs. 400 y ss.; Manzoni, IIprincipio della capacita contributiva nell ordinamento costituzionale italiano, ed. Giappichelli, Turin, 1965; Martínez Lafuente, Exención tributaria y capacidad contributiva de las fundaciones, en “C T ”, núm. 51, 1984, pág. 101; Quintas Bermudez, Comentarios..., op. cit., pág. 467; Acosta España, Exenciones, subvenciones y otros estímulos fiscales, en “XI Semana de Derecho Financiero, Madrid, 1963, pág. 156; Lawson, N., Budget Speech presented by the Chancellor of the Exchequer; on 18 March 1986, en “Bulletin for international fiscal documentation”, vol. 40, 1986, núm. 4/5, págs. 180 y ss.; Gaffuri, L ’attitudine alia contribuzione, Milan, 1969; Moschetti, El principio..., op. cit.; Vicente-Arche, Nota introductoria a la obra de L.V. Berliri El impuesto justo, cit.; Lozano Serrano, Exenciones..., op. cit., págs. 23 y ss.; Escribano López, La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Civitas, Madrid, 1988, págs. 259 y ss.; Martínez Lago, Una interpretación constitucional de la funcionalidad de la capacidad económica como principio informador del ordenamiento financiero, en “REDF”, núm. 55, 1987. Véase también la Sentencia constitucional de 26 de abril de 1990, que considera aplicable el principio de capacidad económica al campo de las sanciones tributarias (fundamento 6). 96 4. “El respeto a dicho principio (capacidad económica) no impide que el legislador pueda configurar el presupuesto de hecho (de un tributo) teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales,, (Sentencia 37/1987 referida al Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas, fundamento 13), como los principios rectores de la política social y económica. Así, v. gr. serían legítimas “medidas fiscales orientadas a la protección de la familia,, (Sentencia 209/1987, fundamento 10, y Sentencia 45/1989, fundamento 7.19). Esta última afirmación encuentra fundamento en la unidad del fenómeno financiero. Si el gasto público redistribuye la riqueza (artículos 31.2 y 40.1 CE), y la porción más cuantiosa de ese gasto ha de repartirse entre los ciudadanos por vía tributaria, la carga impositiva no puede establecerse atendiendo sólo a la capacidad económica, sino también a otros principios en los que se fundamenta el deber de contribuir. En este punto aparecen las exenciones como instrumento para conseguir la justicia social, parte integrante de la única Justicia que da sentido a la totalidad del ordenamiento. Podría pensarse que esta argumentación conduce solapadamente a la teoría del sacrificio que tanto empeñó hemos puesto en rechazar: se inmolaría la justa cuota en el reparto del gasto público en aras de una supuesta justicia social. Sin embargo, se trate de algo muy distinto. Al configurar el contenido del deber de contribuir no debe olvidarse la función social de la propiedad, o dicho en otras palabras, el destino universal de todos los bienes, de manera que “ el hombre, al utilizar esos bienes, debe considerar no sólo como propias las cosas que legítimamente posee, sino también como comunes, en el sentido de que no sólo a él le aprovechen, sino también a los demás” 36. Este principio unido a la solidaridad —que fundamenta el deber de contribuir— debe estar presente en el reparto de la carga tributaria. Por tanto, la cuota justa en el sostenimiento del gasto público deberá deter­ minarse según la capacidad económica, corregida por el sacrificio que exija el bien común en favor de los sectores sociales más necesitados. B) Capacidad económica para contribuir y principio de igualdad La doctrina tradicional considera la capacidad contributiva como una especi­ ficación del principio de igualdad37. Otros autores,, como La Rosa sostienen el carácter autónomo de ambas reglas: la igualdad sería un criterio meramente 36 Concilio Vaticano II, Constitución Pastoral Gaudium et Spes de 7 de diciembre de 1965, § 69. 37 Así se manifiestan Sáinz de Bujanda, Lecciones..., op. cit., pág. 100; Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, 7.a ed., Marcial Pons, Madrid, 1985, pág. 409; Matías Cortes, Ordenamiento tributario..., op. cit., pág. 91; Pérez de Ayala, J.L., Las cargas públicas: principios para su distribución, en “HPE”, núm. 59, 1979, pág. 90. En contra, cfr. Gaffuri, F., L ’attitudine alia contribuzione, Giuffré, Milán, 1969, pág. 223. Martín Delgado considera que los criterio de igualdad y capacidad contributiva pueden ser teóricamente diferenciados, puesto que “la capacidad económica debe ser completada con los criterio de igualdad y progresividad que configuren el ideal de justicia tributaria”. Cfr. sobre esta cuestión, Palao Taboada, Apogeo y crisis..., op. cit., págs. 400 y 422. 97 formal, inaplicable cuando entran en juego principios materiales de justicia, como la capacidad contributiva38. Entendemos que ambos conceptos se encuentran estrechamente ligados, pero no pueden identificarse por completo. Como sostiene la jurisprudencia constitu­ cional, la igualdad garantizada el en artículo 14 de nuestra Norma suprema es la que se impone ante situaciones no disímiles 39: “La norma debe ser idéntica para todos comprendiéndolos en sus disposiciones y previsiones con la misma concesión de derechos”. Dicho de otro modo: el artículo 14 prohíbe discriminaciones arbitrarias, pero no obliga a discriminar ante situaciones diferentes. Por este motivo —ha señalado en otra ocasión el Tribunal— la igualdad que se reclama en el artículo 31.1 de la Constitución “ ...va íntimamente enlazada al principio de capacidad económica y al principio de progresividad por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio. Precisamente la que se realiza mediante la progresividad del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta” 40. La capacidad económica —que el tribunal entiende como exigencia lógica de gravar la riqueza allí donde se encuentra— debe inspirar la tributación, pero no garantiza por sí sola la justicia del sistema tributario. El deber de contribuir tiene su fundamento en la solidaridad en la concurrencia a los gastos públicos. Por este motivo el artículo 31.1 de la Constitución sólo obliga a gravar aquella potencia económica que deba juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales (exigencias de justicia) acogidas en nuestra constitución 41. C) Capacidad contributiva y mínimos exentos a) Planteamiento Ya hemos abordado esta materia desde otra perspectiva al examinar el concepto de inmunidad tributaria. La doctrina tradicional ha considerado la exención del mínimo de subsistencia como un límite a la imposición derivado directamente de la capacidad contributiva42. Como ha escrito Martín Delgado, una cosa es que sólo puedan gravarse manifestaciones de capacidad económica y otra muy distinta es que toda mani­ festación de riqueza tenga que ser sometida a tributación43. Incluso si entendié38 Cfr. Eguaglianza...» op. cit., pág. 17. 39 Sentencia de 17 de febrero de 1987. 40 Sentencia de 20 de julio de 1981. 41 Cfr. Moschetti, El principio..., op. cit., págs. 279 y ss. 42 Cfr. Giardina, Le basi teoriche..., op. cit., pág. 448; Carli. M., Sujeción del Estado...; La Rosa, Eguaglianza..., op. cit., pág. 48; Moscheti, El principio..., op. cit., pág. 266; Martín Delgado, Los principios..., op. cit., pág. 70; Pérez de Ayala, Las cargas públicas..., pág. 104; Lozano Serrano, Exenciones..., pág. 15; Neumark, Principios de la imposición, Madrid, 1973, pág. 250; Marongiu, II principio..., op. cit., pág. 102. 43 Cfr. Los principios..., pág. 68. 98 ramos la capacidad contributiva como mera fuerza económica —postura adoptada por el Tribunal Constitucional— parece claro que un mínimo de riqueza es presupuesto indispensable para la existencia de esa capacidad. Así, las exenciones del mínimo vital parecen fundarse directamente en la capacidad económica, por lo que su legitimidad apenas ha despertado polémica. b) Objeciones a la doctrina tradicional Pese al acuerdo casi generalizado que existe sobre este punto, L.V. Berliri, critica las exenciones del mínimo vital partiendo del principio del interés en el disfrute de los servicios públicos como criterio para repartir las cargas tributa­ rias. Según Berliri, es muy dudoso que deba respetarse un mínimo exento en aras de una equitativa distribución de las cargas públicas44. Para este autor, el problema del mínimo imponible sólo se plantea en el caso de quien vive con su sola renta —apenas suficiente para sostenerle— no teniendo para completarla ni ahorros ni derechos de alimentos frente a los parientes 45. Pero esta hipótesis no plantea ya un problema de renta mínima, “sino sobre todo el de un consumo mínimo individual —cualquiera que sean las fuentes del mismo: rentas o ahorro, derecho a alimentos o donaciones— , por debajo del cual sea justo excluir al contribuyente del reparto de los gastos públicos” 46. Aun así, “por bajo que sea de hecho el consumo individual global, existe siempre la posibilidad teórica de igualar la utilidad de disfrute de los servicios públicos con la de una dosis de consumos privados por mínima que esta sea”. En otras palabras: siempre existirá un mínimo de capacidad económica. Si esto se admite, “ ...desaparece la razón del instituto de un mínimo imponible. O mejor, el instituto del mínimo imponible queda sustituido por el del mínimo del impuesto. Es decir, del mínimo más allá del cual la cuantía del impuesto pasaría a ser tan exigua que no cubriría los gastos de recaudación” 47. No obstante, el propio Berliri reconoce que “la existencia de un consumo individual inferior a un determinado nivel mínimo, revela, por lo general, una situación económica patológica, a la que el Estado debería poner remedio, bien corrigiendo un posible defecto de funcionamiento del mecanismo de distribución (sistema de precios y salarios, derecho al trabajo), bien mediante una oportuna “redistribución” a posteriori. Y entonces puede resultar impolítico —y en definitiva también injusto— que la colectividad pretenda lo poco que le sería debido a título de impuesto cuando ella misma está en mora para dar lo demás que debería en forma de una mejor tutela de la posición económica del contribuyente” 48. 44 45 46 47 48 El impuesto justo, op. cit., pág. 249. Op. cit., pág. 250. El impuesto justo, op. cit., pág. 252. Ibidem, pág. 253. Ibidem. 99 Resulta claro que el interés en la prestación de los servicios públicos no puede constituir un criterio exclusivo para el reparto equitativo de la carga tributaria. Siguiendo a Vicente-Arche puede afirmarse que los tributos determinan para cada ciudadano su cuota de contribución al sostenimiento de los gastos públicos49. Debemos precisar los criterios para distribuir ese gravamen, lo que exige preguntarnos por el fundamento último de la imposición. Para realizar este análisis no basta con referirse a la soberanía popular, de la que emana el poder del Estado para establecer prestaciones patrimoniales con arreglo a la ley (artículos 1.2 y 31.2 de la Constitución). Este principio, aun de gran importancia, no aporta criterios materiales de justicia para repartir el gasto público. ¿Dónde encuentra anclaje el derecho de la comunidad política para establecer y exigir tributos? Entendemos que en tres principios de ética social derivados de la naturaleza humana y recogidos por la Constitución: la promoción del bien común (artículos 9.2; 10.1 y Capítulo segundo del Título primero), la solidaridad (artículos 45.2; 156.1; 14 y 139.1) y el acceso universal al uso común de los bienes (artículos 33.2 y 128.1). En estos criterios debe buscarse la justificación del mínimo exento que Berliri no encuentra en el principio del interés. La función esencial del Estado radica en promover el bien común o —en otros términos— el interés general: aquel conjunto de condiciones que permitan el pleno desarrollo de la persona humana. Esto exige la prestación de servicios públicos, además de actuaciones específicas de tipo económico-social (subvenciones, mante­ nimiento de precios políticos, inversiones,...)50. Pues bien, esta actividad genera un gasto público a cuyo sostenimiento todos deben contribuir (artículo 31.1 CE). Claro está que cada individuo tiene un cierto interés en el disfrute de estos servicios, pero su contribución no puede limitarse a la medida de su interés, por entrar en juego la solidaridad, y la subordinación de la riqueza al interés general (artículo 128.1 CE). Así encuentra su plena explicación el mínimo exento: el Estado debe garantizar las condiciones que propicien el pleno desarrollo de la personalidad, de manera que no cabe exigir la contribución al gasto público de quien se encuentra en circunstancias de insuficiencia económica. El principio de solidaridad trasladará esa carga a otros sujetos titulares de riqueza, pues ésta queda subordinada al interés general. D) Las exenciones técnicas a) Planteamiento Las denominadas exenciones técnicas no suponen, en teoría, ninguna contra­ dicción con el deber de contribuir. Precisamente son aquellas que se dirigen a 49 Cfr. Apuntes sobre el instituto del tributo..., op. cit., pág 457. 50 Cfr. Melé, D., La obligación de pagar los impuestos, Madrid, 1986. Sobre los fundamentos del deber de contribuir en el Derecho Natural cfr. Corral Guerrero, L., Derecho financiero y Derecho natural, en “Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Cesar Albiñana”, Madrid, 1987, vol. I, págs. 428 y ss. 100 mejorar la racionalidad de un tributo determinado (exenciones técnicas en sentido amplio) o —stricto sensu— a evitar supuestos de doble imposición51. Esta técnica desgravatoria encuentra su fundamento en el principio de capacidad económica. La riqueza gravada ha contribuido ya al sostenimiento del gasto público, de modo que parece injusto someterla a una nueva tributación. Además, las exenciones técnicas encuentran también respaldo en el principio constitucional que establece el deber de contribuir “mediante un sistema tributario...”, lo que excluye una simple yuxtaposición de figuras impositivas inconexas52. Claro que este mandato es difícil de controlar jurisdiccionalmente, pero debe informar la práctica legislativa y fundamenta las exenciones que él se inspiren respetando los principios materiales de justicia tributaria. El problema radica en que unidas a esta finalidad técnica aparecen con frecuencia valoraciones económicas, políticas o sociales, de modo que este tipo de exención se acerca en ocasiones a una modalidad de beneficio tributario, lo que obliga a examinar sus distintas modalidades. b) Exenciones dirigidas a evitar la doble imposición internacional El estudio de los convenios destinados a evitar la doble imposición internacional constituye un importante núcleo temático del derecho internacional financiero 53. Esta materia desborda los límites de nuestro trabajo, por lo que nos limitaremos a examinar si respetan el deber de contribuir las medidas unilaterales para evitar la doble imposición. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, cuando no exista convenio de doble imposición, se aplicará el criterio establecido por el artículo 24.4 de la Ley 61/78: En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubiera obtenido en territorio español. 51 Cfr. Pérez de Ayala, J.L., El concepto de exención técnica..., op. cit., pág. 122; Albiñana GarcíaQuintana, El presupuesto de gastos..., op. cit., pág. 49; Falcón y Telia, El decreto-ley..., op. cit., pág. 203, y Exenciones, beneficios fiscales..., op. cit., pág. 20; Pont Clemente, La exención..., op. cit., pág. 83. 52 Como señala Sáinz de Bujanda, “Un sistema tributario (...) sólo es racional si es justo, y sólo puede ser justo si se adecúa a las normas fundamentales y primarias del ordenamiento positivo, contenidas en el texto constitucional y los principios generales del Derecho, de raigambre iusnaturalista” (La Contribución Territorial Urbana, Trayectoria histórica y problemas actuales, Consejo General de Cámaras de la Propiedad Urbana de la Comunidad Valenciana, Valencia, 1987, pág. 7). 53 Cfr. Sáinz de Bujanda, Sistema de Derecho financiero..., op. cit., I, vol. II, pág. 559. 101 El reglamento especifica que la cuota será la que resulte de aplicar el tipo de gravamen a los rendimientos netos e incrementos de patrimonio procedentes del extranjero (artículo 175.2)M. Estos preceptos no intentan eliminar la doble imposición. En opinión de Arias Abellán, para lograr este objetivo podrían haberse exonerado plenamente las rentas obtenidas en el extranjero, pero esto favorecería conductas evasivas por parte de las empresas, que intentarían, en la medida de lo posible, trasladar la obtención de sus rentas a países de menor nivel impositivo 55. A nuestro juicio la solución más justa y racional sería deducir el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero («aunque el gravamen recaiga sobre rendimientos obtenidos en España) con el límite de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos. Además se plantea otro problema: ¿hasta qué punto tiene esta figura una naturaleza puramente técnica? En el antiguo Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas esta deducción se aplicaba en una de las últimas etapas del procedimiento liquidatorio. En opinión de Quintas Bermudez esto desfiguraba el carácter neutral de esta medida, al interponerse otras boni­ ficaciones basadas en motivos de política económica. Con la nueva normativa —según este autor— “el hecho de que esta deducción, junto con la relativa a la doble imposición intrasocietaria, aparezca (...) inmedia­ tamente después de la cuota integra, hace que su papel de ajuste técnico, previo a la aplicación de cualquier incentivo fiscal, resulte reforzado” 56. En realidad el nuevo sistema amortigua el impacto desgravatorio de las deducciones por inversión dado que éstas no pueden rebasar el 20% de la cuota líquida, resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición (y en su caso las bonificaciones), (artículo 23.6 del Decreto-ley 7/1989 y artículo 26.6 de la Ley 61/1978). Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tras la reforma de 1985 la ley adopta una fórmula semejante: “ 1. En el caso de obligación personal de contribuir, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos o incrementos de patrimonios obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de carácter personal sobre dichos rendimientos o incrementos de patrimonio procedentes del extranjero. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a los rendi­ mientos o incrementos de patrimonio procedentes del extranjero. 54 Cfr. Pérez Royo, F.; Martín Queralt, J.; Clavijo Hernández, F.; y Ferreiro Lapatza, J.J. Curso de Derecho Tributario. Parte especial Sistema tributario: los tributos en particular, 3.a ed., Marcial Pons, Madrid, 1986, pág. 323. 55 Cfr. Arias Abellán, M .D., Impuesto sobre Sociedades: la deducción por doble imposición de dividendos e internacional en las entidades financieras, en “REDF”, núm. 53, 1987, pág. 37. 56 Quintas Bermúdez, Comentarios al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Civitas, Madrid, 1984, pág. 684. 102 2. A estos efectos, el tipo medio efectivo se determinará restando de la cuota íntegra del impuesto las deducciones señaladas en esta ley, excepto la contemplada en el número 4 de la letra g) del artículo 29” 57. Este precepto tampoco impide por completo la doble imposición, si bien se ha buscado que la medida desgravatoria tenga un carácter neutral, al calcularse el tipo medio efectivo restando de la cuota íntegra el importe de las demás deducciones (salvo las correspondientes a cantidades retenidas y pagos fraccionados). De no hacerse así aumentaría el efecto desgravatorio de la deducción para evitar la duplicidad impositiva. En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la ley se limita a establecer que “cuando la sujeción (...) se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España cuando hubiesen sido sometido a gravamen en el extranjero por un impuesto similar” (artículo 23 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Al no precisar este precepto cómo se calcula el tipo medio de gravamen cabrían dos soluciones: — Determinarlo a partir de la cuota líquida. Esta resulta de aplicar a la cuota íntegra un coeficiente multiplicador que varía en función del patrimonio preexistente del sujeto pasivo y el parentesco con el causante. — Estimarlo a partir de la cuota íntegra. En este caso la deducción perdería su carácter neutral en perjuicio de aquellos contribuyentes con mayor patrimonio o más lejana relación de parentesco con el causante. Por otra parte es dudoso que esta última interpretación se ajuste al texto de la ley que se refiere al “ tipo medio efectivo de gravamen” y no a la alícuota aplicada a la base liquidable. 57 Artículo 30 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reformado por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre. Anteriormente se establecía que “en el caso de obligación personal de contribuir se deducirá de la cuota de este impuesto la menor de las dos cantidades siguientes: a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de carácter personal que afecte a ingresos computados en el impuesto; b) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de la base imponible gravada en el extranjero. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen se determinará restando de la cuota íntegra del impuesto las deducciones señaladas en esta ley, excepto la contemplada en la letra i) del artículo 29”. La deducción afectaba a todas las rentas gravadas en el extranjero, aunque se hubieran obtenido en España. La Sentencia de la Audiencia Territorial de Madrid de 26 de septiembre de 1986 entendió que esta norma “pretende evitar al residente en España la doble tributación internacional derivada de la sujeción al impuesto personal español por la totalidad de las rentas, deduciendo de la cuota de éste, el impuesto extranjero que hayan efectivamente soportado las rentas obtenidas fuera del territorio nacional siempre con el límite máximo de deducción que maraca la cuantía del propio impuesto que recae sobre tales rentas” (fundamento quinto, reproducida, en “Impuestos” 1987, núm. 9, pág. 73). 103 c) Exenciones dirigidas a evitar la doble imposición dentro del propio sistema tributario. Planteamiento En palabras de Sáinz de Bujanda “la racionalidad externa de un tributo consiste en su idoneidad para integrarse dentro del sistema, sin romper la racio­ nalidad de este último, lo que acontece si cualquiera de las figuras impositivas que lo componen, al asociarse con las restantes, destruye los objetivos básicos del sistema, conculca los principios generales de justicia tributaria o priva de efectividad (...) a derechos fundamentales de la persona, amparados por el ordenamiento” 58. Pues bien, si una misma manifestación de riqueza se ve sometida a diversos tributos, sin que existan razones de justicia que lo justifiquen conforme a la lógica interna del sistema tributario, puede afirmarse que la yuxtaposición a gravámenes resulta irracional y arbitraria. De este modo, las exenciones dirigidas a evitar la doble imposición interna constituyen una técnica imprescindible para garantizar la justicia del sistema tributario y respetar el principio de capacidad contributiva. El legislador español no ha establecido estas medidas desgravatorias con rigor técnico y afán de neutralidad. d) Doble imposición y política económica: el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria La Ley General tributaria establece que “cuando proceda deducir de la cuota de un tributo las devengadas o satisfechas por otro u otros de exacción previa se deducirán en sus cuantías íntegras, aunque éstas hayan sido objeto de exención o bonificación” (artículo 57.1). Este mandato también aparecía recogido en los textos refundidos de los Impuestos General sobre la Renta de Sociedades y de las Personas Físicas. Tales disposiciones tenían un carácter técnico (evitar que se desvirtuaran las exenciones otorgadas en los impuestos a cuenta), pero ello ayudaba también a mantener el efecto incentivador de ciertos beneficios fiscales59. En la actual regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física y del Impuesto sobre Sociedades no resulta aplicable el artículo 57.1 LGT. Sí encontramos algunos preceptos destinados a evitar la doble imposición interna, impregnados también de motivaciones económicas. e) La doble imposición de dividendos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Risicas En el caso del IRPF, de la cuota que resulte de la aplicación de la tarifa se deducirá “ ...el 10 por 100 del importe de los dividendos de Sociedades percibidos por el sujeto pasivo en las condiciones que reglamentariamente se determinen y siempre que hubiesen tributado, efectivamente, sin bonificación ni reducción alguna por el Impuesto sobre Sociedades” (artículo 29 g. 2 de la Ley). 58 La Contribución territorial..., op. cit., pág. 15. 59 Cfr. El concepto de exención técnica op. cit., págs. 121 y ss. 104 Por un lado resulta claro que ese precepto no elimina totalmente la doble imposición, por ser superior al porcentaje de la deducción el tipo del Impuesto sobre Sociedades 60. No obstante, el Reglamento del Impuesto mantiene —mediante una técnica distinta— un espíritu que recuerda al artículo 57.1 LG T61. Tras reiterar que la deducción no será aplicable cuando el beneficio del que procede el dividendo hubiera disfrutado de exenciones o bonificaciones, enumera una larga lista de beneficios tributarios que “a estos efectos no tendrán la consideración de reduc­ ciones o bonificaciones en el Impuesto sobre Sociedades” 62. f) Deducciones por doble imposición interna en el Impuesto sobre Sociedades En este caso se trata de atenuar la tributación de aquellos entes que perciben entre sus ingresos dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, puesto que estos rendimientos han sido sometidos ya a gravamen por el Impuesto sobre Sociedades. El artículo 24 de Ley del Impuesto sobre Sociedades63 fija la deducción, con carácter general, en el 50 por 100 de la parte proporcional de la base imponible que corresponda a los dividendos o participaciones en beneficios. Sin embargo, la cuantía se eleva al 100 por 100 cuando se trate de dividendos percibidos por los fondos de inversión mobiliaria acogidos a su régimen financiero especial, los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas y los procedentes de una sociedad dominada directa o indirectamente en más de un 25 por 100 por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga ininterrumpidamente tanto en el período de reparto de los dividendos o beneficios como en el anterior inmediato. En estos últimos supuestos los motivos técnicos convergen con otros de política económica que aconsejan eliminar por completo la doble imposición. E) Deducciones familiares El estudio de las deducciones familiares en la imposición sobre la renta de las personas físicas se encuadra en una temática más amplia: lo que Palao Taboada 60 El 35% con carácter genera,1 para 1990 (artículo 21 del decreto-ley 7/1989). 61 El artículo 57.1 LGT se refiere a supuestos en que proceda deducir de la cuota de un tributo las devengadas o satisfechas por otro. No es este el mecanismo adoptado por la Ley del IRPF, que permite deducir de la cuota un porcentaje de los dividendos de sociedades percibidos por el sujeto pasivo. En el primer supuesto, se permite que se deduzcan las cuotas íntegras, sin tener en cuenta las exenciones ni bonificaciones. En el caso del IRPF, la deducción se condiciona a que el beneficio de la sociedad haya tributado sin disfrutar de bonificación alguna, pero el reglamento señala una serie de medidas desgravatorias que “no tendrán la condición de exenciones ni bonificaciones a estos efectos”, de forma que son compatibles con la deducción por doble imposición de dividendos. 62 Resulta dudosa la legalidad de este precepto. 63 Nueva redacción dada por la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las sociedades de desarrollo industrial. Cfr. Arias Abellán, M .D., Impuesto sobre Sociedades: La deducción por doble imposición de dividendos e internacional en las entidades financieras, en “ REDF”, núm. 53. pág. 32. 105 ha denominado aspecto material del problema tributario de la familia. “ Se trata de determinar si y de qué manera serán tenidas en cuenta las circunstancias familiares a efectos de la cuantía del impuesto sobre la renta,,64. A la espera del nuevo Impuesto sobre la Renta coexisten un régimen general de tributación conjunta (artículo 4.2 de la Ley 44/1978) y unas normas especiales para el caso de que los componentes de la unidad familiar opten por tributar individualmente (Ley 20/1989, de 28 de junio, parcialmente prorrogada por el Real Decreto Ley 7/1989, de 29 de diciembre). Como es conocido, tal situación tiene su origen en la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 que —entre otras cuestiones— consideró discriminatoria la sobreimposición producida en el seno de la unidad familiar65. Para paliar los efectos de la tarifa progresiva sobre la base imponible conjunta de la unidad familiar, el legislador había establecido ciertas medidas desgravatorias que pueden calificarse de “exenciones técnicas”. Entre ellas destaca la deducción variable, perfeccionada por el Decreto Ley 6/1988 en un intento de evitar la declaración de inconstitucionalidad. Nuestro Alto Tribunal entendió que tal mecanismo corrector era insuficiente, puesto que no operaba cuando se acumulaban rendimientos de capital, y además, limitaba sus efectos a determinados niveles de renta (fundamento jurídico 7). Tales argumentos siguen siendo relevantes, puesto que la reforma provisional del IRPF —junto a la posibilidad de tributar individualmente— mantiene el régimen de tributación conjunta sin otro correctivo que la deducción variable con todas sus deficiencias. Es decir, el régimen tributario general de las unidades familiares sigue siendo discriminatorio, aunque pueda eludirse optando por la tributación separada. ¿Basta esta pirueta legislativa para evitar el vicio de in­ constitucionalidad? A nuestro entender resulta dudoso. Junto a la deducción variable encontramos otras exenciones directamente destinadas a valorar las circunstancias familiares del contribuyente: deducciones por ascendientes, por hijos y otras análogas66. Parece claro que estas medidas intentan modular la carga impositiva según criterios de justicia. 64 Palao Taboada, C., El tratamiento de la familia en la imposición sobre la renta, en “REDF”, núm. 29, 1981, pág. 8. Cfr. Pérez de Ayala, C., La unidad familiar en el Impuesto sobre la Renta, Tecnos, Madrid, 1986, págs. 31 y ss. 65 Sobre las Sentencias 209/1988 y 45/1989, cfr. De Miguel Canuto, Sentencia de amparo constitucional sobre acumulación de rentas de un matrimonio celebrado a finales de año, en “CISS Comunicación” , núm. 66, 1989; Palao Taboada, La unidad familiar ante el Tribunal Constitucional, en ‘‘La Ley”, 1989-1, pág. 3; Zornoza Pérez y De La Hucha, Comentarios a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 10 de noviembre de 1988, en “HPE”, núm. 107, 1989, pág. 298; Zornoza Pérez, Aspectos constitucionales del régimen de tributación conjunta en el IRPF, en “Revista Española de Derecho Constitucional”, núm. 27, 1989, pág. 163; García de Enter ría, Un paso importante para el desarrollo de nuestra justicia constitucional; la doctrina prospectiva en la declaración de ineficacia de las leyes inconstitucionales, en “REDA”, núm. 61, 1989; Bellver Sánchez y Portabales González-Choren, Perspectiva constitucional de la tributación familiar en el IRPF, en “Impuestos”, 1984/5, pág. 17. 66 Cfr. el artículo 29. b) y c) de la Ley 44/1978 de 9 de septiembre, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 106 Para determinar la cuantía del mínimo exento debe tenerse en cuenta la situación familiar del contribuyente 67, factor que condiciona sus necesidades y, por tanto, su capacidad económica para contribuir. No debe olvidarse que nuestro texto constitucional garantiza la dignidad de la persona y el libre desarrollo de la personalidad (artículo 10.1), y esto exige no ya un mínimo, sino una suficiencia de recursos en el seno de la familia, que —en palabras del Tribunal Constitucional Alemán— constituye “la célula de cualquier comunidad humana, cuyo significado no se puede comparar con ninguna otra sociedad humana” 68. Por otra parte, el artículo 35 de la Constitución señala que “todos los españoles tienen el deber de trabajar y el derecho al trabajo (...) y a una remuneración suficiente para satisfacer sus necesidades y las de su familia,...”. El tenor de este precepto es muy similar al del artículo 36 de la Constitución italiana, según el cual el el trabajador tiene derecho a una retribución proporcionada a la cantidad y a la calidad de su trabajo y en todo caso suficiente para asegurar a sí mismo y a su familia una existencia libre y digna. Moschetti extrae de esta disposición “ ...importantes consecuencias en materia tributaria: (...) puesto que el mínimo de retribución se refiere también a las necesidades familiares, los tributos que recaigan sobre las personas deberán siempre tener en cuenta las situaciones familiares. En particular, el mínimo debe ser referido a toda la familia del contribuyente. Sería muy extraño que nuestra Constitución impusiera al dador de trabajo pagar su retribución suficiente para las exigencias del trabajador y de su familia, pero permitiera al fisco establecer tributos sin tener en cuenta las exigencias mínimas familiares” 69. Además, debe tenerse en cuenta la función social que desempeña la familia, ya puesta de relieve por L.V. Berliri70, asumiendo en muchas ocasiones el sostenimiento económico de personas incapaces de valerse por sí mismas (cfr. el artículo 50 de la Constitución71), además de contribuir al desarrollo personal y cultural de la infancia y la juventud. De este modo, la familia presta un servicio directo al interés general que en otro caso debería afrontar al Estado con un elevado coste financiero72. 67 Cfr. Moschetti, F., El principio..., op. cit., pág. 265. 68 Resolución del Budesverfassungsgericht de 17 de enero de 1957, traducida en “ HPE”, núm. 94, pág. 384. Cfr. en esa misma revista la Sentencia de la Corte Constitucional italiana de 15 de julio de 1976. 69 Ibidem, pág. 268. 70 Como señala este autor, “ ...la ley —y la ley moral antes todavía que la del Estado— ampara a quienes no pueden asegurarse por sí solos el sustento, de forma bien distinta a la que supone cargar sin más al Tesoro y a la beneficencia pública. Son los padres, los hijos, los afines, los hermanos (por obligación legal) y en su defecto los parientes más próximos (por obligación moral y social) los que proveen a completar esa renta, al menos 99 veces sobre 100”. 71 “Los poderes públicos garantizarán, mediante pensiones adecuadas y periódicamente actua­ lizadas, la suficiencia económica a los ciudadanos durante la tercera edad. Asimismo, y con independencia de las obligaciones familiares, promoverán su bienestar mediante un sistema de servicios sociales que atenderán sus problemas específicos de salud, vivienda, cultura y ocio”. 72 Sobre la contribución directa al interés general como atenuante de la capacidad contributiva, cfr. Martínez Lafuente, A., Exención tributaria y capacidad contributiva..., op. cit., pág. 101. 107 Por último, hay que recordar el artículo 39.1 de la Constitución: “Los poderes públicos aseguran la protección social, económica y jurídica de la familia”. El Bundesverfassungsgericht analizando un precepto análogo de la Ley Fundamental de Bonn (artículo 6.1.), parece admitir el establecimiento de mejoras tributarias en favor de los cónyuges 73. En este caso no se trataría de sacrificar la capacidad contributiva a la protección de la familia, sino que los propios criterios de justicia tributaria indican la necesidad de establecer medidas desgravatorias en favor de esta institución, protegida por nuestra Norma fundamental. En este sentido se ha pronunciado también nuestro tribunal constitucional (Sentencia 209/1988, fundamento 9), considerando violado el artículo 39.1 “si la carga tributaria que pesa sobre una persona integrada en una unidad familiar (...) es mayor que la que pesaría sobre esa misma persona si no constituyera parte de una familia a efectos fiscales”. F) Exenciones ajenas al principio de capacidad económica para contribuir a) Planteamiento Nos adentramos ahora en el terreno más problemático. Ante la utilización del tributo con fines de política económica la doctrina ha reaccionado de modo diverso. Los autores que sostienen la compatibilidad de las exenciones extrafiscales con el principio de capacidad contributiva suelen atribuir a éste un contenido complejo que incluye valoraciones económicas y políticas. Si concebimos la capacidad económica como un criterio no exclusivo de justicia tributaria, la cuestión se plantea en otros términos: ha de tributar la riqueza cuando no lo impidan exigencias de justicia derivadas de la solidaridad económica o social. Con gran rigor afirma Sáinz de Bujanda que “jamás la injusticia puede servir a la justicia”. Tampoco puede concebirse que se sacrifique la justicia tributaria a una pretendida justicia social, porque la justicia sólo es una 74. Precisamente para realizar esa única justicia es preciso valorar todos los factores que concurren en la realidad normada, a la luz de los principios constitucionales. Así, un importante sector de la doctrina ha señalado que cuando la persona destina directamente parte de su riqueza a financiar actividades de interés general, está contribuyendo ya a sostener el gasto público —al menos a disminuir el gasto que en otro caso debería asumir la Administración— por lo que esa riqueza no manifiesta capacidad contributiva. En tal situación se encontrarían las fundaciones y determinadas actividades de utilidad pública con independencia del sujeto que las realice 75. Pensemos en las entidades exentas contempladas en el artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 73 Cfr. Resolución del Bundesverfassungsgericht..., cit, pág. 388, si bien se trata de una consideración obiter dicta y en términos hipotéticos. 74 Cfr. Teoría jurídica...t op. cit.y pág. 439. 75 Cfr. Martínez Lafuente, Exención tributaría y capacidad contributiva de las fundaciones, en “ C T ”, núm. 51, 1984, pág. 101. También señalan esta idea Quintas Bermúdez, Comentarios..., op. cit., pág. 108 Desde una perspectiva económica es indudable que por esta vía se produce una contribución al gasto público. Es decir, se satisfacen necesidades que de otro modo deberían atender los poderes públicos. En sentido jurídico la cuestión es distinta. Nuestra Norma fundamental no parece referirse al gasto público como “coste que representa la satisfacción de necesidades públicas”. Se trata más bien del gasto de los entes públicos 76.Además, el artículo 31.1 no exige cualquier contri­ bución, sino aquella que se canaliza a través del sistema tributario 77. No obstante, parece justo que no tribute —o tribute en menor grado— la riqueza que contribuye directamente al interés general. Así lo reconocen incluso autores muy críticos respecto a los beneficios fiscales, como la profesora Soler Roch78. ¿Encuentra anclaje esta exigencia de justicia en el artículo 31 de la Constitución española? Podría responderse al interrogante señalando que la riqueza directamente destinada a satisfacer el interés general no constituye un signo de capacidad contributiva, por lo que debe quedar exenta de gravamen 79. Esta solución presenta el inconveniente de atribuir un complejo contenido al principio de capacidad económica; por el contrario, nuestro Tribunal Constitucional lo ha caracterizado como la mera “exigencia lógica de gravar la riqueza allá donde la riqueza se encuentre” (Sentencia de 20 de julio de 1981), señalando además que “basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que dicho principio constitucional quede a salvo” (Sentencia de 26 de marzo de 1987). Se trata de una visión limitada de la capacidad económica que debe ser matizada con otros criterios constitucionales de justicia. b) Exigencias sociales de la solidaridad: la contribución directa al interés general Según Moschetti sólo debe tributar aquella potencia económica que sea idónea para concurrir a los gastos públicos a la luz de las principales exigencias económicas y sociales acogidas en nuestra Constitución.80. La solidaridad lleva implícitas una serie de exigencias económicas y sociales cuyas fronteras no siempre aparecen definidas. 467; Acosta España, Exenciones, subvenciones y otros estímulos fiscales, en “XI Semana de Derecho Financiero”, Madrid, 1964, pág. 156; Lawson, N., Budget Speech presented by the Chancellor o f the Exchequer, on 18 March 1986, en “Bulletin for international fiscal documentation” , vol. 40, 1986, núm. 4/5, pág. 180; Checa, C., Análisis de las exenciones subjetivas de que goza la Comisión liquidadora de entidades aseguradoras, en “Impuestos”, 1987, 12, pág. 88. 76 Cfr. Vicente-Arche, F., Apuntes sobre el instituto del tributo..., op. cit., pág. 457: “ son gastos públicos los gastos de toda Hacienda pública, es decir, que constituye el gasto público el empleo de recurso monetarios integrantes de cualquier Hacienda pública, motivado, por supuesto, por las necesidades de los entes públicos a los que dichas Haciendas proveen”. Cfr. del mismo autor, Notas sobre gasto público..., op. cit., pág. 536. 77 Cfr. Martín Delgado, J.M., Los principios de capacidad económica..., op. cit., pág. 64. 78 Cfr. Incentivos a la inversión..., op. cit., pág. 40. 79 Cfr. Manzoni, II principio della capacita contributiva nelVordinamento costituzionale italiano, ed. Giappicheli, Turin, 1965, pág. 90. En parecidos términos se pronuncia Martínez Lafuente (cfr. Exención tributaria y capacidad contributiva..., op. cit., pág. 101). 80 El principio..., op. cit., pág. 277. 109 Hemos visto en el capítulo anterior que los incentivos fiscales se utilizan predominantemente como instrumento de política económica, mientras que para proteger actividades de interés social se establecen otras medidas desgravatorias —v. gr. exenciones subjetivas— que no pretenden ser un estímulo. Pero también pueden incentivarse actividades sociales (v. gr., deducción de la cuota del IRPF por difusión y exposición de bienes inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural) o protegerse intereses económicos (v. gr., la suprimida exención subjetiva de la Compañía Telefónica). Por otro lado, las exenciones con fines de política económica suelen fundarse en las consecuencias sociales de la actividad incentivada (v. gr., fomento fiscal al empleo). De este modo, la distinción entre fines de política económica y fines sociales, aunque debe mantenerse, no es absoluta. El beneficio tributario será predominantemente social cuando se encamine directamente a favorecer actividades de interés público. En otro caso tendrá un tinte marcadamente económico. Hechas estas precisiones, no parece contrario al deber de contribuir que tributen en menor grado aquellos entes cuya potencia económica satisface direc­ tamente intereses generales. En ese supuesto pueden entenderse comprendidas las Cajas de Ahorro, la Iglesia Católica y las Asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas, los Montepíos y Mutualidades de previsión social, la Cruz Roja Española, las instituciones de utilidad pública, los partidos políticos, etc. 81. La capacidad económica de estos entes exentos se encuentra cualificada por su afectación al interés general. Un sistema tributario justo debe someter esa riqueza a menor gravamen, sin que por ello quiebre el deber de contribuir. Refiriéndose a nuestro Impuesto sobre Sociedades advierte Clavijo que este tipo de exenciones sólo debe comprender los rendimientos que las citadas entidades obtengan por el ejercicio de actividades protegibles, “necesarias (...) en una sociedad pluralista moderna” 82. c) Entidades con finalidad religiosa o de culto Al analizar este supuesto, reaparecen con fuerza los problemas metodológicos. La legitimidad constitucional de las exenciones otorgadas a estos entes puede analizarse partiendo de la teoría del sacrificio o del principio de solidaridad como fundamento del deber de contribuir. Además, el análisis puede llevarse a cabo con instrumentos jurídicos o utilizando técnicas económicas. Teoría del sacrificio y exenciones a los entes eclesiásticos. La doctrina italiana ha tenido ocasión de abordar esta materia con motivo del principio consagrado por el antiguo Concordato entre la Santa Sede e Italia. El artículo 29.h) de este cuerpo normativo disponía que “manteniéndose firmes las bonificaciones tributarias ya establecidas a favor de los Entes Eclesiásticos por 81 Artículo 5.2. de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades. 82 Cfr. Curso de Derecho Tributario..., op. cit., pág. 358. El autor sigue en este punto a Moreno Cerezo. 110 las leyes eclesiásticas vigentes, el fin de culto o de religión, se equipara, a todos los efectos tributarios a los fines de beneficencia o de instrucción 83. Este principio pasó a informar el nuevo acuerdo entre el Estado Italiano y la Santa Sede de 18 de febrero de 198484, planteándose entonces su legitimidad en el nuevo contexto constitucional. Para Gómez de Ayal, los principios de capacidad contributiva (art. 53.1 de la Constitución de la República) y el de igualdad (art. 3.1) obligan a establecer igual imposición a igual capacidad contributiva, con la consecuencia de que una exención tributaria no será contraria a la Constitución siempre que resulte amparada por otro principio constitucional 85. Pues bien, considera este autor que la finalidad religiosa resultaba protegida por el Estatuto albertino, pero no por la nueva Constitución, que consagra en su artículo 7 la separación Iglesia-Estado 86. Por el contrario, Micheli estima que la finalidad de culto o de religión recibe, en el cuadro de la Constitución, una particular tutela, puesto que el artículo 20 excluye toda tributación diferenciada que afecte tan sólo a las institu­ ciones religiosas o de culto y no a otras asociaciones o instituciones. Para Micheli, este precepto supone “una tutela preferencial, en el plano constitucional, de los intereses religiosos y de culto respecto a toda otra finalidad que puedan tener las asociaciones e instituciones en el ámbito del ordenamiento jurídico” 87. 83 Cfr. Filippi, P., Fine di culto o di religione ed enti ecclesiastici: aspectti fiscali, en “ D PT ” , 1972, I, pág. 423. La doctrina y la jurisprudencia desarrollaron diversas interpretaciones sobre el ámbito de esta exención: a) Tesis objetiva: la exención se concede a quienes persigan los fines tipificados, prescindiéndose de la naturaleza del ente beneficiario. b) Tesis subjetiva: la exención se otorga a los Entes eclesiásticos reconocidos como tales por el Estado, presumiéndose iuris et de iure que toda su actividad tiene fin de culto o de religión. c) Postura intermedia: los entes eclesiásticos sólo gozarán de deducción por las actividades que realicen con fin religioso o de culto. La profesora Filippi advertía que los entes eclesiásticos — aun de modo marginal— , podían desarrollar actividades ajenas a los fines religiosos y de culto, por lo que la teoría subjetiva se oponía a la ratio de la exención (pág. 427). 84 Cfr. Gómez de Ayal, A., Aspetti Tributan dell Acordo tra lo Stato Italiano e la Santa Sede, en “D PT”, I, 1984, pág. 4646. En el citado acuerdo se establecen dos principios: a) El carácter eclesiástico y el fin de religión o de culto de una asociación o institución no puede ser causa de especiales limitaciones legislativas, ni de especiales gravámenes fiscales por su constitución, capacidad jurídica y todas sus formas de actividad, lo que ya venía garantizado por el artículo 20 de la Constitución. b) Los entes eclesiásticos que tengan finalidad de religión o de culto, se equiparan a los que tengan fin de beneficencia o de instrucción. 85 Cfr. Aspetti Tributan...., op. di., pág. 467. 86 Ibidem. 87 Cfr. L ’art. 20 della Costituzione e il potere di imposizione, en “RDFSDF”, 1975, pág. 75. Señala este autor que “el artículo 20 no veta la introducción de bonificaciones fiscales a favor de las asociaciones religiosas, mientras que veta gravámenes fiscales discriminatorios a cargo de estas mismas asociaciones” (pág. 78). 111 El deber de contribuir y las entidades religiosas En nuestro marco jurídico, el profesor Albiñana ha propuesto una solución diversa: “siempre que una Entidad jurídica realice funciones de índole política o social dentro del marco de interés general o de utilidad pública establecido por Ley del Estado carecerá la capacidad contributiva —aunque tenga capacidad económica— y, por tanto, deberá declararse su no sujeción al impuesto (...) evitando así presentar como una excepción o como un privilegio lo que sólo es reconocimiento de que atiende necesidades públicas o sociales, sin propósito de lucro ajeno a tal prestación de bienes sociales y/o servicios públicos” 88. En efecto, si los entes eclesiásticos deben disfrutar en determinados supuestos de beneficios fiscales, el fundamento no puede buscarse más que en los principios de justicia inspiradores del deber de contribuir. Cuando estas entidades desarrollan los fines que les son propios, no sólo carecen de ánimo de lucro, sino que contribuyen a satisfacer el interés general. La cuestión resulta especialmente clara en el supuesto de labores de beneficencia o de asistencia social desarrolladas por estas asociaciones. En cuanto a los bienes destinados al culto, también suponen una contribución directa al interés general en el marco de los valores constitucionales, puesto que contribuyen a ejercitar la libertad religiosa (artículo 16.1 de la Constitución), fomentando la dignidad de la persona y el libre desarrollo de la personalidad (artículo 10.1), a la vez que facilitan la participación de los ciudadanos en la vida cultural y social (artículo 9.2). Como señala el Tribunal Supremo Americano, las exenciones otorgadas a los entes religiosos se basan en dos tipos de razones: estas instituciones forman parte de una amplia variedad de entidades sin ánimo de lucro que contribuyen al bienestar de la comunidad de diversos modos que no se limitan a una asistencia espiritual. Por otro lado, las actividades estrictamente religiosas contribuyen a la diversidad de puntos de vista necesarios para constituir una vigorosa sociedad pluralista (Caso Walz vs. Tax Commision) 89. Weber y Gilbert, criticando la postura de la citada sentencia consideran imposible medir la aportación de las entidades religiosas al interés general. El otorgamiento de exenciones a estos enes los convertiría en free riders que disfrutarían gratuitamente de los servicios públicos. Emplean estos autores una metodología económica para llegar a conclusiones jurídicas discutibles. Como argumenta la sentencia debatida, el legislador al conceder la exención no otorga un privilegio a las instituciones religiosas, puesto 88 Exenciones, beneficios y privilegios fiscales, en “Cinco Días”, 12 de enero de 1979, Madrid, cit. por Casal Bravo. M.M., Las entidades eclesiásticas sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Publicaciones del Colegio Universitario Cardenal Gil de Albornoz, Universidad Autónoma de Madrid, Cuenca, 1982, Suscribimos en líneas generales en razonamiento del profesor Albiñana, pero no parece que puedan calificarse de no sujeción las medidas desgravatorias que se establezcan en favor de los entes eclesiásticos, aunque se entienda que estas responden al principio de capacidad contributiva y no tienen carácter excepcional. 89 397 U.S. 689 (1970), cit. por Weber y Gilbert, Private churches..., op. cit., pág. 56. 112 que también gozan de ella un amplio grupo de “corporaciones cuasipúblicas sin ánimo de lucro, como hospitales, bibliotecas, zonas de recreo y grupos científicos, profesionales, históricos y patrióticos” 90. No es empíricamente verificable si su contribución al interés general equivale al coste de los servicios públicos de que disfrutan sin estar sometidos a gravamen, pero este problema carece de relevancia jurídica. ; I Pensamos que el planteamiento adecuado es otro: ¿debe tenerse en cuenta la contribución directa a fines de interés general para modular la carga tributaria? No parece que esta discriminación pueda tacharse de arbitraria en el marco de un sistema fiscal justo. El deber de contribuir tiene uno de sus principales fundamentos en el principio de solidaridad y es éste el que justifica el menor gravamen de los entes que contribuyen con su actividad a la satisfacción de necesidades públicas. d) Exenciones con fines de política económica Mientras las exenciones con fines sociales —piénsese en las deducciones por cargas de la familia— no ocasionan gran polémica en la doctrina, aquellas otras destinadas a conseguir objetivos económicos son, para muchos, contrarias a la justicia constitucional. La solución a esta controversia no puede alcanzarse de modo tajante con criterios apriorísticos. Estamos ante una materia exquisitamente jurídica: la justicia de las exenciones y su respeto a los principios constitucionales. En palabras de L.V. Berliri, la justicia “ ...no se demuestra mediante el cálculo sublime, sino que por todos se entiende y se reconoce, porque es capaz de satisfacer, no ya el postulado teórico de ésta o de aquella corriente abstracta ético-filosófica, sino una necesidad real, apremiante y general que se halla en el corazón del hombre: la necesidad de justicia” 91. No cabe pensar que .existan dos tipos de justicia —tributaria y económicosocial— amparadas ambas por la Constitución de modo que una pueda sacrificarse a la otra. Nuestro Tribunal Constitucional ha señalado recientemente que “la integridad de la Constitución y del orden por ella introducido en nuestro derecho quedaría ciertamente menoscabado si cualquiera de sus prescripciones quisiera, imponiéndose a costa de la unidad de la norma fundamental, sobreponerse a lo dispuesto por la propia Constitución en otro de sus preceptos” 92. Pues bien, “los gastos públicos y la contribución a su sostenimiento se vinculan recíprocamente a nivel de la normativa constitucional...” de modo que existe “una íntima conexión entre el concepto de gasto público y el concepto consti­ tucional de tributo, hasta el punto de que el segundo depende del primero. Por esta razón no puede concebirse la existencia del tributo sin la existencia del gasto público” 93. Este razonamiento del profesor Vicente-Arche, formulado con 90 91 92 93 Cfr. Ibidem, pág. 86. El impuesto justo...» op. cit., pág. 29. Sentencia del Tribunal Constitucional de 17 de febrero de 1987, fundamento jurídico 7. Vicente-Arche, F., Apuntes sobre el instituto del tributo..., op. cit., pág. 461. 113 anterioridad a la Constitución Española de 1978, tiene hoy plena vigencia: el deber de contribuir viene exigido por la solidaridad en el sostenimiento de las cargas públicas. Por este motivo la riqueza —aún entendida como índice del interés en la prestación de servicios públicos94— no puede considerarse sino en relación con las exigencias colectivas. Esto exige que el reparto del gasto público se desvíe en ocasiones del resultado exigido si sólo consideramos el principio de capacidad económica95. No se trata de que la capacidad económica se sacrifique a otras exigencias de justicia. La consecución de la única justicia exige armonizar los diversos criterios establecidos por nuestra Norma Fundamental. Para que esa desviación de la capacidad económica sea respetuosa con la Constitución, no bastará con que se tenga un fin constitucionalmente relevante, será preciso que deje intacto también el contenido esencial del deber de contribuir, basado en la solidaridad. Por tanto serán las exigencias de la solidaridad las que modulen la cuantía de la carga tributaria que deba soportar determinada riqueza. Así, determinadas medidas fiscales —independientemente de su oportunidad política y económica— pueden considerarse respetuosas con la Constitución. Piénsese, v. gr., en los beneficios tributarios otorgados al amparo de la Ley 27/ 1984 de 26 de julio, de Reconversión y Reindustrialización, fundados tal vez en el principio de solidaridad intersectorial, implícitamente reconocido en los artículos 40.1 y 131 de nuestra Norma fundamental96. Pero no toda exención puede entenderse automáticamente respaldada por el principio de solidaridad, ni toda desviación de la capacidad económica es respetuosa con el deber de contribuir. La dificultad estriba en trazar los límites, pero esta es una labor que sólo la jurisprudencia constitucional —caso por caso— podrá llevar a cabo. La Constitución sólo esboza unos criterios de justicia que debe concretar el legislador. “El Derecho positivo presupone siempre una actividad política (...) El Derecho tiene que dirigirse a un fin, tiene que elegir entre caminos y posibilidades, la elección es la función de la política (...) En este sentido toda pregunta sobre lo justo y lo conveniente de un precepto es política”91. Claro está que existe una Justicia stricto sensu, y unos principios constitucionales que —en parte— la positivizan, pero la ley goza de amplios márgenes para establecer el sistema tributario y valorar las exigencias de la solidaridad. Además, debe tenerse en cuenta que la llamada Constitución económica tiene un carácter muy flexible al señalar objetivos, y no impone los medios para conseguirlos 98. Las exenciones pueden ser un instrumento adecuado cuando se utilicen por 94 Cfr. Berlin, L.V. El impuesto..., op. cit., pág. 95. 95 Entendido como interés en el disfrute de los gastos públicos o bien como mera fuerza económica. 96 Cfr. Falcón y Telia, La compensación financiera..., op. cit., pág. 118. 97 De Castro Derecho Civil..., cit., pág. 43. 98 Cfr. Alonso Ureba, A., La empresa pública. Aspectos jundico-constitucionales y de Derecho Económico, Ed. Montecorvo, Madrid, 1985, pág. 42. 114 motivos de política económica que impliquen una exigencia de justicia inspirada en el principio de solidaridad. Como se observa, estas cuestiones se mueven en un terreno muy resbaladizo: las fronteras entre política y Derecho. Por este motivo es difícil llegar a conclu­ siones tajantes. Existe un margen de discrecionalidad propio de la ley siempre que se respeten unas líneas maestras de justicia tributaria ". En 1963 aconsejaba Sáinz de Bujanda “ que el método de los estímulos —ocasionales, fragmentarios y, en ocasiones, arbitrarios— sea paulatinamente sustituido por un sistema tributario estimulante, esto es, por una organización de los impuestos que, para coadyuvar a los fines de la política social y económica, no necesite abrir continuas brechas en el justo reparto de la carga”. Se anticipaba el maestro de Madrid más de 20 años al movimiento de reforma fiscal iniciado la pasada década por la Ley de Reforma Fiscal Americana de 1986 10°. Creemos que en este tipo de medidas se encuentra la solución para el delicado problema de las exenciones con fines de política económica. 4. EXENCIONES Y PROGRESIVIDAD Nuestra norma fundamental enuncia el principio de progresividad como una especificación del principio de igualdad que no agota su contenido. La progresividad puede alcanzarse “tanto con la discriminación cuantitativa de la riqueza imponible como a través de una discriminación cualitativa de la misma” (Martín Delgado), atendiendo a la naturaleza de los bienes gravados. Sirvan de ejemplo los tipos reducidos o incrementados del IVA, según recaigan sobre bienes o servicios que el legislador ha considerado de “consumo necesario” o bien “ suntuarios”, en expresión de Clavijo. Este segundo método permite utilizar las exenciones como instrumento para que la imposición indirecta se configure con cierto carácter progresivo. Otras exenciones, se encaminan directamente a frenar efectos no deseados de la progresividad (es el caso de las deducciones destinadas a compensar la acumu­ lación de rentas en el seno de la unidad familiar). El principio constitucional no puede entenderse violado por estas medidas mientras no atenten contra la pro­ gresividad del sistema. III. CONCLUSIONES El deber de contribuir se configura como un mandato genérico de sujeción a un sistema tributario 101 justo inspirado en los principios de capacidad econó­ mica, igualdad y progresividad. Si una exención violara ese mandato resultaría 99 Cfr. Vicente-Arche, Prólogo a. la obra de Soler Roch, Incentivos..., cit., pág. 11. 100 Teoría jurídica..., op. cit., pág. 400. Cfr. Tanzi, V., Tax Reform in Industrial Countries and the impact of the U.S. Tax Reform Act of 1986, en “International Bureau o f Fiscal Documentation”, Bulletin 1988/2, págs. 54 y ss.; Uckmar, V., Tendencias reformadoras de los ordenamientos tributarios, en “RDFHP”, núm. 193, 1988, págs. 18 y ss. 101 Cfr. Exenciones..., op. cit., pág. 44. í l 115 inconstitucional aunque persiguiera otros fines amparados por nuestra Norma suprema. El efecto desgrava torio especial es una situación objetiva que configura el tributo modulando el deber de contribuir según los principios inspiradores del mandato constitucional. Así, las exenciones técnicas pueden entenderse amparadas por la necesidad de configurar la tributación con arreglo a un sistema, los mínimos exentos encuentran su fundamento en la capacidad económica, y otras medidas desgravatorias en criterios de justicia que deben tenerse en cuenta para distribuir con equidad la carga tributaria en supuestos en que existen idénticos índices de riqueza (contri­ bución directa al interés general, exigencias de la solidaridad...). Incluso las hay dirigidas a hacer efectivo el principio de progresividad. El legislador tiene amplios márgenes para establecer exenciones fundadas en estos criterios siempre que respete el contenido esencial del artículo 31 CE y no incurra en discriminaciones arbitrarias. 116 CAPITULO TERCERO RESERVA DE LEY I. FUNDAM ENTO Y FORMULACION CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO I. FUNDAMENTO La doctrina ha señalado de modo prácticamente unánime la necesidad de que las exenciones se establezcan mediante le y 1. Numerosos autores consideran que este criterio es lógica consecuencia del principio de legalidad en materia tributaria. Otros, en cambio advierten peculiaridades en las exenciones que afectan al fundamento y ámbito de la reserva de ley. A) La reserva de ley en materia de exenciones como exigencia lógica del principio de legalidad tributaria En determinados casos, los propios textos constitucionales reservan de modo expreso a la ley el establecimiento de exenciones 2. En otros supuestos se limitan a formular el principio de legalidad tributaria3. Pues bien, en estas últimas hipótesis también parece claro que los beneficios fiscales constituyen una materia reservada a la ley. Los argumentos que llevan a esta conclusión son evidentes: la reserva de ley sólo afecta al derecho tributario material4. Esto es, al establecimiento del tributo y a la regulación de sus elementos esenciales: aquellos que determinan el nacimiento y 1 Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Teoría jurídica..., op. cit., pág. 327; Pérez Royo, F., Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria, en “HPE”, núm. 14, 1972, pág. 233; González Sánchez, M., Los beneficios..., op. cit., pág. 68; Albiñana García-Quintana, C., Exención..., op. cit., pág. 233; Martínez Lafuente, Derecho..., cit., pág. 38; Pont Clemente, J.F., La exención..., op. cit., pág. 7; De la Hucha Celador, F., Comentario..., op. cit., pág. 473; Lozano Serrano, C., Exenciones..., op. cit., pág. 54; De Juan y Peñalosa y De Luis Díaz Monasterio, Consideraciones..., op. cit., pág. 180; Souto Maior, J. , Isengoes..., op. cit., pág. 33; De La Nuez, P., Estudio..., op. cit., pág. 203. Aunque con alguna matización esta es también la postura del profesor Tejerizo López, cfr. Notas críticas..., op. cit., pág. 383; García Belesunce, H.A., El principio de legalidad, en “Revista de Direito Tributario”, núm. 38, pág. 29; Lanziano, W ., Teoría general..., op. cit., pág. 34. 2 Pueden verse algunos ejemplos en el estudio de Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 406. 3 Empleamos como sinónimos los términos reserva de ley y principio de legalidad en materia tributaria. Como señala el profesor Ferreiro, “la reserva de ley es el mecanismo jurídico que hace efectivo y concreta el principio de legalidad, atribuyendo al legislativo la competencia normal para regular determinadas materias” (Curso de Derecho Financiero Español, 7.a ed., Marcial Pons, Madrid, 1985). 4 Sobre la distinción entre derecho tributario material y formal, cfr. Sáinz de Bujanda, F., Sistema..., op. cit., I, vol. II, pág. 46. Nosotros empleamos aquí este término refiriéndonos a los elementos estructurales del tributo. 119 1 \ cuantía de la obligación tributaria y los sujetos vinculados por ella. La exención es una configuración objetiva del tributo que puede establecerse a través de caminos muy diversos, pero siempre afecta a alguno de sus elementos esenciales (hecho imponible, bases, tipos,...) cuya regulación se encuentra reservada a la ley. Por tanto, el principio de legalidad en materia de exenciones se fundamenta en los principios que inspiran con carácter general la reserva de ley en el ámbito tributario: garantizar la seguridad jurídica5, “asegurar el tratamiento uniforme y la igualdad de todos los ciudadanos en relación con las prestaciones impuestas” 6, “acentuar el contenido democrático de la intervención del Parlamento en cuanto a la materia tributaria (...) y marcar como directriz substancial la actuación del criterio de solidaridad” 7. B) La reserva de Ley como exigencia interna de las exenciones Sin excluir la argumentación antes expuesta, algunos autores consideran que la reserva de ley en materia de exenciones tiene un fundamento propio, en cierta medida autónomo del principio de legalidad tributaria. La cuestión no es mera­ mente teórica, pues este diverso fundamento puede tener repercusiones en el ámbito cubierto por la reserva de ley. Veamos esos “ fundamentos autónomos” de la reserva de las exenciones a la ley: a) Previsión de los gastos fiscales por la ley de presupuestos Si se estima que las exenciones originan relaciones jurídicas de gasto público 8, la reserva de ley viene impuesta por la necesidad de su consignación presupues­ taria 9. b) Las exenciones como elementos extraños a la justicia tributaria10 Algunos autores, calificando a las exenciones de normas excepcionales, con­ sideran que suponen una desviación de los principios constitucionales de justicia 5 Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Teoría jurídica..., op. cit., pág. 423; Tejerizo López, J.M., Notas críticas..., op. cit., pág. 382; De La Hucha Celador, Comentario..., op. cit., pág. 462; González García, El principio de legalidad tributaria en la Constitución española de 1978, en “La Constitución y las Fuentes del Derecho”, IEF, Madrid, 1979, tomo II, pág. 1019. 6 De La Hucha Celador, F., Comentario..., op. cit., pág. 462. Cfr. también, en términos similares, Tejerizo López, Notas críticas, op. cit., pág. 382; Pérez Royo, Principio de legalidad..., op. cit., pág. 216; Lasarte Alvarez, J., El principio de legalidad tributaria en el proyecto de Constitución española de 1978, en “Hacienda y Constitución”, IEF, Madrid, 1979, pág. 148. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional en Sentencia de 17 de febrero de 1987. 7 Pérez Royo, Principio de legalidad..., op. cit., pág. 56. 8 Cfr. González Sánchez, M., Los beneficios..., op. cit., pág. 67. Cfr. también Pérez Royo, F., Principio de legalidad, deber de contribuir..., op. cit., pág. 57. 9 Ibidem. 10 Con este argumento se intenta explicar el artículo 133.3 de nuestra Norma fundamental: “Todo beneficio fiscal que afecte a los beneficios del Estado deberá establecerse en virtud de ley ”. El precepto sólo se refiere al establecimiento de beneficios tributarios no a su supresión. Claro está que el principio de jerarquía normativa somete también la derogación de exenciones a la reserva 120 w tributaria —amparada en todo caso en otros valores protegidos por la Norma fundamental. Si se admite este punto de vista, la supresión de beneficios fiscales supondría un “acercamiento al nivel normal, es decir, al nivel justo conforme al principio de capacidad contributiva de la obligación tributaria” 11. c) Las exenciones como contenido del deber de contribuir12 Nos referimos ahora a la tesis de Lozano Serrano, expuesta en su excelente monografía en unos términos un tanto ambiguos: “ resulta indiscutible que la exención es un instituto sometido a esa reserva de ley, pero por razones intrínsecas a su contenido y que de ningún modo pueden limitarse a una mera consecuencia de la genérica reserva de ley en los tributos. Dicho en otras palabras, la reserva de ley tributaria incluye también a la exención desde el momento en que ésta es también un contenido del tributOj una modalidad de imposición 13. Como puede observarse ambas proposiciones prima facie resultan contradictorias: ¿existen motivos intrínsecos a la exención que justifiquen la peculiar reserva de ley establecida por el artículo 133 de la Norma fundamental o, por el contrario, la reserva de ley en materia tributaria incluye también a la exención? A nuestro entender, el pensamiento del profesor Lozano debe interpretarse del siguiente modo: — En sentido negativo, “formando parte la exención del deber de contribuir, no puede (...) ser escindido éste de manera que los supuestos gravados se sujetaran a la reserva de ley por razones propias mientras que los supuestos exentos sólo se cubrieran por aquella en cuanto constitutivos de una derogación de los prime­ ros” 14. El principio de legalidad en materia de exenciones no es —por así decirlo— un mero reflejo de la jerarquía normativa sobre la reserva de ley en la imposición de tributos. — En sentido positivo, —siempre según Lozano— las exenciones forman parte del deber de contribuir, constituyen una peculiar modalidad de imposición. de ley, pero esta congelación de rango tendría menos fuerza que la referida a la creación de exenciones (podría entenderse que sólo una ley aprobada por el Parlamento puede crear exenciones, mientras que sería constitucional suprimirlas mediante Decreto-Ley). Para Pérez Royo, la reserva específica establecida por el artículo 133.3 de la Constitución es “reveladora de la preocupación por una garantía o derecho colectivo de protección de los derechos de la Hacienda, en cuanto instrumento para la actuación de la solidaridad (...) Lo que el Constituyente ha querido prevenir ha sido el fenómeno de vaciamiento del sistema fiscal a favor de sectores determinados de la población, a través de la proliferación de exenciones y bonificaciones tributarias. Por ello ha ordenado esta específica intervención del legislativo para la creación de nuevos beneficios fiscales en los tributos del Estado mientras que la supresión se mantiene dentro de los límites genéricos del principio de legalidad” (Principio de legalidad[ deber de contribuir..., op. cit., pág. 57). 11 Falcón y Telia, R., El Decreto-ley..., op. cit., pág. 206. 12 Cfr. Exenciones..., op. cit., pág. 50. 13 Ibidem. 14 Ibidem, se emplean estos términos de modo puramente analógico: la exención puede estable­ cerse en el mismo acto normativo con que se crea el tributo, de modo que no tiene por qué suponer una derogación en sentido estricto. 121 Por este motivo, intrínsecamente, están sometidos a la reserva de ley en materia tributaria, pero esto por su propia esencia, no como reflejo negativo de la legalidad a que se somete el establecimiento de prestaciones públicas patrimonia­ les. Dicho de otro modo: la legalidad impositiva y la reserva de ley en materia tributaria tienen un fundamento común del que participan ambos directamente la “concrección de unos principios de justicia o de definición de unas necesidades colectivas” 15 que sólo el legislador puede valorar. C) Conclusión El planteamiento del profesor Lozano Serrano nos parece sumamente acertado, aunque deben realizarse algunas precisiones. La exención constituye una situación objetiva configuradora del tributo que permite modular la incidencia del gravamen, excluyendo supuestos especiales o reduciendo en ciertas hipótesis la cuantía del débito tributario. Esta figura puede afectar a cualquier de los elementos estructurales del tributo y, por tanto, por su propia naturaleza, se encuentra sometida a la reserva de ley, fundamentándose ésta en todos los criterios que inspiran el principio de legalidad en materia tributaria. En realidad, —limitándonos a un plano especulativo— el único problema se plantea con respecto a la doctrina que funda la reserva de ley en la protección de la propiedad privada y la libertad del ciudadano 16. Puesto que la exención constituye un beneficio y no una carga para el particular, parece que el principio de legalidad en este punto tendría un sentido muy distinto: proteger los derechos de la Hacienda 17, el interés recaudatorio del Estado 18. Esta contradicción se resuelve si tenemos en cuenta que la libertad y propiedad individual se ven también protegidas por la reserva de ley en materia de exenciones, puesto que ésta facilita que se resuelvan por la autoridad legítima los problemas relativos al reparto de la carga impositiva entre los ciudadanos como consecuencia del esta­ blecimiento de beneficios tributarios19. 15 Exenciones..., op. cit., pág. 51. 16 Cfr. Pérez Royo, F., Fundamento y ámbito..., op. cit., pág. 214, y De La Hucha Celador, F., Comentario..., op. cit., pág. 463. 17 Pérez Royo, F., Principio de legalidad..., op. cit., pág. 56. 18 Cfr. Soler Roch, M.T., Incentivos..., op. cit., pág. 36: La consideración del tributo como recurso de la Hacienda implica que el interés jurídico protegido por las normas tributarias es un interés jurídico específico de naturaleza financiera, representado en este ámbito por la realización del crédito tributario de acuerdo con las exigencias del principio contributivo. Ello supone que toda norma que reconoce un beneficio fiscal actúa, en principio, contra dicho interés, no ya sólo en cuanto merma de los recursos tributarios, sino también en cuanto a la posible vulneración del citado principio contributivo”. 19 Como escribe L.V. Berliri, nos encontramos con un conflicto, que se desarrolla dentro del círculo de los sujetos deudores del impuesto: verbigracia, el conflicto entre los intereses individuales de los distintos contribuyentes en contraste intemo entre sí, al tratar cada uno de descargar sobre los demás la mayor cuota posible de la deuda. Este es el conflicto que debe resolverse a través del justo reparto del impuesto y que precisamente atribuye a la ley impositiva la función típica que es función jurídica de ley de reparto...” (Cfr. El impuesto justo..., op. cit., pág. 72). 122 r ' 2. EL PRINCIPIO EN LA CONSTITUCION ESPAÑOLA La reserva de ley en materia de exenciones se deriva, primordialmente, de tres preceptos de nuestra norma fundamental: los artículos 31.3, 133 y 134.2. A) El artículo 31.3 en la jurisprudencia constitucional Dispone esta norma que “ sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. El Tribunal Constitucional ha entendido que “este precepto por sí solo no determina una legalidad tributaria con carácter absoluto, pues exige que exista conformidad con la ley de las prestaciones personales o patrimoniales que se esta­ blezcan, pero no impone, de manera rígida, que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de ley” 20. La doctrina ha criticado esta postura del supremo intérprete. El profesor De La Hucha se pregunta cual sería el significado del artículo 31.3 si se admitiera la teoría antes expuesta: “Podríamos pensar que (...) proclama el principio de legalidad financiera, pero no el principio de reserva de ley, pero esta conclusión no nos satisface, por cuanto que no sólo el principio de legalidad quedaría vacío sin la reserva de ley (y esto, sobre todo, es cierto en materia financiera), sino también porque el principio de legalidad, sin adjetivos, queda consagrado en el artículo 9.1 de la Constitución...” 21. El propio tribunal ha matizado esta tesis afirmando que “cuando el artículo 31.3 de la Constitución proclama (...) que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, está dando entrada la norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto —pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de ley— sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo” 72. Queda claro, por tanto, que el artículo 31.3 de nuestra Norma fundamental establece una verdadera reserva de ley en materia tributaria, aunque esta tenga un carácter flexible. Puesto que las exenciones afectan directamente a los elementos configuradores del tributo, es evidente que se encuentran sometidas a la reserva de ley, aunque sea con la. flexibilidad propia del precepto que estudiamos. Sin embargo, el Tribunal Cons­ titucional ha llegado a conclusiones distintas a partir del artículo 133.3 de nuestra Norma suprema. 20 Sentencia de 4 de febrero de 1983, fundamento jurídico cuarto. 21 Comentario..., op. cit., pág. 462. 22 Sentencia del Tribunal Constitucional de 17 de febrero de 1987, fundamento jurídico cuarto. 123 B) El artículo 133.3: la reserva de ley en materia de beneficios fiscales El principio establecido por el artículo 31.3 encuentra confirmación en el artículo 133.1: “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley” . El párrafo tercero de este artículo precisa que “Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley” 23. ¿Qué sentido puede tener este precepto? ¿Atribuye —como ha sugerido algún autor 24— una especial rigidez a la reserva de ley en materia de exenciones tributarias, frente a la mayor flexibilidad permitida por los artículos 31.3 y 133.1). No ha sido esta la interpretación seguida por el Tribunal Constitucional. Para éste órgano, “ ...el artículo 133.3, al decir que todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley, conduce... (a la conclusión de que)... hay una legalidad estricta que comprende el establecimiento de los beneficios fiscales, entre los que se cuentan, sin duda, las exenciones y las bonificaciones, pero no cualquier regulación de ellos” 25. De esta manera el Tribunal parece distinguir entre los elementos esenciales o configuradores del tributo, cuya determinación pertenece “siempre al plano o nivel de la ley” y los beneficios fiscales, que deben establecerse por ley, pero pueden suprimirse por otras disposiciones siempre que se respete el principio de jerarquía normativa. Por tanto, el artículo 133.3 no establecería una reserva de ley espe­ cialmente intensa en materia de beneficios fiscales, sino que —frente al artículo 31.3— restringiría su ámbito al establecimiento de tales beneficios (salvando siempre la reserva derivada de la jerarquía normativa)26. 23 Conforme al artículo 123.4 del Anteproyecto de Constitución, “toda exención o desgravación fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley votada en Cortes”, (Boletín Oficial de las Cortes, núm. 44, 5 de enero de 1978, pág. 689). Cfr. Falcón y Telia, R., El Decreto-Ley...y op. cit., pág. 197. Encontramos algunos antecedentes de este precepto en el Derecho comparado: el artículo 110, párrafo tercero de la Constitución belga de 7 de febrero de 1831, reformado por la revisión constitucional de 20 de julio de 1970 establece que “la ley determinará en relación con los tributos... (locales), las exenciones cuya necesidad este demostrada. El artículo 106.2 de la Constitución de la República Portuguesa de 2 de abril de 1976 dispone que “los impuestos serán creados por la ley, que determinará su incidencia, el tipo impositivo, los beneficios fiscales y las garantías de los contribuyentes”. 24 Lozano Serrano, C., Exenciones..., op. cit., pág. 51. En el mismo sentido, cfr. Arias Abellán, M .D., El Decreto-ley..., op. cit., pág. 111; Martínez Lafuente, El tipo cero..., op. cit., pág. 65. 25 Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983, fundamento jurídico cuarto. Para la abogacía del Estado, “la reserva de ley específica establecida por el artículo 133 en materia de beneficios fiscales se refiere sólo a su establecimiento o aumento y no a su supresión o reducción — lo cual se explica porque estas últimas no representan imposición de un deber, sino eliminación o reducción de un trato fiscal de favor”. Basándose en esta argumentación, el letrado del Estado llega a admitir que la supresión de bonificaciones fiscales se lleve a cabo por vía reglamentaria, conclusión ésta del todo insostenible. 26 La doctrina ha reaccionado unánimemente criticando esta postura del Tribunal Constitucional. Cfr. Palao Tabóada, C., La disminución retroactiva..., op. cit., pág. 174; Falcón y Telia, R., El DecretoLey..., op. cit., pág. 113; Sáinz de Bujanda, F., Lecciones..., op. cit., pág. 97; De La Hucha Celador, F., Comentario..., op. cit., pág. 73; Arias Abellán, M .D., El Decreto-Ley..., op. cit., pág. 111; Martín 124 Como señaló el Abogado del Estado, esta interpretación se fundamentaría en que suprimir una exención no equivale a imponer un deber, sino que constituye la “ eliminación o reducción de un trato fiscal de favor” 27. No obstante, el Tribunal no hace referencia a esta argumentación en sus fundamentos jurídicos. Además, no puede negarse que las exenciones constituyen elementos esenciales del tributo, en cuanto se integran en su estructura íntima —hecho imponible, elementos cuantitativos, sujetos. Quedan, pues, el amparo de la reserva de ley establecida por el artículo 31.3, y el artículo 133.3 no constituye ninguna excepción a este principio. En todo caso lo reitera en cuanto al establecimiento de beneficios fiscales. C) El presupuesto de gastos fiscales (artículo 134.2) Establece este precepto que “Los Presupuestos Generales del Estado (...) incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado”. Dado que los presupuestos han de aprobarse mediante ley votada en Cortes, el artículo 134.2 establecería una específica reserva legal en materia de beneficios tributarios28, con el que se buscará la consignación presupuestaria de gastos e ingresos por su importe íntegro. Ahora bien, los beneficios tributarios pueden integrarse en el presupuesto por dos caminos muy distintos: a) Aplicando las deudas tributarias por sus importes íntegros, es decir, sin sustraer el montante de las exenciones. Este último se aplicaría con cargo a un crédito ampliable para gastos fiscales29. b) Pero también es posible que el importe de los beneficios fiscales figure como mera estimación contable. Esta ha sido la práctica parlamentaria seguida en desarrollo del artículo 134.2 de la Constitución. De acuerdo con ella, este último precepto no establece una específica reserva de ley en materia de beneficios fiscales, aunque coadyuve a considerarlos sometidos al principio de legalidad tributaria (artículo 31.3 CE). 3. FORMULACION DEL PRINCIPIO POR LEYES ORDINARIAS No es infrecuente que el legislador ordinario formule la reserva de ley en materia de exenciones30 aunque con ello sólo consigue una congelación de rango que Queralt, ]., Jurisprudencia financiera..., op. cit., pág. 260; Lozano Serrano, C., Exenciones..., op. cit., pág. 56; Pont Clemente, J.F., La exención..., op. cit., pág. 7. 27 Exponen este mismo argumento Falcón y Telia, R., El Decreto-ley..., op. cit., pág. 206 y Pérez Royo, F., Principio de legalidad..., op. cit., pág. 57. 28 Cfr., en este sentido González Sánchez, M., Los beneficios..., op. cit., pág, pág. 67, y Pérez Royo, F., Principio de legalidad..., op. cit., pág. 57; Martínez Lafuente, El tipo cero..., op. cit., pág. 66. 29 Para Albiñana, sólo en este caso puede hablarse con propiedad de presupuesto de gastos fiscales (Cfr. El presupuesto..., op. cit., pág. 51). 30 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica, op. cit., pág. 407. 125 podrían suprimir normas posteriores si el principio no estuviera garantizado por la Constitución. Resulta paradigmático el artículo lO.b) de la LGT: “ Se regularán en todo caso por Ley: (...) el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias”. Para Sáinz de Bujanda, este precepto venía a “completar e interpretar (...) las normas constitucionales, creando un grado de determinación de lo substancial que es inexcusable para que pueda desplegar eficacia operativa... (el principio de reserva de ley)... dentro de su modalidad más flexible” 31. El Tribunal constitucional, como sabemos, se ba apartado de este criterio interpretativo, considerando que la supresión y reducción de exenciones no se encuentra amparada por la reserva de ley 32. II. EXENCIONES Y DISPOSICIONES NORM ATIVAS CON RANG O DE LEY Una vez expuesto el fundamento de la reserva de ley en materia de exenciones y la formulación de este principio en nuestro ordenamiento, es preciso analizar su eficacia sobre los distintos instrumentos normativos que prevé la Constitución. 1. EXENCION Y LEYES ORDINARIAS A) El articulo 14 de la Ley General Tributaria La ley es la disposición naturalmente llamada a regular el régimen jurídico sustantivo de las exenciones fiscales. En cuanto a su tramitación, el artículo 14 de la ley General Tributaria establece una especialidad: “ 1. Todo proyecto de Ley por el que se proponga el establecimiento, modi­ ficación o prórroga de una exención o bonificación tributaria, requerirá que, previamente, el Ministro de Hacienda haya expuesto al Gobierno en memoria razonada: a) La finalidad del beneficio tributario; y b) La previsión cifrada de sus consecuencias en los ingresos públicos. 2. La Memoria se unirá al Proyecto de Ley para su presentación a las Cortes”. Como se observa por la letra a) del primer párrafo, el precepto no se refiere realmente a todo tipo de exenciones, sino a los beneficios tributarios 33. Puesto que con ellos siempre se intenta alcanzar determinados objetivos económicos y sociales, el artículo 14 pone los medios para que el ejecutivo —y fundamentalmente el legislador— puedan valorar esos objetivos y el coste económico que conllevan. En palabras de Antón Pérez, “se trata de un precepto bien intencionado”, aunque el mandato que contiene “carece de virtualidad jurídica por la simple 31 Lecciones...» op. cit., pág. 97. 32 Vid. supra § I.2.B. 33 Sobre el concepto de beneficio tributario, vid. supra, el Capítulo primero. 126 razón de que no compete a la Ley General Tributaria como ley ordinaria que es, regular el procedimiento legislativo” 34. En último término, si el Parlamento aprueba un proyecto que ley que incumpliera los requisitos del artículo 14, tal infracción carecería de toda relevancia. B) La Ley de Presupuestos a) Planteamiento El artículo 134.7 de la Constitución establece que “la Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”. Este precepto limita las posibilidades de establecer, modificar y suprimir exenciones utilizando la Ley de Presupuestos. La doctrina ha debatido el sentido de esta norma cuestionando el alcance de dos expresiones: ley tributaria sustantiva y modificación de tributos. El Tribunal Cons­ titucional define la primera como “una Ley —que desde luego, no es la Ley de Presupuestos— pero que regula los elementos concretos de la relación tributaria, eludiendo cualquier generalización” (Sentencia de 20 de julio de 1981). Además, el tribunal considera que las Leyes de Presupuestos pueden “ adecuar los tributos a la realidad” 35 sin necesidad de habilitación previa, lo que ha sido duramente criticado por diversos autores 36. b) Los beneficios fiscales en el marco del artículo 134 CE La actual redacción del artículo 134.7 CE se debe a una enmienda transaccional propuesta por Meilán Gil en la Comisión de Asuntos Constitucionales y Libertades Públicas como alternativa a otra enmienda, in voce de Lluch Martín. Con ante­ rioridad, el Informe de la Ponencia del Congreso había establecido la siguiente redacción: “La Ley de Presupuestos no puede crear ni modificar tributos”. Meilán Gil defendió que se permitiera la modificación de tributos a través de dicha ley para que la política económica general contara con un instrumento normativo flexible. Además, ya entonces el Dictamen del Proyecto de Ley de IRPF habilitaba a las leyes de presupuestos para llevar a cabo diversas modifica­ ciones en su regulación37. , 34 Comentario al artículo 14 de la Ley General Tributaria en “Comentarios a las leyes tributarias...”, op. cit., tomo I, pág. 124. 35 Un ejemplo de esta adecuación lo constituiría — según el Tribunal— el artículo 37 de la Ley 76/1980 de Presupuestos Generales del Estado para 1981: “A efectos de determinar los posibles incrementos o disminuciones patrimoniales a que se refiere el artículo 20 de la Ley 44/1878, de 8 de septiembre, en virtud de transmisiones realizadas durante el año 1981 y siempre que haya mediado más de un año desde la fecha en que se adquirió el bien que se transmite, el valor de adquisición de los distintos elementos patrimoniales se calculará aplicando el valor que resulte, a partir de 1 de enero de 1979, según las normas vigentes, el coeficiente del índice que por sectores reglamentarios se determine” (Sentencia de 20 de julio de 1981). 36 Cfr. Martín Queralt, J., Jurisprudencia financiera..., op. cit., pág. 96; Falcón y Telia, La habilitación a las Leyes de Presupuestos para modificar tributos, en “REDF”, núm. 33, págs. 48 y ss. 37 Cfr. Boletín Oficial de las Cortes de 17 de abril y 1 de julio de 1978. La tramitación parlamentaria de ese precepto ha sido comentada por Martín Queralt, J. (Jurisprudencia financiera..., op. cit., pág. 84, nota 46). 127 De este modo, el artículo 134.7 CE aparece íntimamente ligado a los beneficios fiscales, puesto que su establecimiento y reforma constituyen una de las principales modificaciones que permiten a la Ley de Presupuestos perseguir objetivos de política económica. Basta examinar los preceptos habilitantes existentes en nuestra legis­ lación tributaria para comprobar que muchos se refieren directamente a exenciones tributarias o a mecanismos que permiten establecerlas38. c) Creación, modificación y supresión de exenciones a través de la Ley de Presupuestos Para Escribano López, “el imperativo en la disciplina de los beneficios fiscales, fijados por el artículo 133.3 de la Constitución, provoca que suscite grandes dudas la posibilidad de utilización del expediente del artículo 134.7 para su alteración” 39. Entendemos que tales dudas son legítimas en una primera aproxi­ mación a este precepto, pero desaparecen si se lleva a cabo una interpretación que pondere los elementos literales, históricos, sistemáticos y la propia finalidad de ambos preceptos. Según el artículo 133.3 de la Constitución. “Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”. Ya hemos visto el sentido que atribuyen a esta norma la doctrina y el Tribunal Constitucional. Desde un punto de vista sistemático puede entenderse que el artículo 133.3 señala explícitamente la reserva de ley por lo que se refiere al establecimiento de beneficios tributarios, aunque este principio se deduzca también del artículo 31.3 de nuestra Norma fundamental. No obstante, debe tenerse en cuenta que las leyes de presupuestos son ver­ daderas leyes, aunque la materia que puedan regular venga limitada por el artículo 134.7 CE. Nada impide por tanto que puedan regular beneficios fiscales siempre que exista habilitación normativa para ello. 38 Cfr. los apartados 1, 2 y 3 de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 44/78, de 8 de septiembre de la Ley del Impuesto sobre la Renta de la Persona Físicas; la Disposición Adicional Segunda de la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; la Disposición Final Cuarta de la Ley 32/80, de 21 de junio, sobre Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; Artículo 27.2 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido; Disposición Final Segunda de la ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales. En cuanto al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, cfr. el Decreto-ley publicado en el BOE de 1 de octubre de 1981, que permitió modificar las reducciones de la base (Escribano López, El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, Civitas, Madrid, 1985, pág. 262). Estamos plenamente de acuerdo con Martín Queralt cuando afirma que “ ...la habilitación no puede concederse a través del expediente del Decreto-ley. Ello iría contra la propia esencia de esta figura, toda vez que — prescindiendo de la admisibilidad de la figura para regular aspectos esenciales del tributo— la habilitación que se concediera por Decreto-ley tardaría en concretarse por lo menos hasta el momento en que se discutiera la anual ley presupuestaria, perdiéndose así la inmediatez y urgencia que legitiman la publicación del Decreto-ley” (Jurisprudencia..., op. cit., pág. 99). 39 Cfr. Reforma tributaria y aprobación de presupuestos. Análisis de una experiencia (1978-1981), en “Funciones Financieras de las Cortes”, Congreso de los Diputados, Madrid, 1985, pág. 175. 128 A esta misma conclusión se llega examinando el tenor literal del artículo 133.3: los beneficios fiscales deberán establecerse en virtud de ley. Podría pensarse que esta fórmula excluye el empleo de otras disposiciones con fuerza de ley (v.gr., los Decretos-leyes), pero no exige ni excluye característica alguna en las leyes llamadas a regular beneficios tributarios. En cuanto a los antecedentes parlamentarios y la finalidad del artículo 134.7, hemos visto como el constituyente ha pretendido con este precepto flexibilizar la política económica, objetivo que —en el ámbito tributario— se lleva a cabo principalmente a través de beneficios fiscales. Puede criticarse la opción seguida por nuestra Norma fundamental, pero no parece que ésta excluya la alteración de exenciones a través de las leyes de presupuestos, siempre que los autorice una ley tributaria sustantiva. Podría plantear alguna duda la supresión de exenciones en la Ley de presu­ puestos, si se considerase que con ello se crean tributos, posibilidad excluida en todo caso por la Constitución. Sin embargo, ambas hipótesis son radicalmente distintas, aunque en algún caso puedan llegar a tener similares efectos económi­ cos. Un supuesto peculiar lo supondría el establecimiento de un impuesto cuyo tipo de gravamen fuera cero, pudiendo modificarse —es decir, imponer un auténtico gravamen— a través de la ley de presupuestos 40. Si así lo hiciera ésta tal vez cabría entender que habría creado un tributo, aún cuando parte de su estructura estuviese ya fijada por la ley 41. d) Adecuación del tributo a la realidad a través de beneficios fiscales en la Ley de Presupuestos Ya hemos indicado las críticas merecidas por esta doctrina elaborada por el Tribunal Constitucional. En el caso del IRPF, el supremo intérprete entiende que hay mera adecuación a la realidad cuando las reformas introducidas en la Ley de Presupuestos sólo intentan reflejar “...la actual situación inflacionista que responde a la naturaleza del Impuesto sobre la Renta que ha de contemplar incrementos reales, no monetarios” . Tal adecuación puede realizarse aunque no esté prevista por una Ley Tributaria sustantiva42. 40 Una propuesta similar se hizo en su día en relación con el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. 41 Distinto sería el caso de un tributo con varios tipos impositivos, uno de los cuales fuera una alícuota nula, como sucedió en el IVA, (artículos 55 y 56 de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987); el Impuesto sobre Sociedades (artículo 30.1 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, reguladora de Fondos y Planes de Pensiones; o los Impuestos Especiales (artículo 33.1, Tarifa segunda, epígrafes 2.21 y 2.3.5 de la Ley 45/85, de 23 de diciembre). 42 El Tribunal se refiere al artículo 37 de la Ley 74/1980, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1981. Este precepto modifica, en ciertas hipótesis, el concepto valor de adquisición, mediante la aplicación al mismo de un coeficiente del índice que por sectores, regla­ mentariamente se determine, a los efectos se cuantificar los incrementos o disminuciones de patrimonio. 129 Si se admitiera este razonamiento, tampoco sería necesaria habilitación alguna para modificar en las leyes de presupuestos aquellas exenciones técnicas dirigidas a mejorar la racionalidad interna del tributo, y cuya cuantía pudiera verse afectada por la inflación monetaria. El supuesto señalado no es meramente teórico, ha tenido ya lugar con los mínimos exentos previstos en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, aunque la cuestión no ha sido llevada ante el Tribunal Constitucional. Las cuantías previstas para los mínimos exentos en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio fueron modificadas por el artículo 30 de la Ley 42/1979 de Presupuestos para 1981, sin que ley alguna habilitara tal reforma43. Pues bien, a la luz de la doctrina que más tarde elaborara el Tribunal, podría entenderse que se llevó a cabo una mera adecuación del tributo a la realidad, actualizando estas cuantías dado el fenómeno inflacionista. Tales consecuencias se desprenden de una teoría que debe rechazarse por violar la letra y el espíritu del artículo 134.7 de la Constitución. En otro supuesto el Tribunal Constitucional sugiere que constituye mera adaptación a la realidad el convertir en una exoneración completa una reducción de la cuantía correspondiente a los incrementos de patrimonio producidos por enajenación de vivienda habitual, siempre que se cumplam determinados requi­ sitos44. Quedan de manifiesto, los peligros a que conduce esta ambigua figura jurisprudencial de la mera adaptación a la realidad, especialmente en materia de exenciones y beneficios fiscales. e) Congruencia entre habilitación normativa y reforma de exenciones en las leyes de presupuestos En la hipótesis de que una ley tributaria sustantiva autorice a introducir reformas tributarias en las leyes de presupuestos, se plantea el problema de 43 “Las originales cuantías de las reducciones establecidas por los artículos 7 de la Ley (50/ 1977, de 14 de noviembre) y la Orden (de 14 de enero de 1978) fueron modificadas en diversas ocasiones por normas presupuestarias (vid. el artículo 30 de la Ley 42/1979 de Presupuestos para 1980; prorrogado por el art. 35.2 de la Ley 74/1980 de Presupuestos para 1981) incurriendo, desde nuestro punto de vista, en clarísima inconstitucionalidad. No obstante no haberse incluido el artículo 35,3 de la Ley 74/1980 en el recurso que dio origen a la Sentencia del Tribunal Constitucional, seguramente por prevenciones electoralistas, el Gobierno emanó un Decreto-ley publicado en el BOE de 1 de octubre, es decir, haciéndolo coincidir con la fecha de presentación de los Presupuestos para 1982. En el citado Decreto-ley se contenía una norma de habilitación, en cumplimiento de lo previsto en el 134.7 Constitución, para poder modificar las cifras de las reducciones de la base imponible del Impuesto. A su amparo, de dudosa admisibilidad por la fuente que lo contiene, se prorroga la vigencia de los preceptos antes citados. Con posterioridad el Real Decreto-ley 24/1982, devenido Ley 5/1983, en su artículo 13 introdujo en el ordenamiento con carácter permanente, una modificación del artículo 7 de la Ley del Impuesto”, (Escribano López, F., El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, Civitas, Madrid, 1985. Cfr. también, Martínez Lafuente, A., Perspectivas actuales de la bifurcación del principio de legalidad financiera, en “Funciones financieras...”, op. cit., pág. 507). 44 Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de julio de 1981, fundamento jurídico quinto. 130 determinar el alcance de esa habilitación y si las modificaciones efectivamente operadas se adecúan a ella. Esta cuestión resulta especialmente difícil en materia de exenciones tributarias, puesto que éstas pueden afectar a todos los elementos del tributo. Es preciso, por tanto, estudiar someramente cada uno de ellos. e.l) Exenciones y deberes formales La Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas señala que “dentro de la Ley de Presupuestos, y con efectos durante el tiempo de aplicación de la misma, se podrá, por motivos de política económica (...) 3Q Modificar las circunstancias que determinen la obligación de declarar” . En virtud de esta norma las leyes presupuestarias han modificado la cuantía de ingresos brutos por debajo de los cuales no existe obligación de declarar, variando así esta exención del deber de declarar que encuentra su justificación en el “mínimo exento” como consecuencia de las deducciones de la cuota y el tipo nulo. En este caso no existen dudas sobre la adecuación entre precepto habilitante y reforma operada en las leyes de presupuestos, aunque podría constituir un camino engañoso para eximir las rentas que no alcancen determinada cantidad 45. e.2) A utorización para modificar deducciones En determinados supuestos la ley tributaria sustantiva autoriza directamente a las normas presupuestarias para modificar beneficios fiscales. Así sucede con las disposiciones reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas: “ Dentro de la Ley de Presupuestos, y con efectos durante el período de aplicación de la misma, se podrá, por razones de política económica: Modificar (...) la cuantía de las deducciones previstas en el artículo 29 de esta ley. 2- Modificar los porcentajes, límites y naturaleza de la inversión prevista en la letra f) del artículo 29 de esta Ley. Se podrán proponer fórmulas de deducción en la cuota por inversión en pequeña y mediana empresa” . (Disposición Adicional 2- de la Ley 44/1978). Por su parte la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite modificar el contenido de la deducción por inversiones. Las leyes de presupuestos han hecho abundante uso de estas autorizaciones 46 interpretándolas, con demasiada amplitud: 45 Realmente no se trata de un mínimo exento, sino de una suma por debajo de la cual el presentar declaración queda al arbitrio del contribuyente, que puede haber sufrido retenciones por la percepción de sus rendimientos en cuantía superior a la de su deuda tributaria. 46 Cfr. Escribano López, F., Reforma tributaria..., op. cit., pág. 180. Cfr. también, Martínez Lafuente, A., Perspectivas actuales de la bifurcación del principio de legalidad financiera, en “Funciones Financieras...”, op. cit., pág. 498. 131 En el caso del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas, sólo existe autorización para modificar la cuantía de ciertas deducciones (la habilitación es más amplia en el caso de las deducciones por inversiones). Las leyes de presupuestos ha ido más lejos, llegando a crear nuevas deducciones47, o suprimir las existentes. Lo que, en puridad, resulta inconstitucional48. En otra hipótesis, el Tribunal Constitucional ha estimado que la autorización para modificar las deducciones sobre la cuota49 habilita para reformar una desgravación de la base (Sentencia de 20 de julio de 1981). Según el Tribunal se trata simplemente de dar un tratamiento técnico distinto a un beneficio tributario que responde a la misma naturaleza y finalidad que la antigua desgravación en la base 50. Este argumento parece inadmisible por dos motivos: — Los beneficios fiscales pueden establecerse a través de técnicas muy variadas, pero la ley del IRPF, no autoriza a modificar determinadas exenciones a través de cualquier mecanismo, sino sólo a reformar las deducciones de la cuota previstas por el artículo 29. — Además, la reinversión en vivienda habitual estaba prevista en el artículo 20, y sólo se autoriza a modificar las deducciones establecidas en le artículo 29. e.3) A utorización para modificar los tipos de gravam en La Disposición Adicional Segunda de la Ley del IRPF autoriza a “modificar la tarifa”. Una disposición correlativa del Impuesto sobre Sociedades autoriza a “modificar los tipos de gravamen” 51. Preceptos análogos encontramos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones52. Estas autorizaciones ¿conllevan la habilitación de regular beneficios fiscales?. Para responder a esta pregunta debemos distinguir tres hipótesis: reforma de tipos de reducidos preexistentes, creación de alícuotas reducidas, y establecimiento de tipo de gravamen cero. 47 Así sucedió con la deducción a pensionistas, introducida por el artículo 29 de la Ley 42/1979, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1980. 48 Cfr. Martínez Lafuente, A., Perspectivas.., op. cit., pág. 506. Del mismo autor, Ley de Presupuestos e inconstitucionalidad..., op. cit., pág. 72. En el mismo sentido se expresa Escribano López, F., Reforma tributaria..., op. cit., pág. 134. 49 Artículo 29 de la ley 44/1978, de 8 de septiembre. 50 Nos referimos al artículo 36 de la Ley 74/80 que transforma en desgravación total el beneficio atribuido a los incrementos producidos por enajenación de vivienda habitual, siempre que se reinviertan con determinadas condiciones. El Tribunal Constitucional ha entendido que esta reforma estaba permitida por la Disposición Adicional Segunda de la Ley del IRPF, que autoriza “a modificar los porcentajes, límites y naturaleza de la inversión prevista en la letra f) del artículo 29...” (Sentencia de 20 de julio de 1981). 51 Disposición Adicional Segunda, Uno, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. 52 Artículo 27.2 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA. Disposición Final Segunda de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales. Disposición Final tercera de la Ley 29/ 1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 132 — Modificación de tipos reducidos Este supuesto indudablemente queda cubierto por las normas de autorización a que antes hemos hecho referencia. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no parece fácil utilizar esta vía para establecer beneficios fiscales. Sin embargo, podría emplearse en el caso de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas, disminuyendo el tipo que les resulta aplicable en virtud del artículo 28.3 de la Ley (20% para las transmisiones intervivos y 8% para aquellas mortis causa, según el artículo 17 del Decreto-ley 7/1989, con vigencia exclusiva para 1990). — Creación de alícuotas reducidas Cuando la ley autoriza a “modificar los tipos de gravamen”, ¿permite tan sólo alterar los porcentajes,o también los supuestos de hecho en que éstos son aplicables? Si se opta por la primera alternativa, no se podrá acudir a esta vía para establecer nuevos beneficios fiscales que operen sobre el tipo; sólo se podrá modular la cuantía de los ya existentes. Pero el tipo de gravamen no es un mero porcentaje 53, sino un elemento cuantitativo de la obligación tributaria que se aplica a la base imponible 54. Por tanto, la delimitación del supuesto a que es aplicable forma parte constitutiva de la alícuota, de tal modo que, si se pueden modificar los tipos, se pueden también crear nuevos tipos aplicables a supuestos especiales. Distinto es el caso en que sólo se permita “modificar la tarifa”, es decir, la escala de porcentajes aplicables a la base imponible. En este caso entendemos que tal variación debe referirse a la tarifa en su conjunto, sin que puedan crearse tipos que operen al margen de ella. Sí parece posible excluir de gravamen un primer tramo de base imponible, como han hecho con el IRPF las Leyes de Presupuestos desde 1988. — Establecimiento de tipos de gravamen cero La Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 estableció un tipo de gravamen cero —ya desaparecido— para ciertas operaciones sujetas al IVA. Debe tenerse en cuenta que el tipo cero no es una verdadera alícuota, es decir, no es un elemento de cuantificación, sino que vacía de contenido la obligación tributaria. 53 La alícuota o tipo de gravamen no constituye necesariamente en un porcentaje de la base. Puede consistir en una suma de dinero que se aplica a un parámetro expresado magnitudes no monetarias (tipo de gravamen en sentido estricto). Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Lecciones..., op. cit., pág. 230. 54 Cfr. Vicente-Arche, F., Elementos cuantitativos de la obligación tributaria, en “RDFHP”, núm. 60, 1965, pág. 955. 133 El nacimiento de la obligación tributaria es un elemento íntimamente vinculado al hecho imponible, de manera que si aquella no llega a surgir, es porque el hecho imponible no se ha realizado55. Este razonamiento lleva a la conclusión de que el tipo cero delimita negativamente el presupuesto generador de la obligación tributaria, del mismo modo que cualquier exención total. Vemos si existe un presupuesto habilitante que permita introducir tal modi­ ficación tributaria en la ley de presupuestos. El artículo 27.2 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido establece: “En las Leyes de Presupuestos de cada año podrán modificarse los tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido”. Desde un punto de vista formal, parece que este precepto sería suficiente. El problema se plantea porque el tipo cero no es una verdadera alícuota, sino una técnica para restringir el ámbito del hecho imponible, cosa a lo que no autoriza el citado artículo 27.2. No obstante, esta interpretación puede lleva a consecuencias artificiosas. Así, por ejemplo, habría sido lícito establecer en la Ley de Presupuestos un tipo del 0.001 por ciento —que sería una auténtica alícuota— pero no un tipo cero. Por otra parte, nuestra legislación tributaria ha conocido ejemplos en los que el tipo cero se ha establecido para que las leyes de presupuestos pudieran modificar el ámbito de incidencia del tributo, sin necesidad de reforma en los supuestos tipificadores del hecho imponible 56. Parece, por tanto, que la autorización in­ condicionada a modificar los tipos de gravamen lleva implícita la posibilidad de establecer alícuotas nulas. Esto último se ha llevado a cabo recientemente con el Impuesto sobre Hidrocarburos (artículo 103.6 de la Ley 37/1988, de 28 de di­ ciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989). 55 Cfr. Vicente-Arche, F., Consideraciones sobre el hecho imponible, en “RDFHP”, núm. 39, pág. 563. 56 Tal sucedía en la Ley 30/1979, de 30 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre el Petróleo, sus Derivados y Similares, que asignaba un tipo de cero pesetas a ciertos productos que deseaba exonerar. Como ha escrito Martínez Lafuente, estos tipos cero obedecían a “la conveniente clasificación previa de todos los productos gravables, cuyos tipos, incluso los cuantificados en cero, puedan ser manipulados al servicios de una determinada política económica”. De este modo, al autorizarse así por la citada norma, las leyes de presupuestos podían “convertir en cero los tipos existentes o elevar los inicialmente cifrados en cero, sin la complejidad que supondría tener que modificar la ley para incluir productos...” que quedaban al margen de la presión fiscal. (El tipo cero y las exenciones tributarias, en “HPE”, núm. 84, 1983, pág. 78). Para el profesor Falcón y Telia, “esta manera de formular la exención puede muy bien considerarse expresiva de la voluntad del legislador de habilitar a la Ley de Presupuestos para modificar la exención”. Tal argumento “sin embargo, no es trasladable al IVA, pues ni la Ley del IVA, ni ninguna Ley tributaria sustantiva prevé la existencia de tipos cero. Por tanto, no puede entenderse incluida en la habilitación para modificar el tipo de facultad de establecer exenciones” (La ejecución de las Directivas de armonización fiscal a través de la ley anual de presupuestos: fundamento y límites de esta técnica, en “Impuestos”, núm. 3, 1988, pág. 18, nota 25). 134 f) Exenciones creadas sin habilitación legal Las leyes de presupuestos han creado también exenciones (en el sentido más clásico de este término), careciendo de toda habilitación normativa. Encontramos un ejemplo en la Disposición Adicional Vigésimo Segunda, Uno, de la Ley de Presupuestos para 1987, que declaró exenta del Impuesto sobre Hidrocarburos “la importación de combustibles y carburantes contenidos en los depósitos normales de turismo o de vehículos que efectúen transportes internacionales de viajeros y mercancías, con los límites que reglamentariamente se establezcan de conformidad con las Directivas Comunitarias”. Tal exención —señala De La Hucha— tiene su fundamento en las Directivas vigentes en materia de franquicias fiscales en los carburantes 57, pero su estable­ cimiento por la Ley de Presupuestos vulnera artículo 134.7 de la Constitución, sin que las directivas comunitarias puedan considerarse “leyes tributarias sustantivas” cuyos mandatos autoricen implícitamente la creación de exenciones en la ley de presupuestos 58. 2. EXENCION Y DECRETOS-LEYES “En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al derecho electoral general” (artículo 86.1 CE). No podemos exponer aquí las multiples doctrinas elaboradas sobre el decreto ley en materia tributaria59. Sólo señalaremos que el deber de contribuir se incardina en el Título I de la Constitución. El Tribunal Constitucional, considera imposible para el Decreto-Ley establecer tributos o modificar sus elementos esenciales, y sin embargo admite que puede suprimir exenciones tributarias60. Este planteamiento del supremo intérprete se ha intentado explicar por distintas vías: a) La tesis acogida por el Tribunal es correcta en sus aspectos básicos. El problema que no ha resuelto estriba en determinar en qué consiste la configuración esencial del tributo. Como señala Sáinz de Bujanda, “la doctrina se ha pronunciado en el sentido de que el tributo se configura mediante la determinación del conjunto de elementos personales y materiales necesarios para la fijación del importe de 57 El proceso de armonización de los Impuestos Especiales en la CEE y su incidencia en el sistema tributario español (inédito), Madrid, 1987, pág. 156. 58 Cfr. Falcón y Telia, R., La ejecución..., op. cit., pág. 12. 59 Cfr., por todos, Pérez Royo, Principio de legalidad..., op. cit., págs. 41 y ss. 60 Sentencias del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983, 18 de mayo de 1983, 20 de mayo de 1983 y 14 de junio de 1983. 135 la deuda a cargo de un sujeto. Y es obvio que las exenciones son, en este sentido, un elemento esencial” 61. b) Entender que la reserva de ley en materia de exenciones es menos estricta que el ya flexible principio de legalidad tributaria. En palabras del Tribunal “hay una legalidad estricta que comprende el establecimiento de los beneficios fiscales, (...) pero no cualquier regulación de ellos” 62. El artículo 133.3 de la Constitución establece que “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”. Sólo se reserva materialmente a la ley el establecimiento de exenciones, no v. gr. su supresión, que sólo quedaría amparada por una reserva formal en virtud del principio de jerarquía normativa. El fundamento de este mandato estaría en que crear una exención supone un alejamiento de la justicia tributaria, mientras que suprimirla constituiría “ ...un acercamiento al nivel normal, es decir al nivel justo conforme al principio de capacidad contributiva, de la obligación tributaria” 63. Pues bien, el Decreto-ley no podría invadir la reserva de ley material, pero sí la meramente formal, por estar dotado del rango suficiente. Reconociendo el peso de estos argumentos, debemos rechazarlos. Ya hemos señalado los motivos por los que entendemos sometida la supresión de exenciones a la reserva de ley en materia tributaria. No obstante pensamos que el Decreto-ley podría establecer, modificar y suprimir exenciones, siempre que no altere substancialmente el conjunto de obligaciones tributarias que el sistema fiscal hace recaer sobre cada ciudadano. En la práctica los Decretos-leyes se utilizan sin ningún escrúpulo para establecer toda suerte de beneficios tributarios. Sirvan de ejemplo el Real Decreto-ley 5/ 1980, de 19 de mayo, sobre bonificación de las cuotas del Impuesto sobre Socie­ dades, correspondiente a los intereses que han de satisfacer las Corporaciones locales, Comunidades autónomas y Estado, en razón de determinados préstamos o empréstitos; el Real Decreto-ley 9/1981, de 5 de junio, sobre medidas de reconversión industrial; el Real Decreto-ley 18/1982, de 24 de septiembre, sobre fondos de garantía de depósitos en Cajas de Ahorro y Cooperativas de Créditos, que atribuyó a estos entes diversas exenciones; el Real Decreto-ley 20/1982, de 23 de octubre, sobre medidas urgentes para reparar los daños causados por inundaciones; el Real Decreto-ley 24/1982, por el que se aumentaron las reduc­ ciones de la base en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio; el Real Decreto-ley 2/1985, de 30 de abril sobre Medidas de Política económica; y el Real Decreto-ley 7/1989, de 29 de diciembre, sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria. 61 Sáinz de Bujanda, F., Lecciones..., op. cit., pág. 18. Cfr., en el mismo sentido, Martín Queralt, J., Jurisprudencia financiera..., op. cit., pág. 259. 62 Sentencia de 4 de febrero de 1983, fundamento jurídico cuarto. 63 El Decreto-ley..., op. cit., pág. 206. En palabras de Pérez Royo, “Mientras que el principio del artículo 133.1 mira a la garantía genérica de legalidad en cuanto a la regulación del tributo — de sus elementos esenciales, entre los que ciertamente se cuentan las exenciones— el artículo 133.3 contempla una garantía específica de carácter restrictivo para el establecimiento de beneficios fiscales” (Principio de legalidad..., op. cit., pág. 57. El énfasis es nuestro). 136 Se ha consolidado así una práctica inconstitucional que convierte en letra muerta el artículo 86 de la Constitución. III. LA DESLEGALIZACION DE EXENCIONES 1. PLANTEAMIENTO El supuesto de la deslegalización se produce cuando “una materia reservada a la ley es objeto de regulación por medio de normas de rango inferior, contando previamente para ello con una habilitación legal. Se opera así una degradación del rango de la disposición que regulaba la materia en concreto” 64. Claro está que esta técnica sólo cabe para suprimir una reserva de ley formal (congelación de rango), pero no cuando la reserva viene establecida por la Constitución, como sucede con las exenciones. Si se admite que el artículo 133.3 CE restringe la reserva material de ley en materia de beneficios fiscales a su establecimiento, cabría deslegalizar la modi­ ficación y supresión de éstos. Quizá deben interpretarse en este sentido las alegaciones del Abogado del Estado en las cuestiones de inconstitucionalidad que dieron lugar a la Sentencia de 4 de febrero de 1983: la supresión de beneficios fiscales, señalaba “ ...puede llevarse a cabo por Decreto-ley e incluso por vía regla­ mentaria'" 65. Ya hemos señalado los motivos que nos llevan a rechazar esta pos­ tura. 2. EL ARTICULO 12 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Dispone este precepto: “ 1. El Gobierno, con carácter general, y dentro de los límites o condiciones señalados en cada caso por la ley, podrá aumentar o disminuir los tipos impositivos o suprimir, incluso, el gravamen: a) Cuando recaigan sobre las importaciones o exportaciones de productos, mercancías o bienes en general. b) Cuando graven los actos de tráfico de bienes. 2. En ambos casos el Ministerio de Hacienda deberá instruir un expediente administrativo con los estudios e informaciones previas que justifiquen el buen uso de la expresada facultad.” La modificación de los tipos puede ser un procedimiento para introducir bonificaciones, o incluso exenciones totales mediante alícuotas nulas, que el artículo 12. LGT indudablemente autoriza a establecer ( ...suprimir, incluso, el gravamen). En opinión de Palao, “cuando se predica el carácter relativo de la reserva (de ley) en materia tributaria se está queriendo indicar que una parte de la regulación 64 65 Sáinz de Bujanda, F., Lecciones..., op. cit.y pág. 21. Antecedente 6 Q. El énfasis es nuestro. 137 material de los tributos es accesible a normas reglamentarias66. Tal es la postura adoptada por el Tribunal Constitucional, quien parece admitir que la ley se remita al reglamento en determinados aspectos referentes a elementos esenciales del tributo —siempre que estos últimos queden determinados por la ley— en función de la flexibilidad que requiere la correspondiente figura tributaria67. Quizá pueda admitirse que el carácter relativo de la reserva de ley, permite al artículo 12 LGT una cierta remisión a las normas reglamentarias por lo que se refiere a la Renta de Aduanas, dada la peculiar naturaleza de este impuesto 68. En todo caso, la potestad reglamentaria debe limitarse a introducir variaciones en los tipos dentro de unos límites fijados por la ley. La discrecionalidad que el artículo 12 LGT atribuye al Gobierno para introducir bonificaciones y exenciones tributarias alterando las alícuotas va desde luego más allá de los límites consti­ tucionales. 3. EL OTORGAMIENTO DE BENEFICIOS FISCALES MEDIANTE REAL DECRETO La técnica de la deslegalización se intenta justificar en la necesidad de que el gobierno posea instrumentos flexibles para ejecutar su política económica, aunque el Decreto-ley constituye un mecanismo suficiente para garantizar este objetivo. Precisamente la normativa inspirada en exigencias económicas apremiantes es la que origina continuos roces con la reserva de ley. Analizaremos ahora un supuesto concreto, la Ley 27/1984, de 26 de julio de 1984 de Reconversión y reindustrialización 69. Señalaba el artículo primero de esta ley que “la declaración de un sector industrial o, excepcionalmente, de un grupo de empresas en reconversión se 66 Reserva de ley y reglamentos en materia tributaria. Consideraciones en tomo al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en “Funciones financieras...”, op. cit., pág. 529. 67 La Sentencia a que nos referimos analiza una ley de la Comunidad Autónoma Vasca que crea un canon de servicio, señalando que la fijación de dicho canon, el establecimiento de su importe y forma de devengo se harán mediante reglamento dictado por el Gobierno Vasco. Conforme señala el Tribunal “ ...la Constitución (artículos 31.3 y 133.2) exige que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a la Ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento vasco el que determine los elementos esenciales del tributo, siquiera sea con la flexibilidad que una tasa de este género requiere, de manera que, aunque su establecimiento concreto quede remitido a una disposición reglamentaria, ésta haya de producirse dentro de los límites fijados por el legislador” (Sentencia de 16 de noviembre de 1981). En el ámbito local, cfr. las Sentencias de 19 de diciembre de 1985 y 17 de febrero de 1987. 68 Cfr. Clavijo Hernández, F., en la obra colectiva Curso de Derecho Tributario, op. cit., pág. 687. 69 El Real Decreto-ley 8/1983, de 30 de noviembre, de reconversión y reindustrialización, y la Ley 27/1984, de 26 de julio, de reconversión y reindustrialización fueron impugnados ante el Tribunal Constitucional por la Junta de Galicia. Entre otros motivos de inconstitucionalidad se alegaba “la deslegalización de la materia relativa a la planificación económica”, argumento que fue rechazado por el Tribunal. N i en el recurso ni en la Sentencia se planteó la existencia de una deslegalización en materia de exenciones. La vigencia de los capítulos I a VIII de la Ley finalizó el 31 de diciembre de 1986, pero subsisten las medidas previstas en los Reales Decretos de reconversión en los términos previstos por cada uno (Disposición final segunda). 138 realizará por el Gobierno, a propuesta de los Ministros de Economía y Hacienda, Trabajo y Seguridad Social e Industria y Energía, mediante Real Decreto (...) cuando dicho sector o grupo de empresas se encuentre en una situación de crisis de especial gravedad, y la recuperación del mismo se considere de interés gene­ ral”. “El Real Decreto de reconversión regulará las medidas establecidas en el plan y determinará los beneficios aplicables en el sector específico en reconversión, en aplicación de lo establecido en la presente Ley, así como las condiciones necesarias para la obtención de los mismos” (artículo 4.2.). Los beneficios previstos por la ley eran de naturaleza diversa, financiera, mercantil, laboral y tributaria. Refiriéndose a estos últimos el artículo 8.1 seña­ laba: “El Real Decreto de reconversión podrá otorgar a las empresas que se acojan al proceso de reconversión industrial los beneficios tributarios establecidos en la presente Ley, respecto a la realización de inversiones, operaciones y actos jurídicos exigidos por el proceso de reconversión y que a continuación se relacionan: (...)” Este precepto plantea el siguiente problema: ¿puede determinarse libremente, a través de un decreto de reconversión qué beneficios fiscales —de entre los enumerados por la ley— se otorgarán a determinado sector industrial o a un grupo de empresas? La respuesta afirmativa podría venir amparada por dos argumentos: a) Aunque la ley debe determinar los elementos esenciales del tributo, la reserva establecida por la Constitución tiene un carácter flexible. En el caso que estudiamos la ley tipificaba los beneficios fiscales aplicables, dejando que el decreto de reconversión determinase cuáles se otorgarían en un supuesto concreto. Esto venía justificado por la especial naturaleza de los beneficios tributarios, que deben modularse con flexibilidad según las necesidades del sector a reconvertir. b) La reserva material de ley en materia de exenciones sólo afecta a su establecimiento (artículo 133.3), no v.gr. a su supresión. Pues bien, si establecer equivale a regular los aspectos sustantivos de un instituto jurídico 70, parece claro que es la Ley de Reconversión la que lleva a cabo esta tarea. Los reales decretos que la desarrollan se limitarían a reducir el ámbito de los beneficios tributarios posibles, precisando aquellos que vendrán atribuidos a determinado sector industrial. Estos razonamientos jurídicos se ven además reforzados por un motivo de conveniencia: como sabemos, los reales decretos de reconversión —aunque apro­ bados por el Gobierno— se elaboraron mediante un procedimiento en el que intervenían los sectores sociales afectados. Debía existir, por tanto, un margen de actuación en el que pueda moverse ese proceso negociador por lo que se refiere a los beneficios tributarios. 70 Cfr. Lasarte Alvárez, J., El principio de legalidad tributaria en el proyecto de Constitución Española de 1978, en “Hacienda y Constitución”, IEF, Madrid, 1979, pág. 140. 139 Con todo, la argumentación expuesta no nos parece convincente. Ya hemos señalado cómo creemos que debe interpretarse el artículo 133.3 de la Constitución. Aunque la reserva de ley en materia tributaria tenga un carácter flexible, esto no supone que pueda ser eliminada por motivos económicos o de oportunidad política. Como señala el profesor Palao, los reglamentos relativos al derecho tributario material —en el que se integran las exenciones— tiene carácter ejecutivo, y, por tanto quedan sometidos al criterio del complemento indispensable; “han de limitarse a adoptar las medidas estrictamente necesarias para la aplicación de la ley sin que puedan añadir a los preceptos de ésta otros nuevos no justificados por dicha necesidad” 71. 4. OTROS SUPUESTOS DE DESLEGALIZACION Encontramos otros preceptos de nuestro ordenamiento que atribuyen al Go­ bierno e incluso al Ministro de Hacienda facultades para crear exenciones o decidir su cuantía: — La Disposición Adicional Tercera de la Ley del Impuesto sobre la Renta autoriza al Gobierno, cuando razones de política económica así lo exijan, para bonificar el régimen tributario de las rentas de trabajo que perciban en el extranjero los trabajadores al servicio de empresas que sean residentes en territorio español; así como a aplicar la deducción por inversiones a las realizadas en las adquisición de cédulas hipotecarias. — El artículo 25.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una bonificación de hasta el 95% de la cuota correspondiente a determinados rendi­ mientos de préstamos y empréstitos que financien inversiones reales. El desarrollo reglamentario de este precepto, apoyándose en la dicción de la ley, atribuye al Ministro de Hacienda potestad discrecional para fijar el porcentaje de la bonifi­ cación con el límite del 95%. La Ley 12/1988, de 25 de mayo de Beneficios Fiscales relativos a la Exposición Universal de Sevilla, a los Actos conmemorativos del V Centenario del Descubrimiento de América y a los Juegos Olímpicos de Barcelona establecen bonificaciones semejantes. Más lejos aún llega la Ley 76/ 1980, de 26 de diciembre sobre el Régimen fiscal de las Fusiones de empresas que otorga una bonificación de hasta el 99% de la cuota correspondiente a los incre­ mentos de patrimonio que se contabilicen en los balances de fusión (artículo 10.1), estableciendo el mismo beneficio para las escisiones de sociedades (artículo 14). — La Ley de 26 de diciembre de 1984, sobre régimen fiscal del Sistema Eléctrico Nacional concedió una reducción de hasta el 95% de la base imponible ,71 Reserva de ley y reglamentos en materia tributaria..., op. cit., pág. 539. El artículo 4.2 de la Ley establecía que “el Real Decreto de reconversión (...) determinará los beneficios aplicables en el sector específico en reconversión, en aplicación de lo establecido en la presente Ley, así como las condiciones necesarias para la obtención de los mismos”. No obstante debe tenerse en cuenta que estos beneficios no sólo tienen carácter tributario, sino que abarcan subvenciones, acceso a créditos oficiales, y otras medidas de diversa naturaleza susceptibles de ser concretadas por los reales decretos de reconversión con más flexibilidad que los beneficios fiscales. 140 a ciertas operaciones de intercambio realizadas durante 1985, incluidas en el Plan global por el Ministerio de Industria y Energía y que reúnan las condiciones que reglamentariamente se determinen (Disposición Adicional Segunda). La concesión de este beneficio se llevaba a cabo mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda. A nuestro juicio estas facultades vulneran la reserva de ley en materia de exenciones, por lo que deben considerar inconstitucionales los correspondientes preceptos deslegalizadores. 5. LOS PACTOS SOLEMNES CON EL ESTADO Ya hemos hecho referencia a esta figura que, desde luego, no tiene cabida en nuestro ordenamiento, al menos como fuente de exenciones tributarias. Así lo reconoce la exposición de motivos de la Ley de tributación de la Compañía Telefónica Nacional de España: “El sistema (...) conocido de antiguo por nuestra jurisprudencia bajo la calificación de Pacto solemne, ha ido perdiendo paulatinamente su razón de ser por muy diversas razones, de las que no son las menos importantes (...) la impropiedad de mantener el régimen fiscal... (de la Compañía Telefónica) ... como excepción única en un ordenamiento fiscal que, a partir de la Ley de 28 de diciembre de 1963, se encuentra rígidamente inspirado en el principio de reserva de ley y, muy concretamente en todo cuanto hace mención a beneficios y privilegios fiscales” 72. IV. LIMITES AL DESARROLLO REGLAM ENTARIO DE LAS EXENCIONES. DOCTRINA DEL CONSEJO DE ESTADO Y JURISPRUDENCIA DEL TR IBUN AL SUPREMO El artículo 17.c) de la Ley General Tributaria establece que la reglamentación de exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias adoptarán necesa­ riamente la forma de Decreto a propuesta del Ministro de Hacienda. El Consejo de Estado considera inaceptable que este desarrollo se aparte de la ley —aunque sólo introduzca “ligeras variantes restrictivas”— dado que “a tenor de lo dispuesto en el artículo lO.b) de la Ley General Tributaria el establecimiento y supresión de exenciones es materia de reserva de Ley. Por esto, entiende esta Consejo que los preceptos relativos a las exenciones deben examinarse con especial rigor y, de preferencia, el Reglamento dehe limitarse en esta materia a reproducir los correspondientes artículos de la Ley” 73. En esta misma línea, el Tribunal Supremo advierte que las normas reglamen­ tarias no pueden restringir el disfrute de las exenciones, ya operen sobre el hecho 72 Ley 15/1987, de 30 de julio, de tributación de la Compañía Telefónica Nacional de España. Sorprende el tono rigorista de la exposición de motivos (rígida reserva de ley), si lo comparamos con la realidad normativa de las últimas legislaturas. 73 Dictamen del Consejo de Estado núm. 48.316. Reglamento del IVA, publicado, en “REDF”, núm. 50, 1986, pág. 304 (el énfasis es nuestro). 141 . imponible (Sentencia de 22 de febrero de 1985, RA 503) sobre la base (Sentencia de 4 de noviembre de 1983, RA 5440), o sobre la cuota (Sentencia de 19 de junio de 1989). En idénticos términos se ha pronunciado la Audiencia Territorial de Barcelona (Sentencia de 12 de abril de 1985) 74. No obstante, el Tribunal Supremo admite que se subordine reglamentariamente el disfrute de una exención a su solicitud dentro de un plazo aunque tal requisito no venga exigido por la ley. Tal facultad encontraría su fundamento en el artículo 101.a) LGT (“La gestión de los tributos se iniciará (...) por declaración o iniciativa del sujeto pasivo...”). En opinión del Tribunal este precepto establece la obligación de todo sujeto pasivo de un tributo, de “poner en conocimiento de la Administración gestora de aquél, los hechos o circunstancias de trascendencia tributaria que incidan, tanto en su condición de sujeto pasivo, como en el objeto sobre el que se aplique el gravamen en cuestión” (Sentencia de 6 de mayo de 1983, RA 2464). Esta declaración “debe efectuarse dentro de unas formalidades de orden temporal para una adecuada gestión del tributo, regulables simplemente por vía reglamentaria (artículo 105 LGT)” (Sentencia de 5 de marzo de 1984, RA 1370). No estamos de acuerdo con la postura del Alto Tribunal. Las normas regla­ mentarias pueden señalar los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los trámites de gestión tributaria (artículo 105 LGT), pero no pueden establecer la pérdida de la exención si no se solicita dentro de plazo, salvo que la ley así lo imponga. De otro modo se alteraría el régimen material del tributo a través de una norma reglamentaria. V. EL DERECHO COMUNITARIO COMO LIMITE A LA DISCRECIONALIDAD DEL LEGISLADOR La primacia del Derecho comunitario limita por distinta vías la libertad del legislador español para establecer exenciones: — El artículo 92.1 del Tratado Constitutivo de la CEE (en adelante TCEE) declara “incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por el Estado o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones”. — “Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares” (artículo 95.1 TCEE). Este precepto impide el establecimiento de be­ neficios tributarios reservados a la producción nacional, y aquellos otros que no hacen referencia al origen de la producción, pero definen el hecho exento de modo tal que sólo puedan beneficiarse los productos españoles75. Reproducida en “Impuestos”, 1985, I, pág. 27. Cfr. Berlín, D., Las ayudas..., op. cit., pág. 104. Cfr. también Casado Ollero, Falcón y Telia, Lozano Serrano y Simón Acosta, Cuestiones tributarias prácticas, La Ley, Madrid, 1989, pág. 774. 74 75 142 — También las directivas de armonización fiscal restringen las facultades del legislador nacional sobre las exenciones. Por este motivo era contrario al orde­ namiento comunitario el suprimido tipo cero en nuestro Impuesto sobre el Valor Añadido 76. — Además, las exenciones establecidas por nuestro legislador deben respetar otros preceptos de los Tratados comunitarios aunque no se refieran directamente a la armonización fiscal. Esto sucede con el artículo 30 TCEE, según el cual “quedarán prohibidas entre los Estados miembros las restricciones cuantitativas a la importación, así como toda las medidas de efecto equivalente” . El Tribunal de Justicia declaró contrario a esta norma un precepto de la legislación francesa que sólo atribuía a las publicaciones realizadas en el interior del país el beneficio establecido por el Código General Tributario para ciertas empresas periodísticas en el marco de la imposición societaria77. El Tribunal se ha pronunciado en términos semejantes sobre el mecanismo establecido por la legislación francesa para evitar la doble imposición del beneficio societario: “al no otorgarse a las sucursales y agencias en Francia de las sociedades de seguros que tengan su sede social en otro Estado miembro, en las mismas condiciones que a las sociedades de seguros cuya sede esté en Francia, el beneficio del crédito fiscal para los dividendos de las sociedades francesas que perciban estas sucursales y agencias, la República Francesa ha incumplido las obligaciones que le incumben”, en especial las derivadas del artículo 52 TCEE, encaminado a suprimir las restricciones a la libertad de establecimiento de las sociedades78. VI. CONCLUSION El principio de reserva de ley tributaria no tiene una eficacia especialmente intensa ni tampoco más restringida por lo que se refiere a las exenciones. Estas constituyen situaciones objetivas que configuran el tributo a través de sus elementos esenciales (hecho imponible, base, cuota, tipos,...) y por tanto quedan sometidas a la reserva de ley en los mismos términos en que lo están esos elementos. Así, es más que dudosa la constitucionalidad de numerosos preceptos deslegalizadores presentes en nuestro sistema fiscal. 76 Sobre este punto cfr. Falcón y Telia, Introducción al Derecho financiero y tributario de las Comunidades Europeas, Madrid, 1988, y Rozas Valdés, La armonización de los impuestos sobre los beneficios societarios en la Comunidad Europea, IEF, Madrid, 1989. 77 Sentencia de 7 de mayo de 1987, asunto 18/1984, Comisión vs. República Francesa. Cfr. Berlín, D., Las ayudas..., op. cit., pág. 104. 78 Sentencia de 28 de enero de 1986, asunto 270/1983, Comisión vs. República Francesa. Cfr. Berlín, D., Las ayudas..., op. cit., pág. 105. 143 CAPITULO CUARTO AUTONOMIA FINANCIERA I. PLANTEAM IENTO “Las leyes constitucionales —escribe Sáinz de Bujanda— ejercen, en punto al poder impositivo, una función normativa de singular trascendencia (...) Las normas constitucionales pueden (...) ordenar las facultades de ese poder, en materia de exenciones, en forma congruente con los criterios que presidan la distribución de las competencias supremas en la respectiva organización política” L Analizaremos en el presente capítulo como se produce esa distribución de com­ petencias según el modelo diseñado por nuestra Norma fundamental y su desarrollo legislativo. II. AUTONOM IA FINANCIERA DE LAS COM UNIDADES EN M ATERIA DE EXENCIONES 1. COMUNIDADES AUTONOMAS DE REGIMEN GENERAL Entre las distintas potestades y poderes tributarios atribuidos a las Comunidades Autónomas, cabe distinguir tres grandes grupos: la distribución de poder legislativo (Objekhoheit), la distribución de las potestades administrativas ( Verwaltungshoheit) y la titularidad de las sumas recaudadas (Ertragshoheit). Los dos primeros grupos adquieren relevancia por lo que se refiere al reparto de competencias en materia de exenciones 2. A) La distribución del poder legislativo sobre las exenciones a) Planteamiento. Tributos propios Respetando ciertas limitaciones, las Comunidades Autónomas pueden regular “el establecimiento y modificación de sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales; así como sus elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria” (artículo 17.b de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, en adelante LOFCA). También están facultades para establecer y modificar recargos (artículo 17.c LOFCA) “ sobre los impuestos estatales cedidos, así como los no cedidos que graven la Teoría jurídica..., op. cit., pág. 399. Falcón y Telia, R., La distribución de competencias en materia financiera entre el Estado y las Comunidades Autónomas, en “Rev. Facultad de Derecho U .C .M .”, núm. 72, pág. 175; Ferreiro Lapatza, J.J., Hacienda pública y autonomía en la Ley Fundamental de Bonn, en “REDF”, núm. 13, 1977, pág. 16; Palao Taboada, C., La distribución del poder tributario, en España, en “C T ”, núm. 52, 1985, pág. 183. 1 2 Cfr. 147 renta o el patrimonio de las personas físicas con domicilio fiscal en su territorio. Los recargos pueden considerarse como un tipo esencial de tributos propios de las Comunidades Autónomas3, aunque ofrecen peculiaridades que aconsejan su estudio específico, también por lo que se refiere a la distribución de competencias en materia de exenciones. ¿Pueden las Comunidades Autónomas establecer exenciones que afecten a sus propios tributos? En principio parece que sí. Si las exenciones suponen una especial configuración del gravamen, la posibilidad de regularlas será inseparable de las competencias normativas sobre los tributos, que corresponden al respectivo parlamento regional. Sin embargo, la cuestión ha despertado algunas dudas por lo que se refiere a los beneficios tributarios con fines de política económica. Así, para Calvo Ortega, permitir a las Comunidades Autónomas el otorga­ miento de exenciones con fines no fiscales “puede conducir a un empleo excesivo de estos beneficios con el fin de conseguir un mayor desarrollo económico, lo que puede conducir, a su vez, a una minimización de la tributación o, lo que es más grave, a un desplazamiento de la carga tributaria” 4. A nuestro juicio deben distinguirse tres cuestiones: la oportunidad política de introducir beneficios fiscales en tributos autonómicos, la posible lesión por éstos de los principios constitucionales de justicia y la competencia de las Comunidades Autónomas para establecerlos. En cuanto a la conveniencia política resulta discutible. Frente a la postura de Calvo Ortega señala Casado Ollero que “la prohibición de establecer exenciones con fines no fiscales, aún en el caso de que efectivamente se produzca, podría ser obviada con facilidad mediante el manejo de otros instrumentos financieros, como el de las subvenciones, con los que las entidades autónomas alcanzarían idénticos resultados a los previstos por la vía de las exenciones fiscales5. El contraste de las exenciones autonómicas con los principios constitucionales de justicia fiscal no ofrece ninguna peculiaridad, deberá valorarse caso por ’caso 3 Cfr. Falcón y Telia, R., La distribución de competencias..., op. cit., pág. 176. Como señala este autor, “ ...se caracterizan por poseer determinados elementos comunes con el tributo estatal al que van adheridos: hecho imponible y sujetos, fundamentalmente. A las Comunidades Autónomas corresponde la facultad de establecer los recargos — aunque dicho poder esté muy limitado, pues sólo algunos elementos del tributo, base y tipo, pueden configurarse autónomamente../* (Ibidem). 4 Calvo Ortega, R., La financiación de las Regiones, en “Las Autonomías Regionales (Aspectos políticos y jurídicos)”, Presidencia del Gobierno, 1977, págs. 451 y ss. Por el contrario, para Casado Ollero, “la referida minimización de la recaudación, se trata de un efecto interno cuya incidencia únicamente corresponde valorarla a la entidad autónoma respectiva según sus propias opciones de política legislativa en este punto; y en cuanto al desplazamiento extra muros de la propia jurisdicción regional, hay que señalar que en todo caso se trataría de un riesgo nunca mayor al originado por la misma creación de tributos regionales propios, y no por ello la conclusión debe ser la de eliminar el poder impositivo de las Comunidades Autónomas, sino la de estimular el control de legitimidad constitucional de aquellas disposiciones tributarias regionales que contravengan lo ordenado en el artículo 157.2 de la Constitución y en la misma Ley Orgánica de Financiación” (El sistema impositivo de las Comunidades Autónomas, una aproximación a las funciones del tributo regional, Universidad de Granada, 1981, págs. 95-96). 5 Ibidem. 148 utilizando los mismos baremos que son aplicables los tributos del Estado. Unica­ mente debe tenerse en cuenta que, en el marco de las autonomías, la igualdad predicada por el artículo 31.1 de la Constitución no puede entenderse en el sentido de igualdad absoluta, de uniformidad6. Ahora bien, ¿son competentes las Comunidades Autónomas para establecer beneficios fiscales en sus propios tributos? El poder de las Comunidades Autónomas para crear tributos se encuentra en realidad muy limitado por la Constitución y la LOFCA. “En cambio —señala Palao—, la potestad autonómica de crear tributos puede jugar un importante papel desde el punto de vista de utilización de los mismos con fines extrafiscales” 1. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional, indicando que “ni en la Constitución, ni el la LOFCA existe precepto alguno que prohíba a las Comunidades Autónomas actuar su potestad tributaria (...) en relación a la consecución de objetivos no fiscales. Antes bien, la Constitución concede autonomía financiera a las Comunidades Autónomas “para el desarrollo y ejecución de sus competencias” (artículo 156.1) lo que permite admitir la facultad de aquellas para utilizar también el instrumento fiscal —como parte integrante de su autonomía financiera— en la ejecución y desarrollo de todas las competencias que hayan asumido en sus respectivos Estatutos de Autonomía y respecto de las cuales dicha autorización sea necesaria. Con ello hay, en definitiva, un implícito reconocimiento constitucional del principio de instrumentalidad fiscal en la esfera de la imposición autónoma” (Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, fundamento jurídico núm. 13). / Esta función extrafiscal del aparto impositivo autonómico puede llevarse a cabo por dos vías: estableciendo tributos cuyo fin principal no sea el recaudatorio, o estableciendo beneficios e incentivos fiscales. Para Casado Ollero, “negar a las Comunidades Autónomas la posibilidad de crear exenciones objetivas dentro de su propio sistema de imposición —y siempre que con ellas no se conculque el reparto constitucional de competencias— equivaldría a mermar la potestad im­ positiva regional hasta reconducirla a unos niveles puramente formales y deco­ rativos; introduciendo, además, limitaciones que ni están previstas ni parecen haber sido queridas por la Constitución ni por la Ley Orgánica de Financiación de Comunidades Autónomas” 8. Una opinión semejante sostiene el profesor Martín Q ueralt9. Por tanto, las Comunidades Autónomas pueden establecer beneficios fiscales en su propio sistema tributario, siempre que éstos respeten los principios consti­ tucionales de justicia fiscal y, además persigan fines sobre los que recaigan com­ petencias autonómicas 10. 6 Cfr. Falcón y Telia, R., La distribución..., op. cit., pág. 157. 7 La distribución del poder tributario..., op. cit., pág. 96. 8 El sistema impositivo..., op. cit., pág. 96. 9 La institucionalización de la Hacienda pública en los Estatutos de Autonomía, en “HPE”, núm. 59, pág. 130. 10 Cfr. en este sentido Casado Ollero, G., El sistema impositivo..., op. cit., pág. 103. Como señala Palao Taboada, “ ...el fin extrafiscal no puede servir para burlar los límites competenciales en materia tributaria de las Comunidades Autónomas” (La distribución del poder..., op. cit., pág. 185). 149 Si analizamos la legislación autonómica encontramos diversas disposiciones —referidas a las tasas— que admiten beneficios fiscales ajenos a la capacidad contributiva, siempre que resulten amparadas por otros valores constitucionales 11. Un supuesto peculiar lo constituye el artículo 4.2 de la Ley de 19 de diciembre de 1984, de Tasas de la Generalidad de Cataluña: “Unicamente podrán establecerse exenciones atendiendo al principio de capacidad económica o cualquier otro principio cuya satisfacción sea tutelada constitucionalmente o estatutariamente”. A nuestro juicio este artículo confunde la justicia constitucional de los beneficios tributarios con la competencia autonómica para establecerlos. Cuando los beneficios tributarios autonómicos —adecuándose al principio de solidaridad— persigan objetivos ajenos a la capacidad económica, será preciso que estos fines estén atribuidos a la competencia de la respectiva comunidad. La Constitución permite que las regiones asuman competencias sobre “el fomento del desarrollo económico de la Comunidad Autónoma dentro de los objetivos marcados por la política nacional” (artículo 148.1.13.a), lo que ha sido llevado a la práctica por todos los Estatutos12. En virtud de esta cláusula general —unida a su autonomía financiera— las Comunidades pueden establecer exenciones de política económica regional en el ámbito de su sistema tributario siempre que respeten los objetivos marcados por la política económica nacional 11 Ley de 27 de diciembre de 1984, reguladora de las tasas de la Comunidad Autónoma de Aragón, artículo 9: “ Las exenciones, bonificaciones, moratorias y demás beneficios tributarios deberán estar establecidos por Ley atendiendo a criterios de capacidad económica o a cualesquiera otros principios especialmente tutelados en la Constitución Española”. En parecidos términos se pronuncian la Ley 4/1985, de 31 de julio. General de Tasas de la Comunidad Autónoma de Castilla-León, (artículo 6 ) y la base 9.a de la Ley de la Generalidad Valenciana 6/1984, de 29 de junio, de Bases de Tasas de la Generalidad Valenciana. 12 Cfr. Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco, artículo 10: La Comunidad Autónoma del País Vasco tiene competencia exclusiva en las siguientes materias (...) 25. Promoción, desarrollo económico y planificación de la actividad económica del País Vasco de acuerdo con la ordenación general de la economía. Ley Orgánica 4/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía de Cataluña, artículo 12.1: De acuerdo con las bases y la ordenación de la actividad económica general y la política monetaria del Estado, corresponde a la Generalidad, en los términos dispuestos en el artículo Í49 de la Constitución, la competencia exclusiva en las siguientes materias: 1) planificación de'la actividad económica en Cataluña. Cfr. también, Ley Orgánica 6/1981, de 30 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para Andalucía, artículo 18.1.1.a. Ley Orgánica 7/1981, de 30 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para Asturias, artículo lO.l.j). Ley Orgánica 8/1981, de 30 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para Cantabria, artículo 22.11. Ley Orgánica 3/1978, de 9 de junio, de Estatuto de Autonomía de la Rioja, artículo 9.2 Ley Orgánica 4/1982, de 9 de junio, de Estatuto de Autonomía para la Región de Murcia, artículo 10.j). Ley Orgánica 5/1982, de 1 de julio, de Estatuto de Autonomía de la Comunidad Valenciana, artículo 34.1.1. Ley Orgánica 8/9182, de 10 de agosto, de Estatuto para Aragón, artículo 31.1.14. Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto, de Estatuto Autonomía de Castilla-La Mancha, artículo 31.1.j). Ley Orgánica 10/1982, de 10 de agosto, de Estatuto de Autonomía de Canarias, artículo 32.6. Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, artículo 56.1.a). Ley Orgánica 1/1983, de 25 de febrero, de Estatuto de autonomía de Extremadura, artículo 7.1.10. Ley Orgánica 2/1983, de 25 de febrero, de Estatuto de Autonomía para las Islas Baleares, artículo 10,17. Ley Orgánica 3/1983, de 25 de febrero, de Estatuto de Autonomía de la Comunidad de Madrid, artículo 26.11. Ley Orgánica 4/1983, de 25 de febrero, de Estatuto de Autonomía de Castilla-León, artículo 26.1.21. 150 Junto a esta cláusula general, las Comunidades Autónomas han asumido competencias sobre distintas materias que pueden ser relevantes a la hora de conceder exenciones: fomento de la cultura, de la investigación y en su caso, de la enseñanza de la lengua de la Comunidad Autónoma, promoción y ordenación del turismo en su ámbito territorial, promoción del deporte y de la adecuación del ocio y asistencia social13, entre otras muchas. Por otro lado, la LOFCA parece admitir la existencia de beneficios tributarios en los tributos propios de las Comunidades cuando señala que en sus presupuestos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afectan a tributos atribuidos a las referidas comunidades (artículo 21.1). Claro que el precepto puede referirse a los tributos cedidos, pero algunos Estatutos reproducen la norma mencionando expresamente los tributos propios 14. Además, numerosos preceptos estatutarios reservan el establecimiento de beneficios fiscales a las leyes autonómicas15. Artículo 148.1 CE, números, 17, 18, 19 y 20. La expresión de la LOFCA ha sido utilizada por diversos estatutos y leyes autonómicas. Así, el artículo 30.6 de la Ley 7/1984, de 11 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias señala que “se consignará en el Presupuesto el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos atribuidos a la Comunidad”. Idéntica expresión utiliza la Ley de 21 de diciembre de 1984, de Finanzas de la Diputación regional de Cantabria, artículo 29.1; el Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha, artículo 51; el Estatuto de Autonomía de Castilla-León, artículo 40.1; La Rioja, artículo 39.3. El Estatuto de Autonomía de Murcia establece que en el presupuesto se incluirá “ ...la totalidad de los gastos e ingresos de los organismos y entidades integrantes de la Comunidad Autónoma, consignándose igualmente el importe de los beneficios fiscales que afecten a tributos correspondientes a ésta” (artículo 46.3). En parecidos términos se pronuncian las siguientes normas: Estatuto de Autonomía de Andalucía, artículo 63.2, y Ley de 19 de julio de 1983, de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía, artículo 37.3; Estatuto de Autonomía de Cantabria, artículo 53; Estatuto de Autonomía de Madrid, artículo 61.2; Ley 31/1983, de 30 de diciembre, de Régimen Presupuestario de Euskadi, artículo 5. El artículo 34.3 de la Ley 10/1982 de 12 de julio, de Finanzas Públicas de Cataluña establece que “ ...el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos de la Generalidad se articulará y detallará de modo que sea posible consignarlos en el presupuesto de la Generalidad. En idénticos términos se pronuncia la Ley 30/1984, de 3 de abril, de Gestión Económica y Financiera Pública de Galicia, artículo 40.4. Cfr. también la Ley 3/1985, de 19 de abril, General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Extremadura, artículo 44.3. Guardan silencio los Estatutos de Aragón, Asturias, Baleares, Canarias, Cataluña, Extremadura, Galicia, País Vasco, y la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Fuero Navarro. 15 Cfr. Estatuto de Autonomía de Aragón, artículo 58: “Corresponde a las Cortes de Aragón: (...) 2. La determinación de los elementos cuantificadores de los ingresos tributarios citados, así como de las exenciones, bonificaciones y demás beneficios fiscales”. Estatuto de Autonomía de Canarias, artículo 58: “ Se regularán necesariamente, mediante ley de Parlamento canario, las siguientes materias: (...) b) todo beneficio fiscal que afecte a los tributos propios de la Hacienda canaria. Ley 7/1984, de 11 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, artículo 10.e: “Se regularán mediante Ley del Parlamento de Canarias las siguientes materias económico-financieras; (...) e) todo beneficio fiscal que afecte a tributos propios de la Hacienda Canaria. Estatuto de autonomía de Cantabria, artículo 53: “ Se regularán necesariamente, mediante ley de la Asamblea Regional de Cantabria, las siguientes materias: a) el establecimiento, la modificación y supresión de sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales y de las exenciones y bonificaciones que les afecten. En parecidos términos se pronuncian el Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha, artículo 49.b); Galicia, artículo 51.a) (cfr. la Ley 3/1984, de 3 de abril, de Gestión Económica y Financiera Pública de Galicia, artículo 9.c); La Rioja, artículo 35.1.b); Madrid, 59.a); Murcia, artículo 45.1. 13 14 151 b) Recargos sobre impuestos estatales Las Comunidades Autónomas pueden establecer y modificar recargos (artículo 17.c LOFCA) “sobre los impuestos estatales cedidos, así como sobre los no cedidos que graven la renta o el patrimonio de las personas físicas con domicilio fiscal en su territorio,, (artículo 12.1 LOFCA). Debe señalarse —siguiendo a la mejor doctrina— que el recargo es un tributo propio de la Comunidad Autónoma 16. En principio, por tanto, le son aplicables los criterios que rigen el establecimiento de exenciones en esta clase de gravámenes. Sin embargo, para algún autor, “es dudoso (...) que las Comu­ nidades Autónomas puedan regular exenciones respecto a los recargos que esta­ blezcan sobre impuestos estatales” 17. Efectivamente, el poder impositivo de las Comunidades Autónomas para establecer recargos es menor que el existente en relación con otros tributos propios. Entre otras limitaciones18, los recargos “no podrán configurarse de forma que puedan (...) desvirtuar la naturaleza o estructura...” del impuesto base (artículo 12.2 LOFCA). La doctrina ha entendido por naturaleza tanto la fuerza económica gravada por el impuesto como sus características esenciales19. Por otro lado, los recargos también deben respetar la estructura del tributo sobre el que inciden. Ahora bien, el recargo afecta inevitablemente a los elementos cuantitativos del tributo, que forman parte de su estructura. Para Soler Roch esta limitación implica que la aplicación del recargo no puede alterar ni desvirtuar (modificando directa o indirectamente) los criterios tenidos en cuenta por el legislador al configurar las normas de cuantificación de la prestación impositiva” 20. ¿Suponen estos límites que las Comunidades Autónomas no puedan establecer exenciones en sus recargos? Parece claro que el establecimiento de beneficios fiscales en los recargos conlleva un riesgo de alterar la naturaleza o la estructura del tributo. Así, v. gr., los incentivos de política económica constituyen criterios ajenos 16 Cfr. en este sentido, De La Peña Velasco, G., Los recargos como recursos de las Comunidades Autónonias, en “REDF”, núm. 43, 1984, pág. 375; y Falcón y Telia, R., La distribución de competencias...» op. cit.y pág. 176. Sin embargo, el Tribunal Constitucional no excluye que “ ...al menos en ciertos supuestos los recargos establecidos en favor de un ente distinto del acreedor principal puedan asimilarse a participaciones en los ingresos de éste último. Así lo ha podido entender incluso el constituyente al haber calificado implícitamente en el artículo 157.1.a) (...) los recargos sobre los impuestos estatales como participaciones en los ingresos del Estado” (Sentencia de 19 de diciembre de 1985). Véase una crítica a esta doctrina en el comentario de Falcón y Telia, Recargo sobre el IRPF y otras cuestiones relativas a las Haciendas locales, en “REDF”, núm. 49. 17 Pont Clemente, J.F., La exención tributaria...» op. cit.y pág. 55. 18 Tampoco podrán configurarse de forma que puedan suponer una minoración en los ingresos del Estado por dichos impuestos. 19 Cfr. Soler Roch, M.T., Los principios constitucionales relativos a la distribución de la carga tributaria y su actuación en los sistemas tributarios de las Comunidades Autónomas, en “Organización Territorial del Estado. Comunidades Autónomas”, IEF, Madrid, vol. IV, págs. 3046-3047. 20 Los principios constitucionales relativos a la distribución de la carga tributaria y su actuación en los sistemas tributarios de las Comunidades Autónomas, en “Organización territorial..., op. cit., vol. IV, pág. 3046. 152 a los principios inspiradores de los tributos sobre los que inciden y pueden alterar su lógica interna. Sin embargo, el establecimiento de exenciones en los recargos no supone necesariamente desvirtuar la estructura del tributo sobre el que inciden. En determinados casos las medidas desgravatorias pueden adaptar el recargo al propio espíritu del tributo-base. Tal sucederá v. gr. con las exenciones técnicas y con aquellas inspiradas en el principio de capacidad contributiva. La normativa autonómica del País Vasco ofrece un ejemplo en el que se ha utilizado esta técnica 21. Nos referimos a la Ley 23/183, de 27 de octubre, que estableció un recargo transitorio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1983. La citada ley establecía exenciones técnicas dirigidas a evitar el error de salto y garantizar mínimos exentos. No cabe duda que este tipo de exenciones respetan los límites que la Constitución impone a las Comunidades Autónomas. B) Potestades administrativas sobre las exenciones de los impuestos cedidos Los impuestos cedidos son recursos financieros establecidos y regulados por el Estado (artículo 10.1 LOFCA). Por tanto, la autonomía financiera de las Comu­ nidades no abarca la regulación material de los tributos cedidos 22. Sin embargo, “cada Comunidad Autónoma asumirá por delegación del Estado la gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse entre ambas administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la ley que fije el alcance y condiciones de la cesión” (artículo 19.2). Esta naturaleza de los tributos cedidos determina la distribución de facultades en materia de exenciones que les afecten. En palabras de Pont Clemente, “la competencia para el establecimiento de exenciones es exclusiva del Estado, aunque en el caso de que el goce de la exención requiera un previo pronunciamiento administrativo, esta facultad correspondería a la Comunidad Autónoma” en los términos establecidos por la Ley de Cesión23. En relación con el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio son pocas las potestades atribuidas a las Comunidades24, que no poseen competencia alguna en materia de exenciones. 21 Aunque en este epígrafe analizamos las Comunidades de régimen general, incluimos esta referencia al País Vasco puesto que los recargos constituyen un recurso Financiero del que están dotadas las demás regiones. 22 Cabe atribuir a las Comunidades potestad reglamentaria sobre el régimen de gestión de los impuestos cedidos, pero estas facultades habrán de entenderse en todo “como supeditadas a las disposiciones reglamentarias emanadas del Estado que regulen los impuestos objeto de cesión” (Ferreiro Lapatza, J.J., La Hacienda de las Comunidades Autónomas en los diecisiete Estatutos de autonomía, Generalitat de Catalunya, Barcelona, 1985, pág. 159). 23 La exención tributaria..., op. cit., pág. 54. 24 Como señala Escribano López, en líneas generales, “ ...se ha cedido el Impuesto sobre el Patrimonio, sólo en lo que se refiere al rendimiento producido en la Comunidad, quedando en 153 Respecto de los demás tributos, la Ley de Cesión enumera diversas compe­ tencias delegadas en las Comunidades. Entre ellas se incluyen “ en general, las (...) competencias necesarias para la gestión de los tributos” (artículo 13.1.f). Esta cláusula abarca, sin duda, la delegación de aquellas potestades referentes a exenciones tributarias. Confirma esta tesis el que la Ley de Cesión declare expresamente que no son objeto de delegación determinadas competencias administrativas sobre beneficios fiscales: “los acuerdos de concesión de beneficios tributarios, en los casos de asociaciones, agrupaciones y uniones temporales de empresas y de fusiones de empresas” (artículo 13.2.b) 25. Parece claro, por tanto, que las demás competencias relativas a beneficios tributarios, sí se delegan en las Comunidades Autónomas. Debe tenerse en cuenta que la cesión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sólo se ha efectuado con carácter parcial. Es decir, sólo afecta a la recaudación correspondiente a algunos de sus hechos imponibles (artículo 10.3 LOFCA y artículo l.c) de la Ley de Cesión, así como la Ley 32/1987, de 22 de diciembre). Ahora bien, la regulación de este impuesto establece determinadas exenciones subjetivas que afectan, en principio, a todas sus modalidades26. Cuando el disfrute de estas exenciones requiera reco­ nocimiento administrativo," las competencias corresponderán al Ministerio de Hacienda, sin que puedan entenderse delegadas en las Comunidades Autónomas. De otro modo éstas podrían declarar la existencia de exenciones que operarían sobre modalidades no cedidas del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sí se delegan, a nuestro juicio, las potestades administrativas para gestionar otro tipo de beneficios fiscales, por lo que se refiere al concepto trasmisiones patrimoniales. El problema se ha planteado en la práctica por la Ley del Parlamento de Andalucía 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria. Su artículo 51.1 reconoce manos de la Administración Central las competencias esenciales en materia de gestión” (El impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, Civitas, Madrid, 1985, pág. 59. Cfr. del mismo autor, El concepto de tributo cedido con especial referencia al Impuesto sobre el Patrimonio, en “Organización Territorial..., op. cit., vol. II, pág. 966). Esto se debe a la función de control que reviste este tributo y a su conexión con el Impuesto sobre la Renta (cfr. Falcón y Telia, La distribución..., op. cit., pág. 186, nota 114; Cazorla Prieto, L.M., El esquema constitucional de la Hacienda de las Administraciones públicas españolas, en “HPE”, núm. 59, 1979, pág. 42). 25 El artículo 13.2.c) de la citada ley señala que no se delega la competencia para la concesión de exenciones en el después desaparecido Impuesto sobre el Lujo “relativas a las adquisiciones de vehículos de tracción mecánica o limitaciones en cuanto al número de vehículos a que afectan los beneficios fiscales”. 26 Así sucede con “Los establecimientos o fundaciones benéficos o culturales, de previsión social, docentes o de fines científicos, de carácter particular, debidamente clasificados, siempre que los cargos de patronos o representantes legales de los mismos sean gratuitos y rindan cuentas a la Administración”. En estos casos “El beneficio fiscal se concederá o revocará para cada entidad por el Ministerio de Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se determine” (artículo 48.1.a).b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre). 154 el derecho a obtener los beneficios previstos en la legislación del Estado que se refieren a la exención prevista en el artículo 48.I.B.6 del Texto Refundido del ITPAJD, cuando el Consejero de Agricultura y Pesca del Gobierno andaluz autorice la concentración voluntaria de explotaciones por interés privado, siempre que concurran las circunstancias que la propia legislación general establece para exigir la permuta forzosa. Como ha señalado el Tribunal Constitucional, “la única modificación relevante que el precepto impugnado introduce respecto a las leyes estatales mencionadas consiste, por lo que ahora interesa, en que, según aquél, la autorización de la concentración de explotaciones corresponda al Consejero de Agricultura y Pesca de la Junta en lugar de al IRYDA. Pero no puede verse en ello invasión alguna de competencias del Estado, si se tiene en cuenta que el apartado B.l, f) del anexo al Real Decreto de transferencias 1129/1984, de 4 de abril, ha traspasado a la Comunidad Autónoma de Andalucía los servicios y funciones del IRYDA en materia de concentraciones de carácter privado, por lo que no puede reputarse ilegítimo que su ejercicio por la Comunidad Autónoma produzca los mismos efectos financieros que el anterior ejercicio por el IRYDA, cuando los supuestos de hecho que los determinan no han sido alterados” (Sentencia 37/1987, de 26 de marzo). Hasta aquí los razonamientos del Tribunal parecen correctos. “A todo ello hay que añadir —prosigue la sentencia— que el rendimiento en Andalucía del ITPAJD, en los aspectos que ahora importa retener, ha sido cedido a aquella Comunidad Autónoma, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 57.1 .b) del Estatuto de Autonomía de Andalucía por la Ley 31/1983, de 28 de diciembre. Cae así por su base el argumento de los recurrentes, basado en la indisponibilidad por la Comunidad Autónoma sobre tributos estatales no cedidos, incluso en la medida en que tal argumento pudiera tener relevancia constitucional”. ¿Qué quiere decir el Tribunal con estas palabras? ¿Admite que las Comunidades Autónomas puedan disponer del rendimiento de los tributos cedidos estableciendo nuevas exenciones? Si es así estamos ante una tesis insostenible, pues la regulación de los tributos cedidos corresponde exclusivamente al Estado, aunque se atribuya a la Comunidad autónoma el producto de esos recursos financieros. La Comunidad no puede disponer de estas sumas hasta el instante en que se devenguen de acuerdo con las normas del Estado. Por lo que se refiere a la revisión de los actos administrativos en esta materia, debe tenerse en cuenta que la Ley de Cesión atribuye a las Comunidades competencias para conocer de los procedimientos especiales de revisión, excepto el previsto en el artículo 154 de la LGT. Además, las Comunidades están legi­ timadas para recurrir los actos de gestión propios, por el correspondiente órgano de fiscalización interna; recurrir en alzada las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Provinciales (hoy Regionales); y declarar la lesividad de sus propios actos declarativos de derechos e impugnarlos en vía contenciosoadministrativa11. 27 Artículo 17 de la Ley de Cesión. Cfr. Falcón y Telia, R., La distribución..., op. c i t pág. 188. 155 2. REGIMEN DE CONCIERTO O CONVENIO A) Planteamiento Navarra y los Territorios históricos del País Vasco, tienen mayores poderes que las Comunidades de régimen general para organizar sus propios recursos tributarios. Estas facultades exorbitantes —que analizaremos en lo que respecta a las exenciones tributarias— encuentran anclaje en la disposición adicional primera de nuestro Texto supremo, que “ ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales”. B) Los territorios históricos del País Vasco: potestades exoneradoras El Estatuto de Autonomía del País Vasco establece que “las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional del Concierto económico o Convenio” (artículo 41.1). Esto supone que las Instituciones competentes de los Territorios históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma. El Concierto se aprobará por Ley. Si exceptuamos “ ...los tributos que se integran en la Renta de Aduanas los que se recaudan actualmente a través de Monopolios Fiscales, y la imposición sobre alcoholes” (artículo 6.1), todos los demás tienen el carácter de concertados. El Concierto de 1981 emplea una terminología engañosa, distinguiendo entre tributos concertados de normativa autónoma y de normativa común. Entre los primeros hay también impuestos cuyos elementos esenciales —incluidas las exen­ ciones— se rigen por la normativa común. Así sucede, v.gr. con el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. Pese a ser un tributo concertado de normativa autónoma, “las Diputaciones forales exigirán este impuesto, durante la vigencia del presente concierto, aplicando las normas reguladoras del mismo vigentes en territorio común, excepto en lo relativo a los modelos y plazos de presentación de las declaraciones, autoliquidaciones y modalidades de ingreso dentro del ejercicio” (artículo 16.2). En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (tributo concertado de normativa autónoma) 28, la Ley del concierto enumera taxativamente las materias que los territorios históricos pueden regular en lo que a beneficios tributarios se refiere: 28 Artículo 7.1 del Concierto. “No obstante, las Diputaciones forales exigirán el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante la vigencia del presente Concierto, aplicando las normas reguladoras del mismo en territorio común, salvo lo señalado en el número anterior” (artículo 7.6 del Concierto). 156 — “Deducción por inversiones en activos fijos materiales por sujetos pasivos residentes en el País Vasco en cuanto se refieran a actividades empresariales con operaciones exclusivamente en dicho territorio, de modo idéntico a como se regule la referida deducción por inversiones en el Impuesto de Sociedades” (artículo 7.5.d)29. — Concreción de las deducciones por donativos, de específica aplicación al País Vasco (artículo 7.5.e, in fine). Los demás tributos concertados de normativa autónoma 30 se rigen verdade­ ramente por las disposiciones forales. En cuanto a ellos se refiere, los Territorios Históricos pueden establecer exenciones siempre que respeten los límites generales establecidos por el concierto: interdicción de privilegios fiscales y medidas dis­ criminatorias; armonización con el sistema tributario del Estado; respecto de la competencia exclusiva del Estado sobre determinadas materias; y armonización fiscal entre los Territorios Históricos, según las normas que dicte el Parlamento Vasco. El Concierto señala además una restricción específica en cuanto a la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial: “Las fábricas situadas en territorio común o foral no podrán disponer de locales o almacenes, bonificados o especialmente exentos de la cuota de Licencia, en territorio de otro régimen, destinados a la venta de sus productos o al surtidor de sus establecimientos comerciales” (artículo 44.2.e). C) Navarra El caso de Navarra ofrece unos perfiles similares a los de los territorios forales vascos: “Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969,...” (artículo 45.3 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Fuero Navarro). A diferencia de los Territorios Históricos vascos, la Comunidad Foral de Navarra está dotada de poder legislativo a través de su Parlamento31. Por otra 29 Parece que este precepto se refiere a las regulación del Impuesto de Sociedades en el correspondiente territorio histórico. De otro modo, las potestades normativas forales quedarían sin contenido. 30 Impuesto sobre Sociedades, para aquellas Sociedades que operen exclusivamente en territorio vasco (artículo 17); Impuesto general sobre las Sucesiones (artículo 26.1); Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo en las operaciones societarias, letras de cambio y documentos que suplan a las mismas o realicen función de giro (artículo 27.3, in fine; Licencia Fiscal del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (artículo 43.1) y del Impuesto Industrial (artículo 44.1); Contribución Territorial Rústica y Pecuaria (artículo 41.1) y Contribución Territorial Urbana (artículo 42.1). No obstante, “ Se adoptarán respecto de las Contribuciones Territoriales Rústica y Pecuaria y Urbana idéntica definición del hecho imponible y los mismos criterios valorativos de los bienes de tal naturaleza que los establecidos por el Estado. Cfr. el Proyecto de Ley de Adaptación del concierto a la Ley Reguladora de las Haciendas Locales y a la Ley de Tasas y Precios Públicos, BOC 17-1, de 7 de marzo de 1990. 31 Cfr. el artículo 11 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Fuero Navarro. i C7 parte las limitaciones impuestas por el Convenio Económico de 1969 son mucho menores que las establecidas por el Concierto Económico con el País Vasco32. Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, y los Impuestos Especiales, la Ley 18/1986, de adaptación del Convenio al nuevo régimen de imposición indirecta, dispone que la Diputación aplicará los mismos principios básicos y normas sustantivas vigentes en cada momento en territorio común, lo que priva a Navarra de facultades para establecer en estos tributos exenciones distintas de las que rigen en el sistema fiscal del Estado. Respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el propio Convenio establece algunas limitaciones referentes a beneficios fiscales. Así, la Diputación no podrá aplicar tarifas inferiores a las vigentes en territorio común a determinadas operaciones societarias 33. En cuanto a los impuestos directos, en líneas generales, el Convenio se limita a fijar puntos de conexión para atribuir los rendimientos a la Diputación o al Estado. El Parlamento Navarro disfruta de facultades para establecer exenciones en estos tributos. Para ello deberá respetar los puntos de conexión que establece el Convenio de 1969, los tratados internaciones y la estructura general impositiva del Estado. Aunque éste último límite presenta unos contornos indeterminados. III. COMPETENCIAS DEL ESTADO QUE LIM ITAN LA AUTONOM IA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES EN MATERIA DE EXENCIONES Hemos analizado las competencias autonómicas y forales para establecer exenciones, y sus límites intrínsecos. Veamos ahora algunas facultades atribuidas al Estado que también pueden restringir los poderes regionales en esta materia. 1. BASES Y COORDINACION DE LA PLANIFICACION GENERAL DE LA ACTIVIDAD ECONOMICA La Constitución garantiza el principio de unidad del ámbito económico nacional34, prohibiendo a las Comunidades adaptar medidas tributarias que impliquen “pri­ vilegios económicos” (artículo 138.2). 32 Así, para Jaime Ignacio del Burgo, “Las limitaciones establecidas en el Concierto (con el País Vasco) convierten de hecho la autonomía tributaria en una autonomía más formal que material, pues las Haciendas forales han de limitarse prácticamente, incluso en los impuestos concertados de autonomía normativa, a la aplicación estricta de las disposiciones del Estado’’ (La autonomía fiscal de Navarra, en “HPE”, núm. 92, 1985, pág. 224). 33 Artículo ll.A .5 Q, in fine del Convenio. El artículo ll.B . 6 Qin fine establece que “la Diputación no podrá aplicar a las letras de cambio normas distintas ni tipos tributarios diferentes de los que estén vigentes en cada momento en territorio común”. 34 Artículo 149.1.13 CE. Cfr. también los artículos 128, 131.1, 128.2 y 139.2 158 Por otra parte, el artículo 149.1.13 de nuestra Norma fundamental atribuye al Estado competencia exclusiva sobre las “bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica”. Si nos ceñimos al régimen general de financiación autonómica, parece difícil que este precepto atribuya al Estado competencias sobre las exenciones de los tributos propios autonómicos, dada la poca importancia de su recaudación. Como ha señalado el Tribunal Constitucional “al establecer las directrices de política económica ” , deben tenerse en cuenta aquellos factores que puedan “afectar al equilibrio general de la economía” 35. Sin embargo, los tributos autonómicos aportan unos ingresos muy reducidos, y difícilmente las exenciones que en ellos se establezcan pueden incidir sobre el equilibrio de la economía. En el supuesto de que así fuera, deberán respetar las directrices de la política económica general. De otro modo las exenciones autonómicas incurrirían en inconstitucionalidad por violar las competencias exclusivas del Estado. No obstante cuando las exenciones de las Comunidades persigan directamente fines extrafiscales de ordenación económica, deberán someterse a las bases de la planificación general con independencia de su cuantía. Sólo “dentro de los objetivos marcados por la política económica nacional” podrán establecerse exenciones regionales que persigan “el fomento del desarrollo económico de la Comunidad Autónoma” (artículo 148.1.13 CE). 2. LA REGULACION POR LEY ORGANICA DE LOS RECURSOS FINANCIEROS DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS El artículo 157.3 CE dispone que “mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado (referente a los recursos de las Comunidades), las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles normas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado”. Puesto que sólo El Estado puede dictar leyes orgánicas (artículo 81.2 CE), este precepto le atribuye competencia para regular con carácter general los recursos financieros de las Comunidades Autónomas 36 y por tanto, para incidir sobre las exenciones relativas a tributos regionales. No obstante, la LOFCA no ha hecho uso de esta posibilidad. Sentencia de 19 de diciembre de 1985. En este sentido se pronucia Falcón y Telia, La distribución de competencias... op. cit.} pág. 153. En todo caso deberá respetarse la Autonomía financiera de las Comunidades Autónomas (artículo 156.1) y el sistema de recursos diseñado por la Constitución (artículo 157.1). La Ley Orgánica a que se refiere el artículo 157.3 CE (hoy la LOFCA), puede regular “el ejercicio de las competencias Financieras” de las Comunidades Autónomas, pero no suprimirlas. 35 36 159 IV. EXENCIONES Y AUTONOMIA FINANCIERA LOCAL 1. PLANTEAMIENTO TEORICO La autonomía municipal, 37, en sus diversas manifestaciones, tiene por objeto la satisfacción de intereses propios; intereses que deben tenerse en cuenta a la hora de modular los gravámenes locales. Aunque los entes locales carezcan de poder legislativo, el Tribunal Constitucional los considera facultados para fijar los elementos esenciales de sus propios tributos dentro de los límites marcados por el legislador, que en ningún caso puede remitirse en blanco a las ordenanzas municipales (sentencia de 19 de diciembre de 1985 y 17 de febrero de 1987). En cuanto a las exenciones, pueden tener un carácter técnico, fundarse directamente en la ausencia de capacidad económica o en exigencias sociales o económicas que respondan al principio de solidaridad. Las exenciones técnicas se dirigen a mejorar la racionalidad interna del tributo y su adecuada integración en el sistema impositivo. Por tanto, sólo el legislador se encuentra en condiciones de establecerlas. Lo mismo sucede con aquellas que se basan en la ausencia de capacidad contributiva (mínimos exentos), salvo, como veremos, en el caso de las tasas. Aquellas otras medidas desgravatorias que persiguen fines socioeconómicos, sí pueden incidir en los intereses locales. Si el tributo en cuestión proviene de la Hacienda del Estado —como los antiguos impuestos a cuenta— su estructura no es idónea para que entre enjuego la potestad exoneradora local, ni siquiera dentro de los límites fijados por el legislador. De otro modo-'se quebrantaría la unidad del ordenamiento tributario garantizada por la reserva de ley. Si se trata de un impuesto típicamente local38. Puede admitirse el establecimiento de exenciones por los entes menores siempre que la ley las tipifique y, en su caso, fije su cuantía o al menos unos límites máximos y mínimos. Queda así garantizada la unidad del ordenamiento, y la apreciación del interés local por los municipios. Es decir, se armonizan reserva de ley y autonomía local (Véanse las sentencias constitucionales de 19 de diciembre de 1985 y 17 de febrero de 1987). Claro que la anterior clasificación puede resultar difícil tras la reforma de las Haciendas locales (Ley 39/1988). Podría sostenerse incluso que todos los impuestos regulados en ella se han transformado en “típicamente locales”. 37 Cfr. Lozano Serrano, C., La concesión de exenciones de tributos municipales, en “REDF”, núm. 44, 1984, pág. 540; Martín Queralt, J., Las exenciones de tributos locales y los fines de política económica, en “REDF”, núm. 6 , 1975, pág. 257; del mismo autor, Jurisprudencia financiera..., op. cit.t pág. 29; Cayón Galiardo, A., Comentario al artículo 142 de la Constitución, en la obra colectiva “Comentarios a las Leyes Políticas. Constitución Española de 1978”, tomo X, Edersa, Madrid, 1985, pág. 561; Ruiz García, Algunas consideraciones sobre la autonomía tributaria local, en “REDF”, núm. 46, pág. 234. 38 Piénsese en la antigua imposición municipal autónoma. El concepto de impuestos “locales por esencia” se debe a Sáinz de Bujanda, La contribución..., op. cit.f pág. 369. 160 Por lo que respecta a las tasas y contribuciones especiales, sus hechos imponibles reflejan primariamente intereses locales, por lo que adquiere todo su sentido la potestad exoneradora de los municipios, respetando siempre la reserva de ley. En el supuesto de que se admita la teoría de los límites, sería aquí donde podría operar con mayor fundamento y menos riesgo para la seguridad jurídica. Estas son las conclusiones a que lleva el análisis teórico. Nuestro derecho positivo ha optado por un modelo muy distinto. 2. SOLUCIONES ADOPTADAS EN LA LEGISLACION VIGENTE A) Planteamiento Como escribe Martín Queralt, “la regulación de las exenciones y, en general, de las bonificaciones tributarias en el ordenamiento local ha constituido tradicio­ nalmente uno de los aspectos más deficientemente regulados. Puede afirmarse que los intereses locales han encontrado una parca acogida en esa ordenación cuando no han sido claramente olvidados” 39. Además, no por ello se han respetado siempre las exigencias que impone la reserva de ley. “No podrán reconocerse otros beneficios fiscales en los tributos locales que los expresamente previstos en las normas con rango de Ley o los derivados de la aplicación de los Tratados Internacionales” (artículo 9.1 de la Ley 39/1988). Podría pensarse que esta norma establece una “ rigurosa prohibición de exen­ ciones en la esfera local” 40, pero se limita a enunciar la reserva de ley y el carácter indisponible del crédito tributario. Como es obvio, este precepto no impide el establecimiento de exenciones por los entes locales con un cierto grado de discrecionalidad en los casos previstos por las leyes41. Veamos pues los supuestos en que la ley así lo establece. B) Antiguos tributos locales de carácter real Si se analiza la regulación de estos impuestos, puede observarse que todas las exenciones y bonificaciones eran establecidas directamente por el Estado sin dejar margen alguno de discrecionalidad a los entes locales. Podría pensarse que constituía una excepción a este principio el artículo 280.2 del Texto Refundido de Régimen Local de 18 de abril de 1986: “Podrán gozar de una bonificación de hasta el 95% de la Licencia Fiscal42 durante el período de instalación, las actividades 39 Tasas, en “Manual de Derecho Tributario locar*, Generalitat de Cataluña, Barcelona, 1987, pág. 159. Estas palabras conservan toda su vigencia tras la reforma de las Haciendas locales. 40 Cfr., con respecto a los antecedentes de esta norma, Fernández Farreres, G., La subvención, concepto y régimen jurídico, IEF, Madrid, 1983, pág. 113. 41 Cfr. un precepto similar en el artículo 30.2 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria. Cfr. también el artículo 6 de la Ley de la Generalidad Valenciana 6/1984, de 29 de junio, de Bases de Tasas de la Generalidad Valenciana. 42 La Licencia Fiscal continúa en vigor hasta el 31 de diciembre 1990 (D.T. 3.a de la Ley 39/ 1988). 161 ejercidas por Empresas encuadradas en los sectores declarados de interés preferente para la instalación o ampliación de sus establecimientos industriales”. Sin embargo, ese podrán que condiciona la bonificación, no otorgaba potestad alguna a los entes locales. El precepto que recogía el Texto Refundido tiene su origen en la Ley 152/1983 de 2 de diciembre sobre Industrias de Interés Preferente, en la que se señalaban los beneficios que el Gobierno podía conceder mediante decreto a estas industrias. Entre ellos estaba la “cuota de la licencia fiscal durante el período de instalación”. Se burla así la reserva de ley, sin conceder nada a la autonomía municipal. Por otra parte, el artículo 279.12 del Texto Refundido exoneraba de Licencia Fiscal “aquellas actividades o modalidades de las mismas que, por su naturaleza o características, se consignan expresamente en las vigentes Tarifas del Tributo”. Como ha advertido Martín Queralt, esta norma también atribuía a la Admi­ nistración competencia para establecer exenciones por vía reglamentaria lo que pugna evidentemente con el principio constitucional de reserva de ley 43. C) Nuevos impuestos municipales La Ley de Haciendas Locales de 28 de diciembre de 1988 no concede a los municipios facultades para establecer exenciones, ni modular la cuantía de las previstas en el citado texto legal. Tan sólo otorga a los citados entes potestades para declarar si procede el disfrute de ciertos beneficios tributarios previstos en la citada ley. En el Impuesto sobre Bienes Inmuebles corresponden a los ayuntamientos “las funciones de concesión y denegación de exenciones y bonificaciones”, si bien será preciso “en todo caso, informe técnico previo del Centro de Gestión Catastral y Cooperación tributaria” (artículo 78.2). Los beneficios fiscales relativos al citado impuesto cuyo disfrute requiere de un acto administrativo son los siguientes: a) Exención para “la parte repoblada de las fincas en que las Corporaciones, Entidades y particulares realicen repoblaciones forestales, y también los tramos en generación de masas arboladas sujetas a proyectos de ordenación o planes técnicos aprobados por la administración forestal. Esta exención deberá ser so­ licitada al municipio en que radiquen los bienes exentos” (artículo 64.c). b) “ Gozarán de una bonificación del 90% en la cuota del impuesto los inmuebles que constituyan el objeto de la actividad de las empresas de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria y no figuren entre los bienes de su inmobilizado” (artículo 74.1). La ley precisa que los acuerdos relativos a estos beneficios “ serán adoptados, a instancia de parte, por las Oficinas gestoras competentes, a las que corresponde la concesión o denegación singular de estas bonificaciones”. Lógicamente tales 43 162 Tasas, op. c i t pág. 264. acuerdos no pueden ser discrecionales. Deberán limitarse a declarar si se cumplen los requisitos que justifican la exención. En el Impuesto sobre Actividades Económicas encontramos también beneficios con “carácter rogado” que “se concederán, cuando proceda, a instancia de parte” (artículo 83.2). Están exentos con estos requisitos, entre otros entes, los organismos públicos de investigación y las Asociaciones y Fundaciones de dismi­ nuidos psíquicos (artículo 83.1.d y e). La concesión y denegación de exenciones requerirá en todo caso “informe técnico previo del órgano competente de la Administración tributaria del Estado, con posterior traslado a éste de la resolución que se adopte” (artículo 91.2 in fine). Además, durante los dos primeros años de aplicación de los Impuestos sobre Bienes Inmuebles y sobre Actividades Económicas, las competencias para declarar exenciones podrán ejercerse por el Estado si el ayuntamiento interesado solicita a la administración central que gestione estos tributos (Disposición transitoria undécima). Asimismo existen exenciones al Impuesto sobre Vehículos de Tracción Me­ cánica cuya aplicación será declarada por el municipio a instancias del interesado, expidiéndose “un documento que acredite su concesión” (artículo 94.2 in fine). Sólo en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Natu­ raleza Urbana disfrutan las entidades locales de cierta “autonomía exoneradora”: siempre que así lo acuerde el Ayuntamiento respectivo, “gozarán de una bonificación de hasta el 99% de las cuotas que se devenguen en las transmisiones que se realicen con ocasión de las operaciones de fusión o escisión de Empresas a que se refiere la Ley 76/1980, de 26 de diciembre”. Entendemos que en tal caso el municipio tiene también potestad para fijar la cuantía de la bonificación dentro de los amplios “límites” fijados por la ley: hasta el 99% (artículo 106.3 de la Ley de Haciendas Locales). D) Tasas Es ésta una modalidad de tributo plenamente adecuada para el ejercicio de potestades exoneradoras municipales que valoren el interés local. Algún precepto atribuía a los entes locales potestades exoneradoras sobre sus tasas. Así, las empresas que realizaran actividades protegibles en las zonas de urgente reindustrialización, disfrutaban de una “bonificación de hasta el 99% por cualquier arbitrio o tasa de las Corporaciones locales que graven el establecimiento de las actividades industriales cuando así se acuerde por la Entidades local afectada” (artículo 26.1.2.b de la Ley 27/1984, de 26 de julio sobre Reconversión y Rein­ dustrialización). En este supuesto entraban enjuego intereses locales que justificaban la autonomía tributaria. Existe además un cierto apoyo legal para que tarifas incluyan bonificaciones en mérito a la capacidad contributiva, aunque la cuestión es dudosa. El artículo 9.1 de la Ley de Haciendas Locales prohíbe el establecimiento de beneficios fiscales fuera de los específicamente señalados por la ley. ¿Cabe que los 163 entes locales introduzcan otras exenciones que no constituyan beneficios tributarios, sino que respondan al principio de capacidad económica? El artículo 17 del Real Decreto 3250/1976, disponía que el importe total de las tasas por la realización de una actividad o por la prestación de un servicio no podía exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate. Además, siempre que las características de la tasa lo permitieran, se tendría en cuenta la capacidad económica de los sujetos pasivos (artículo 11). Posteriormente, el artículo 18 del Real Decreto-ley 11/1979, de 29 de julio, estableció que “la fijación de las tarifas de las tasas por prestación de servicios y realización de actividades se efectuará de forma que su rendimiento total cubra el coste de aquéllos...” Esta redacción pasó al Texto Refundido de 1986 (artículo 214). Por el contrario, la Ley de Haciendas Locales de 1988 ha suprimido tal exigencia (artículo 24.1), precisando que “para la determinación de la cuantía de las tasas deberán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas” (artículo 24.3). Así, pues, parece que los entes locales pueden establecer exenciones dirigidas a plasmar en las tasas el principio de capacidad económica. E) Contribuciones especiales También en el hecho imponible de este tributo se reflejan intereses que justificarían la atribución de potestades exoneradoras a los entes locales, pero la ley no ha previsto esta posibilidad. V. CONCLUSIONES La facultad de establecer exenciones corresponde a los entes titulares de competencias legislativas en materia tributaria, puesto que el efecto desgravatorio especial es una configuración objetiva del tributo que opera a través de sus elemetos esenciales. Así, las Comunidades Autónomas pueden establecer exenciones que afecten a sus tributos propios —incluidos los recargos— siempre que respeten la plani­ ficación general de la actividad económica. Además, por delegación del Estado, ejercen determinadas potestades gestoras sobre exenciones de tributos cedidos. Navarra goza, como hemos visto, de mayores competencias en virtud del Convenio Económico, aunque su sistema tributario se encuentra muy armonizado con el del Estado. Las Corporaciones Locales siguen siendo convidados de piedra en la ordenación de las exenciones de tributos locales. El principio de autonomía obligaría a otorgarles mayores potestades exoneradoras, respetando siempre la reserva de ley. Un supuesto especial lo constituyen los Territorios históricos del País Vasco. Pese a ser corporaciones locales, asumen a través del Concierto determinadas competencias sobre las exenciones de su sistema tributario. 164 CAPITULO QUINTO ASPECTO TEMPORAL I. PLANTEAM IENTO: CONSIDERACIONES METODOLOGICAS El examen de las exenciones en su aspecto temporal1 plantea dos tipos de problemas: sistemáticos y materiales. Los primeros vienen originados por la peculiar naturaleza de la exención: una configuración objetiva que puede afectar a diversos elementos estructurales del tributo. Por este motivo no es correcto estudiar la eficacia en el tiempo de las normas exoneradoras, ya que éstas no existen como un mandato autónomo de los preceptos que establecen la obligación tributaria. Tampoco resulta adecuado analizar el derecho a la exención en su aspecto dinámico, pues la esencia de la exención, el efecto desgravatorio, no constituye el objeto de poder jurídico alguno. La aplicación de las exenciones en el tiempo ha sido objeto de examen desde las siguientes perspectivas: a) Teniendo en cuenta los problemas que trae consigo su supresión. Este enfoque con frecuencia aparece ligado a la temática de los derechos adquiridos 2, o bien a determinados principios consagrados por la constitución (seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad...)3, cuestiones que suelen ser objeto de un tratamiento conjunto. b) Una corriente más pragmática se centra en el estudio de los preceptos positivos que establecen reglas de derecho transitorio referidas a las exenciones. Estos autores suelen atribuir a la exención la naturaleza de norma jurídica4, Cfr. Pont Clemente, La exención..., op. cit., pág. 36. el concepto de derechos adquiridos en materia de exenciones, Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 458; De La Hucha Celador, Comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983, op. cit., pág. 374; Albiñana García-Quintana, C., Los derechos tributarios adquiridos por exenciones tributarias suprimidas, en “ La Ley”, 1981, tomo II, pág. 901; González Sánchez, A., Los derechos adquiridos y la Contribución Urbana, en “C T ”, núm. 49, pág. 167; Souto Maior Borges, J., Isengóes..., op. cit., págs. 75 y 252. En contra, Lozano Serrano, Exenciones, op. cit. 3 Martín Queralt, J., Jurisprudencia financiera..., op. cit., pág. 274; Palao Taboada, C., La disminución retroactiva..., op. cit., pág. 165; Núñez Boluda, F., El Decreto.ley en materia tributaría y la retroactiva ..., op. cit., pág. 284; Falcón y Telia, R., El Decreto-Ley ..., pág. 210; D ’Amati, N., Inconstituzionalitá delle norme che disciplinare la decadenza dei benefici tributarí per le industrilizzacione del Mezzogiomo, en “ D PT ”, 1975, II, pág. 452. 4 Cfr. Falcón y Telia, R., Exenciones, beneficios fiscales y derechos adquiridos..., op. cit.; Uriarte Zulueta, M., Orden de i de junio de 1973 sobre la vigencia de las normas que otorgan exenciones o bonificaciones tributarias, en “RDFHP”, núm. 109, 1974, pág. 37; Piqueras Bautista, J.A., Duración de las exenciones y derechos Adquiridos: el artículo 15 de la Ley General Tributaria, en “Estudios de Derechos Tributario”, vol. I, IEF, Madrid, 1979, pág. 305; Palomar Llovet y Rovira Mola, A., Las exenciones en la Hacienda Municipal, en “Revista de Estudios de la Vida Local”, núm. 127, 1963, pág. 18; Antón Pérez, J., 1 2 Admiten 167 aunque las propias leyes reconocen con frecuencia la existencia de beneficios tributarios que constituyen “derechos adquiridos”. c) También es frecuente que los tratadistas aborden esta materia al señalar los criterios de clasificación de las exenciones, dividiéndolas en temporales y permanentes según criterios normativos —vigencia de la norma que establece la exención— o predominantemente subjetivos, período de ejercicio 5. d) Por último —sin ánimo de ser exhaustivos— señalaremos una moderna aportación que estudia el nacimiento de las exenciones poniéndolo en relación con el hecho imponible el tributo 6. Como puede suponerse, esta corriente no considera posible separar los preceptos exoneradores de la norma que da origen a la obligación tributaria. Claro está que estos enfoques no siempre se excluyen entre sí. Además, abundan los trabajos que abordan problemas concretos, sin que sea fácil encua­ drarlos en la anterior clasificación7. En cuanto a los problemas materiales que con más frecuencia se plantean son los siguientes: a) ¿Cuándo se entienden nacidas las exenciones? ¿Está su origen automática­ mente ligado a la realización del hecho imponible, o tiene un presupuesto autó­ nomo? b) En el caso de tributos periódicos, ¿pueden nacer situaciones jurídicas vinculadas a la exención que prolonguen su eficacia durante varios períodos impositivos? c) ¿Qué sentido y eficacia tiene la expresión sin perjuicio de los derechos adquiridos utilizada por las normas transitorias que suprimen beneficios fiscales? d) ¿Presentan las exenciones algún tipo de resistencia al cambio normativo basada en exigencias jurídicas o principios constitucionales? La solución de estos problemas exige adoptar un correcto enfoque metodo­ lógico, y la doctrina dista de haber alcanzado un acuerdo sobre cuál sea el más adecuado. Comentario al articulo 15 de la Ley General Tributaría, en “Comentarios a las leyes tributarias...”, op. cit., vol. I, pág. 125; Otero Novas, ¿Están vigentes las exenciones...?, op. cit.; Zancada Peinado, F., Proyecto de Ley de Revisión de Exenciones y Bonificaciones Tributarías. Un comentario, en “C T ”, núm. 11, pág. 123; Uckmar, Esenzioni... op. cit., pág. 310. 5 Así, Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 458; Matías Cortes, Ordenamiento tributario..., pág. 328; La Rosa, S., Esenzioni..., op. cit., pág. 214. 6 Lozano Serrano, C., Exenciones y derechos adquiridos, op. cit., pág. 114. Ya se encontraban ecos de esta postura en la obra de La Rosa, S., Esenzioni..., op. cit., pág. 214. 7 Escribano López, E., Fomento fiscal al empleo: el fondo de previsión para inversiones, en “REDF”, núms. 15 y 16, 1977, pág. 646; Albiñana García-Quintana, C., Exención..., op. cit., pág. 235; Martínez Lafuente, A., Estudios sobre la jurisprudencia..., op. cit., pág. 135; Cervera González, J., Exención temporal en la Contribución Urbana de instalaciones para el fomento del deporte, en “C T ”, núm. 36, 1981, pág. 215; González Sánchez, A., Los derechos adquiridos y la Contribución Urbana, en “ C T”, núm. 49, pág. 167; D ’Amati, N., Sulla revocabilitá delle agevolazioni per le importazione di macchinari industriali destinad alie rigioni meridionali, en “ DPT”, 1974, pág. 306, Pisaturo, M.M., Estensione della esenzione venticincuenale ai terranei adibiti ad autorimesse, en “RDFSDF”, 1965, pág. 235; Trimeloni, M., Fattiespecie agevolative tributrie e leggi con efficacia retroattiva, en “RDFSDF”, 1976, pág. 168. 168 En el capítulo primero concluíamos que las exenciones constituyen situaciones objetivas configurations del tributo, que modulan la incidencia del gravamen, bien excluyéndolo en supuestos especiales, o minorando en ciertas hipótesis la cuantía del débito tributario. La substancia jurídica de la exención —efecto desgravatorio— no constituye el núcleo de ningún poder subjetivo; sin embargo, ligada a los beneficios fiscales puede aparecer una compleja trama de vínculos jurídicos. Aplicando esta doctrina al aspecto temporal de la exención deberíamos distinguir, en rigor, dos núcleos temáticos: las vicisitudes cronológicas del efecto desgravatorio y la dinámica de las situaciones subjetivas ligadas a la exención. A continuación, en efecto, abordaremos estas dos grandes cuestiones, pero desglosándolas con una sistemática distinta. Con ello pretendemos incorporar a nuestro estudio conclusiones elaboradas con gran perfección por las tesis clásicas, y otros problemas planteados por la doctrina más reciente. Para conseguir estos objetivos examinaremos, en primer término la estructura temporal de las relaciones entre exención y hecho imponible. Posteriormente nuestro estudio se centrará en dos temas tradicionalmente vinculados: las normas de derecho transitorio y los derechos adquiridos en materia de exenciones. II. ESTRUC TURA TEMPORAL DE LOS VINCULOS EXENCION-H ECHO IMPONIBLE 1. DOCTRINA TRADICIONAL: EXENCIONES TEMPORALES Y PERMANENTES Las tesis clásicas han analizado el ciclo vital de la exención reconociéndole autonomía frente a la génesis de las obligaciones tributarias. Por este camino, tanto la doctrina como la ley han clasificado las exenciones en temporales y permanentes. ¿Qué se quiere decir al sostener que una exención tiene carácter permanente? Desde luego, tal atributo no indica su eterna permanencia en el ordenamiento tributario8. Se trata simplemente de que los preceptos que la crean no ponen término a su eficacia en el tiempo. En el caso de que lo hagan estaríamos ante una exención temporal. Ahora bien, en opinión de Piqueras Bautista los límites cronológicos de los beneficios fiscales pueden establecerse por dos caminos distintos según recaigan sobre el plazo señalado para su ejercicio, o sobre la vigencia de la norma que las establece. Así, v. gr. “ puede establecerse una exención en una norma cuya vigencia 8 Como señalara Sáinz de Bujanda, “ ...toda exención es temporal, en el sentido de que no puede prolongar sus efectos en el tiempo más allá de la vigencia de la norma jurídica en que la exención se concede. Dado que toda norma jurídica puede ser derogada por el legislador, es claro que la vida de la exención tributaria es, por naturaleza, susceptible de supresión en cualquier instante, y que, en tal sentido, toda exención es temporal” (Teoría jurídica..., op. cit., pág. 457). En parecidos términos se pronuncian Cortés Domínguez (Ordenamiento..., op. cit., pág. 328); Piqueras Bautista, J.A., (Duración..., op. cit., pág. 315); Pont Clemente, J.F., (La exención..., op. cit., pág. 37); Souto Maior Borges, J., (Isengoes..., op. cit., pág. 252). 169 se declare perpetua, pero que permita disfrutar de la exención durante un período de tiempo determinado” 9. La distinción señalada por Piqueras responde sin duda a la realidad. Pero la terminología empleada por este autor presenta un inconveniente: en ella subyace la doble concepción de las exenciones como normas y como situaciones jurídicas subjetivas. En efecto: — Si los límites temporales recaen sobre la norma, sólo durante el período que ésta señale podrán devengarse situaciones jurídicas de exención. — Si el término se establece directamente sobre las situaciones jurídicas, estas nacerán con una vida limitada, pero nada impedirá que puedan surgir otras nuevas mientras la ley que las establece siga en vigor. Piqueras Bautista atribuye a Sáinz de Bujanda la concepción normativa de las exenciones temporales: es decir, el criterio que atiende al período de vigencia de la norma que crea un beneficio fiscal10. A nuestro juicio esto no es del todo exacto. En efecto, para Sáinz de Bujanda, “son temporales aquellas (exenciones) que sólo excluyen el nacimiento de las correlativas obligaciones tributarias durante un plazo que se fija por la norma jurídica en el momento de establecerse la exención 11. Entendemos que el profesor de Madrid no cifra la temporalidad en la vigencia de la ley que establece las exenciones, sino en el término a que se somete el efecto desgravatorio. Pues bien, este criterio lleva a los mismos resultados que la teoría del disfrute sostenida por Piqueras: son temporales aquellas exenciones cuyo ejercicio (sus efectos desgravatorios) aparece limitado en el tiempo. Hasta tal punto es así que para Sáinz de Bujanda las exenciones temporales originan situaciones jurídicas subjetivas, lo que coincide perfectamente con la lógica del razonamiento elaborado por Piqueras: el ejercicio de estos derechos se ve limitado en el tiempo. No obstante —a diferencia de Piqueras— el profesor Sáinz pone el acento en la limitación cronológica del efecto desgravatorio. A nuestro juicio esta conclusión es exacta , aunque de ella no se deduce que las exenciones temporales atribuyan un derecho subjetivo a su titular. La substancia jurídica de la exención viene constituida por un efecto desgra­ vatorio especial. Unidas a él puede aparecer determinadas situaciones subjetivas, pero éstas no constituyen el núcleo del beneficio tributario. Preguntarnos por el aspecto temporal de la exención stricto sensu equivale a estudiar las vicisitudes cronológicas de ese efecto desgravatorio, con independencia de los vínculos jurídicos que a él se subordinen. Este planteamiento permite resolver la problemática de las exenciones tem­ porales. En lugar de distinguir dos criterios de clasificación —normativista -y subjetivo— atenderemos al nacimiento y extinción del efecto desgravatorio. • / »> 1 1 Duración..., op. cit., pág. 314. Ibidem, pág. 315. 11 Teoría jurídica..., op. cit., pág. 458. 9 10 170 Las leyes pueden someter a plazo el nacimiento de tal efecto, de modo que si no comienza a desplegar eficacia en determinada fecha, no podrá hacerlo con posterioridad. Esto es lo que Piqueras denomina temporalidad de la norma que establece la exención. Por ejemplo, los edificios construidos hasta el 31 de diciembre de 1992 al amparo de la legislación de viviendas de protección oficial gozarán de una bonificación del 50% en la cuota del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Pero la ley también puede establecer límites temporales que lleven consigo la desaparición del efecto desgrava torio. En palabras de Piqueras se trataría de una exen­ ción temporal en cuanto a su posibilidad de ejercicio. Sirvan de muestra las bonifi­ caciones que acabamos de citar, cuyo efecto desgravatorio se limita a un período de tres años contados a partir de la fecha de terminación de la construcción (Dis­ posición Transitoria 2-2 de la Ley de Haciendas Locales de 28 de diciembre de 1988). Estas consideraciones podrían hacer pensar que el efecto desgravatorio despliega su eficacia sin solución de continuidad desde su nacimiento hasta su cese. No debemos precipitarnos a extraer esta consecuencia. El efecto desgravatorio no es nada en sí mismo. Sólo existe en relación con la deuda tributaria, y ésta nace al realizarse el hecho imponible. Por tanto, para proseguir nuestro estudio es im­ prescindible analizar lo que Lozano ha denominado el devengo de la exención y determinar sus vínculos con el hecho imponible. 2. NACIMIENTO DEL EFECTO DESGRAVATORIO La norma jurídica que establece un tributo responde al esquema de toda norma jurídica abstracta o general (Vicente-Arche). En ella pueden distinguirse dos elementos: la hipótesis normativa (hecho imponible), y el mandato que a este se vincula: la deuda tributaria del sujeto pasivo y el correlativo crédito del sujeto activo, o lo que es lo mismo, la obligación tributaria12. Veamos como opera ese mecanismo en las exenciones totales y en las parciales. A) Exenciones totales La exención total sólo afecta al primero de estos dos elementos, seleccionado determinadas hipótesis comprendidas en el supuesto fáctico del precepto de sujeción, que no generarán el crédito tributario. Esta selección puede apoyarse en circunstancias intrínsecas o extrínsecas al hecho imponible 13. Examinemos ambos supuestos: a) Circunstancias intrínsecas En este caso, el crédito tributario no llega a nacer cuando se produce un hecho tipificado por el precepto de sujeción en el que concurren determinadas cualidades tomadas en cuenta por el precepto exonerador 14. En definitiva se Cfr. Elementos cuantitativos de la obligación tributaria, en “RDFHP”, núm. 60, 1965, págs. 924. Cfr. Lozano Serrano, C., Exenciones..., op. cit., pág. 56. 14 Estas pueden referirse a los distintos aspectos del hecho imponible: material, cuantitativo, espacial, objetivos, subjetivo,... Cfr. distintos ejemplos en la monografía de Lozano Serrano, C., Exenciones..., op. cit., pág. 55. 12 13 171 trata de acotar un sector de ese presupuesto fáctico, desconectándolo del mandato que origina la obligación tributaria. En esto consiste el efecto desgravatorio total, efecto que no es una consecuencia jurídica en sentido estricto, sino la negación del mandato jurídico que la norma tributaria vincula a la realización del hecho imponible. Por tanto, en estas hipótesis sólo una metáfora permite hablar del nacimiento de las exenciones. En cualquier caso éste coincidirá con el momento en que se perfecciona el hecho tipificado por el precepto de sujeción. Para decirlo de modo más expresivo, aunque con cierta impropiedad, el efecto desgravatorio nace cuando se realiza el hecho imponible 15. b) Circunstancias extrínsecas El profesor Lozano advierte que, en ocasiones, el ordenamiento asocia la exención a factores que aparentemente nada tiene que ver con el hecho imponible del tributo 16. Esto sucede, v. gr. con la transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial, exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales17. En esta hipótesis, ¿cuándo despliega su eficacia el efecto desgravatorio?, ¿al realizarse el hecho imponible,-o cuando tiene lugar ese otro elemento conectado al beneficio tributario? Dicho de otro modo, ¿cuál es el presupuesto legal de la desgravación? La doctrina ha seguido dos caminos para resolver este interrogante. — Algún autor identifica el hecho exonerador con esa conducta ajena al hecho imponible (en el ejemplo, la construcción de viviendas de protección oficial)18. — Frente a esta postura, Lozano Serrano sostiene que el hecho exento tiene una estructura compleja: Está integrado por la concurrencia del hecho imponible con otro hecho legitimador ajeno a él. Sólo cuando los dos se han realizado nace la exención 19. Esta tesis explica perfectamente el devengo de aquellas exenciones cuyo hecho legitimador, precede al hecho imponible. Las dificultades surgen cuando la ley dispone ambos presupuestos en orden inverso, como en el caso del ejemplo antes citado. Al analizar esta concreta hipótesis, el profesor Lozano llega a algunas conclusiones paradójicas. Así, afirma que en “estos casos, el hecho imponible tiene lugar con antelación, y es entonces cuando nace y se aplica la exención, aunque el hecho determinante de la misma se produzca con posterioridad,, 20. 15 Como sabemos, en sentido estricto el hecho imponible sólo puede definirse por dar origen al nacimiento de la obligación tributaria, lo que no sucede si se interpone una exención total. 16 Exenciones..., op. di., pág. 55. 17 Artículo 48.I.B.16 délo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Trasmisiones Patri­ moniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre. 18 Cfr. Soler Roch, M.T., Incentivos..., op. cit., pág. 99. La autora no se refiere exactamente a los supuestos que estudiamos en este epígrafe, sino a los incentivos a la inversión en los impuestos sobre la renta. 19 Exenciones..., op. cit., pág. 62. 20 Ibidem. 172 Pero si aceptamos esto, no es cierto que —como sostiene Lozano— la exención sólo nace cuando concurren el hecho imponible y el hecho legitimador, de modo que si se da uno sólo de ambos, no surge la exención21. Como se recordará, ya hicimos referencia a este supuesto al ocuparnos de las situaciones jurídicas ligadas a la exención. Esta se otorga con carácter provisional al realzarse el hecho imponible, quedando condicionada a que concurra el hecho legitimador en el plazo señalado por la ley. Para el profesor Lozano, “que se prevea en términos generales el carácter provisional y la anulación de la exención si no llega a verificarse el hecho legitimador, con ser una medida de control, significa, sobre todo, la confirmación, por una parte, de que al no realizarse el hecho legitimador, ni ha llegado a producirse en su integridad el hecho exento, ni existen las razones de justicia o de interés público contenidas en aquél que hubieran justificado la exención; por la otra, de que la exención nació válidamente, aunque provisional, y surtió sus efectos, debiendo en consecuencia eliminarse éstos del mundo jurídico” 22. Así pues, parece que la exención nace sin que se produzca íntegramente el hecho exento, lo que sorprende si se tiene en cuenta que los presupuestos fácticos sólo pueden definirse por su consecuencia jurídica. A nuestro juicio, estas aparentes contracciones en el pensamiento del profesor Lozano no se deben a un error argumental, sino al empleo de un término ambiguo: el nacimiento de la exención. Si la exención fuera una situación jurídica subjetiva podría nacer, pero se trata de una configuración legal que delimita negativamente la obligación tributaria. De este modo, carece de sentido preguntar cuándo nace la exención. Sí puede indagarse, en cambio, el momento en que opera el efecto desgravatorio, o cuándo surgen las situaciones jurídicas que —sin constituir su esencia— aparecen ligadas a las exención. En el caso de exenciones totales cuya firmeza se subordina a la concurrencia de un acontecimiento posterior a la realización del hecho imponible, el efecto desgravatorio actúa en dos etapas: — Al realizarse el hecho imponible, nace la obligación tributaria, pero como relación jurídica carente de firmeza —infirmae— 23. Se trata —como sabe­ mos— de una situación jurídica interina, lo que explica que el crédito tributario no sea exigible, aunque se lleve a cabo una liquidación provisional y se adopten medidas de cautela (artículo 74.2 LGT). Ibidem, pág. 57. El subrayado es nuestro. Ibidem, pág. 62. Considera Lozano que “ese es precisamente el sentido del art. 74.2 de la Ley General Tributaria, cuando dispone que en caso de exenciones que dependan de hecho posteriores se practicará liquidación por el importe total del tributo, como si no mediara la exención, haciéndose constar por nota marginal de afección en los Registros públicos”. 23 Cfr. De Castro, Derecho Civil..., op. cit., pág. 606. 21 22 173 En esta fase, el efecto desgravatorio, no impide el devengo del impuesto. Sólo evita que la obligación tributaria surja con firmeza. En este sentido puede afirmarse con Lozano que ha nacido la exención. — Si el hecho legitimador se produce, la obligación tributaria interina des­ aparece el mundo jurídico, con lo que el efecto desgravatorio despliega toda su eficacia. En caso contrario, la obligación interina deviene firme. Estas disquisiciones no son meramente teóricas. Si se considera que la exención total nace —todo lo provisionalmente que se quiera— al producirse el supuesto de hecho del precepto de sujeción, no surgiría el crédito tributario hasta el momento en que se incumpliera el requisito vinculado a la firmeza del efecto desgravato­ rio. Dicho en términos más claros aunque menos precisos: si la exención provisional naciera con el hecho imponible, la obligación tributaria sólo surgiría —en su caso— al incumplirse los requisitos exigidos por la ley. Si entre tanto se produce un cambio normativo —v. gr. aumento de los tipos— no sería aplicable la legislación vigente al realizarse el hecho imponible, sino la que rigiera el incumplirse el presupuesto de que pende la exención. Pero el hecho imponible se define por su consecuencia jurídica: el nacimiento de la obligación tributaria. Si para que ésta surgiese fuera preciso el incumplimiento de un requisito legal, tal violación formaría parte del hecho imponible. Esto llevaría al absurdo de concluir que la exención se origina antes de producirse el hecho imponible y se pierde si éste tiene lugar. Para evitar estas incongruencias debe renunciarse a definir el nacimiento de la exención. La obligación tributaria surge con carácter interino al producirse el hecho imponible; desaparece si se cumple el requisito legal, y adquiere firmeza en el caso contrario. No obstante, como señala Cervera, “el impuesto se devenga una sola vez, el día en que tenga lugar el acto o contrato gravado” 24} aunque la obligación tributaria no sea exigible en virtud del efecto desgravatorio que opera sobre ella. B) Exenciones parciales Sabemos que las bonificaciones tributarias25 no afectan directamente al hecho imponible, sino a los elementos cuantitativos de la obligación tributaria. Así sucede, v. gr., con los tipos reducidos, y las deducciones que operan sobre la base o la cuota. 24 Cervera González, J., Exención tributaria provisional..., op. cit., pág. 209. La Resolución del TEAC de 15 de enero de 1980 (cit. por este autor) señaló que en los casos de exenciones cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito por ella exigido, la liquidación caucional, aunque esté condicionada en su efectividad o exigibilidad al cumplimiento o incumplimiento de esos requisitos, es una liquidación definitiva, pues, de acuerdo con el artículo 120.2 de la LGT tiene tal carácter las practicadas previa comprobación del valor de los bienes”. 25 Con este término nos referimos a las exenciones parciales. 174 Mientras que el hecho imponible constituye el presupuesto de la norma tributaria, los elementos cuantitativos forman parte del mandato, es decir, el pago de una determinada cuota2627. Así, parece que con las exenciones parciales no existen problemas para determinar el momento en que se produce el efecto desgravatorio. Este coincidirá siempre con el nacimiento de la obligación tributaria, es decir, con el instante en que se realiza el hecho imponible, desplegándose su mandato. ¿Cómo se vinculan los mecanismos desgravatorios parciales a la realización del hecho imponible? El legislador puede emplear dos sistemas11: a) Señalar que el tipo reducido o la deducción será aplicable cuando en el hecho imponible concurran determinadas circunstancias objetivas o subjetivas 28. En este supuesto el efecto desgravatorio se producirá al realizarse el hecho imponible cualificado por esas circunstancias. c) También puede unirse la deducción a un acontecimiento ajeno al hecho imponible. En este caso —siguiendo a Lozano— deben analizarse distintas hipó­ tesis: c.l) Exenciones relativas a tributos instantáneos, o a tributos periódicos cuando sólo afectan a un período impositivo: — Supuestos en que el requisito exonerador precede al hecho imponible. Es el caso de las deducciones de la cuota en el IRPF por gastos familiares o por donaciones al Estado en bienes que formen parte del Patrimonio Histórico espa­ ñol29. En estos casos es indiscutible que el efecto desgravatorio no se produce hasta que se devenga el tributo30. — Si el requisito exonerador se produce después del hecho imponible, el efecto desgravatorio desplegará su eficacia desde el devengo del tributo. Sin embargo, parte de la deuda tributaria tendrá un carácter interino. Si el requisito legal se cumple, esa porción de la deuda desaparecerá del mundo jurídico; en otro caso devendrá firme y exigible. Esto sucede, v. gr., en el ámbito del ITPAJD con determinadas operaciones societarias realizadas por Sociedades de Inversión Mobiliaria. Estas gozan de una reducción del 95% en la base imponible, siempre que en el plazo de dos años desde su inscripción en el Registro Especial, sus títulos representativos sean admitidos a cotización en Bolsa. Pues bien, para el reconocimiento provisional de la bonificación basta con que la entidad declare su propósito de solicitar la cotización en Bolsa31. Cfr. Vicente-Arche, Elementos cuantitativos..., op. cit., pág. 925. Véase esta cuestión con más detalle en el capítulo VII. V. gr., la obtención de renta por una cooperativa fiscalmente protegida. 29 Artículos 29.e) y 29.1.g) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre. 30 Cfr. Lozano Serrano, C., Exenciones..., op. cit., pág. 62. 31 Cfr. el artículo 76.3 del Reglamento de Entidades de Inversión Colectiva, aprobado por Real Decreto 1346/1985, de 17 de julio. En este supuesto resulta discutible si el requisito exonerador es una circunstancia ajena al hecho imponible, o más bien un aspecto de su elemento subjetivo. Así, Tejerizo López señala que “desde un punto de vista subjetivo la reducción sólo es aplicable a aquellas sociedades cuyos títulos representativos del capital tengan cotización oficial en Bolsa, 26 27 28 175 c.2) Exenciones relativas a tributos periódicos, que afectan a varios períodos impositivos Este es el supuesto típico de lo que Sáinz de Bujanda ha denominado exenciones temporales. Generalmente para disfrutar de tales beneficios el contribuyente debe asumir determinados compromisos que se prolongan en el tiempo. Es el caso, por ejemplo, de las exenciones vinculadas a planes de reconversión industrial 32. En estos supuestos, ¿nace la exención en el primer período impositivo pro­ yectando sus efectos sobre todos los demás, o surge año tras año al irse devengando el impuesto? La doctrina mantiene posturas encontradas. La Rosa admite la existencia de una situación jurídica de exención que abarca varios períodos impositivos33. En esta línea sostiene Sáinz de Bujanda que “la exención temporal genera en el beneficiario el derecho a que el disfrute de la misma no pueda ser suprimido ni suspendido durante el tiempo de vigencia de la exención 34. Por el contrario, para Lozano el devengo de la exención, coincide con la realización del hecho imponible al final de cada período impositivo 35. A nuestro juicio, también aquí debe distinguirse entre el efecto desgravatorio y los vínculos jurídicos ligados a la exención. El efecto desgravatorio coincidirá siempre con la realización del hecho im­ ponible. No existe una situación jurídica de exención que atribuya a su titular el poder de pagar menos mientras rija el beneficio tributario. Pero si la exención se suprimiera arbitrariamente surgiría, a nuestro juicio, un derecho impugnatorio que podría instrumentarse a través de la cuestión de constitucionalidad (y esto pese a las reticencias de nuestro Alto Tribunal a defender “derechos adquiridos”). Muy peculiar es el caso de las deducciones por inversiones y creación de empleo, pues de no practicarse en el correspondiente período impositivo por insuficiencia de cuota líquida, podrán computarse en los cinco ejercicios siguientes (artículo 26.7 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, redacción esta­ blecida para 1990 por el Real Decreto-ley 7/1989). Podría parecer que, en este caso, nace un auténtico derecho subjetivo a la deducción, un “crédito de impuesto” calificada o no” (Régimen fiscal de las Sociedades de Inversión Mobiliario, en “Estudios sobre tributación bursátil”, Civitas, Madrid, 1987, pág. 729). 32 Vid. supra., Capítulo III, § III.3., 33 Cfr. La Rosa, Eguaglianza..., op. cit., pág. 215. No se trataría de un crédito de impuesto en el sentido que atribuye a este término la doctrina italiana más reciente, pues ésta figura implica un derecho de reembolso en caso de que el “crédito” no pueda compensarse con la deuda tributaria (cfr. Turchi, M., Crédito d’imposta, en “RDFSDF”, 1987, I, pág. 338). 34 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 458. 35 Exenciones..., op. cit., pág. 64. Para este autor, “cabe pensar en estos casos que la formulación del hecho exento por la norma, en términos rigurosos, es justamente la contraria de la que resulta habitual. Así, cuando dice la ley de un determinado tributo que tal hecho legitimador conllevará la exención del mismo durante los equis ejercicios siguientes, podría entenderse — situándonos en cada uno de esos ejercicios sucesivos— que la ley dice que está exenta la realización del hecho imponible cuando la haya precedido — en un plazo máximo de equis años— tal hecho legitimador”). 176 que surge en un momento preciso por un importe determinado y puede ejercitarse a lo largo de los sucesivos ejercicios. En realidad el precepto que examinamos no regula un verdadero derecho. El ejercicio de la deducción carece de autonomía frente al nacimiento de las sucesivas obligaciones tributarias, y resultaría inoperante si la insuficiencia de cuota líquida se mantuviera durante seis años. El artículo 26.7 supone una especial configuración del período impositivo que permite comunicar las cuotas de seis ejercicios sucesivos, de modo análogo a lo que cabe hacer con las bases imponibles mediante la compensación de pérdidas. III. EXENCIONES, SEGURIDAD JURIDICA Y DERECHOS ADQUIRIDOS Una vez examinada la génesis del efecto desgravatorio y sus relaciones temporales con el hecho imponible, correspondería analizar las normas de derecho transitorio en materia de exenciones. No obstante, debe tenerse en cuenta que con frecuencia las normas transitorias se refieren a los derechos adquiridos. La doctrina no ha llegado a un acuerdo sobre el sentido de esta expresión, especialmente polémica en el ámbito del Derecho tributario. Por eso, como cuestión previa, examinaremos la problemática doctrinal de los derechos adquiridos en materia de exenciones, haciendo referencia a los preceptos constitucionales. 1. LOS DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA DE EXENCIONES A) Irretroactividad y derechos adquiridos: orígenes históricos y tesis clásicas Los problemas planteados por la doctrina de los derechos adquiridos derivan de su origen histórico. El concepto de ius quaesitum nace para resolver de manera dogmática y apriorística una materia difícil: la aplicación de las leyes en el tiempo. Pero las cuestiones de Derecho transitorio no se resuelven con monu­ mentales construcciones teóricas, sino con una depurada técnica interpretativa por parte de los juristas y un cierto grado de prudencia política del legislador 36. No podemos estudiar aquí en detalle las diversas teorías elaboradas en torno a los derechos adquiridos. Baste señalar que este concepto tiene su origen en la Glosa37, siendo después reelaborado por el iusnaturalismo racionalista 38, la doctrina De Castro, Derecho civil..., op. di., págs. 363 y ss. Glosadores y postglosadores ¿bordan este estudio desde una doble perspectiva: a) En cuanto a la dinámica en la adquisición de derechos, distinguen los postglosadores entre el ius formatum y el ius non formatum, según se hayan realizado o no todas las fases que dan origen al derecho. Esta construcción será retomada y elaborada por la pandectística. b) Por lo que se refiere a la naturaleza estática de las situaciones jurídicas ante la nueva ley, la Glosa establece una dicotomía entre iura vestita (derechos indiferentes al interés general) y iura colorata (directamente ligados al interés general). Sólo los primeros quedan inalterados ante el 36 37 177 francesa del orden público 39, el pensamiento de Savigny 40, y Gabba. Analizando en conjunto estas aportaciones podemos esbozar lo que se ha llamado teoría clásica de los derechos adquiridos41. cambio normativo. Esta doctrina, recogida por Locke, se transmitirá al Common Law con terminología similar: statutory rights, no vested rights (cfr. Villar Palasi, Apuntes de Derecho Administrativo. Parte General, tomo I, Universidad a Distancia, Madrid, 1974, pág. 567). En suma, de acuerdo con ambas doctrinas sólo permanecen frente a la nueva ley las situaciones jurídicas que reúnen dos requisitos: ser indiferentes al interés general y haber obtenido aquellos elementos que la configuran como derecho subjetivo. Por el contrario, se verán afectados por el cambio normativo aquellos derechos subjetivos ligados al interés general y aquellas situaciones que, pese a ser indiferentes al interés general, no han cumplido todos los requisitos de un derecho subjetivo perfecto. 38 Esta corriente reelabora el concepto de derechos adquiridos desde una perspectiva distinta, oponiéndolos a los innatos (W olf, Putter). Tal doctrina coincide con la elevación del principio de irretroactividad a un dogma del movimiento codificador (Cfr. De Castro, Derecho civil..., op. cit., pág. 635). Otro factor que contribuyó a desarrollar la doctrina de los iura quaesita fue la creación del Consejo de Estado por la Constitución del año VIII, que configuró la jurisdicción contenciosa, desde sus orígenes, en defensa de verdaderos derechos subjetivos adquiridos por los administrados (Cfr. García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso..., op. cit., tomo II, pág. 38). 39 A principios del siglo XIX, Merlin y Blondeau pretenden fijar el concepto de derechos adquiridos analizando los casos en que la ley tiene efecto retroactivo. Para ello aplican el criterio del orden público: “las leyes que tienen por objeto el orden público tienen efecto retroactivo; las que no lo tienen carecen de efecto retroactivo y, por tanto, frente a ellas puede hablarse de derechos adquiridos. Muy similar es la teoría elaborada por Laurent. Todos estos autores reelaboran la vieja distinción de la Glosa entre iura ves tita y iura colorata: derechos indiferentes al interés general y derechos directamente ligados al interés general. Estos últimos son calificados por la doctrina francesa de meras expectativas. Para comprender el alcance de esta construcción — reelaborada y aplicada después por Jéze al ámbito tributario— debemos realizar una puntualización: aparentemente la doctrina francesa distingue los derechos adquiridos de las meras expectativas según hayan entrado o no en el patrimonio del sujeto. Como señala Hinojosa, “la distinción gira alrededor de la consideración de la relación entre el sujeto y el objeto (Cfr. Hinojosa y Ferrer, Concepto de los Derechos Adquiridos y de los Intereses Creados. ¿Hasta qué punto deben ser tenidos en cuenta por el legislador?, Madrid, 1919, pág. 37). En realidad, si analizamos cuidadosamente esta doctrina vemos que la relación entre sujeto y objeto no se hace depender del hecho adquisitivo, sino de la naturaleza de la norma a cuyo amparo se ha constituido tal relación. 40 Distingue este autor entre normas de adquisición de los derechos y normas que se refieren a su ejercicio. Frente a estas últimas no cabe admitir derechos adquiridos: sería incompatible con la naturaleza general y con el orden del Derecho. El Derecho tiene sus raíces en las condiciones comunes del pueblo, las cuales, por una parte, difieren de las condiciones variables, accidentales y pasajeras del individuo, y, por otra parte, se hallan sometidos a la ley de un desarrollo progresivo, y no podemos representárnosla en un estado de fijeza e inmovilidad (Sistema del Derecho Romano actual, Madrid, 1879, tomo VI, pág. 438). Savigny sólo admite los derechos adquiridos como límite a las normas de adquisición de los derechos. Además, los iura quaesita se refieren “a las relaciones de derecho de una persona determinada, es decir, a las partes constitutivas del dominio en que la voluntad individual ejerce su independiente, y no a las calificaciones abstractas de todos los hombres o de una clase de sociedad” (Sistema..., op. cit., pág. 352). En la práctica, como señala Hinojosa, “la doctrina de Savigny se identifica en el fondo con los juristas franceses según los que todas las disposiciones que son de derecho público tienen carácter retroactivo” (Concepto..., op. cit., pág. 43). 41 La doctrina del orden público no acierta a explicar el proceso de formación de los derechos adquiridos. La monumental obra de Gabba constituye el mayor esfuerzo en esta dirección. Es el 178 Conforme a esta doctrina, para poder hablar de ius quaesitum se requieren los siguientes elementos: 1. Un derecho subjetivo nacido por la consumación del supuesto de hecho contemplado por una norma jurídica. 2. La integración de ese derecho en el patrimonio de un persona, lo que justifica que sea respetado por los cambios normativos. Cuando estamos ante una situación jurídica que no forma parte del patrimonio de un sujeto se trata de meras expectativas, modificables por la ley posterior. Además, estaremos ante meras expectativas y no derechos adquiridos: 1. Cuando no se ha consumado el supuesto de hecho que la ley establece para que nazca un derecho subjetivo. 2. Cuando la situación jurídica subjetiva nace al amparo de normas de orden público o que afecten al interés general (Naturaleza estática de las situaciones jurídicas ante la nueva ley). Esta construcción clásica ha sido muy controvertida. Así, Coviello rechaza la misma expresión derecho adquirido, ya que no se conciben derechos no adquiridos. Sin embargo, como ha indicado Barbero, la distinción está entre derechos adqui­ ridos antes y después de producirse un cambio normativo 42. Frente a esta corriente, Von Scheurl elabora la teoría de los hechos consumados, inspirada en la Regla Teodosiana: “Las leyes nuevas se aplicarán a todos los actos jurídicos ulteriores (futuris...negotiis), pero no a los actos pasados (Jacta praeterita) aún cuando sus efectos no se hubiesen cumplido todavía”. Esta nueva teoría fue retomo a la vieja pretensión de los postglosadores: distinguir el ius formatum del ius non formantum según se hayan realizado o no todas las fases que dan origen al derecho. Gabba define el ius quaesitum como “ todo derecho que entró a formar parte del patrimonio de alguno a consecuencia de un acto idóneo y susceptible de producirlo, en virtud de la ley del tiempo en el que el hecho hubiere tenido lugar, aunque la ocasión de hacerlo valer no se presentase antes de la publicación de la ley nueva relativa al mismo, y por los términos de la ley bajo cuyo imperio se llevará a cabo”. Pero Gabba no se limita a plantear este concepto genérico: examina la dinámica de la adquisición de los derechos y las condiciones que estos deben reunir para considerarse adquiridos. El nacimiento del derecho —según este autor— proviene siempre de la concurrencia de un hecho y una norma. Además, para que el derecho pueda considerarse adquirido, debe hallarse en el patrimonio de un individuo y proporcionarle una utilidad personal y privada. Por eso, las leyes concernientes a los intereses públicos no crean derechos adquiridos. Gabba enumera como requisitos esenciales del hecho adquisitivo: — Que sea consumado. — Que haya sido realizado en tiempo idóneo. — Que aquél que de él quiera gozar tenga la capacidad establecida por la ley. — Que se hayan observado las formalidades establecidas por la ley bajo pena de nulidad. Así Gabba construye una síntesis de las doctrinas de glosadores y postglosadores y analiza la dinámica de la adquisición de derechos sin renunciar a la noción de interés general como limite del proceso adquisitivo (iura colorata) (citas tomadas de López Menudo, El principio de irretroactividad en las normas jundico-administrativa, Instituto García Oviedo, Sevilla, 1982, págs. 91 y ss.). 42 Cfr. Barbero, D., Sistema del Derecho privado, Buenos Aires, 1967, (traducción de la 6 .a ed. italiana), tomo I, pág. 133. 179 recibida posteriormente por la doctrina francesa (Vareilles-Sommieres, Planiol) e italiana (Ferrara, Ranelletti)43. Aunque esta doctrina se opone a la del ius quaesitum, remarcando el cambio normativo, sus consecuencias son muy similares a los planteamientos de Gabba. En palabras de López Menudo, también revelan la consideración del hecho generador del derecho adquirido como único criterio para determinar la ley por la que ha de regirse la relación jurídica” 44. B) Teoría de la escuela de Burdeos: Duguit, Jéze Nos referiremos ahora a una corriente que ha tenido aplicación directa al campo tributario. En apariencia esta tesis rechaza la teoría de los derechos adquiridos —duramente criticada por Duguit— pero en el fondo sostiene plan­ teamientos muy semejantes. Una ley nueva —señala Duguit— no puede modificar una situación jurídica subjetiva: si lo hiciera tendría efectos retroactivos y sería contraria al derecho superior. Una ley nueva modificará una situación jurídica objetiva en el momento de su promulgación y no por ello tendrá efecto retroactivo’’45. La distinción entre situaciones jurídicas objetivas y subjetivas ha sido desa­ rrollada en España por García de Enterría: las primeras nacen directamente de la ley, tienen carácter general y constituyen configuraciones normativas. Por el contrario, las situaciones jurídicas subjetivas tienen un carácter individual, especial y temporal, y nacen de un acto o negocio jurídico que la ley se limita a permitir 46. Aunque mucho más matizada, reaparece en esta doctrina la distinción intro­ ducida por Savigny entre normas reguladoras de la adquisición de los derechos (situaciones jurídicas subjetivas) y normas reguladoras de las relaciones jurídicas (configuraciones legales). La originalidad de la Escuela de Burdeos está en apreciar la dicotomía desde el punto de vista del sujeto. La teoría de las situaciones jurídicas objetivas y subjetivas ha tenido gran éxito en la doctrina europea, pero no resuelve el problema de los derechos adquiridos.Así las exenciones —situaciones objetivas— aparecen ligadas con fre­ cuencia a vínculos subjetivos. Además, modificando configuraciones normativas pueden reducirse a la nada las situaciones subjetivas ligadas a ellas47. C) La doctrina de los iu r a q u a e s ita en materia de exenciones a) Los derechos adquiridos en el ámbito del Derecho público Las tesis clásicas coinciden en negar la existencia de iura quaesita extramuros del Derecho privado. Algunos autores como Ruggiero 48 o Hinojosa 49 los admiten, 43 Cfr. López Menudo, F., El principio..., op. cit., pág. 109. Ibidem, pág. 77. Cit. por García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso..., op. cit., tomo I, pág. 77. Ibidem. 47 Véase una crítica a la teoría de Duguit en la obra de López Menudo, cit. págs. 104. y ss. 48 Cfr. López Menudo, op. cit., pág. 118. 49 Op. cit., pág. 76. 44 45 46 180 pero con cautelas y reservas que excluyen, para el último tratadista citado, la aplicación de esta figura al campo de las exenciones. Frente a estos argumentos se ha señalado la existencia de derechos públicos subjetivos, pero un sector de la doctrina ha seguido oponiéndose a que éstos puedan considerarse adquiridos, puesto que, según se afirma: — Los derechos públicos subjetivos no nacen de un hecho, sino directamente de la ley. — Tiene carácter ideal y no patrimonial. — La naturaleza pública de las normas que los crean hacen que sean revocables en todo momento50. Otros autores sostienen la existencia de derechos públicos subjetivos nacidos de un hecho y con contenido patrimonial, poniendo como ejemplo determinados beneficios tributarios51. También Vitta defiende la existencia de derechos adqui­ ridos en el ámbito del Derecho público, puesto que —según señala— no todas las leyes administrativas se fundan en un concepto cuasi absoluto del orden Público que exija un desconocimiento completo de los intereses privados52. b) Exenciones y derechos adquiridos: la tesis clásica Este planteamiento ha sido defendido por aquellos autores que ven en las exenciones —al menos en alguna de sus modalidades— situaciones jurídicas subjetivas. Así Sáinz de Bujanda, inspirándose en la doctrina tradicional define los derechos adquiridos como aquellos que por razón de la ley se encuentran incorporados al patrimonio de una persona. Como sabemos, el profesor de Madrid entiende que “ tratándose de exenciones subjetivas y temporales se genera en el beneficiario el derecho a que el disfrute de la exención no pueda ser suprimido ni suspendido durante el tiempo de vigencia de la exención” 53. Souto Maior mantiene esta misma postura respecto de las exenciones tempo­ rales 54 y aquellas otras cuya concesión viene sujeta por la ley a determinadas condiciones o requisitos dispendiosos. En estos casos “no sería admisible que el Estado pudiera sustraerse a los compromisos asumidos contractualmente” 55. Una tesis similar adopta Albiñana: “las exenciones objetivas temporales deben respetarse por el plazo que hayan sido concedidas, esto es, deben reconocerse derechos adquiridos en cuanto se presume que la exención tributaria cumple la función de una contraprestación por un determinado comportamiento económico 50 Cfr. una exposición crítica de estos argumentos en la obra de Vitta, C., Diritto Amministrativo, tomo I, 4.a ed., UTET, Torino, 1954, pág. 165. 51 Cfr. García de Enterría, E., Curso..., tomo II, op. cit., pág. 37. 52 Cfr. Diritto..., op. cit., tomo I, pág. 165. 33 Sáinz de Bujanda, F., Lecciones de Derecho financiero, 4.a ed.. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1986, pág. 46. 54 Isengoes..., op. cit., pág. 80. 55 Isengoes..., op. cit., pág. 81. 181 de su titular” . Esto mismo sucede —según este autor— con las exenciones objetivas reconocidas en régimen de economía concertada: “han de mantenerse en las condiciones estipuladas o según contrato de adhesión, por aplicación de la doctrina de las obligaciones recíprocas” 56. El profesor Martín Queralt llega a unas conclusiones semejantes respecto a estas últimas, aunque vacila en aceptar el concepto de derechos adquiridos57. Todos estos autores —con diversos matices— entienden que las exenciones pueden constituir derechos adquiridos frente al legislador que se verá obligado a respetarlos en el caso de suprimir el precepto que los que permitía acceder a su disfrute. Por el contrario, otro sector doctrinal sólo admite los derechos adquiridos en materia de exenciones cuando una norma de derecho transitorio establezca su respeto. De esta corriente nos ocuparemos al analizar el artículo 15 de la Ley General Tributaria. Volviendo a la tesis clásica, en sus distintas variantes, deben señalarse dos inconvenientes: las exenciones no constituyen a nuestro juicio situaciones subjetivas, requisito sine qua non para que puedan considerarse derechos adquiridos. Es cierto que en las hipótesis antes expuestas existen razones de seguridad jurídica que no aconsejan su supresión, pero entonces no debe acudirse ya a la tesis de los derechos adquiridos, por el contrario deberán analizarse los principios constitu­ cionales que podrían verse lesionados por la desaparición de tales beneficios tributarios. c) Los hechos consumados en materia de exenciones Amilcar de Araujo Falcao aplica a las exenciones la teoría de los hechos consumados (que no constituye sino otra versión de los derechos adquiridos): todo hecho jurídico se rige por la ley bajo cuyo imperio se realiza, aunque otras la haya derogado, porque ambas normas forman parte de un único ordenamiento jurídico que se perpetúa ininte­ rrumpidamente 58. Para este autor, el régimen jurídico substantivo de la obligación tributaria —incluidas las exenciones y bonificaciones— se regirá por la ley vigente en el instante en que tiene lugar el hecho imponible, creándose una situación definitivamente constituida; un derecho adquirido que la legislación ulterior no puede alterar en detrimento del contribuyente59. 56 Los derechos adquiridos..., op. cit., pág. 904. 57 Jurisprudencia financiera..., op. cit., pág. 276. Por su parte Piqueras estima que “ ...la tesis del derecho adquirido a gozar del a exención temporal, aunque se derogue la norma en que se sustenta, parece debe matizarse limitándola a los casos en que el beneficio actúa como incentivo prometido a quienes desarrollen una actividad que se quiere fomentar, y aún en este caso resulta dudoso el que no se pueda predicar lo mismo de las exenciones permanentes (Duración de las exenciones..., op. cit., pág. 355). 58 Fatorgerador..., op. cit., pág. 105. Araujo Falcao escribe tomando en consideración el artículo 153.2 de la Constitución brasileña de 1967: “La ley no perjudicará los derechos adquiridos, ni e\ acto jurídico perfecto, ni la cosa juzgada”. Cfr. sobre este punto el comentario elaborado por los miembros del Seminario de Derecho Financiero de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, bajo la dirección de Sáinz de Bujanda (Notas de Derecho Financiero, tomo I, Introducción y Parte General, vol. II, Madrid, 1976, pág. 433). 59 Ibidem. 182 Si bien Araujo no extrae otras consecuencias, podría entenderse que las exenciones se agotan con la realización del hecho imponible, de modo que aunque tuvieran carácter temporal, no generarían derechos adquiridos frente a hechos imponibles aún no devengados. Como sabemos entre nosotros sostiene esta postura el profesor Lozano, aunque sin admitir en ningún caso que las exenciones constituyan situaciones jurídicas subjetivas60. d) La Escuela de Burdeos. Influencia en el pensamiento jurídico español Este sector de la doctrina francesa ha estudiado la posible existencia de derechos adquiridos en el ámbito tributario, partiendo de la distinción entre situaciones jurídicas individuales y situaciones jurídicas objetivas. Para Gastón Jeze entre estas últimas deben encuadrarse las exenciones tributarias. Jurídicamente “las promesas generales de exención de un impuesto no obligan a los Parlamentos posteriores, aunque pueda resultar de oportunidad política no dejar sin efecto la inmunidad” 61. Como exclamara Cillaux ante la Cámara de Diputados, “las razones jurídicas no sabrían quitarnos el derecho de modificar una ley votada hace más de cien años. La soberanía de la Nación es inalienable: el legislador del siglo VI no tenía ningún derecho para enajenar sus derechos de imposición, que no es más que uno de los atributos de la soberanía62. Sin embargo, García de Enterría, apoyándose en los razonamientos de la escuela, francesa llega a conclusiones muy distintas. A su juicio, el otorgamiento de beneficios tributarios origina un derecho público subjetivo de contenido pa­ trimonial. Por tanto, aunque este autor no lo señale expresamente, las exenciones reconocidas por actos administrativos singulares en favor de una persona determinada cumplirían todos los requisitos necesarios para constituir derechos adquiridos63. Como hemos señalado parece difícil admitir que el efecto desgravatorio de la exención constituya el núcleo de una situación jurídica subjetiva. Se trata más bien de situaciones objetivas, pero no entendidas —a la manera de Jéze— como poderes jurídicos generales, sino como configuraciones normativas del tributo. Cfr. Exenciones..., op. cit., pág. 62. Cfr. Principios Generales del Derecho Administrativo, trad, de la 3.a ed. francesa, Buenos Aires, 1948, tomo I, pág. 120. El propio Jéze pone como ejemplo un fallo del Consejo de Estado de 1911, a propósito de una convención acordada con el ministro por la cual el titular de una concesión colonial había obtenido una exoneración durante cincuenta años de todos los impuestos que no fuesen los enumerados en el acto. El Consejo declaró que la cláusula tenía plena aplicación. Sin embargo, la Cámara de Diputados en sesión de 23 de diciembre de 1912 adoptó la decisión de tenerla por inexistente en razón de su ilegalidad. En opinión de Jéze “ parece bien que ni la Cámara ni el Consejo hayan resuelto la cuestión de principio (...): la posibilidad de abrogar, en cualquier momento, una exención impositiva. Lo que se ha discutido, tanto en el Consejo de Estado como en la Cámara de Diputados, es la cuestión de saber cuál era la autoridad competente para conceder inmunidad fiscal a las colonias: Presidente de la República o ministro. El Consejo de Estado ha entendido que el ministro era la autoridad competente. La resolución no dice que ésta inmunidad es irrevocable. La Cámara de Diputados ha declarado que la competencia pertenecía solamente al Presidente de la República investido, en ciertas colonias, del poder legislativo”. 62 Intervención del 20 de mayo de 1908, cit. por Jéze, Principios..., I, op. cit., pág. 121. 63 Cfr. Curso..., II, op. cit., pág. 37. 60 61 183 D) Protección constitucional de las exenciones: un nuevo concepto de i u s q u a e s i t u m a) Planteamiento La teoría de los iura quaesita como mandato dirigido al legislador es un instrumento incapaz de resolver los problemas de derecho transitorio que presentan los beneficios fiscales. Más adelante examinaremos el alcance de los derechos adquiridos en materia de exenciones cuando la ley ordinaria garantiza su pervivencia. Pero antes abordaremos otra temática: ¿existe en el texto constitucional algún principio que prohíba en determinados casos la supresión de medidas desgravatorias? De ser así, ¿cómo se garantiza su defensa? Hemos indicado que con cierta frecuencia aparecen ligadas a las exención ciertas situaciones jurídicas. Entre ellas señalábamos la posible existencia de un derecho subjetivo impugnatorio cuando se restrinja el ámbito de la exención por una norma legal que viole algún principio garantizado por la Constitución (seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad...)64. Junto a la categoría de los derechos subjetivos, la doctrina ha construido el concepto de interés legítimo 65. Este tiene unos límites muy imprecisos que ponen de relieve su origen procesal66. Así, Allorio considera que el único criterio para distinguir el interés legítimo del derecho subjetivo se funda en los distintos mecanismos jurisidiccionales establecidos por su defensa 67. En efecto, la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1956 determina que el recurrente puede invocar como condición de legitimación, un interés directo en la anulación del acto recurrido, pero si pretende además de la anulación “el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y el restablecimiento de la misma” debe ser titular de “un derecho derivado del ordenamiento que se considere infringido por el acto o disposición impugnados” (artículo 28). 64 Véase el capítulo primero. 65 Elaborada por Ranelletti en el campo Administrativo, se atribuye a Giussani el mérito de aplicar el derecho tributo esta categoría, también utilizada por Allorio. Cfr. Notas de Derecho financiero...y I, 2-, op. cit., pág. 255. Lozano Serrano ha descartado que la exención constituya un interés legítimo, al menos considerado como posición jurídica subjetiva (cfr. Exenciones..., op. cit., pág. 95). 66 Cfr. en este sentido Lozano Serrano, C., Exención..., op. cit., pág. 95 y ss. y la bibliografía por él citada. 67 Algunos autores entienden que cuando una norma se dirige a proteger el interés general, no origina derechos subjetivos. Pueden darse sin embargo, casos excepcionales en los que respecto a uno o más sujetos, por la particular situación de hecho en la que ocasionalmente lleguen a encontrarse respecto de la situación jurídica acogida en hipótesis por la norma, pueda derivar un daño o una ventaja particular. Estas situaciones jurídicas se denominan intereses legítimos (cfr. Giussani, cit. por Allorio en Diritto processuale..., op. cit., pág. 599). Para este último, el intento de apoyar la distinción entre derecho subjetivo e interés legítimo (...) en la separación del tipo de interés (general o individual) que se supone ha inspirado la norma, es tanto como querer construir sobre arenas movedizas. El único fundamento no lábil de la distinción es el que se remite a la presencia de una jurisdicción declarativa (derechos subjetivos) o constitutiva (intereses legítimos). (Ibidem, pág. 601. Transcribimos la traducción realizada en Notas..., op. cit. I, vol. II, pág. 258). 184 La jurisprudencia ha interpretado este precepto en el sentido de que existe un interés legítimo cuando el éxito de la acción representa para el recurrente un beneficio material o jurídico, o si la persistencia de la situación fáctica creada o que pudiera crear el acto combatido le ocasiona un perjuicio, admitiéndose incluso que ese beneficio se deduzca del acto por vía indirecta o refleja 68. En estos casos un sector de la doctrina entiende que el perjuicio ocasionado por una actuación ilegal origina un derecho subjetivo a eliminar el acto lesivo 69. Pero, ¿qué ocurre si la propia ley viola un precepto constitucional causando un perjuicio a un sujeto? ¿Nace un derecho subjetivo a su eliminación y al restable­ cimiento del status alterado? Supongamos que la ley suprime una exención tributaria. Esta no constituye un derecho subjetivo, pero su privación en determinadas circunstancias puede violar el principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE). El perjuicio que esto origina al particular ¿genera un derecho subjetivo? Nuestra Norma suprema consagra en su artículo 24.1 el “derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que en ningún caso pueda producirse indefensión”. Téc­ nicamente no se trata de un auténtico derecho sino de “una potestad del ciudadano de poner en marcha el aparato de la justicia en defensa del propio patrimonio jurídico amenazado o lesionado” 70. Como toda potestad consiste en un poder genérico que a través de su ejercicio concreto se transforma en un derecho subjetivo. Por tanto, en el caso de una exención inconstitucionalmente suprimida, la tutela jurisdiccional (artículo 24.1 CE) se concretaría en un derecho subjetivo a la supresión de la norma inconstitucional y el restablecimiento del beneficio tributario. Nuestro ordenamiento ha resuelto el ejercicio de este derecho a través de un instrumento procesal: la cuestión de constitucionalidad. A diferencia del sistema italiano, la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional no admite la legitimación de las partes para plantear una cuestión de constitucio­ nalidad. Sin embargo, el artículo 35 establece que la decisión del Juez o Tribunal se efectuará de oficio o a instancia de parte. Aunque la legitimación corresponde al Juez, este puede actuar movido por las partes. Nuestra jurisprudencia constitucional ha señalado el paralelismo de esta figura con el recurso de inconstitucionalidad, lo que no le convierte “ni en un instrumento procesal que quepa utiliza para transferir al Tribunal Constitucional la decisión de litigios concretos que pueden ser resueltos sin acudir a las facultades de que este Tribunal dispone para excluir del ordenamiento las normas constitucionales, ni menos aún para buscar a través suyo una depuración abstracta del ordenamiento, que normalmente debe ser obra del legislador ordinario” 71. 68 Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de diciembre de 1984, 19 de diciembre de 1973, 12 de noviembre de 1965. 69 Cfr. García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, Curso..., II, op. cit. pág. 46. 70 García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, Curso..., II, op. cit., pág. 31. 71 Sentencia de 1 de junio de 1981. 185 A sensu contrario, el planteamiento de la cuestión de constitucionalidad por el juez es obligado cuando concurren dos requisitos: — La existencia de un interés legítimo en el amplio sentido que antes hemos señalado. Este interés no constituye necesariamente una situación jurídica subjetiva. De esta manera podría originarse por la supresión de un beneficio fiscal. — Que el litigio concreto no pueda ser resuelto sin acudir a las facultades del Tribunal Constitucional. En otras palabras, el órgano jurisdiccional a quo está obligado a plantear la cuestión de constitucionalidad “si tiene al menos la duda razonable de la inconstitucionalidad de la norma que ha de servir de fundamento a su resolución” 72. En la práctica, la cuestión de constitucionalidad resulta un instrumento rela­ tivamente frecuente para reaccionar frente a perjuicios ocasionados por leyes tributarias de constitucionalidad dudosa. Tenemos un ejemplo en la cuestión número 665/84, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la audiencia Territorial de Sevilla, que motivó la declaración de inconstitucionalidad de ciertos preceptos tributarios73. En estos casos la cuestión de constitucionalidad opera como técnica para la defensa de un derecho subjetivo adquirido a raíz de una norma tributaria con rango de ley que violando la Constitución ocasiona un perjuicio a los particula­ res. Ciertamente “ ...el planteamiento de la cuestión de constitucionalidad de una Ley (...) no es una acción concedida a los recurrentes, sino un instrumento a disposición de los órganos judiciales para conciliar su doble obligación de estar sometidos a la Ley y a la Constitución Española” 74, pero los tribunales están obligados a plantear la cuestión cuando existan dudas positivas sobre la consti­ tucionalidad de la ley que deben aplicar. No existe acción en sentido estricto, pero sí subyace un derecho subjetivo anclado en el principio de tutela jurisdiccional efectiva. La constitución de este nuevo tipo de derecho adquirido en el ámbito de las exenciones podría expresarse del siguiente modo: cuando un sujeto se ve privado de un beneficio tributario por una ley inconstitucional, adquiere un derecho subjetivo dirigido a la eliminación del precepto inconstitucional y al restablecimiento de la medida desgravatoria. Se precisan, por tanto, los siguientes elementos: — Una exención tributaria prevista por el ordenamiento. — Una norma con rango de ley que suprima ese beneficio tributario. 72 Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3.a) de 16 de enero de 1985 desestimando el plantea­ miento de una cuestión de constitucionalidad en un proceso sobre investigación por la Inspección de Hacienda de operaciones activas y pasivas en Bancos y Cajas de Ahorro. 73 La cuestión se sustanció por la conocida sentencia de 17 de febrero de 1987, que declaró inconstitucional el otorgamiento de potestad a los municipios para fijar libremente el tipo de gravamen de la Contribución Territorial Urbana. 74 Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3.a) de 3 de diciembre de 1984, considerando 2Q. 186 — Un precepto constitucional violado por la supresión de ese beneficio75. Aunque llamemos a esta situación jurídica derecho adquirido, esta nueva cons­ trucción nada tiene que ver con la doctrina tradicional de los iura quaesita, rechazada por nuestro Tribunal Constitucional76. Para resaltar esta diferente naturaleza los denominaremos derechos adquiridos impugnatorios, utilizando la expresión introducida en España por García de Enterría. Así puede escaparse a la tautología que supone la concepción clásica de los derechos adquiridos. ¿Qué hay en un derecho que lo haga subsistir frente a una nueva ley? La respuesta no puede estar en la condición de adquirido que ese derecho tiene, sino en algún principio constitucional infringido por la norma supresora. b) Los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad Advierte Albiñana que determinadas exenciones representan un papel de contraprestación ante un determinado comportamiento económico de su titular 77. Claro está que no puede hablarse de contraprestación en sentido técnico-jurídico, pero cabe emplear este término analógicamente para describir la estructura de los preceptos que establecen incentivos tributarios. Recordemos que Soler Roch ha definido el incentivo como el “estímulo que en relación con una determinada conducta puede provocar el reconocimiento de un beneficio fiscal” 78. El supuesto de hecho del beneficio tributario incentivador contiene una referencia a la conducta que se desea fomentar. Además, el disfrute de estas exenciones suele exigir una declaración de los beneficiarios comprometiéndose a adoptar esa conducta durante el plazo previsto por la ley 79. Por tanto, si el legislador suprime la exención antes de que se agote el período preestablecido para su disfrute, estará violando la confianza de los ciudadanos en el Estado, y esto con independencia de que la exención no constituya un derecho sub­ jetivo. Como ha señalado el profesor Palao, la violación de la confianza de los ciu­ dadanos en el Estado es una manifestación clara de inseguridad jurídica 80. Este mis­ mo argumento aparece —con diversos matices— en un amplio sector de la doctrina 81, 75 Sobre este punto es indispensable consultar el trabajo del profesor Lozano (Exenciones... op. cit., capítulo III), quien niega, con carácter general la existencia de límites constitucionales a la supresión de exenciones, si bien admite que excepcionalmente podría resultar lesionada la interdicción de la arbitrariedad (art. 9.3 C.E.). 76 Cfr., entre otros, las Sentencias de 20 de julio de 1981 y de 4 de febrero de 1983. 77 Cfr. Los derechos adquiridos por exenciones tributarias suprimidas..., “La Ley”, 1981-2, págs. 901 y ss. 78 Incentivos..., op. cit., pág. 49. 79 Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Teoría jurídica..., op. cit., pág. 458. 80 Cfr. La disminución retroactiva..., op. cit., pág. 179; del mismo autor cfr. Apogeo y crisis..., op. cit., pág. 388. Cfr. también Cervera Torrejón, F., La retroactividad de la norma tributaria, en “REDF”, núm. 10, 1976, pág. 257, y Moschetti, F., El principio..., op. cit., pág. 360. 81 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 422; Martín Queralt, Jurisprudencia..., op. cit., pág. 275; Palao Taboada, La disminución retroactiva..., pág. 179; Piqueras Bautista, J.A., Duración de las exenciones..., op. cit., pág. 354; Clemente, J.F., La exención..., pág. 49; Souto Maior, Isengóes..., op. cit., pág. 49. 187 así como en el voto particular del Magistrado Gómez Ferrer a la Sentencia Cons­ titucional de 4 de febrero de 198382. Esta inseguridad jurídica se producirá sobre todo cuando se supriman antici­ padamente exenciones temporales. Sin embargo —como apunta Piqueras83— también puede tener lugar en el caso de exenciones permanentes destinadas a fomentar determinada actividad. Es cierto que sus beneficios no pueden contar con un tiempo de disfrute predeterminado por la ley, pero también podían ver defraudada su confianza en los poderes públicos si la exención se suprimiera de modo casi inmediato. Tal vez en esta última hipótesis represente un papel más importante el principio de interdicción de la arbitrariedad, íntimamente vinculado a la seguridad jurídica 84. Así lo admite incluso el profesor Lozano, que niega la existencia de otros impedimentos constitucionales a la supresión de exenciones85. El Tribunal Constitucional Alemán ha señalado que los ciudadanos no pueden tener confianza en que el legislador mantenga sin límites las bonificaciones tributarias, especialmente cuando su fin es la política de ordenación o coyuntural . Pero aunque el legislador pueda alterar estas exenciones, no parece que tenga facultades para hacerlo arbitrariamente. En el caso de las exenciones temporales, la propia ley que establece la exención señala límites al período de disfrute, por lo que la confianza de los ciudadanos en el Estado se presenta con toda su fuerza como límite a la supresión anticipada de estos beneficios fiscales. Por último señalaremos que el principio de seguridad jurídica no sólo juega cuando la exención se condiciona a un concierto con los poderes públicos 87, sino 82 La Sentencia analizaba la disminución de la bonificación atribuida a las viviendas de protección oficial respecto de la Contribución Territorial Urbana. En su voto particular, el Magistrado Gómez Ferrer señaló que la disposición cuestionada reflejaba “ ...un criterio de actuación que puede incidir en la confianza de los ciudadanos en el Estado. Es el Estado el que ha establecido un régimen legal especial para las viviendas de protección oficial, con sus ventajas y limitaciones. Los ciudadanos que han confiado en el Estado y se han sometido voluntariamente a este régimen han obtenido, de acuerdo con la legislación aplicable, un título jurídico concreto, que especifica los beneficios concedidos y limita — en la misma medida— el deber tributario durante el plazo de duración del beneficio otorgado. Y luego el propio Estado que es quien ha diseñado el régimen especial, altera los deberes tributarios modificando los beneficios ya concedidos por actos concretos (mientras mantiene en su integridad las limitaciones)”. 83 Cfr. Duración de las exenciones..., op. cit., pág. 354. 84 Cfr. Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 422. Como señala Palao, en la jurispru­ dencia del Tribunal Supremo norteamericano, “el criterio de la reasonableness o no arbitrariedad, es el fundamental, frente al cual adoptan una posición subordinada otras consideraciones, características también del pensamiento jurídico anglosajón en este punto, como la confianza en la ley existente {principle of realiance)” {Apogeo y crisis..., op. cit., pág. 389). 85 Según este autor, la inexistencia de obstáculos constitucionales a la supresión de exenciones podría matizarse cuando “el sujeto pasivo del tributo ha de emprender o realizar ciertas actividades para colocarse en la situación de exento, no dependiendo ésta de sus habituales o connaturales condiciones” (Exenciones... op. cit.). 86 Cfr. BVerfGE 18, 135, cit, por Kruse, H.G., Derecho tributario, Parte General, trad, de la 3.a ed. alemana, por Perfecto Yebra y Manuel Izquierdo, Edersa, Madrid, 1978, pág. 152. 87 El polémico concepto de exenciones contractuales ha sido admitido por el Tribunal Supremo Norteamericano en el caso Piqua Branch of the State Bank of Ohio us. Knoop, cit. por Adrogue, C., 188 siempre que su disfrute exige el sometimiento del contribuyente a un status gravoso o a determinados compromisos. Por este motivo señala Martín Queralt —a título de hipótesis— que la adquisición de viviendas de protección oficial constituye en último término algo muy parecido a la concertación de un negocio jurídico 88, puesto que los beneficios tributarios atribuidos a sus titulares tienen como contrapartida las limitaciones impuestas por la ley. A nuestro juicio en estos casos —aunque no exista concierto alguno— el principio de seguridad jurídica representa un freno a la supresión anticipada de exenciones fiscales. Pese a todo, el Tribunal Constitucional ha señalado que “el principio de seguridad jurídica no puede erigirse en valor absoluto por cuanto daría lugar a la congelación del ordenamiento jurídico existente, siendo así que éste, al regular la convivencia humana, debe responder a la realidad social de cada momento como instrumento de perfeccionamiento y de progreso (...) Por ello el principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 CE, no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal” . El Tribunal admite que la seguridad jurídica ceda excepcionalmente ante “exigencias cualificadas del bien común” (Sentencia de 16 de julio de 1987, fundamento 11). c) Los principios de solidaridad y capacidad económica Determinadas exenciones encuentran anclaje en el principio de solidaridad, que fundamenta el deber de contribuir. Parece que estas medidas desgravatorias no pueden ser suprimidas mientras persistan las circunstancias que justificaron su creación. Claro está que en este punto existen amplios márgenes de discrecionalidad política para el legislador. De esta manera, el principio de solidaridad sólo operará como límite a la supresión de exenciones en cuanto constituye un baremo para determinar si un beneficio fiscal se ha suprimido arbitrariamente. Estas mismas reflexiones pueden aplicarse al principio de capacidad económica para contribuir 89. Poderes impositivos federal y provincial sobre los instrumentos de gobierno, Gillermo Kraft, Buenos Aires, 1943, pág. 91, según Souto Maior, Isengoes..., op. cit., pág. 88. 88 Cfr. Jurisprudencia..., op. cit., pág. 276. 89 Es conocido que la doctrina y la jurisprudencia constitucional italiana han creído ver en el principio de capacidad económica un límite a la retroactividad de las leyes tributarias (Sentencia de Corte Constitucional de 23 de mayo de 1966, número 44; de 16 de junio de 1964, número 45; de 11 de abril de 1975, número 75; de 8 de julio de 1982, número 143, cit. por Marongiu, II principio di capacita contributiva nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, en “DPT”, 1985, I, pág. 14). Nuestro Tribunal Constitucional parece admitir que esta misma exigencia deriva del artículo 31.1 CE (Sentencia de 16 de julio de 1987, fundamento jurídico 11). Cfr. Giardina, II principio..., op. cit., pág. 443; Moschetti, El principio..., op. cit., pág. 348; Allorio, Breve trittico sulla irretroattivitá delle norme tributarle, en “Studi in onore di A.D. Giannini”, Giuffré, Milan, 1961, págs. 29 y ss.; Manzoni, Sul problema della costituzionalitá delle leggi tributarie retroattive, en “RDFSDF”, 1963, I, págs. 532-539; del mismo autor, II principio della capatitá contributiva nelVordinamento costituzionale italiano, Giappichelli, Turin 1965, págs. 162-170; Marongiu, I principi costituzionali della potestá d’imposizione nelVaplicazione giurisprudenziale alVimposta sugli incrementi di valore delle aree fabbricabili, en “DPT”, 1966, II, pág. 291; Micheli, Osservazioni in tema di (‘manifesto infondatezza,> della questione relativa alia retroattivitá della leggi tributarie, en “RDFSDF”, 1964, II, pág. 157; Potito, Alcune precisazioni concettuali, in relazione alVimposta sulle aree fabbricabili, sui principi costituzionali in tema di potestá di imposizione, en “RDFSDF”, 1966, II, 189 d) La irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales (artículo 9.3 CE) Otro límite a la supresión de exenciones podría venir constituido por las normas constitucionales que sancionan el principio de irretroactividad. La Constitución de Brasil de 1967 estableció que la ley no perjudicaría los derechos adquiridos ni los actos jurídicos perfectos (artículo 153.3). Este tipo de mandatos plantea el problema de determinar cuándo un derecho puede considerarse adquirido. Por otra parte, como hemos señalado, las exenciones en sí mismas no constituyen situaciones jurídicas subjetivas. Un sector de la doctrina brasileña ha entendido que este precepto protegía frente al cambio normativo a las exenciones concedidas por plazo cierto y las exenciones, previstas en un contrato con el Estado 90. Otras constituciones se limitan a prohibir la retroactividad de la ley, aunque no con carácter absoluto. Así, la Constitución de Bolivia de 2 de febrero de 1967 establece que la ley sólo dispondrá para el futuro, y no tendrá carácter retroactivo salvo en materias sociales cuando se establezca expresamente y en materia penal cuando beneficie al reo (artículo 33). La excepción en materias sociales restringe el principio en el ámbito tributario: bastará que la ley lo señale expresamente para que pueda tener efectos retroactivos. En algunos países donde la norma constitucional excluye la retroactividad (Méjico, Estados Unidos), los órganos judiciales han terminado por declarar que el precepto se aplica a los jueces, pero no al legislador91. En otras palabras, lo que se prohíbe es aplicar retroactivamente las leyes cuando éstas no dispongan lo contra­ rio. En cuanto a nuestra Norma fundamental plantea problemas difíciles de resolver. Su artículo 9.3 prohíbe la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. El Tribunal Constitucional considera que “...el concepto de derecho individual que el artículo 9 menciona no puede confundirse con el ius quaesitum. El artículo 9.3 —en todo o en parte— alude a los derechos fundamentales del título I. El principio de irretroactividad del artículo 9.3, en cuanto a las leyes, pág. 291; Grotanelli de Santi, Profile costituzionali della irretroattivitá delle leggi, Giuffré, Milan, pág. 226; en contra, cfr. Schiavello, L., Sulla retroattivitá delle leggi tributaries en “RDFSDF”, 1966, I, pág. 587. Cfr. también sobre esta materia Vogel, K., L ’influsso della giurisprudenza della Corte Costituzionale sul diritto tributario vigente nella Republika Federate Tedescay en “RDFSDF”, 1968, pág. 3; Parra de Mas, S., La retroactividad de la ley fiscal y el principio de la capacidad contributivas en la XIX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1972, pág. 692; Palao Taboada, Apogeo...s op. cit.s pág. 384. Como señala este último, “El Tribunal Constitucional italiano, (...) apenas consigue disimular, bajo esta construcción técnica, el fondo de su argumentación, que consiste en la afirmación de que el alcance retroactivo que el legislador pretendía mediante la norma anulada representada un ejercicio arbitrario del poder legislativo”. 90 Cfr. Souto Maior, Isengoes..., pág. 79. 91 Borda, Portée et limitation du Droit transitoriey en “Melanges en honneur de Paul Roubier”, París, 1961, I, pág. 81, cit. por López Menudo, El principio de irretroactividad en las normas juñdicoadministrativas, op. cit.s pág. 59. La nueva Constitución de Brasil (1988) parece más terminante, pues junto a la prohibición de cobrar tributos por hechos imponibles ocurridos antes de entrar en vigor la ley que los hubiera instituido o aumentado, impide exigir su pago en el mismo ejercicio financiero en que haya sido publicada la ley que los ha establecido o aumentado (art. 150.3). 190 concierne sólo a las sancionadoras no favorables y a las restrictivas de derechos individuales en el sentido que hemos dado a esta expresión” 92. La postura del alto Tribunal no aclara gran cosa. En primer no afirma taxativamente que el artículo 9.3 sólo contemple los derechos fundamentales regulados en el Título I de la Constitución. Con todo, la sentencia citada parece excluir que la exención constituya un derecho individual protegido frente a la retroactividad de las leyes. ¿Cabría entender que entre tales derechos se cuentan las garantías que el artículo 31 construye en torno al deber contribuir (justicia, capacidad contributiva, igualdad)? Parece que no. Estos principios no pueden ser restringidos retroacti­ vamente, pero tampoco por una norma cuya eficacia sólo se despliegue hacia el futuro. El legislador habrá de acomodarse en todo caso al contenido esencial del deber de contribuir. Eliminar la exoneración de un mínimo nivel de rendimientos en el Impuesto sobre la Renta sería inconstitucional por contrario al artículo 31.1, con independencia de que tal disposición sólo se dictara para el futuro o con efectos retroactivos. Ahora bien, algunas bonificaciones inspiradas en los principios de justicia tributaria podrían ver reducida su cuantía sin vulnerarse por ello el artículo 31.1 de la Constitución, ya que el legislador cuenta siempre con ciertos márgenes de discrecionalidad para diseñar el sistema tributario 93. Si tal medida se adoptara en relación con hechos imponibles ya realizados, ¿supondría una restricción retroactiva de derechos individuales en el sentido del artículo 9.3? La cuestión es sumamente dudosa, aunque entendemos que no. Una disposición de esta índole se encontraría en uno de los casos siguientes: a) Ser inconstitucional por arbitraria o por violar la seguridad jurídica. b) En el caso de que no fuera así, decidir si la medida es contraria o no a la justicia encierra un juicio político, y, por tanto, debe respetarse la libertad del legislador. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el Anteproyecto de Constitución establecía la “irretroactividad de las normas punitivas, sancionadoras, fiscales y restrictivas de derechos individuales y sociales” 94, eliminándose después la refe­ rencia a las normas tributarias en la Comisión de Asuntos Constitucionales y Libertades Públicas. Para terminar este punto señalaremos dos interpretaciones doctrinales del artículo 9.3 que excluyen de su ámbito las exenciones tributarias, aunque también se apartan de la tesis mantenida por el Tribunal Constitucional. 92 Sentencia 6/1983, de 4 de febrero, fundamento jurídico segundo. En el mismo sentido, cfr. la Sentencia de 20 de julio de 1981. 93 Así el Tribunal Constitucional alemán declaró que la Ley Fundamental no resultaba vulnerada por la Ley de Reforma de 5 de agosto de 1974, que suprimió las deducciones por hijos en el Impuesto sobre la Renta (cfr. Vogel, K. Consideraciones sobre la obligación de manutención en el Impuesto sobre la Renta. (Análisis de la Sentencia del Tribunal Constitucional Federal de 23 de noviembre de 1976 y el futuro de la imposición familiar), en “HPE”, núm. 94. 94 Artículo 9 del Anteproyecto (BOC de 5 de enero de 1978, núm. 54). 191 Para el profesor García de Enterría, este precepto no prohíbe la retroactividad de la ley, sino de los reglamentos indicados por el texto constitucional con la palabra disposiciones 95. Esta misma postura ha sido mantenida por alguna sentencia del Tribunal Supremo96. De admitirse tal interpretación, el artículo 9.3 no tendría ninguna relevancia sobre la supresión de beneficios tributarios. Martínez López-Muñiz elabora una interpretación distinta basándose en la tramitación parlamentaria del precepto que analizamos97: su redacción actual proviene, en esencia, de la propuesta in voce del Sr. Pérez-Llorca en la sesión de 16 de mayo de 1978 de la Comisión de Asuntos Constitucionales del Congreso de los Diputados: “ ...entiende también la mayoría de la ponencia (...) que las refe­ rencias a la irretroactividad de las normas o la restricción de derechos deben de ir fijadas en la propia sustantividad del hecho de que las leyes sean sancionadas restrictivas y no al objeto específico de las normas. Por tanto se suprimen las palabras fiscales y sociales” 989. Según Martínez López-Muñiz, estas palabras ponen de manifiesto el propósito de ceñir el principio de irretroactividad a las disposiciones sancionadoras. Es decir, el principio de irretroactividad no se aplicaría a dos tipos de normas, sino sólo a las sancionadoras siempre que sean no favorables o tengan un carácter más restrictivo que las eventualmente vigentes con anterioridad". Si se acepta esta tesis, el principio de irretroactividad tampoco tendría vigencia alguna en el ámbito del tributo, ya que éste no puede considerarse una sanción. IV. EXENCIONES Y NORMAS DE DERECHO TRANSITORIO Una vez analizado el concepto doctrinal1de ius quaesitum y su posible aplicación en materia de exenciones debemos estudiar el sentido de los términos derechos adquiridos cuando los emplean las leyes ordinarias para referirse a determinados beneficios fiscales. Para ello analizaremos en primer término el artículo 15 de la Ley General Tributaria, examinando después otras disposiciones de derecho tran­ sitorio. 95 Curso de Derecho Administrativo, I, 4.a ed., Civitas, Madrid, 1983, pág. 8 6 . 96 “Si bien la Ley puede establecer la retroactividad (art. 2.3 CC), es más dudoso que pueda hacerlo el Reglamento en base a un criterio interpretativo, y en cuanto a los actos administrativos el artículo 45 LPA declara que sólo excepcionalmente podrá otorgarse eficacia retroactiva en los casos que señala; con ello se consagra el principio de la irretroactividad con el fin de proteger a los administrados contra intromisiones de la Administración, y en la misma línea el artículo 9.3 CE garantiza la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras, no favorables o restrictivas de los derechos individuales, por lo que puede sostenerse el rechazo de la retroactividad in peius de los Reglamentos, al quedar como materia reservada a la Ley la retroactividad normativa” (Sentencia de 13 de febrero de 1984, Sala 4.a). 97 Cfr. Martínez López-Muñiz, Posible inconstitucionalidad parcial de la Ley española de divorcio de 1981, en “Persona y Derecho”, 11-1984, pág. 204. 98 Cfr. BOC de 16 de mayo de 1978, núm. 67. 99 Cfr. Martínez López-Muñiz, Posible inconstitucionalidad..., op. cit., págs. 204 y ss. 192 1. EL ARTICULO 15 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA A) Antecedentes. I te r jurídico del precepto Cuando el legislador italiano reordenó en 1923 la imposición indirecta sobre negocios con el artículo 29 del RD de 30 de diciembre de 1923, núm. 3269, dispuso prudentemente que “los privilegios tributarios de las exenciones o reduc­ ciones de los impuestos sobre negocios por actos o contratos, concedidos a favor de particulares, sociedades, entes morales e institutos que no sean de beneficencia, sin determinación de tiempo o por tiempo superior al decenio, cesarán por obra de la ley al cumplirse el decenio desde la fecha de su entrada en vigor” . En 1954 Uckmar indicaba la oportunidad de que dictara una norma similar a la expuesta, pero referida a todos los tributos y con carácter iderogable, es decir, con un precepto constitucional 10°. Al iniciarse en nuestro país la Codificación tributaria se planteó también la necesidad de frenar la proliferación de exenciones concedidas sin límites de tiempo. Para ello —aunque utilizando una ley ordinaria— se dictó el artículo 15 LGT: “Las normas por las que se otorguen exenciones o bonificaciones tendrán limitada su vigencia a un período de cinco años, salvo que se establezcan expre­ samente a perpetuidad o por mayor o menor tiempo, y sin perjuicio de los derechos adquiridos durante dicha vigencia. El Gobierno, por iniciativa del Ministerio de Hacienda, propondrá periódi­ camente a las Cortes la prórroga de las que deban subsistir”. La Disposición transitoria tercera de ese mismo cuerpo legal indicaba que “en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 15 el Gobierno propondría a las Cortes, antes del 1 de enero de 1966, la prórroga de las exenciones o bonificaciones que no tengan limitada su vigencia a un plazo determinado, sin perjuicio de los derechos adquiridos con anterioridad a la presente Ley”. Es conocida la accidentada historia de estos preceptos101. El procedimiento previsto por la Disposición transitoria tercera no se llevó a efecto. Antes de cumplirse el plazo de cinco años previsto por el artículo 15. LGT, entró en vigor la Ley 41/1964, de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario. Esta norma diseñó un sistema fiscal de nueva planta; sin embargo, dejó vigentes diversos impuestos que ya existían sin modificar tampoco sus beneficios tributarios. En opinión de Piqueras la Ley de Reforma del Sistema Tributario, revalidó las exenciones preexistentes. De este modo el 1 de julio de 1964, fecha de su entrada en vigor, se reinició el cómputo del plazo previsto por el artículo 15 LGT 102. 100 CFr. Uckmar, Esenzioni..., op. cit., pág. 309. 101 Cfr. Piqueras Bautista, Duración..., op. cit., pág. 315; Uriarte Zulueta, Orden de 1 de junio de 1973 sobre la vigencia de las normas que otorgan exenciones o bonificaciones tributarias, en “RDFHP”, núm. 109, 1974,pág. 38; Pont Clemente, la exención..., op. cit., pág. 39. 102 Cfr. Duración...., op. cit., pág. 332. En contra, Uriarte Zulueta, Orden de 1 de junio de 1973..., op. cit., pág. 39. 193 Por otra parte, un Decreto-ley de 27 de noviembre de 1967 facultó al ejecutivo durante el plazo de seis meses para revisar, a propuesta del Ministerio de Hacienda las exenciones y bonificaciones entonces vigentes, para adecuarlas a las necesidades económicas. Esta labor se llevo a cabo a través de distintos Decretos dictados el 27 de mayo de 1968. Como señala Piqueras103, estas disposiciones no aplicaban el artículo 15 LGT, sino que obraban en virtud de la deslegalización producida por el Decreto-ley de 1967. El 9 de marzo de 1969 se dictó una Orden ministerial interpretativa señalando que el plazo de cinco años vencía a los cinco años de entrar en vigor los Decretos de 1968, lo que resulta sorprendente si se tiene en cuenta que tales disposiciones se limitaban a suprimir y reformar determinados beneficios tributarios. El nuevo y dudoso plazo transcurrió sin que se dictara medida alguna. El 1 de junio de 1973 una nueva Orden ministerial rectifica el criterio de su predecesora. Los Decretos de 1968 reiniciarían el cómputo de cinco años, una vez transcurrido un lustro desde la entrada en vigor de la Ley de Reforma del Sistema Tributario. Así se prorrogaba el plazo previsto en la Ley General Tributaria hasta el 1 de julio de 1974. La doctrina ha criticado unánimemente esta disposición, por carecer de todo fundamento legal m . A punto Decreto-ley vigor de la proyecto de vigor. de cumplirse este nuevo plazo, el 28 de junio de 1974 se dicta un prorrogando los cinco años previstos por la LGT hasta la entrada en Ley de Revisión de Exenciones y Bonificaciones Tributarias. El esta ley fue remitido a las Cortes sin que jamás llegara a entrar en B) Eficacia del artículo 15 LGT En opinión de Piqueras, el Decreto-ley de 1974 debería considerarse derogado, al haber desaparecido su ratio legis, es decir, el Proyecto de Ley de Revisión de Exenciones. De esta manera, el artículo 15 LGT volvería a tener ya plena vigencia. Por el contrario Antón Pérez entiende que la eficacia de este precepto sigue suspendida en tanto no se derogue el citado Decreto-ley 105. Esta última postura es la que ha prevalecido por completo en la vida jurídica de nuestro sistema tributario. Debe tenerse en cuenta que el mencionado Decreto-ley suspende el plazo de cinco años, pero no deroga formalmente el artículo 15 LGT. De esta manera podría entenderse que este precepto de la Ley General Tributaria sigue desplegando ciertos efectos jurídicos: establecer un principio general de respeto a los derechos adquiridos en materia de exenciones cuando las leyes que suprimen un beneficio no señalen otro criterio de Derecho transitorio 106. 103 Cfr. Duración..., op. cit., pág. 317. 104 Cfr. Piqueras Bautista, Duración..., op. cit., pág. 321; Uriarte Zulueta, Orden de 1 de junio de 1973..., op. cit., pág. 41; Pont Clemente, La exención..., op. cit., pág. 40. 105 Cfr. Comentario al artículo t5 de la Ley General Tributaria, en Comentarios a las leyes tributarias..., I, op. cit., pág. 127. 106 Cfr. Lozano Serrano, Exenciones..., op. cit. 194 El respeto a los derechos adquiridos como mandato dirigido al intérprete quiere decir tan sólo que la nueva ley no se aplicará a las situaciones jurídicas nacidas durante la vigencia del precepto derogado, ni a los efectos de dichas situaciones pendientes de ejecución. Por tanto, una regla de este género no supone ninguna especialidad frente al artículo 2.3 del Código C ivil107: “las leyes no tenderán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario” 108. En todo caso el artículo 2.3 del Código Civil resulta una norma de derecho transitorio mucho más clara que el artículo 15 de la Ley General Tributaria. Y esto incluso en el ámbito del Derecho tributario. En primer lugar, no está claro que el respeto a los derechos adquiridos en materia de exenciones consagrado por el artículo 15 LGT constituya un principio general de nuestro ordenamiento impositivo. Este precepto no prevé el respeto de los iura quaesita como criterio de interpretación de la nueva ley. Se limita a señalar que se respetarán los derechos adquiridos con motivo de la supresión de exenciones que él mismo establece, y que se ha visto suspendida sine die por el Decreto-ley de 28 de junio de 1974. Además, las exenciones no constituyen derechos subjetivos, lo que origina pro­ blemas técnicos a la hora de aplicar el artículo 15 LGT, a no ser que éste se interprete exactamente como el artículo 2.3 del Código Civil: — Si las bonificaciones han operado sobre una obligación tributaria nacida al amparo de la ley antigua, la ley nueva no se tendrá en cuenta para determinar su cuantía, con independencia de que se haya realizado o no la liquidación y el pago, y siempre que la nueva norma no disponga otra cosa. Ibidem. Deben recordarse los tres tipos de retroactividad señalados por De Castro: “ 1. Retroactividad del grado máximo. Existe cuando la nueva ley se aplica a la misma relación jurídica básica y a sus efectos sin tener en cuenta, para nada o sólo de modo secundario que aquella fuera creada o éstos ejecutados bajo el imperio de la ley anterior. 2. Retroactividad de grado medio. Se da cuando la nueva ley se aplica a efectos nacidos ya durante la vigencia de la ley derogada, pero sólo en cuanto hayan de ejecutarse después de la vigencia de la nueva ley. 3. Retroactividad de grado mínimo o atenuada. Se produce en el caso de que la nueva ley se aplique a los efectos de una relación jurídica regulada según la legislación anterior, pero sólo a los que nazcan después de estar vigente la nueva ley, sustituyéndose desde entonces la nueva regulación a la antigua”. Pues bien, según observa De Castro, ‘‘El artículo 3Q (actualmente artículo 2.3 del CC), al imponer una presunción sobre el sentido no retroactivo de toda nueva norma, tiene distinta fuerza respecto de cada tipo de retroacción: casi invencible respecto al grado máximo; muy fuerte respecto al grado medio; fácilmente vencible respecto a la retroacción atenuada” (Derecho civil...» op. cit.y pág. 649). El Tribunal Constitucional ha declarado refiriéndose al establecimiento de tributos que en el supuesto de ‘‘retroactividad auténtica” (grado máximo) ‘‘la prohibición de retroactividad (fundada en la seguridad jurídica) operaría plenamente y sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse a tal principio”. En el caso de la retroactividad impropia (de grado medio y mínimo) la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso, teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, así como de las circunstancias concretas que concurren en el caso” (Sentencia 126/1987, de 16 de julio, fundamento 11). 107 108 195 — Si la exención ha operado impidiendo devengo del tributo, la ley nueva no extenderá sus efectos sobre el pasado. Así, mientras que el artículo 15 LGT ofrece un mandato confuso y de dudosa vigencia, el Código Civil ofrece una regla de derecho transitorio aplicable al ámbito tributario en virtud de la remisión que realiza la propia Ley General Tributaria: “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común” (artículo 9.2). 2. LOS DERECHOS ADQUIRIDOS EN OTROS PRECEPTOS TRIBUTARIOS DE DERECHO TRANSITORIO Aunque el artículo 15 de la LGT carezca actualmente de relevancia jurídica, ha tenido un importante reflejo en otras normas positivas que al suprimir exen­ ciones recogen la fórmula sin perjuicio de los derechos adquiridos 109. Es preciso deter­ minar el sentido de tal expresión cuando la ley acude a ella como regla de derecho transitorio en materia de beneficios fiscales. A) Antecedentes Ya el Texto refundido de la Ley Reguladora del Impuesto de Derechos Reales de 21 de marzo de 1958 señaló: “quedan sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no figuren mencionadas en los artículos 3Q y 4Q de esta Ley, a cuyos preceptos habrá de estarse, exclusivamente, para determinar la extensión de las en ella recogidas, todo ello sin perjuicio de los derechos ya consolidados individualmente al amparo de las disposiciones anteriormente en vigor” (Dispo­ sición transitoria cuarta) no. Posteriormente otras disposiciones apuntaron una definición del ius quaesitum: “por derechos adquiridos se entenderán tan sólo los que se acredite que efecti­ vamente han comenzado a ejercitarse antes de la entrada en vigor de esta Ley, sin que la mera expectativa pueda reputarse derecho adquirido” 111. La fórmula no precisaba en qué momento debía entenderse comenzado el ejercicio de la exención, lo que dio lugar a algunas discrepancias entre la doctrina inicialmente 109 Cfr. Disposición transitoria cuarta del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 3 de agosto de 1981; Disposición transitoria tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 393 del Reglamento de 15 de octubre de 1982; Disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 30 de diciembre de 1980, en relación con el artículo 59.III del Reglamento de 19 de diciembre de 1981; Disposición transitoria segunda de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 110 Cfr. Piqueras Bautista, Duración..., op. cit., pág. 356. El profesor Amorós Rica entendía que los derechos adquiridos — a diferencia de los consolidados, incluían expectativas, facultades y cualquier figura jurídica basada en un acto voluntario anterior a la vigencia de la norma (cfr. Ley General Tributaria, anotada, pág. 233, cit. por Piqueras, ibidem). En contra, cfr. la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1972, cit. por Piqueras, (ibidem). 111 Artículo 184, regla 2.a de la Ley 41/1964, de reforma del sistema tributario, y Disposición transitoria 2.a del Texto refundido de 6 de abril de 1967. 196 sostenida por el TEAC y la que finalmente se impuso en el Tribunal Supremo. Para este último, las exenciones provisionales no nacen con la realización del hecho imponible, sino al cumplirse el requisito al que se somete la firmeza del beneficio tributario m . Nuestro Alto Tribunal se situaba así en una línea parecida a la que ha seguido en alguna ocasión el Tribunal Constitucional alemán113. B) Los derechos adquiridos en el Impuesto sobre Sociedades La Disposición transitoria tercera de la Ley 61/1678 establece en su párrafo primero: “Las Sociedades que gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en este Impuesto reconocido por un plazo determinado que venciera dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente ley, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Las Sociedades que actualmente gocen de cualquier clase de beneficio fiscal no comprendido en el párrafo anterior seguirán disfrutando del mismo durante un plazo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, sin perjuicio de los derechos adquiridos”. Cabe pensar que el legislador se refiere a las exenciones de duración deter­ minada reconocidas por pactos solemnes con el Estado, y a aquellas otras concedidas con anterioridad al 1 de enero de 1979 por plazo determinado y a título individual (Falcón y Telia)114. Esta es la interpretación que ha seguido el Reglamento del impuesto (artículo 391). Se sustraen así estos supuestos al régimen transitorio general que prevé la supresión de los antiguos beneficios fiscales a los cinco años de haber entrado en vigor la nueva ley 115. Debe tenerse en cuenta que en el ámbito del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital existían numerosos beneficios tributarios a la inversión con­ cedidos individualmente por disposiciones específicas fundadas en motivos de política económica. Según señala Quintas Bermúdez, los cálculos de rentabilidad y de recuperación del capital invertido tenían en cuenta la concesión de estas deducciones. Además, los plazos de recuperación de las cantidades invertidas superaban con holgura los cinco años, de modo que el régimen transitorio general hubiera ocasionado la crisis de tales proyectos116. Por otra parte, el gran número de beneficios concedidos hacía difícil recogerlos todos sin omisiones. Tal vez por ello se acudió al concepto de derechos adquiridos confiando su determinación a la potestad reglamentaria. Hubiera sido preferible que la propia ley hubiera adoptado una fórmula más precisa, como la elaborada por el Reglamento del impuesto 117. 112 Cfr. Sentencias de 3 de octubre de 1962, de 8 de enero de 1960 y 3 de mayo de 1963, cit. por Piqueras, Duración..., op. cit., pág. 362. 113 Cfr. BVerfGE vol. 18, pág. 135, cit. por Volge, K., L ’influsso della giurisprudenza..., op. cit., pág. 18. En este caso la firmeza del beneficio tributario se sometía a que se terminara la construcción de determinados edificios. 114 Cfr. Exenciones, beneficios fiscales..., op. cit., pág. 28. 115 Ibidem. 116 Cfr. Quintas Bermúdez, Comentarios..., op. cit., pág. 1136. 117 El TEAC entiende que “ ...la Disposición Transitoria Tercera, dos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que concede un plazo de cinco años para los contribuyentes que gocen de cualquier 197 C) Los derechos adquiridos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas La Disposición transitoria cuarta del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 3 de agosto de 1981 señala: “Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, reconocido por un plazo determinado que venciera dentro del término de cinco años, contados a partir del 1 de enero de 1979, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo impuesto, no comprendido en el supuesto anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir del 1 de enero de 1979, sin perjuicio de los derechos adquiridos”. Este precepto reproduce la Disposición transitoria tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades118. Su finalidad está en proteger aquellas deducciones a la inversión concedidas a título individual y por plazo determinado en el ámbito del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, con los requisitos establecidos por el artículo 391.B del Reglamento del Impuesto sobre Socieda­ des 119. clase de beneficio fiscal en el Impuesto sobre la renta de la sociedad, no puede aplicarse en el supuesto de los intereses de los certificados de depósito, ya que la exención establecida en el apartado 11 del artículo 7 del Texto Refundido anterior y recogida en el apartado 10 del mismo artículo, fueron dejadas expresamente sin efecto por el artículo 7, apartado 1, del Decreto-ley 2 / 1975, y que, por tanto, no existía reconocida tal exención y no pueden acogerse a lo dispuesto en la Disposición transitoria tercera, dos de la Ley 61/1978” (Resolución de 21 de mayo-junio 1988, págs. 685 y ss). En parecidos términos se pronuncian las Resoluciones de 2 de julio, 24 de septiembre y 29 de octubre de 1985. 118 “Dos. Quienes gocen actualmente de cualquier beneficio fiscal en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, reconocido por un plazo determinado que venciera dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durnte un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, sin perjuicio de los derechos adquiridos”. 119 La posible existencia de “derechos adquiridos” en relación con el IRPF se ha planteado también en materia de retenciones. La Sentencia del Tribunal Central de Trabajo de 26 de junio de 1979 precisa que las ventajas de que disfrutan en esta materia los trabajadores que prestan sus servicios en un empresa ubicada en Navarra no constituyen condición más beneficiosa que se haya de respetar si se traslada la empresa a otra región española. Como advierte Velilla Calafell, “la condición más beneficiosa va unida a la idea de derechos adquiridos por una determinada persona. En el caso analizado, el beneficio que suponía a los trabajadores el estar acogidos al régimen fiscal especial de Navarra era totalmente independiente de la voluntad de la empresa, que se limitaba a aplicar los haremos de retención a tenor de la legislación imperativa. En consecuencia, el beneficio del que disfrutaban los trabajadores no se puede conceptuar como un derecho adquirido frente a la empresa, sino frente a quien concedió efectivamente la supuesta condición mas beneficiosa. Como ésta deriva de la legislación estatal, en lógica deductiva el derecho adquirido lo sería frente al Estado, mas ésta es una afirmación a todas luces insostenible, ya que si bien pueden existir derechos adquiridos frente al Estado, en este caso no media ningún tipo de relación laboral entre los que quieren hacer valer la condición más beneficiosa y el Estado” (La condición más beneficiosa. Tratamiento aplicado en relación a beneficios fiscales, “ La Ley”, 1981-1, págs. 513 y ss.). 198 D) Los derechos adquiridos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece: “Quedan sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no figuren mencionadas en esta Ley, a cuyos preceptos habrá de estarse exclusivamente para determinar la extensión de las en ellas recogidas, todo ello sin perjuicio de los derechos adquiridos al amparo de las disposiciones anteriormente en vigor de esta Ley, sin que la mera expectativa pueda reputarse derecho adquirido. Lo señalado anteriormente no afectará a las Sociedades o Entidades que tengan reconocidos beneficios fiscales por pactos solemnes con el Estado, mientras que no se alteren las condiciones de los mismos” (Disposición transitoria segun­ da) 120. En este caso resulta especialmente difícil determinar que ha de tenerse por derechos adquiridos. Al excluirse las meras expectativas parece acogerse la doctrina tradicional de los iura quaesita, en lugar de otros conceptos específicos como los que adopta la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido apunta también el que se distingan de los derechos adquiridos los beneficios derivados de pactos solemnes con el Estado. Ahora bien, la tesis tradicional de los iura quaesita no es aplicable a las exenciones, que nunca constituyen situaciones jurídicas subjetivas. Lo que parece exigir la ley es que el beneficio fiscal haya “nacido” efectivamente: es decir, que se haya producido el presupuesto de hecho de la norma de sujeción, y los requisitos exigidos para que el efecto desgravatorio cobre firmeza. Sería deseable, sin embargo, que el Texto Refundido hubiera abandonado esta confusa fórmula para adoptar una regla clara de derecho transitorio, evitando así las vacilaciones de la jurisprudencia y la doctrina121. Para Mateu-Ros serían “derechos adquiridos” los “beneficios fiscales requeridos de una concesión individual y circunstanciada por la Administración de acuerdo con la habilitación legal correspondiente...” En el antiguo Impuesto General sobre las Trasmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados existían numerosas exenciones “ ...previstas en acuerdos, conciertos y convenios suscritos entre la Administración y los contribuyentes, por lo que cabe interpretar que el naci­ miento del derecho al beneficio se produce en virtud de la formalización del 120 Reproduce este precepto el artículo 59.Ill del Reglamento de 29 de diciembre de 1981, indicando otros beneficios tributarios aprobados por leyes especiales que considera vigentes. 121 Cfr. Menéndez Hernández, J., Los límites a las exenciones en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en “C T ”, núm. 44, 1983, págs. 103 y ss. Piqueras Bautista, Duración de las exenciones y derechos adquiridos..., op. cit., págs. 357 y ss. Este último recoge las discrepancias entre el TEAC y el Tribunal Supremo respecto al acto a tener en cuenta para reconocer derechos adquiridos en materia de edificaciones construidas en polígonos de nueva urbanización. Se trataba de interpretar las Disposición transitoria cuarta del Texto refundido de la Ley Reguladora del Impuesto sobre Derechos Reales, de 21 de marzo de 1958, que utilizaba una fórmula semejante a la empleada por la Disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 199 sinalagma contractual, o la Orden del Ministerio de Hacienda otorgando efecti­ vamente aquel” 122. El Tribunal Supremo ha optado por una interpretación similar: cuando “las comunicaciones del Ministerio de Hacienda concediendo los beneficios fiscales (...) están dirigidas individualizadamente al representante legal de la empresa beneficiaría, afecten específicamente a emisiones de obligaciones determinadas, y los beneficios fiscales se conceden concretamente respecto al Impuesto General sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; con lo que se estructura la concesión de beneficios en una relación concertada entre la Admi­ nistración Pública y la persona jurídica beneficiaría, mediante la que ésta contrae unas obligaciones determinadas y, como contraprestación a las mismas, adquiere derecho a los beneficios fiscales expresamente detallados en el documento de concesión” (Sentencia de 28 de mayo de 1985, RA 2413). En otro caso, referente a la acción concertada en el sector eléctrico, entiende el Tribunal que “al aceptar el Régimen de concierto las empresas quedan obligadas a construir la central y desde el momento en que su petición es aceptada, surge el acuerdo con todas las obligaciones inherentes para ambas partes, de forma tal que la Administración queda obligada a dictar la Orden Ministerial correspondiente en los términos convenidos y previstos por las Disposiciones que lo regulan, ya que la firma del Acta General, o aprobación del Plan implica la obtención por la Empresa concertada de los beneficios previstos en relación con sus inversiones” (Sentencia de 28 de octubre de 1986, RA 5819) 123. Además, el Alto tribunal considera que el sentido de la expresión Pacto Solemne con el Estado que utiliza la Disposición transitoria segunda del Texto Refundido, “no debe desbordar los límites de un pacto de forma jurídica correcta, concertado entre el Estado y la sociedad o entidad. Se rechaza así el criterio sustentado por la Resolución de 13 de junio de 1982, que limitaba el concepto “Pacto Solemne” a los convenios internacionales y los celebrados por el Estado y la Compañía Telefónica Nacional de España o (...) Con la Compañía Arren­ dataria del Monopolio del Petróleo” (Sentencia de 28 de octubre de 1986). Estas sentencias puntualizan el origen de la especial protección atribuida a los “derechos adquiridos” , que no está en su propia naturaleza 124, sino en la Dispo122 Interpretación conflictiva de la nueva legislación del ITPAJD , en “C T ”, núm. 36, pág. 98. Reproducimos uno de los considerandos de la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 4 de febrero de 1984, íntegramente aceptado por le Tribunal Supremo. 124 Esto no se desprende con claridad de las sentencias que comentamos, pero en otros muchos casos el Tribunal Supremo ha rechazado la existencia de derechos adquiridos en materia de exenciones, al no existir un precepto legal que dispusiera su pervivencia. Así, la Sentencia de 22 de mayo de 1985 señala que “ ...la siempre espinosa cuestión de los derechos adquiridos, no puede ser alegada con éxito en materia fiscal” (RA 2622, referida al Impuesto Industrial); Las Sentencias de 13 de diciembre de 1983 (RA 6236), 26 de mayo de 1984 (RA 2929), 4 de marzo de 1985 (RA 1142), 12 de junio de 1985 (RA 3181), 14 de octubre de 1985 (RA 4558), y 20 de diciembre de 1985 (RA 907), referidas a la Contribución Territorial Urbana consideran que “no cabe adquirir derechos adquiridos derivados de una situación de privilegio como son las exenciones, que sólo existe para el tiempo en que se concede y mientras una norma con rango suficiente no las derogue, como ocurre en este caso, y sin que a esa derogación se oponga en este 123 200 sición Transitoria Segunda del Texto Refundido. La doctrina elaborada por el Tribunal Supremo ha sido acogida por el TEAC en Resolución de 18 de junio de 1986 12*. E) Los derechos adquiridos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones La Disposición transitoria segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone: “Subsistirán los derechos adquiridos al amparo de las exenciones y reducciones que establecían el Texto Refundido de la Ley del Impuesto y las disposiciones a que se refiere la Disposición Final Primera. Por derechos adquiridos se entenderán tan sólo los que se acredite que efectivamente han comenzado a ejercitarse antes de la entrada en vigor de esta Ley, sin que la mera expectativa pueda reputarse derecho adquirido”. Por otra parte, las Disposiciones transitorias tercera y cuarta establecen regímenes transitorios especiales que conservan, en ciertos supuestos, las exenciones otorgadas por la legislación anterior a las adquisiciones por herencia, legado o donación de bonos de caja de bancos industriales y de negocio y a la percepción de cantidades por beneficiarios de seguros sobre la vida. Tales beneficios, por tanto, aunque protegidos por la ley, no se integran en el concepto derechos adquiridos. Además, la Disposición transitoria segunda exige que los iura quaesita hayan comenzado a ejercitarse antes de la entrada en vigor de la nueva ley. Con esto parece indicarse que debe haber tenido lugar la realización del hecho imponible, pero en este caso el precepto es superfluo, ya que según dispone la Disposición transitoria primera, “los preceptos de esta ley serán de aplicación a los hechos imponibles devengados a partir de su entrada en vigor” 126. Quizá lo que se pretende con esta declaración de respeto a los derechos adquiridos es el establecimiento de una cláusula residual que permita al futuro reglamento prorrogar temporalmente algunos beneficios tributarios —como los que venían atribuidos a las cédulas para inversiones— concretando en qué casos se entiende que han comenzado a ejercitarse (si es esto es posible en algunas caso el artículo 9.3 de la CE al referirse a las normas restrictivas de derechos, individuales, pues estos derechos contemplados constitucionalmente son los de protección de la persona” (Sentencia de 20 de diciembre de 1985). “La circunstancia de que una Ley anterior haya concedido una exención objetiva, no supone a tales beneficios, puedan generar un derecho subjetivo a mantenerla indefinidamente, sino que este derecho queda limitado al período de vigencia de la norma que la concedió” (Sentencia de 18 de julio de 1986). 125 Reproducida en “ Impuestos”, 1986-11, pág. 487. 126 Según el Gabinete de Estudios de E SIC , “la mención que hace este artículo a los derechos adquiridos es difícilmente precisable. Al no ser este impuesto de tracto sucesivo, las exenciones previstas en la anterior regulación se aplicarán a hechos imponibles sucedidos con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley, sin que pueda extenderse su vigencia a otros hechos imponibles. No obstante, en las disposiciones transitorias siguientes se hace referencia a determinados beneficios que se mantienen” (Comentarios a la nueva Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, Madrid, 1988, pág. 145. 201 hipótesis). Este modo de proceder resulta criticable, y es de dudosa compatibilidad con la reserva de ley. Cabe también otra interpretación: constituye una de las modalidades del hecho imponible “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio” (artículo 3). En este caso “el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante” (artículo 24.1). Podríamos entender que se adquirió el “derecho” a una exención si al fallecer el causante regía un beneficio fiscal que la nueva ley suprime antes de haberse aceptado la herencia. V. CONCLUSIONES Preguntarnos por el aspecto temporal de la exención equivale a indagar cuándo despliega su eficacia el efecto desgravatorio que constituye su sustancia jurídica. Este efecto desgravatorio especial no es una consecuencia jurídica en sentido estricto. En el caso de las exenciones totales implica que la obligación tributaria no llega a nacer a pesar de producirse el supuesto fáctico tipificado en una norma de sujeción. Por lo que se refiere a las exoneraciones parciales, la obligación tributaria surge disminuida en su cuantía. Por este motivo, el efecto desgravatorio no se produce hasta que se ha realizado la hipótesis del precepto de sujeción. Dicho en términos menos precisos, aunque más gráficos, la exención no nace hasta que se realiza el hecho imponible. En el caso de las exenciones provisionales el efecto desgravatorio despliega su eficacia en dos etapas. Al producirse el hecho imponible, la obligación tributaria nace, pero como situación jurídica interina carente de exigibilidad. Si en el futuro se cumplen los requisitos exigidos por la ley para que sea firme la exención, el efecto desgravatorio despliega su eficacia plenamente y la obligación tributaria desaparece del mundo jurídico con efectos que se retrotraen al instante del devengo. Otro supuesto problemático lo constituyen las exenciones relativas a tributos periódicos que afectan a varios períodos impositivos. En estos casos no nace un derecho a la exención que proyecte su eficacia durante los distintos períodos, ya que el efecto desgravatorio nunca constituye un poder jurídico, sino una especial configuración del tributo. Como afirma el profesor Lozano la exención se va “devengando” año tras año. Por lo que respecta a la extinción del efecto desgravatorio, tampoco es un término que pueda emplearse en sentido estricto. En ocasiones las leyes establecen un período de tiempo en el que producirse el primer devengo de la exención, de modo que si el efecto desgravatorio no despliega su eficacia en ese Ínterin tampoco podrá hacerlo posteriormente. Esto es lo que algún autor ha llamado temporalidad de la norma que establece la exención. El legislador también puede imponer que una vez transcurrido determinado plazo no se reitere el efecto desgravatorio. Es lo que se ha denominado exención temporal en cuanto a la posibilidad de su ejercicio. 202 Siguiendo con la problemática del derecho intertemporal, hay que tener en cuenta que no puede hablarse con propiedad de derechos adquiridos en materia de exenciones, ya que éstas no constituyen situaciones jurídicas subjetivas. Por otro lado, la doctrina de los iura quaesita no ha llegado a conclusiones claras. No existen derechos adquiridos frente a la ley, aunque una nueva norma puede respetar los vínculos jurídicos creados bajo el amparo de la anterior. Corresponderá a las disposiciones de derecho transitorio determinar la solución en cada caso concreto. La supresión de ciertas exenciones puede ser contraria a la seguridad jurídica o a otros principios consagrados por la Constitución. En estos supuestos puede entenderse —a título de hipótesis— que en virtud de la tutela judicial efectiva (artículo 24 CE) nace un derecho impugnatorio a la supresión del precepto viciado, derecho que se instrumentaría a través de la cuestión de inconstitucionalidad. Cabe preguntarse también por el sentido de la expresión sin perjuicio de los derechos adquiridos en las normas que suprimen exenciones tributarias. Constituye un paradigma el artículo 15 de la Ley General Tributaria. Algún autor ha indicado la posibilidad de que este precepto establezca un principio general de respecto a los iura quaesita en materia de exenciones, salvo disposición legal en contrario. Entendemos que tal principio carecería de rigor técnico y nada añadiría a la presunción de irretroactividad garantizada por el Código Civil. Por otra parte, el artículo 15 LGT se encuentra suspendido por un Decreto-ley de 28 de junio de 1974. Pese a su falta de eficacia directa, este precepto ha influido en otras dispo­ siciones que declaran su respeto a los derechos adquiridos en materia de beneficios tributarios. El sentido de estos preceptos no siempre resulta claro, pero en todo caso, la pervivencia de tales derechos no deriva de su naturaleza de adquiridos, sino de la ley que decide conservarlos. 203 CAPITULO SEXTO INTERPRETACION E INTEGRACION I. PLANTEAM IENTO En sentido estricto, interpretar es “determinar por los signos externos el mandato contenido en la norma” l, pero en un sentido más amplio la hermenéutica abarca otras operaciones de aplicación jurídica, como el procedimiento analógico. En materia de exenciones toda esta problemática gira en torno a la supuesta naturaleza excepcional de los beneficios tributarios. Se afirma con relativa frecuencia que las normas excepcionales deben ser objeto de interpretación literal2, o bien que no son susceptibles de interpretación analógica3. Sabemos también que un sector de la doctrina defiende el carácter excepcional de las exenciones4, por lo que los preceptos que las establecen vendrían sujetos a los citados criterios interpretativos. Otras corrientes doctrinales no admiten estos planteamientos, ya que niegan el concepto mismo de norma excepcional5, su relevancia hermenéutica 6, o bien que las exenciones puedan encuadrarse en esta categoría7. Pero también estas construcciones centran su atención en el carácter excepcional de los preceptos exoneradores, aunque sea para negarla. Esta metodología lleva a plantear conjuntamente dos problemas diversos: los criterios interpretativos de las exenciones y la posibilidad de su integración analógica, confundiéndose con relativa frecuencia las soluciones correctas para cada cuestión8. 1 Cfr. De Castro, Derecho civil..., I, op. cit., pág. 446. 2 Por lo que respecta a las exenciones, cfr. las opiniones citadas por Souto Maior, (Isengoes..., op. cit., pág. 111). 3 En este sentido se pronuncia De Castro (Derecho civil.., I, op. cit., pág. 483). Por lo que respecta a las exenciones, cfr. Amatucci, La aplicación analógica de la norma de derecho financiero, en “HPE”, nQ 36, 1984, pág. 307; VILLANI, M., Ancora sui presupposti e limit di aplicabilitá del diritto alVesenzione dalle imposte dirette, en “D PT ”, 1984, II, pág. 470. 4 Cfr. la nota 1 al capítulo segundo del presente trabajo. 5 Cfr. Ruju, S.L., Note minime in tema di ((norme eccezionali”, en “ D PT ”, 1972, II, pág. 733. También — con ciertos matices— Moschetti, F., Las exenciones fiscales como normas-límite susceptibles de interpretación analógica, en HPE, nQ 86, 1984, pág. 329. 6 Cfr. Giannini, M.S., La interpretación y la integración de las leyes tributarias, en “HPE” , nQ86, 1984, pág. 336; Vanoni, E., Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, IEF, Madrid, 1973, pág. 348; Martín Queralt, Estudio introductorio a la obra de Vanoni, cit., págs. 61-62. 7 Polano, Norme di agevolazione tributaria ed interpretazione, en “ D PT ”, 1972, II, pág. 722; D ’Amati, N ., Las exenciones..., op. cit., pág. 440; Pomini, R., Interpretazione delle norme tributarie di favore nel caso della ricostruzione edilizia; Lozano Serrano, Exenciones..., op. cit., pág. 39; Pont Clemente, J.F., La exención..., op. cit., pág. 5. 8 Cfr. Giannini, M.S., La interpretación..., pág. 336; Moschetti, F., cfr., Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 332; La Rosa, S., Eguaglianza..., op. cit., pág. 196. Aunque con algún matiz, también 207 Por estos motivos, al exponer esta materia debemos realizar una labor incómoda: aprovechar las conclusiones alcanzadas por la doctrina tradicional sin plegarnos totalmente a su sistemática. Para ello —distinguiendo la interpretación de las exenciones del procedimiento analógico— analizaremos la relevancia hermenéutica del concepto de norma excepcional; las críticas y construcciones alternativas de que ha sido objeto, y las consecuencias de atribuir tal carácter a las exenciones. Después nos ocuparemos de dos criterios especialmente utilizados en la interpretación de las exenciones: el teleológico y el principialista. Por último, volveremos en detalle sobre la posibilidad de aplicar el procedimiento analógico a las exenciones. II. APLICACION DE LAS EXENCIONES COMO NORM AS EXCEPCIONALES 1. EL CONCEPTO DE NORMA EXCEPCIONAL Y SU RELEVANCIA HERMENEUTICA EN MATERIA DE EXENCIONES A) Interpretación de las exenciones como normas excepcionales Las normas excepcionales son aquellas que regulan hipótesis ya contempladas por otras de ámbito más amplio en abierto contrastre con la ratio de estas últimas9. Para un sector de la doctrina, este tipo de reglas jurídicas, entre las que se encontrarían las exenciones, “no son susceptibles de interpretación extensiva” 10, sino que deben ser entendidas de modo estricto y aplicadas “en sus propios tér­ minos” n , puesto que al constituir una excepción “carecen de fuerza expansiva” 12. La interpretación estricta de las exenciones supone que éstas deben entenderse en un sentido literal, o bien que debe aceptarse el significado más restringido de las palabras que establecen el beneficio tributario 13. parecen asimilar ambos conceptos Albifiana García Quintana, C. (Exención..., op. cit., pág. 234), y De Juan y Pefíalosa y De Luis Días Monasterio, F. (Consideraciones..., op. cit., pág. 179). Para Vanoni, ambas actividades “ ...se encuentran tan vecinas que ya Winscheid observaba cómo a pesar de la diversidad conceptual existente entre ambas, frecuentemente es imposible distinguir en la práctica la interpretación extensiva de la aplicación analógica” (Naturaleza e interpretación..., op. cit., pág. 339). 9 Esta es, en esencia, la definición elaborada por Amatucci, A., (cfr. La aplicación analógica..., op. cit., pág. 179). 10 Cfr. De Juan y Pefíalosa, J.L. y De Luis Díaz Monasterio, F., Consideraciones..., op. cit., pág. 179. 11 Cfr. Albiñana García-Quintana, C., Exención..., op. cit., pág. 234. 12 Cfr. De Juan y Peñalosa, J.L. y De Luis Díaz Monasterio, F., Consideraciones..., op. cit., pág. 179. 13 Este es el sentido que atribuye De Castro a la interpretación declarativa estricta, cfr. Derecho civil..., op. cit., pág. 473. Un concepto distinto puede encontrarse en el estudio de Labat Regules, Las obligaciones formales..., op. cit., pág. 62: “ ... toda norma tributaria, aún siendo evidentemente exonerativa, nunca es más estrictamente interpretada que cuando se contempla el fin perseguido por ella; fin que en la materia estudiada es el propio de una actividad administrativa de fomento, por encima de su primer objetivo recaudatorio”. 208 Otros autores llegan más lejos afirmando que el carácter excepcional de las exenciones obliga a su interpretación restrictiva 14, criterio que también sostenía tradicionalmente nuestra jurisprudencia 15. Como señala De Castro, la interpre­ tación restrictiva procede “cuando la disposición se expresa en términos excesi­ vamente amplios (potius dixit quam voluit) y es necesario reducir el alcance de la letra del texto hasta que comprenda sólo aquellos supuestos a los que el fin de la ley se refiere” 16. Por tanto, el carácter excepcional de las exenciones nada tiene que ver con el hecho de que el legislador las formule en términos más amplios que su voluntad. La interpretación de los beneficios tributarios puede conducir a un resultado restrictivo, pero el brocardo potius dixit quam voluit no puede emplearse a priori como criterio hermenéutico 17. Como ha demostrado Calvo Ortega, la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo que aplicaba a las exenciones la interpretación restrictiva, en realidad se limitaba a excluir la analogía en esta materia 18. En cuanto a los autores que propugnan el criterio restrictivo, se refieren también a la imposibilidad de aplicar la analogía 19, o a la procedencia de interpretar estrictamente los preceptos que establecen exenciones 20. B) Imposibilidad de utilizar la analogía en materia de exenciones Suele entenderse que las normas excepcionales no son susceptibles de aplicación analógica. La analogía supone “buscar la solución para un caso no regulado por la ley, probando si se le puede aplicar el principio que informa a una disposición legal reguladora a un caso semejante” 21. Los preceptos excepcionales se fundan en criterios contrarios a los que inspira con carácter general un sector del ordena­ miento, de modo que su aplicación analógica —en palabras de Amatucci— destruiría la ratio del sistema22. En ocasiones, los precepetos positivos ordenan la interpretación literal o restrictiva. Así, el artículo 84 de la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957 dispuso que “ toda exención o bonificación será de interpretación y aplicación restrictiva” (Cfr. Martínez Lafuente, A., Derecho tributario. Estudios sobre la jurisprudencia tributariai, Madrid, Civitas, 1985, pág. 153., nota 51). La interpretación literal venía exigida por el artículo 12 del Código Tributario Nacional de Brasil (cfr. Souto Maior Borges, J., et. al., Interpretando no Direito tributario, EDUC, Sao Paulo, 1975, pág. 433). 14 Cfr. Araujo, Fato gerador..., op. cit., pág. 121. 15 Cfr. Calvo Ortega, R., La interpretación de las exenciones tributarias, en “ HPE”, núm. 43, pág. 942). 16 Derecho civil..., op. cit., pág. 474. 17 Como señala L. Martín-Retortillo Baquer, el juez no puede quedar vinculado por reglas o criterios que prejuzguen el resultac o de la labor interpretativa (cfr. La interpretación de las leyes tributarias, en “RDFHP”, núm. 43, pág. 942). 18 Cfr. La interpretación..., op. cit., págs. 129 y ss. 19 Cfr. los autores citados por Souto Maior, J., Isengoes..., op. cit., pág. 111. 20 Cfr. Araujo Falcáo, A., Fato gerador..., op.cit., pág. 121. 21 Cfr. De Castro, Derecho civil..., op. cit., pág. 480. 22 Cfr. La aplicación analógica de la norma de Derecho financiero, en “ HPE”, núm., 86, 1984, pág. 307. 209 Además, existen preceptos positivos que prohíben la analogía en el ámbito de las normas excepcionales. Así sucede con el artículo 14 de las disposiciones preliminares del Código Civil italiano 23, o con el artículo 4.2 de nuestro Código Civil, si bien el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria prohíbe la extensión analógica de las exenciones y bonificaciones, con independencia de su carácter excepcional. El mismo camino ha seguido el artículo 6 del Modelo de Código Tributario para América Latina24. 2. CRITICAS AL CONCEPTO DE NORMA EXCEPCIONAL A) Carácter empírico Para M.S. Giannini, “Las normas excepcionales o especiales (...) son aquellas (...) que se fundan en principios propios, distintos de aquellos que por su mayor importancia cuantitativa o cualitativa constituyen los principios ordinarios de un sistema jurídico”. Para el maestro italiano, la distinción entre normas excepcionales y especiales es meramente empírica: se funda en la comparación entre el número de casos a que determinada norma se aplica (en cierta materia) y los casos regulados (en esa misma o en otra materia) por otra norma inspirada en una diferente ratio legis, denominándose, excepcional la norma que regula un limitado (o limitadísimo) número de casos de una manera sustancialmente diferente a la que aparece regulada en un mayor número de casos por otro precepto, que constituye por tanto la norma común o general25. El carácter empírico de este concepto determina su irrelevancia jurídica 26. Es cierto que los principios rectores de las exenciones se aplican a un número reducido de supuestos en comparación con los criterios en que se inspiran los preceptos de sujeción, pero, en cualquier caso, el intérprete vendrá obligado a indagar los límites de eficacia de cada beneficio tributario, sin que su carácter excepcional aporte criterio hermenéutico alguno. M.S. Giannini niega incluso que el carácter excepcional de los preceptos exoneradores impida su extensión analógica. En su opinión “ ...debe abandonarse la vieja idea de que la analogía suponga la creación ex nihilo de una norma; la analogía no crea ninguna norma, pues es un simple desarrollo normativo de los principios, los cuales, en cuanto existen en un ordenamiento dado, necesariamente tienen por sí mismos un valor normativo. Si, por tanto, las normas (...) que se 23 Antiguo artículo 4. Consideran que este precepto prohíbe la integración analógica en materia de exenciones: Vanoni, E., Naturaleza e interpretación..., op. cit., pág. 350; Villani, M., Ancora sui presupposti e limiti..., op. cit., págg. 478; Amatucci, A., La aplicación analógica..., op. cit., pág. 307. En contra: Polano, M., Norme di agevolazione tributaria..., op. cit., pág.. 722; Ruju, S.L., Note minime..., op. cit., pág. 733; Moschetti, Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 333; Giannini, M.S., La interpretación y la integración..., op. cit., pág. 336. 24 Cfr. Jarach, D., Curso superior de Derecho tributario, Liceo Cima, Buenos Aires, pág. 310. En cuanto al artículo 24.1 de la Ley General Tributaria, la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 1985 (RA 4458) considera que este precepto “aplica a la materia fiscal la regla del artículo 4.2 del Código Civil que impide extender las normas excepcionales a supuestos distintos de los comprendidos expresamente en ellas”. 25 La interpretación..., op. cit., pág. 336. 26 Ibidem, pág. 336. 210 refieren a exenciones se apoyan en determinados principios (...) sería improcedente impedir la aplicación de tales principios a casos que normativamente podrían incluirse en su ámbito como consecuencia de un respeto formal a leyes necesa­ riamente defectuosas, como son, en particular, las normas tributarias” 27. B) Incorrección técnica Para otro sector de la doctrina, el criterio de distinción entre normas generales y excepcionales elaborado por Massimo Severo Giannini no es convincente por su excesivo relativismo. Ruju entiende que si un precepto exonerador regula un cierto número de hipótesis de modo distinto al que procede en la generalidad de los casos, ello se debe tan sólo a la existencia de límites al principio rector de tal disposición. Esto no supone que las exenciones tengan una naturaleza singular, ni que el ordenamiento sólo de eficacia en casos excepcionales al espíritu que las informa 28. En otras palabras, el principio inspirador de una regla jurídica puede tener un ámbito de aplicación más o menos extenso, pero esto no basta para atribuirle carácter excepcional. Por este motivo, la prohibición de aplicar ana­ lógicamente tal tipo de preceptos carece de fundamento y —en palabras de Ruju— es expresión de un rígido formalismo 29. La incorrección técnica del concepto excepcional se ha planteado también de otro modo. Para Moschetti, sostener el carácter excepcional de la ley que establece una exención supone admitir que “la regla general del derecho tributario es el sometimiento a imposición de todas las manifestaciones de capacidad contributiva. Desde esta perspectiva cualquier norma que permita la no imposición de deter­ minadas capacidades contributivas representaría una excepción a la regla general” 30. No obstante, los principios generales del derecho no tienen un alcance universal, sino que aparecen delimitados por otros criterios concurrentes. Así, el precepto que establece una exención puede responder a un principio general que coexiste con aquel otro en el que se inspira la regla de sujeción. Por estos motivos, concluye Moschetti, la exención no deroga necesariamente un principio general de derecho tributario, sino que puede constituir un principio general favorable al sujeto pasivo delimitador del principio que impone la contribución al sostenimiento de los gastos públicos por parte de todos y, en cuanto tal, no deja de ser necesariamente susceptible de interpretación analógica 31. C) Carácter relativo Una tercera corriente reprocha al concepto de norma excepcional su excesivo relativismo. Para Calvo Ortega, “no siempre ni necesariamente el principio jurídico que actúa una norma excepcional es más restringido que el de una 27 Ibidem, pág. 344. 28 Cfr. Ruju, S.L., Note minime in tmea di “norme eccezionali”, en “D PT ”, 1972, II, pág. 732. 29 Ibidem, pág. 734. 30 Cfr. Las exenciones fiscales como “normas -limite” susceptibles de interpretación analógica, en “HPE” , núm. 86, 1984, pág. 328. 31 Cfr. Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 330. 211 norma general” 32. Las normas que establecen exenciones tienen este carácter en el seno de un tributo, pero pueden perderlo en relación con el sistema tributario o con determinados principios constitucionales33. 3. ALTERNATIVAS AL CONCEPTO DE NORMA EXCEPCIONAL Los autores que niegan el concepto de norma excepcional o su relevancia jurídica han elaborado nuevas categorías en las que podrían encuadrarse las exenciones, lo que trae consigo importantes consecuencias hermenéuticas. A) La exención como norma con presupuesto de hecho exclusivo a) C o n c e p to y relevancia en m ateria de analogía M.S. Giannini reconoce la existencia de preceptos positivos que impiden la aplicación analógica de las normas excepcionales, así el artículo 4 (hoy artículo 14) de las disposiciones preliminares al Código Civil italiano. Este autor considera que la prohibición se refiere, tan sólo, a las normas a fattispecie esclusiva. “ Son éstas (...) las (...) que reflejando una situación de hecho bien determinada y conteniendo una cualificación característica y exclusiva y una determinación abstracta de los efectos jurídicos igualmente típica y exclusiva, no pueden por su propia naturaleza extenderse a hechos diversos. Las normas con supuestos de hecho exclusivos pueden ser tanto excepcionales como ordinarias” 34. El maestro italiano admite que entre las normas tributarias excepcionales (v. gr.y las exenciones), constituyen una absoluta mayoría las que tienen un presupueto de hecho exclusivo35, pero deberá examinarse caso por caso si el supuesto fáctico de una exención tiene o no carácter exclusivo para determinar si es posible su aplicación analógica 36. En nuestra doctrina parecen adoptar una postura semejante los profesores Martín Q ueralt37 y Lozano Serrano 38. 32 La interpretación de las exenciones..., op. cit., pág. 117. 33 Para Polano, las normas que establecen exenciones no son excepcionales, puesto que responden a principios anclados en la Constitución (Cfr. Note minime..., op. cit., pág. 722). Cfr. una postura similar en la obra de Lozano Serrano, C., Exenciones..., op. cit., pág. 39. 34 Cfr. La interpretación y la integración..., op. cit., pág. 336. 35 Ibidem, pág. 343. 36 En palabras de M.S. Giannini, no puede decirse de un modo general cuáles son las normas con presupuesto de hecho exclusivo. Más bien “ ...deberá examinarse caso por caso a través de una interpretación sistemática de las leyes en que están contenidas. Estas comprenderían tanto normas impositivas como normas sobre exenciones subjetivas y objetivas (...) pero no todas las normas con tal contenido serían normas con presupuesto de hecho exclusivo” (La interpretación..., op. cit., pág. 339). 37 Cfr. su Estudio a la obra de Vanoni, Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias, IEF, Madrid, 1973, pág. 61. 38 Cfr. Exenciones..., op. cit., pág. 40. 212 b) R eleva n c ia in te rp re ta tiv a Algún autor considera que las exenciones, al tener un presupuesto de hecho exclusivo, no son susceptibles de interpretación extensiva 39. En esta corriente se encuadra Anchille Donato Giannini, aunque su terminología y —en parte— sus conclusiones sean distintas de las acuñadas por Massimo Severo 40. Para A.D. Giannini los preceptos que establecen exenciones tributarias pre­ sentan una mínima elasticidad, puesto que condicionan su disfrute “a la existencia de presupuestos de hecho indicados taxativamente y que, por tanto, deben verificarse en los términos precisos previstos por el legislador”. “Es evidente —prosigue el maestro de Bari— que en este caso el intérprete está ligado a la letra de la ley, no porque esté obligado por un principio legal general de interpretación de las normas tributarias, sino porque, en este caso, la letra y el espíritu de la ley inducen al intérprete, según la técnica jurídica normal a entender las disposiciones en su significado literal” 41. A nuestro juicio un supuesto fáctico indicado taxativamente (A.D. Giannini), no es otra cosa que un presupuesto de hecho exclusivo (M.S. Giannini); aquel que refleja una situación de hecho bien determinada y contiene una calificación característica y exclusiva 42. La diferencia está en que para Anchille Donato todas las normas que establecen exenciones tienen esta naturaleza taxativa, mientras que según Massimo Severo el análisis deberá realizarse caso por caso. Por lo demás, el insigne administrativista se limita a negar que las disposiciones a fattispecie esclusiva puedan aplicarse analógicamente, pero no llega —como A.D. Giannini— a defender su interpretación literal. c) C rític a c.l) A n a lo g ía y e x c lu siv id a d La construcción expuesta presenta una indudable belleza formal. Más dudosa es su utilidad práctica. Las normas con presupuesto de hecho exclusivo son aquellas cuya configuración impide que sean aplicadas por analogía, pero esto es así porque contienen un mandato tan preciso que no existen supuestos asimilables a su ratio iuris. Por tanto, el precepto que establece un beneficio fiscal sólo podrá calificarse de norma a fattispecie esclusiva tras ponerlo en relación con una multitud de hipótesis concretas, y comprobar que no responden al fin que inspira la medida desgravatoria. En otras palabras, cuando el mecanismo propio de la analogía resulte inoperante podrá concluirse que la norma que establece una exención tiene un supuesto de hecho exclusivo, pero es una petición de principio considerar que un precepto no 39 Cfr. Cocivera, B., Corso di Diritto tributario, Cacucci, Bari, 1965, págs. 55 y 56. 40 Cfr. las críticas de M.S. Giannini contra A.D. Giannini por no admitir este último la analogía en materia tributaria (cfr. La interpretación..., op. cit., pág. 337) 41 Cfr. Giannini, A.D., Instituzioni di Diritto tributario, Giuffré, Milán, 1968, pág. 45. Reproducimos la traducción de Calvo Ortega, en La interpretación..., op. cit., pág. 116, nota 2. 42 Cfr. Giannini, M.S., La interpretación y la integración..., op. cit., pág. 336. 213 es susceptible de extensión analógica por el carácter exclusivo de su presupuesto fáctico. Por tanto —empleando la terminología de M.S. Giannini— puede afirmarse que el concepto de normas a fattispecie esclusiva es puramente empírico: implica la ausencia de supuestos a los que un precepto puede ser aplicado por analogía, y exige, por tanto, la prueba de que tales hipótesis no existen, labor casi imposible que exigiría un detallado análisis casuístico. El procedimiento analógico busca, precisamente, adivinar lo que el legislador habría dicho si hubiese previsto el caso carente de regulación 43. Aunque en un momento histórico se considere que un precepto tiene un presupuesto de hecho exclusivo, siempre podrán surgir hipótesis nuevas que presenten identidad de razón con el caso previsto por el legislador. El concepto de normas con presupuesto de hecho exclusivo también ha sido criticado desde otro punto de vista. Para La Rosa, si la extensión analógica de las exenciones es casi imposible, esto se debe a la dificultad de individualizar el principio inspirador de los preceptos exoneradores, dado su carácter singular. Sólo en este sentido cabría hablar de preceptos a fattispecie esclusiva: se trataría de disposiciones que no responden a un principio general del ordenamiento al no existir un sistema de normas inspiradas en esa misma finalidad44. Ahora bien, esta postura se asemeja más a la doctrina clásica de las normas excepcionales que a la tesis elaborada por M.S. Giannini. Por nuestra parte entendemos que las exenciones no son susceptibles de aplicación analógica, pero no por tratarse de normas a fattispecie esclusiva, sino —como veremos— por la inexistencia de lagunas en lo que se refiere al ámbito de esta figura tributaria, como consecuencia de la reserva de ley y el carácter especial de los preceptos exoneradores. c.2) Im p o sib ilid a d de interpretación e x te n siv a Para un sector de la doctrina italiana las exenciones —en cuanto normas con presupuesto de hecho exclusivo— no son susceptibles de interpretación extensiva 45. Esta tesis ha encontrado ciertos ecos en nuestra jurisprudencia. También nuestro Tribunal Supremo afirma en algún caso que la ratio legis (de cierta exención) es tan singular que no es posible aplicarla a otra finalidad distinta (...) sin que haga falta invocar la prohibición de la analogía que rige en el Derecho fiscal para rechazarla, pues tampoco con una interpretación extensiva sería posible acogerse a una norma tan precisa y concreta../’ (Sentencia de 22 de mayo de 1973). En este sentido apunta también la sentencia de 21 de febrero de 1985, refi­ riéndose a “la especificidad elemental propia de la materia tributaria”. 43 Gfr. Carnelutti, Teona Generate del diritto, pág. 144, cit. por A. Berliri, Principios..., I, op. cit., pág. 123. 44 Cfr. Eguaglianza..., op. cit., pág. 196. 45 Cfr. Cocivera, B., Corso di Diritto tributario, op. cit., 1965, págs. 55 y 56. Con una terminología distinta, cfr. Giannini, A.D., Istituzioni..., op. cit., pág. 45. 214 Frente a esta postura Calvo Ortega ha puesto de relieve que la concreción del presupuesto de hecho de la norma que establece un beneficio tributario no prejuzga el resultado de su interpretación, ni los medios que deban utilizarse en la tarea hermenéutica46. B) La exención como n o rm a -lím ite a) Concepto Una norma-límite es aquella que deroga los principios inspiradores de deter­ minado instituto jurídico como resultado de la aplicación de un principio más amplio. Este tipo de preceptos no tienene carácter excepcional, ya que el principio por ellas limitado sólo rige hasta el punto en que despliega su eficacia el principio animador de la norma-límite. Pues bien, para Moschetti las exenciones pueden constituir normas-límite del tributo en cuya estructura se integran47. , En realidad la teoría de las normas-límite aparece íntimamente ligada a la corriente que destaca el carácter relativo del concepto excepcional aplicado a un precepto jurídico: las exenciones pueden considerarse excepcionales en el seno de un impuesto aislado, y responder sin embargo a un principio más amplio presente en el sistema tributario48. Para algunos autores ese principio superior en el que encuentran anclaje las exenciones debe buscarse en la Constitución. Lozano Serrano entiende que el principio de capacidad contributiva no sólo debe ser tenido en cuenta por el legislador a la hora de configurar las exenciones tributarias, sino también por el intérprete, de modo que las medidas desgravatorias animadas por este principio no pueden considerarse de carácter excepcional. 49. Otro sector de la doctrina estima que una norma sólo puede considerarse excepcional en relación con otras de naturaleza homogénea50, de modo que —a estos efectos— carece de sentido comparar disposiciones integradas en diversos 46 La interpretación de las exenciones...., op. cit., pág. 121. Por otro lado — frente a la postura de A.D. Giannini— expone Calvo Ortega como “la idea de que un presupuesto de hecho esté taxativamente determinado no excluye, obviamente, la necesidad de interpretación ni restringe ésta a la sola utilización del método gramatical. La mayor concreción en la definición del presupuesto de hecho incide sobre otras cuestiones; p. ej., la ausencia de supuestos implícitos y la mayor dificultad de aplicación analógica de la norma que contiene el presupuesto de hecho taxativamente determinado; pero no impide que en la interpretación de esta norma se utilice cualquier método jurídico” (Ibidem). 47 Cfr. Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 330. 48 Cfr. Ibidem, pág. 330. Como ejemplo señala Moschetti que “ ...es principio inspirador del ILOR gravar todas las rentas patrimoniales, mientras que es un principio general del sistema tributario (deducible de múltiples normas relativas a distintos tributos) el establecer bonificaciones fiscales a los edificios de protección oficial. Pues bien, la norma que establece la excepción del ILOR de las rentas que se derivan de edificios que no son de lujo contradice la lógica del principio inspirador del ILOR, pero no al que es propio del sistema tributario. 49 Cfr. Exenciones..., op. cit., pág. 45. En el mismo sentido, cfr. Polano, M., Norme di agevolazione..., op. cit., pág. 724. 50 Cfr. Ruju, S.L., Note minime..., op. cit., pág. 728. 215 planos jerárquicos51. Así, para Amatucci, pretender que un beneficio tributario no tiene carácter excepcional porque respeta las exigencias de la norma suprema supone confundir la inconstitucionalidad de una norma con su carácter excepcional. El problema está en “establecer si las normas sobre exenciones, aun no siendo constitucionalmente ilegítimas, están o no en contra del espíritu del sistema jurídico-financiero” 52. En el mismo sentido se pronuncia Moschetti53. Una tercera postura distingue los planos constitucional y ordinario para concluir que las medidas desgravatorias sólo son excepcionales cuando se establecen mediante ley, pero no cuando se implantan directamente por un precepto de la Constitución. Esto lleva a sostener que las exenciones son normas excepcionales y deben ser entendidas estrictamente, mientras que las hipótesis de inmunidad (exoneración constitucional) pueden ser interpretadas según los criterios generales, incluidos el teleológico y el sistemático54. Así, los supuestos de inmunidad podrían considerarse como normas-límite al deber de contribuir. b) R eleva n c ia h erm en éu tica b.l) In te rp r e ta tiv a Las exenciones como normas-límite —en opinión de Moschetti— no están sometidas a especiales criterios interpretativos. Ahora bien, si el maestro italiano acuña este concepto es precisamente para concluir que los beneficios fiscales son susceptibles de interpretación analógica. Quienes argumentan así consideran que la analogía es un método hermenéutico identificable con la interpretación exensiva 55. Más adelante examinaremos las deficiencias que presenta este planteamiento. b.2) In te g ra tiv a Si los beneficios tributarios responden a principios —ordinarios o constitu­ cionales— que imponen límites a las normas impositivas, nada impide su aplicación analógica. En palabras de Vanoni, “la ley no abandona la regla general por puro 51 Ibidem, pág. 729. 52 La aplicación analógica..., op. cit., pág. 307. 53 Cfr. Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 329, nota 12. No obstante, el propio Moschetti acude al análisis de la Constitución para demostrar que las exenciones son normas-límite, y no preceptos excepcionales: “ ...la Constitución (...) en su artículo 53 no (...) afirma que “ todos deben concurrir al sostenimiento de los gastos públicos”, sino que todos deben hacerlo “según su capacidad contributiva”. Y, por otra parte, al lado del principio de generalidad de aquel deber — que es el único considerado de modo específico por el Tribunal Supremo— existe el “principio-límite” de respeto a la capacidad contributiva. Entre el deber de “ todos” de contribuir al sostenimietno de los gastos públicos y la no imposición de los hechos que no sena manifestaciones de capacidad contributiva, no existe una relación de derogación sino de delimitación. Es decir, lo segundo no contradice a lo primero, sino que, simplemente señala sus límites y constituye asimismo un principio general” (Ibidem, pág. 329). 54 Cfr. Araujo Falcao, A., Fato gerador..., op. cit., pág. 121. 55 Cfr. Moschetti, Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 332. Para Vanoni, “ ...en ocasiones el juez, con el fin de legitimar la conclusión formulada en el supuesto particular y que responde a principios de equidad, se esfuerza para atribuir a lo que constituye una verdadera y estricta interpretación analógica el nombre de interpretación extensiva” (Naturaleza e interpretación..., op. cit., pág. 350). 216 capricho, sino porque reconoce que la misma no tiene en cuenta ciertas exigencias particulares. De forma que hasta el límite en que las exigencias especiales se ponen de manifiesto, al aplicar la norma general en lugar del precepto particular, constituye una violación de los principios de equidad y del canon de igualdad ante la ley” 56. De este modo, los preceptos particulares que se inspiran en exigencias de justicia o en otros principios generales del ordenamiento pueden aplicarse por analogía. c) C rítica A nuestro juicio, la doctrina de las normas-límite en su formulación más pura57 confunde ciertos conceptos que es preciso distinguir. a) En primer término, es cierto que el carácter excepcional de un precepto es un problema distinto de su adecuación a la norma suprema, pero esto no es óbice para que los principios constitucionales de justicia tributaria estén presentes en la interpretación de las exenciones. La configuración constitucional del deber de contribuir vincula a todos los poderes públicos (artículo 53.1 CE) y deberá tenerse en cuenta por los tribunales a la hora de interpretar los beneficios tributarios 58. b) Por otra parte, la tesis de Moschetti identifica interpretación analógica y aplicación extensiva de las normas. Para este autor la extensión a casos análogos justificada por la identidad de sus respectivas rationis sólo puede calificarse de interpretación analógica, y no cabe objetar que “ ...la interpretación extensiva se refiere a uno de los posibles significados amplios de la misma, porque ello sería una interpretación declarativa, no extensiva, comprensiva y no extensiva, clari­ ficación y no adaptación” 59. Las críticas de Moschetti se dirigen contra la tesis que sitúa los límites de la interpretación extensiva en el posible sentido literal de un precepto. Más allá de estas fronteras —se dice— comienza la integración analógica60. Esta doctrina lleva a concluir que si el espíritu de una disposición va más allá de su sentido literal (minus dixit quam voluit) procedería su extensión analógica. Ahora bien, si una hipótesis no queda contemplada por la letra de la ley pero sí por la intención del legislador, no existe laguna jurídica que justifique el recurso al procedimiento analógico. Estaremos ante un caso típico en el que la interpretación conducirá a un resultado extensivo. Por otra parte si el juez se 56 Naturaleza e interpretación..., op. cit., pág. 349. Vanoni no utiliza el concepto de norma-límite, e incluso califica a la exención de precepto excepcional. Sin embargo, emplea unos razonamientos muy similares a los de Moschetti para defender su interpretación analógica. Debe tenerse en cuenta que para Vanoni, “La analogía, en cuanto proceso interpretativo que, por una parte, se mantiene dentro de los límites de la ley, y por otra parifica, a efectos jurídicos, hipótesis que se encuentran informadas en una misma ratio jurídica, satisface en igual grado las diversas exigencias de la interpretación de la ley tributaria en cuanto que no conduce a una superación de los límites formulados por los órganos competentes, al tiempo que propicia la materialización del canon de igualdad tributaria” (Ibidem, pág. 348). 57 Nos referimos a la construcción de Moschetti. 58 Cfr. art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial. 59 Cfr. Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 332. 60 Cfr. Friauf, K.H., Posibilidades y límites del perfeccionamiento jurídico en el Derecho tributario, en “ HPE”, nQ 86, 1984, pág. 349. 217 limita a aclarar que un precepto debe entenderse en el más amplio de sus posibles sentidos literales, la interpretación no será extensiva, sino declarativa lata 61. c) Un tercer punto importante —reconocido por el propio Moschetti— es que considerar las exenciones como normas-límite no basta para concluir que sean susceptibles de integración analógica. Será preciso, además, que se cumplan todas las condiciones que permiten utilizar esta técnica jurídica. Entre ellas la existencia de lagunas, lo que resulta más que dudoso en lo que se refiere al ámbito de las exenciones tributarias. 4. NORMAS EXCEPCIONALES Y PRECEPTOS ESPECIALES Recordemos que las exenciones no constituyen normas jurídicas autónomas, sino situaciones objetivas configuradoras del tributo, que derivan de preceptos integrados en el mandato impositivo. Si se tiene esto presente, los argumentos de M.S. Giannini, y Moschetti, pasan a un segundo plano. El intérprete no necesita determinar si las exenciones tienen un presupuesto de hecho exclusivo o se inspiran en principios delimitadores de la regla impositiva. Su labor es otra: reconstruir el único mandato de la norma tributaria partiendo de los preceptos que la configuran, entre los que pueden encontrarse disposiciones exoneradoras. Con este planteamiento —apuntado por D ’A m ati62— resulta evidente que no pueden considerarse normas excepcionales los preceptos que establecen exenciones, pero esto no resuelve automáticamente los problemas interpretativos. La norma es el mandato con eficacia social organizadora. Resulta claro que la existencia del mandato precede a la interpretación, pero esta última constituye una labor indispensable para conocer el sentido de la norma a través de los signos por los que se manifiesta. Pues bien, con independencia de que una norma sea o no excepcional, podría atribuirse este carácter a alguno de los preceptos que la integran. En nuestro caso, a las disposiciones exoneradoras, ya que sus presupuestos fácticos sustraeñ determinadas hipótesis al supuesto de hecho tipificado por el precepto de sujeción. Por otra parte, algunas recientes sentencias del Tribunal Supremo fundan el carácter excepcional de los beneficios tributarios en el artículo 31.1 de la Cons­ titución 63. 61 Para De Castro, la interpretación es “ ...declarativa lata cuando se acepta el significado más amplio de las palabras’’, y “ ...extensiva, cuando la ley se expresa en términos excesivamente restringuidos (minus dixit quam voluit) y es preciso ampliar la letra de la ley hasta que comprenda todos los supuestos a los que su finalidad se refiere” (Derecho civil..., I, op. cit., págs. 473-474). 62 En opinión de este autor, las exenciones no pueden considerarse derecho excepcional, pues hay que rechazar “ ...la misma expresión jurídica, corrientemente admitida, de la exención como norma particular que, derogando una norma general, excluye de la aplicación del impuesto situaciones específicas en el supuesto de hecho legal” (Las exenciones y la subjetividad..., op. cit., pág. 441). 63 Así la sentencia del Tibunal Supremo de 14 de octubre de 1985 se refiere a las “ ...normas privilegiadas como son las exenciones tributarias que son (...) una excepción al principio constitucional de igualdad del sistema tributario según su artículo 31.1” (RA 4558). Para la sentencia de 4 de junio de 1985 este mismo precpto “implica el caarácter excepcional de toda bonificación” (RA 3168). También la Audiencia Territorial de Bilbao ha señalado la “excepcionalidad de los beneficios 218 A nuestro juicio, el carácter excepcional de las exenciones —si es que se admite— resulta irrelevante para determinar su sentido, pero no porque tal calificación sea meramente empírica (M.S. Giannini), ni incorrecta desde un punto de vista jurídico (Ruju), sino porque en cualquier caso el intérprete deberá utilizar todos los medios a su alcance para precisar su significado en relación con el de las demás disposiciones que configuran la norma tributaria. En cuanto al uso de la analogía para extender el ámbito de las exenciones, veremos que es imposible, pues las hipótesis exentas se encuentran lógicamente comprendidas en el supuesto de hecho del precepto de sujeción, de modo que no caben lagunas en esta materia. En este sentido la analogía queda excluida por el carácter “excep­ cional” de las exenciones, pero no porque el principio que las inspira se oponga a los criterios informadores del ordenamiento tributario, sino —en palabras de Calvo Ortega— porque los preceptos exoneradores se apartan de otra disposición formulada en términos más amplios. De este modo resulta más correcto aludir al carácter especial de los preceptos exoneradores como motivo que impide utilizar la analogía en la determinación de su ámbito. No debemos olvidar que el efecto desgravatorio es una configuración objetiva que excluye el gravamen de ciertas hipótesis contempladas en el precepto de sujeción. III. EL METODO PRINCIPIALISTA Y EL ELEMENTO TELEOLOGICO 1. PLANTEAMIENTO Si la mayoría de los autores han unido la interpretación de las exenciones al examen de su carácter excepcional (sosteniéndolo o negándolo), no faltan en la doctrina enfoques diferentes, que suelen centrarse en el análisis de los beneficios tributarios, entendidos como aquellas técnicas normativas que buscan proteger o incentivar determinados hechos mediante un efecto desgravatorio. Esta forma de proceder tiene a nuestro juicio una doble explicación: de un lado la importancia económica que presentan los beneficios fiscales; de otro, la influencia de quienes atribuyen a las exenciones naturaleza excepcional. Así, para La Rosa, “el problema de la interpretación extensiva y de la analogía sólo puede examinarse autónomamente para las normas de exención (y de favor en general) pero no para las exclusiones tributarias que constituyen aspectos o fragmentos de la norma impositiva” 64. Como sabemos, el concepto de exención que la doctrina italiana contrapone a las exclusiones, equivale al de beneficios tributarios 65; pues bien, según La Rosa, sólo éstos tienen carácter excepcional y se encuentran sometidos a especiales criterios hermenéuticos. fiscales según el artículo 133’* de la Constitución española (Sentencia reproducida en “Impuestos” , 1986/11, pág. 413). 64 Eguaglianza..., op. cit., pág. 194, nota 19. Cfr., del mismo autor, Esenzione, op. cit., pág. 572, donde afirma la posible extensión analógica de las exenciones. 65 Cfr. Falcon y Telia, R., El Decreto-Ley..., op. cit., pág. 204. 219 Quienes examinan la interpretación de los beneficios tributarios intentando prescindir de su carácter excepcional no lo consiguen por completo. Así, para algunos, los incentivos fiscales deben entenderse de acuerdo con su finalidad (ajena al interés recaudatorio de Estado), lo que producirá habitualmente un resultado extensivo. Para otros, procede utilizar el método principialista, de modo que aquellas exenciones contrarias al principio de capacidad contributiva deberán interpretarse restric­ tivamente. 2. EL ELEMENTO TELEOLOGICO A) Finalidad de la Ley y beneficios fiscales Los estudiosos suelen vincular la importancia del método finalista a la inter­ pretación extensiva de los beneficios tributarios66, pero debe tenerse en cuenta que no existe entre uno y otra una relación causa-efecto. La explicación está en que sólo se resalta la finalidad de una medida desgravatoria cuando la letra del precepto que la establece no refleja la amplitud de su espíritu (minus dixit quam voluit), de modo que la labor del intérprete conduce a un resultado extensivo. Por otra parte —como indica Calvo Ortega— el elemento teleológico no es núcleo de un método interpretativo específico, puesto que precisar el fin de una norma —junto a su alcance y contenido— constituye la esencia de toda interpre­ tación 67. De este modo la finalidad del precepto no sólo debe tenerse en cuenta en materia de incentivos y otros beneficios fiscales stricto sensu, sino en las demás exenciones tributarias. B) Postura del Tribunal Supremo y resultados en su interpretación A diferencia del caso italiano nuestros tribunales han sido tradicionalmente reacios a utilizar el elemento teleológico en materia de exenciones cuando éste conducía a un resultado extensivo68. 66 Cfr. Vanoni, E., Naturaleza e interpretación..., op. cit., pág. 276; Moschetti, F., Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 332 (refiriéndose a la ratio legis de los beneficios fiscales); Polano, M., Norme di agevolazione..., op. cit., pág. 718; Villani, M., Ancora sui presupposti e limiti di applicabilitá del diritto alVesenzione dalle imposte dirette, en “DPT”, II, 1984, pág. 470; Labat Regules, G., Las obligaciones formales..., op. cit., pág. 69; Elizalde y Aymerich, P., La interpretación de las normas tributarias, en especial las exenciones, en “C T”, nQ39, 1981, pág. 286 (el autor comenta la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de marzo de 1981). 67 Cfr. Vanoni, E., Naturaleza e interpretación..., op. cit., pág. 276; Moschetti, F., Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 332 (refiriéndose a la ratio legis de los beneficios fiscales); Polano, M., Norme di agevolazione..., op. cit., pág. 718; Villani, M., Ancora sui presupposti e limiti di applicabilitá del diritto alVesenzione dalle imposte dirette, en “ DPT”, II, 1984, pág. 470; Labat Regules, G., Las obligaciones formales..., op. cit., pág. 69; Elizalde y Aymerich, P., La interpretación de las normas tributarias, en especial las exenciones, en “CT”, nQ39, 1981, pág. 286 (el autor comenta la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de marzo de 1981). 68 Cfr., entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 1951, 24 de mayo de 1957, 30 de mayo y 6 de junio de 1960, y de 23 de enero de 1973, cit. por Martínez Lafuente, A., Derecho tributario. Estudios sobre la jurisprudencia tributaria, Civitas, Madrid, 1985, pág. 153. 220 Según observa Pont Clemente esta postura comienza a variar a partir de las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de de noviembre de 1971 69 y 14 de junio de 1973 70. Esta última estimó “que la interpretación normativa en general y en particular la de la norma fiscal no puede realizarse tan sólo por su tenor literal, sino como prevee el artículo 23 LGT, conforme a los criterios admitidos en Derecho, por lo que, además de la expresión gramatical utilizada en el texto, hay que tener en cuenta su interpretación sistemática en el conjunto normativo y la finalidad que trata de alcanzar la ley”. El Tribunal lleva a cabo una interpretación extensiva y considera que el precepto examinado (artículo 189) emplea una “expresión deficiente” más restringida que su espíritu, pues habla sólo de los arbitrios cuando su intención es exonerar también las tasas. La sentencia reconoce, además, que esta “interpretación siste­ mática” nada tiene que ver con la analogía. En opinión de Pont Clemente “el cambio de actitud del Tribunal Supremo en cuanto al método no ha supuesto, en general, variación en el resultado, que ha continuado siendo restrictivo en materia de exenciones tributarias” 71. Esta afirmación sólo es válida si se refiere a la tendencia dominante hasta hace unos años. En los últimos tiempos la interpretación teleológica de las exenciones se ha afianzado en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, la sentencia de 12 de diciembre de 1985 afirma que “no puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue }12. Esta jurisprudencia se apoyaba en el artículo 5 de la derogada Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1 de julio de 1911, conforme a la cual, “no se concederán exenciones, perdones, rebajas ni moratorias para el pago de las contribuciones e impuestos públicos, ni de los débitos al Tesoro, sino en los casos y en la forma que en las leyes se hubiere determinado”. Como señala Vicente-Arche, ese precepto “ ...nada tiene que ver en principio con la interpretación. Constituye simplemente una aplicación en materia de exenciones del principio de legalidad tributaria” (Notas a los “Principios...”, op. cit., pág. 132). Cfr. en el mismo sentido Martín Retortillo Baquer, L., La interpretación..., op. cit., pág. 957; García Añoveros, J., La interpretación..., op. cit., pág. 711; y Calvo Ortega, R., La interpretación..., op. cit., pág. 124. Sobre la jurisprudencia suprema en materia de exenciones, cfr. también Cortés Domínguez, M., Ordenamiento..., op. cit., pág. 131; y Sáinz de Bujanda, F., Lecciones de Derecho financiero, 5.a ed., Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1987. 69 Con esta fecha se dictaron dos sentencias prácticamente idénticas (RA 4607 y 4608) que interpretaban restrictivamente una exención basándose en el elemento sistemático y en el gramatical. 70 Cfr. Pont Clemente, J.F., La exención..., op. cit., pág. 89. 71 Ibidem, pág. 90. En el mismo sentido, cfr. Ordenamiento..., op. cit., pág. 131. 72 En este supuesto el abogado del Estado alegaba el artículo 24.1 LGT para mantener que no debía aplicarse una reducción de la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En palabras de la sentencia “la invocación que se hace por el apelante del artículo 24 de la Ley General Tributaria, es intrascendente para el caso debatido: la Sala no ha aplicado la analogía, sino que ha precisado cuáles eran los requisitos necesarios para que se concediera la reducción solicitada, ha examinado si se han cumplido estos requisitos, valorando debidamente las pruebas practicadas, y entendiendo cumplido lo que la norma exige, ha entendido procedente la reducción. Ello no pertenece al campo de la analogía, sino al de la valoración de la prueba, que ha debido combatirse con algo más que con argumentos dialécticos” (RA 6243). 221 Pues bien, hoy día puede afirmarse que tal procedimiento exegético conduce con cierta frecuencia a un resultado extensivo, aunque el Tribunal Supremo no emplea esta terminología73. También es frecuente que el criterio teleológico lleve a una interpretación lata. Es decir, el Tribunal opta por el más amplio de los sentidos literales que pueda tener la exención74. Incluso llega a afirmarse que “no cabe entender analógica73 El artículo 10 del Decreto-ley 13/1975 de 17 de noviembre exoneraba de ciertos tributos los aumentos de capital de las sociedades cuyos títulos cotizaran en bolsa, regularizaran su balance y realizaran las actividades señaladas por el Ministerio de Hacienda cuando tales aumentos tuvieran lugar desde la entrada en vigor de la norma hasta el 31 de diciembre de 1976. El Tribunal Supremo ha entendido que “...la interpretación literal de la norma citada debe completarse con el conjunto normativo en que se integra para emplear todos los medios interpretativos previstos en el artículo 3.1 del Códgo Civil, lo que conlleva la tesis contraria...”: es decir, que para el disfrute del beneficio tributario bastaba con que el acuerdo de la Junta General y del Consejo de Administración del aumento de capital se produjesen dentro del plazo establecido, aunque las operaciones de suscripción de las nuevas accciones se formalizaran con posterioridad. Tal interpretación “tiene en cuenta la finalidad de la operación ampliatoria y la función que respecto a ella debe concederse a los acuerdos sociales” (STS de 1 de octubre de 1985). Un numeroso grupo de sentencias se pronuncia sobre la bonificación del 75% en la base, aplicable a los préstamos hipotecarios para construcción de viviendas que concedía el artículo 66.1 B del antiguo Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 6 de abril de 1967: “hay que interpretar la norma fiscal a tenor del artículo 3 del Código Civil no sólo por el sentido propio de sus palabras, sino también por su espíritu y finalidad”. También en este caso se llega a un resultado extensivo, entendiéndose que puede disfrutarse del beneficio tributario, aunque parte del préstamo se reciba con posterioridad a la terminación de la obra (STS de 3 de octubre de 1986. Cfr. en el mismo sentido, entre otras, la STS de 20 de noviembre de 1985). La STS de 22 de febrero de 1983 entendió que “...teniendo en cuenta no sólo la letra, sino también el espíritu que informa el ordenamiento jurídico y la finalidad perseguida al conceder las bonificaciones (...) no puede admitirse que una exención pueda suprimirse atendiendo a un cambio o sustitución en la denominación, cuando el tributo para el que se concedió la bonificación era el arbitrio sobre la riqueza urbana, y en la actualidad ha sido sustituido por un recargo sobre la cuota de esa misma contribución, que grava por lo tanto esa misma riqueza”. La STS de 3 de mayo de 1983 interpreta de modo extensivo la deducción por doble imposición internacional establecida por el artículo 60.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 23 de diciembre de 1967. La Administración entendía que al referirse la deducción a las cuotas “pagadas en el extranjero”, no era posible practicarla cuando se hubiese disfrutado de una exención en el país extranjero donde se hubiesen obtenido los beneficios. El Tribunal discrepa de esta tesis, pues “...es preciso contrastar este resultado puramente semántico con los restantes medios interpretativos, ya que no cabe admitir el viejo aforismo «in claris no fit interpretado» que revela únicamente el empleo unilateral de la letra de la norma en su exégesis (...) la duda o contradicción posible — concluye el Tribunal— debe resolverse según el artículo citado 3.1 del Código Civil atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de las normas y en este caso la finalidad claramente expresada de evitar la doble imposición, exige aplicar la norma tanto en caso de cuota efectivamente pagada como si procede la exención, pues la no deducción de la cuota exenta en la liquidación girada en otro país vendría a dejar sin efecto alguno la exención obtenida...”. 74 Así, la STS de 5 de abril de 1982 afirma que “la interpretación del precepto debe hacerse en la forma en que se produzcan las finalidades perseguidas por el legislador, sin que pueda, en ningún caso, perjudicar al administrado, a cuyo favor se concedió la exención, la defectuosa, oscura y poco precisa norma que se interpreta”. También puede apreciarse una interpretación lata, amparada en “la ratio de la norma” en la STS de 23 de febrero de 1981, relativa a una exención prevista en el antiguo Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. A resultados análogos llegan las STS de 14 de mayo de 1984 y 22 de febrero de 1983, referidas también a exenciones del citado impuesto. 222 mente la reducción o limitación de un beneficio (fiscal)” (STS de 27 de febrero de 1989). En otras ocasiones la interpretación del Tribunal Supremo coincide con el sentido más estricto de las palabras, si bien no se utilizan criterios hermenéuticos que prejuzguen este resultado75. En esta línea se mueve la jurisprudencia del Encontramos otro ejemplo en la STS de 20 de noviembre de 1984 que entiende aplicable en las mutuas de accidentes de trabajo la exención prevista para los establecimientos de previsión social por el artículo 37.1 A de la Ley 32/1980 de 21 de junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El Tribunal Supremo llega a un resultado amplio analizando con criterios teleológicos cierta hipótesis “no sujeta” — más bien una exención— al IRPF: “no puede ser estimado como salario el complemento garantizado a los trabajadores silicóticos por la pérdida de su capacidad laboral, ya que se les abona una cantidad que, indudablemente, no corresponde a la efectiva prestación profesional de sus servicios laborales, sino que dicha cantidad es, precisamente, para compensarles la pérdida salarial que sufren como consecuencia de la enfermedad profesional que padecen, compensación que debe ser considerada como una indemnización no sujeta en virtud de lo dispuesto en el artículo 3.4 de la Ley del Impuesto” (STS de 19 de abril de 1986). De igual modo lleva a cabo una interpretación lata la polémica STS de 6 de julio de 1984, al entender que la antigua deducción de 10.000 pts. en él IRPF alcanzaba a cada uno de los miembros de la unidad familiar que fueran contribuyentes. Entre las resoluciones más recientes sirvan de ejemplo la STS de 3 de mayo de 1989 (bonificación de las cooperativas fiscalmente protegidas) y la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de abril de 1989 (exención de las Administraciones Públicas territoriales distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas). 75 La STS de 17 de mayo de 1984 lleva a cabo una interpretación estricta basándose en el elemento teleológico: la regularización fiscal prevista en el artículo 31 de la Ley 50/1977 “queda condicionada al cumplimiento de los supuestos que enumera dicho artículo (...) referentes a hacer lucir en cuentas bienes o derechos representativos de activos, que no constasen, la parte del coste de activo real ocultada, o eliminar cuentas de activo que carezcan de contenido real, supuestos condicionantes que están en relación con el Impuesto de Sociedades, razón por la que en una interpretación del contexto de este artículo, y de su finalidad conforme al artículo 3. í del Código Civil se ha declarado por esta Sala en sus sentencias de 4 y 27 de octubre de 1983, entre otras, que la exención se refiere a la imposición estatal aludida, pero no a arbitrios municipales como el de apertura de establecimiento”. Encontramos otro ejemplo en la STS de 29 de junio de 1984. El derogado texto refundido del Impuesto sobre Rentas de Capital de 23 de diciembre de 1967 declaraba exentos de gravamen los dividendos percibidos o beneficios atribuidos a las corporaciones locales en la explotación de los servicios de su competencia. La cuestión que se plantea el Tribunal “...deriva (...) de la intepretación o contenido que se atribuya a los servicios de competencia municipal, pues si se refiere ésta con sentido extenso a la posibilidad legal o aptitud para realizar los servicios, el precepto concedería una exención fiscal subjetiva generalizada a las corporaciones locales, dado que (...) la esfera de privativa competencia municipal se extiende a todos los ámbitos de la vida, por ser el Municipio una sociedad humana completa, y quedarían las corporaciones locales en situación privilegiada respecto al Estado, que según el artículo 8 del mismo Decreto 1.049/1968 quedó privado de las exenciones hasta entonces legalmente reconocidas por sus dividendos respecto a determinadas sociedades como CAMPSA, Iberia y Tabacalera; y si hubiera sido el propósito del legislador formular una exención fiscal generalizada lo habría hecho más concisamente con referencia escueta a los servicios de su competencia que se interpreta también de acuerdo con el principio de igualdad ante la Ley, reflejado en el artículo 14 de la Constitución”. Como vemos, esta sentencia, junto a la búsqueda de la mens legislators, utiliza el método principalista, al que nos referiremos más adelante, si bien lo hace de modo muy discutible. También llega a un resultado estricto la sentencia de 28 de abril de 1983: “ ...la bonificación del 95% en la base imponible concedida en al artículo 11.3 del Texto refundido de la contribución territorial urbana de 12 de mayo de 1966, en favor de las Cajas Generales de Ahorro Popular, por 223 Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (sentencias de 8 de julio de 1986 y 15 de junio de 1989)76. Pueden encontrarse también sentencias recientes que llevan a cabo una inter­ pretación finalista con resultado restrictivo 77. En conclusión, la doctrina del Tribunal Supremo puede resumirse en los siguientes puntos: 1. La interpretación de las exenciones no se encuentra sometida a especiales criterios interpretativos. En virud de lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, son de especial importancia el elemento teleológico y el sistemático, a los que el Tribunal alude con frecuencia. 2. Estos instrumentos hermenéuticos pueden llevar a una interpretación de­ clarativa (lata o estricta) o a un resultado crítico con el texto de la ley (restrictivo o extensivo). 3. En diversas sentencias no se admite la interpretación literal, pero no quiere decirse con ello que el Tribunal siempre se aparte de ésta, sino que la letra del precepto exonerador no es el único elemento a tener en cuenta para determinar el sentido de la ley. En otros casos se rechaza la interpretación los bienes destinados al cumplimiento de sus fines, que no produzcan renta, exige (...) que no produzca ingreso alguno, sin que pueda aceptarse la tesis de la apelante de que el ingreso que produce la residencia existente en el inmueble en cuestión sea inferior al gasto que origina su utilización como residencia, pues la interpretación del requisito de no producir renta se viene interepretando por esta Sala en el expresado sentido de carencia de ingresos, sin que baste que el ingreso sea inferior al gasto, pues es preciso insistir que «renta» no es equivalente en el sentido empleado a beneficio o superávit del ingreso sobre el gasto”. Por último, citaremos como ejemplos de interpretación estricta las STS de 3 de febrero de 1983, 26 de mayo de 1984 (referidas al IRPF) y 17 de julio de 1989 (relativa al Impuesto sobre Sociedades). 76 Cfr. los comentarios de Collado Yurrita, La Sexta Directiva y los criterios de interpretación del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en “Impuestos”, nQ 9, 1987, págs. 119 y ss.; y Falcón y Telia, Los servicios prestados a sus miembros por agrupaciones de personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta y el IV A , en “ Impuestos”, nQ 22, 1989, págs. 119 y ss. 77 El Tribunal Supremo señala que “ ... la interpretación puramente semántica que realiza el recurrente al analizar la frase «deducidas las mermas y subproductos» (punto 4Q 1.1.2 de la Orden de Hacienda de 21 de febrero de 1976) no puede prevalecer, pues aun siendo patente la incorrección gramatical de que adolece al no concordar en el género, las normas no han de interpretarse tan sólo por su letra o texto gramatical, sino, según el artículo 3.1 el Código Civil, también por su contexto y atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas, por lo que habrá de prevalecer la interpretación razonada en la sentencia apelada que sustentó la administración, como más adecuada a la finalidad de la norma determinativa del régimen de desgravación a la exportación (STS de 28 de noviembre de 1984). La STS de 20 de diciembre de 1985 considera que no es aplicable a la Seguridad Social la exención referida a los bienes de servicio público, puesto que está “ ...condicionada a que no produzcan renta y el sistema de cotización a la Seguridad Social impide dicha aplicación con independencia de que dichas cotizaciones sean insuficientes para el mantenimiento de los referidos centros asistenciales”. Sólo una interpretación restrictiva de la exención permite que se consideran “renta” de estos bienes las cotizaciones a la Seguridad Social. Sobre todo si se considera que el precepto analizado por el tribunal no atribuye tal carácter a las “ tasas y tarifas de derecho público”. Puede encontrarse una argumentación más correcta en la sentencia de 10 de julio de 1985. 224 restrictiva, pero sólo como criterio apriorístico, ya que “no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue” (sentencia de 12 de diciembre de 1985). 4. Esta doctrina, aparentemente clara y constante se ve enturbiada por otras dos tendencias jurisprudenciales. a) Algunas sentencias llevan a cabo una interpretación restrictiva o estricta sin señalar los elementos de juicio que conducen a esos resultados. b) La terminología del Tribunal Supremo confunde la analogía con la inter­ pretación extensiva, por lo que declara prohibida esta última (sentencia de 15 de junio de 1984). No obstante, la práctica judicial admite la interpretación extensiva de las exenciones designándola con otros términos: “interpretación sistemática” (sentencia de 14 de junio de 1973), o “interpretación completa” (sentencia de 3 de mayo de 1983), y cuando rechaza la “...interpretación extensiva de un beneficio fiscal frente a la prohibición del artículo 24 LGT”, se opone en realidad a supuestos de integración analógica (sentencia de 25 de enero de 1984). La sentencia de 22 de mayo de 1973 llega a distinguir la interpretación extensiva de la analogía, aunque rechaza aplicar cualquiera de ellas al supuesto litigioso. C) Doctrina del TEAC Puede afirmarse que la postura del Tribunal Económico-Administrativo Central sobre el empleo del elemento teleológico no es constante. Veamos algunos ejem­ plos: — Las resoluciones de 26 de septiembre de 1979 y 11 de marzo de 1981 78 consideran que el “criterio de la interpretación literal y estricta de las exenciones y, en general, de las normas tributarias, está ya superado”, siendo de aplicación los criterios enunciados por el artículo 3.1 del Código Civil, entre los que destaca la finalidad de la norma. Las citadas resoluciones distinguen incluso “ ...la función de la analogía de la interpretación extensiva”; ésta intenta rectificar las omisiones legales y “ ...fiscalmente está vedada (artículo 24.1 Ley General Tribu­ taria); la interpretación extensiva para determinar el sentido de la norma no está excluida legalmente \ — En sentido opuesto se pronuncia la resolución de 18 de marzo de 1986 (vocalía novena): “debe recordarse que en materia de exenciones, bonificaciones o reducciones fiscales, impera, en nuestro ordenamiento jurídico fiscal el principio de interpretación estricta, estando claramente vedada la interpretación extensiva por el artículo 24. í de la Ley General Tributaria" 79. — La resolución de 26 de mayo de 1987 (vocalía primera) mantiene una postura intermedia, próxima a los criterios hermenéuticos del Tribunal Supremo: “ ...la Ley General Tributaria, ordenando el principio de interpretación neutral del 78 Cfr. Elizalde y Aymerich, Pedro de, La interpretación de las normas tributarias, en especial las exenciones, en “C T \ nQ 39, 1981, págs. 283 y sigs. 79 Una vez más se confunden interpretación extensiva y analogía. 225 derecho tributario, en el artículo 23, determina que «1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho. 2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda», así como en aras de la seguridad jurídica, el artículo 24.1 impide analógicamente «extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible...» y como quiera que el Código Civil en el artículo 3.1 dispone, en primer lugar que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto... atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas», resulta evidente que, si el derecho tributario ha definido expresamente un supuesto de no sujeción, sin establecer más límite que el cuantitativo, donde la literalidad de la norma es clara y no ofrece dudas, pretender aplicar restricciones a la excepción prevista no puede realizarse más que contraviniendo los principios anteriormente transcritos...”. De este modo, las pensiones concedidas al amparo de la Ley 30/ 1980 de 26 de junio a los mutilados excombatientes de la zona republicana “ ...tienen el carácter indemnizatorio de las pensiones por incapacidad permanente que, a tenor de los artículos 3.4 y 14.2 de la Ley del Impuesto (sobre la Renta de las Personas Físicas), determinan la no sujeción al tributo por no tener la consideración de renta respondiendo a la voluntad del legislador que quiso favorecer la situación originada por una pérdida de daño anormal y excepcional, que bien puede disminuir total o parcialmente la capacidad de trabajo o bien lesionar o reducir la integridad física de la persona y mantiene al particular en su condición de inferioridad”. — En otras ocasiones, el TEAC ha modificado una línea interpretativa estricta, para adecuarse al criterio del Tribunal Supremo, basado en la finalidad de la norm a80. 80 Esto sucedió con la exención atribuida a la constitución de préstamos cuyo total importe se invirtiera en determinadas actividades urbanísticas, siempre que se acreditara la finalidad y, en su día, el cumplimiento de las finalidades impuestaspor certificación del organismo urbanístico competente (artículo 66.1 B.d del antiguo texto refundido del Impuesto General sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 6 de abril de 1967). La resolución de 15 de enero de 1986 (vocalía cuarta) señaló “que el criterio sostenido por este Tribunal en numerosas resoluciones (...) ha sido considerar que no bastaba con acreditar la finalidad del préstamo y el carácter de Polígono de Nueva Urbanización del terreno en que se efectuaban las obras, sino que era necesaria, además, la aportación de la certificación específica y concreta que la ley exige (...) expedida por Organismo Urbanístico competente”. “No obstante — prosigue la citada resolución— la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en sentencias de 13 de mayo de 1982, 14 de noviembre de 1984 y 30 de enero de 1985, da una nueva interpretación al precepto examinado, a la luz de los principios recogidos en el artículo 3.1 del Código Civil, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de la norma interpretada”. Dada la imposibilidad de acreditar el cumplimiento de todos los requisitos exigidos en el momento inicial de la constitución del préstamo, basta “para aplicación del beneficio fiscal con que en dicho momento se acredite la finalidad del préstamo y el carácter de polígono de nueva urbanización...” 226 3. EL M ETODO PRINCIPIALISTA A) Planteamiento La doctrina discute si el ordenamiento constitucional debería tenerse en cuenta para calificar las exenciones de normas excepcionales y someterlas a criterios hermenéuticos específicos. A nuestro juicio deben distinguirse dos cues­ tiones: a) Si las exenciones se oponen a los principios consagrados por la norma suprema no se plantea un poroblema de interpretación, sino de inconstitucionalidad. b) En el caso de que la exención module el deber de contribuir a la luz de los valores constitucionales, éstos deberán tenerse en cuenta para fijar el sentido de la norma desgravatoria. En este sendido resulta esclarecedora la tesis de Calvo Ortega para quien la interpretación de las exenciones contrarias al principio de capacidad contributiva conduce siempre a un resultado restrictivo81: si estas exenciones se entendieran en su sentido literal resultarían inconstitucionales, por tanto, siempre que sea posible, el juez debe proceder a una interpretación crítica, que restrinja el sentido de la ley hasta el punto en que resulte compatible con la Constitución. En otro caso deberá plantear la cuestión de inconstitucionalidad (artículo 39.1 LOTC). Se cumple así lo establecido por la Ley Orgánica del Poder Judicial en su artículo 5.3: “Procederá el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad cuando por vía interpretativa no sea posible la acomodación de la norma al ordenamiento constitucional B) Acomodación de las exenciones a los principios constitucionales El anterior planteamiento debe ser completado con tres precisiones: a) Debe tener en cuenta que los jueces y tribunales deben aplicar “ ...las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos” (artículo 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial). b) Además, la Constitución no erige la capacidad económica en criterio exclusivo de justicia 82. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 1984 lleva a cabo una interpretación estricta basándose en otro principio consti­ tucional: el de igualdad (artículo 14 CE). El tribunal estimó que la exención concedida a los beneficios percibidos por las corporaciones locales como conse­ cuencia de la explotación de los servicios de su competencia, sólo puede referirse a aquellos servicios que aquéllas deban prestar de acuerdo con la ley, pues de otro modo “quedarían las Corporaciones locales en situación privilegiada respecto al Estado”, privado de las exenciones antes atribuidas a los dividendos que percibía 81 La interpretación..., op. cit., pág. 122. 82 Cfr. las consideraciones realizadas en el capítulo segundo. 227 de ciertas sociedades, como CAMPS A, Iberia y Tabacalera. Aunque siga un método acertado, el Tribunal elabora en este caso un razonamiento insostenible, pues el artículo 14 CE se limita a prohibir discriminaciones arbitrarias, y resulta evidente que las corporaciones locales no pueden equipararse al Estado, máxime teniendo en cuenta que —en el caso estudiado— la propia Administración central era el sujeto activo de la obligación tributaria. Contrasta con el ejemplo anterior la sentencia de 25 de enero de 1984 que también lleva a cabo una interpretación estricta basándose en principios consti­ tucionales, pero con una argumentación muy distinta: “la exención concedida en el artículo 31 de la Ley de 14 de noviembre de 1977 solamente es aplicable a los Impuestos Estatales, pero no a los Impuestos Municipales, pues “ ... los artículos 137 y 140” de la Constitución (...) proclaman la autonomía municipal, uno de cuyos aspectos, cual es el económico, quedaría gravemente afectado si la Admi­ nistración central pudiera conceder exenciones distintas de las que menciona para cada tributo, impuesto o arbitrio, la Ley de Régimen Local...”. c) Por otro lado, los principios constitucionales que configuran el deber de contribuir no sólo pueden forzar la interpretación restrictiva o estricta de las esenciones. La exégesis también puede conducir a resultados extensivos si la letra que establece la exención es tan estrecha que choca con el espíritu de la Norma fundamental. En esta línea, la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de junio de 1985, alude a “los principios de seguridad y certeza jurídica” para mantener que las viviendas de protección oficial que vinieran gozando de la bonificación prevista en el Texto Refundido de 1966 no se veían afectadas por la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 11/1979. Como sabemos, no es ésta la postura del Tribunal Constitucional (Sentencia de 4 de febrero de 1983). Entre las exenciones susceptibles de interpretación extensiva cabria citar, tal vez, la deducción prevista por el artículo 29.D.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cada uno de los ascendientes que convivan de forma permanente con el contribuyente, que no tenga rentas superiores a deter­ minada cantidad83. Como señala C. Pérez de Ayala, al suprimirse la deducción por gastos excep­ cionales no suntuarios, la regulación del impuesto no ofrece camino alguno para desgravar el mantenimiento de familiares distintos de los ascendientes84. Ahora bien, si se entiende el artículo 29.D.3 a la luz de los principios de igualdad y justicia tributaria (artículo 31.1 CE) y de protección constitucional de la familia (artículo 39.1), el resultado podría ser una interpretación extensiva (minus dixit quam voluit): el término “ascendientes” equivaldría a toda persona que, no formando parte de la unidad familiar, se encuentre a cargo del contribuyente, y respecto de 83 648.900 para 1990 (artículo 84 Cfr. La unidad familiar..., op. 19 del Decreto-ley 7/1989). cit., págs. 129 y 150. No obstante, el Decreto-ley 7/1989 — con vigencia exclusiva para 1990— permite aplicar a los descendientes solteros que convivan con el contribuyente la deducción por hijos (art. 19). 228 la cual sea de obligado cumplimiento la prestación de alimentos según el Código Civil, manteniéndose, claro está, los requisitos de la convivencia y la cuantía de ingresos 85. C) Las normas comunitarias en la interpretación de las exenciones El método principalista también puede referirse a la aplicación por nuestros tribunales del Derecho comunitario. Para ello deben tenerse en cuenta dos figuras jurídicas: la primacía de las normas comunitarias y la cuestión prejudicial. a) Primada y efecto útil El Derecho comunitario prevalece sobre las normas elaboradas por cada uno de los Estados miembros de las Comunidades Europeas. El Tribunal de Luxemburgo ha deducido de este principio que una norma comunitaria hace “inaplicable de pleno derecho, desde su entrada en vigor, toda disposición contraria de la legislación nacional existente” 86. Corresponde al juez nacional velar por esta regla “dejando inaplicada toda disposición eventualmente contraria de la ley nacional, ya sea anterior o posterior a la regla comunitaria” 87. Cabe entender que la inaplicación no procede cuando la ley española pueda adecuarse por vía de interpretación (extensiva o restrictiva) a la norma comuni­ taria. En efecto, una ley contraria al ordenamiento comunitario podría considerarse inconstitucional por infringir el artículo 93 de nuestra norma suprema88, pero el juez que así lo entendiera no podría plantear la cuestión ante el Tribunal Cons­ titucional, pues con ello se violaría el efecto directo del Derecho comunitario 89. Además, no parece que una norma comunitaria pueda formar parte del bloque de la constitucionalidad que debe tener en cuenta el tribunal “para apreciar la confor­ midad o disconformidad con la Constitución de una Ley, disposición o acto con fuerza de ley del Estdo o de las Comunidades Autónomas”, según dispone el artículo 28.1 de su Ley Orgánica90. Así pues, en el caso de que una exención se configurara por la ley nacional sin respetar lo establecido por una disposición comunitaria, el órgano jurisdiccional interno que conociera del asunto no podría plantear la cuestión de inconstitucionalidad, sino que deberá inaplicar la ley nacional, sustituyéndola por el mandato 85 Transcribimos de modo literal la fórmula propuesta de lege ferenda por la profesora Pérez de Ayala (cfr. La unidad familiar..., op. cit., pág. 150). 86 TJCE, Sentencia de 9 de marzo de 1978 (Administration des finances de l’Etat c. Simmenthal, 106107), 1978, pág. 644, cit., por Mangas Martín, Araceli, Derecho comunitario europeo y derecho español, Tecnos, Madrid, 1986, pág. 88. 87 Ibidem. 88 Cfr. Mangas Martín, op. cit., pág. 136. 89 En este sentido se pronunció el Tribunal de Justicia en el caso Simmenthal, cfr. Mangas Martín, A., Derecho comunitario..., op. cit., pág. 137. 90 El citado precepto establece que el Tribunal tendrá en cuenta “ ...además de los preceptos constitucionales, las leyes que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias del Estado y las diferentes Comunidades Autónomas o para regular o armonizar el ejercicio de las competencias de éstas”. 229 de la norma comunitaria. Pero esto no será necesario si —como ordena la LeyOrgánica del Poder Judicial— es posible por vía interpretativa “la acomodación de la norma al ordenamiento constitucional”, en virtud del cual se ha atribuido a las Comunidades Europeas el ejercicio de ciertas competencias derivadas de la Cons­ titución. La tesis expuesta resulta especialmente clara en el caso de las directivas, puesto que obligan “al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios” (artículo 189, párrafo tercero del Tratado Constitutivo de la CEE). Es cierto que las directivas tienen efecto directo cuando sus disposiciones son incondicionales y suficientemente precisas, si un Estado miembro no las ejecuta correctamente dentro del plazo establecido. Pues bien, si cabe adecuar la ley nacional al mandato de la directiva mediante una interpretación crítica quedará a salvo el efecto útil del derecho comunitario, tendente “ a lograr que una disposición comunitaria alcance la mayor eficacia posible de acuerdo con sus objetivos” 91. Pensemos, v.gr. en el artículo 13.B.b de la Sexta Directiva que exonera, con determinadas excepciones, “el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles”, permitiendo que los Estados miembros establezcan exclusiones suplementarias al ámbito de la exención. La ley española sigue un camino distinto: establece como regla general la tributación de los arrendamientos que recaigan sobre bienes inmuebles, y sólo los declara exentos en supuestos especiales (viviendas y terrenos) (artículo 8.1.23 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto). En palabras de Ferreiro Lapatza, el legislador español no ha respetado la letra ni el espíritu de la Sexta Directiva, pues configura la exención en términos mucho más estrictos92. La contradicción resulta espoecialmente flagrante si se tiene en cuenta el modo en que la Dirección General de Tributos ha interpretado el precepto, pues entiende el término vivienda “según la noción usual de la misma como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica, sin que resulte admisible utilizar, en este caso, la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de la exención contenida en el precepto ante­ riormente citado, comprendiendo los locales asimilados legalmente a viviendas por la Ley de Arrendamientos Urbanos de 22 de diciembre de 1955” 93. Además, la Dirección General de Tributos entiende que no están exentos los arrendamientos destinados a un uso mixto —vivienda y despacho profesional u otra actividad empresarial o profesional94. 91 Collado Yurrita, M.A., siguiendo a Ganshof van der Meersch, W.J., La Sexta Directiva y los criterios de interpretación del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en “Impuestos”, ns 9, 1987, pág. 124. 92 Delimitación normativa del I.V .A en España y su conexión con las Directivas comunitarias, en “REDF”, nQ 49, pág. 11. 93 Resolución de 6 de febrero de 1986, contestando a una consulta vinculante. Cfr. también las resoluciones de 24 y 27 de febrero de 1986 (B.O.E. de 8 de marzo). 94 Cfr. las resoluciones núms. 7.678, de 12 de marzo (B.O.E. de 22 de marzo); 8.554, de 24 de marzo (B.O.E. de 5 de abril); 11.156, de 21 de abril (B.O.E. de 7 de mayo); 11.231, de 23 de abril 230 Tal vez podría acomodarse la ley española al ordenamiento comunitario por vía interpretativa, entendiendo que su espíritu va más allá de su letra hasta el punto de convertir en regla general la exención de los arrendamientos inmobi­ liarios. Conforme a esta interpretación, podrían quedar exentos los arrendamientos destinados a uso mixto (vivienda y una actividad empresarial o profesional), los arrendamientos asimilados a vivienda por las leyes civiles, y el de locales de negocios siempre que, v.gr., el arrendatario, su familia o personas que trabajen a su servicio tengan en él su morada. El valor de esta tesis depende, naturalmente, del sentido que se atribuya al precepto comunitario que establece la exención, pues es éste el que se utiliza como punto de referencia para fijar el sentido de la ley española. b) La cuestión prejudicial en el proceso hermenéutico Como señala García de Enterría, “ son las jurisdicciones nacionales y no la jurisdicción específica comunitaria las que han de tenerse por jurisdicciones de derecho común u ordinarias en materia de Derecho comunitario” 95. Por este motivo, al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no le corresponde “pronun­ ciarse (...) (en vía prejudicial) sobre la compatibilidad de las normas del Derecho interno con disposiciones del Derecho comunitario”, aunque sí es competente para “suministrar a la jurisdicción nacional todos los elementos de interpretación que afecten al Derecho comunitario y que permitan a esta jurisdicción juzgar la compatibilidad de estas normas con la regla comunitaria evocada” 96. Conforme al Tratado constitutivo de la C.E., si un órgano jurisdiccional español cuyas decisiones sean susceptibles de ulterior recurso debe aplicar una norma comunitaria de cuyo sentido dependa el fallo, puede plantear la cuestión ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas para que éste declare la interpretación correcta. Si la decisión del órgano no es susceptible de ulterior recurso judicial de derecho interno, el planteamiento de la cuestión será obligatorio (artículo 117)97. (B.O.E. de 8 de mayo), cit. en I.V .A . Todas las consultas vinculantes, CISS, Madrid, 1987, pág. 60. Como señala Menéndez Moreno, esta doctrina se ajusta a los términos del Reglamento, que se refiere a los arrendamientos “de los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas”, pero tal exigencia “no está en el artículo 8.1.23 de la Ley, y (...) desde luego, no es lógica, puesto que resulta absurdamente gravado el arrendatario que, además de vivir en el inmueble, ejerce alguna actividad empresarial o profesional, y perfectamente se podía y se debía haber llegado a la solución adoptada en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades respecto de los gastos en inmuebles con más de un destino, esto es, haber mantenido la exención del I.V.A. para la parte del precio destinada a satisfacer el arrendamiento como vivienda por parte del arrendatario” (Arrendamientos de bienes y propiedad inmaterial, en la obra directiva dirigida por Calvo Ortega, “ El IVA en España”, Lex Nova, Valladolid, 1987, pág. 335). 95 Las competencias y el funcionamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Estudio analítico de los recursos, en la obra colectiva “Tratado de Derecho comunitario europeo. Estudio sistemático desde el derecho español”, Madrid, Civitas, 1986, I, pág. 662. 96 Sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de marzo de 1980, cit. por Mangas Martín, A., Derecho comunitario..., op. cit., pág. 268. 97 Téngase en cuenta que el concepto de “órgano jurisdiccional” viene siendo interpretado de modo lato por la jurisprudencia comunitaria, de modo que podría atribuirse tal carácter a los 231 Pensemos de nuevo en el ejemplo anterior: la exención atribuida a los arren­ damientos inmobiliarios en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Si su alcance se plantea ante un órgano jurisdiccional español con posibilidad de ulterior recurso, y éste entiende que el precepto de nuestra ley en su sentido literal no se ajusta al derecho comunitario, podría adecuarlo al Derecho comunitario mediante una inter­ pretación crítica, o —si esto fuera imposible— inaplicarlo utilizando en su lugar el artículo 13.B.b de la Sexta Directiva. También podría plantear la cuestión ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas para que éste suministrase todos los elementos de interpretación necesarios para juzgar la compatibilidad de la ley española con el precepto comunitario. Sin embargo, esta vía no es obliga­ toria. No obstante, si correspondiera a nuestros órganos jurisdiccionales resolver el litigio sin posibilidad de ulterior recurso de derecho interno, será obligatorio plantear la cuestión ante el Tribunal de Justicia para que éste interprete el sentido del precepto comunitario. Tal deber sólo tiene tres excepciones, señaladas por el propio Tribunal98. a) Cuando la cuestión sea materialmente idéntica a otra resuelta ya en vía prejudicial. b) En el caso de que exista “una jurisprudencia establecida por el Tribunal de Justicia que resuelva el punto de Derecho en causa, sea cuál sea la naturaleza de los procedimientos que ha dado lugar a esa jurisprudencia, incluso en defecto de una estricta identidad de las cuestiones en litigio”. c) Por último, “la aplicación correcta del Derecho comunitario puede impo­ nerse con tal evidencia que no deje lugar a ninguna duda razonable sobre la manera de resolver la cuestión planteada. Antes de llegar a la conclusión de la existencia de tal situación la jurisdicción nacional debe estar convencida de que la misma evidencia se impondrá igualmente a las jurisdicciones de otros Estados miembros y al Tribunal de Justicia y resolverla bajo su propia responsabilidad”. Es la doctrina del acto claro. La exención de los arrendamientos inmobiliarios plantea un peculiar problema, pues los términos que emplea la versión española de la Sexta Directiva, sin lugar a dudas, no han sido respetados por nuestra ley: “los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de la exención a otros supuestos” 99. En la traducción se ha deslizado un error, pues el texto francés establece algo bien distinto: “los Estados miembros podrán establecer exclusiones suplementarias al ámbito de la exen­ ción” 10°. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que “los textos de los actos de las Tribunales Económico-Administrativos (cfr. en este sentido Falcón y Telia R., El arrendamiento de locales de negocio a la luz de la jurisprudencia comunitaria en materia de IV A , en “Noticias CEE”, núm. 15, 1986). No obstante, para García de Enterria esta posibilidad es dudosa (cfr. La cuestión prejudicial..., op. cit., pág. 708). 98 Sobre las excepciones a este deber, cfr. la sentencia de 6 de octubre de 1982. 99 DOCE 09, vol. 01, pág. 63. 100 “Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d u p lication de cette exonération” (“Journal officiel del Communautés européenes”, nQ L 145, de 13 de junio de 1977, pág. 10. La discrepancia ha sido descubierta por Falcón y Telia (cfr. 232 instituciones de las Comunidades adoptadas antes de la adhesión y establecidos por el Consejo o la Comisión en lengua española y lengua portuguesa serán auténticos desde el momento de la adhesión, en las mismas condiciones que los textos redactados en las siete lenguas actuales” (artículo 397 del Acta de Adhesión de España a las Comunidades Europeas). El Tribunal de Justicia ha señalado que para decidir si en la aplicación de una norma no existen dudas razonables debe tenerse en cuenta la redacción de los textos comunitarios en varias lenguas, todas las cuales “hacen fe”, de modo que “una interpretación de una disposición de Derecho comunitario implica así una comparación de versiones lingüísticas” 101, y resulta claro que las consecuencias que se extraigan de la deficiente versión española no pueden imponerse con evidencia a las jurisdicciones de otros Estados ni al Tribunal de Luxemburgo. Así pues, resulta irrelevante que el texto oficial español de la Directiva no dé lugar a dudas. Por ello no cabe invocar la doctrina del acto claro, y el órgano jurisdiccional español que deba resolver sin ulterior recurso un litigio sobre el alcance de esta exención deberá dirigirse, en vía prejudicial, al Tribunal de Justicia de las Co­ munidades Europeas. IV. EXENCIONES Y ANALOGIA 1. PLANTEAMIENTO. LA ANALOGIA EN MATERIA DE EXENCIONES La analogía supone ((buscar la solución para un caso no regulado por la ley, probando si se le puede aplicar el principio que informa a una disposición legal reguladora de un caso semejante (esto es, que tiene con aquel caso algún carácter común). No es la disposición legal tenida en cuenta la que regula el nuevo caso, sino —cuando ello sea permitido— el principio que se revela o puede ser reconocido a través de la ley” 102. La aplicación del procedimiento analógico supone la existencia de dos ele­ mentos: a) Una laguna jurídica. b) Una relación de semejanza entre el supuesto contemplado por la ley y aquél otro al que se aplicará el principio jurídico latente en el precepto regulador de la primera hipótesis. Este último requisito no presenta peculiaridad alguna por lo que respecta a las exenciones —salvo que se admita el carácter exclusivo de su presupuesto de hecho— pero sí puede plantear dudas la existencia de lagunas en esta materia: las hipótesis exentas siempre están englobadas en el supuesto fáctico del precepto la recopilación elaborada con el profesor De la Hucha, Legislación tributaria de la C.E.E., Civitas, madrid, 1988, pág. 157, nota 42). 101 Sentencia de 6 de octubre de 1982 (caso Cilfit). Transcrito en García de Enterría, E., Las competencias..., op. cit., pág. 719. 102 Cfr. De Castro, Derecho civil..., I, op. cit., pág. 481. 233 impositivo, de modo que, si el legislador no exonera determinado hecho, éste vendrá regulado por el precepto de sujeción. El problema requiere un análisis más detallado si se tiene en cuenta el verdadero significado de las lagunas jurídicas. Como señala Simón Acosta, el silencio legislativo puede tener tres significados: a) Silencio con sentido propio que “cumple positivamente los fines objetivos del ordenamiento: en este caso no hay laguna legislativa”. b) Defectos de la ley, que no desarrollan los fines del ordenamiento, pero tampoco se apartan de ellos. En este caso no hay lagunas, aunque podrá postularse la reforma legislativa. c) Silencio que supone una quiebra de los principios que inspiran el ordena­ miento: éste es el supuesto típico de laguna legal103. En este último caso puede suceder: — Que la norma jurídica prevea una consecuencia de modo genérico sin precisar el modo concreto como debe ejecutarse. — Que la ley no contemple un supuesto similar a otros para los que establece determinadas consecuencias jurídicas. — En palabras de Zitelmann, se produce también una laguna (impropia) cuando “se juzga que se hubiera debido hacer una excepción de estas disposiciones (de Derecho positivo) para casos como el que hay que decidir; se juzga así sobre la base de lo que considera el fin de la ley general” 104, “la laguna está en que no hay disposiciones excepcionales para los casos de esta clase” 105. El citado autor sostiene que, en estos casos, el intérprete puede acudir a la integración analógica. Si se admite esta tesis, parece posible defender la existencia de vacíos norma­ tivos en materia de exenciones, pero debe tenerse en cuenta que si un precepto de sujeción se interpreta de modo que no grava cierta hipótesis, ésta quedará automáticamente fuera del ámbito de incidencia del tributo, sin necesidad de aplicar por analogía ninguna exención. Así, en materia de exenciones la analogía es imposible por no existir lagunas. El juez podrá inclinarse por la interpretación extensiva de un beneficio tributario, pero no le estará permitido ir más allá. Si considera que la inexistencia de un precepto exonerador para un caso concreto viola los principios constitucionales, deberá plantear la cuestión al Tribunal Constitucional. Todo esto explica las perplejidades que se producen al intentar diferenciar analogía e interpretación extensiva: la jurisprudencia italiana, fundándose en el artículo 14 del Código Civil viene considerando que las exenciones no pueden 103 Cfr. Simón Acosta, E., El Derecho financiero y la Ciencia jurídica, publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia, 1985, pág. 363. 104 Cfr. Lücken im Recht (discurso rectoral en Bonn, 18 de octubre 1902), pág. 31, cit. por De Castro, Derecho civil..,I, op. cit.y pág. 475. 105 Ibidem, pág. 31. 234 aplicarse por analogía, pero son susceptibles de interpretación extensiva. Esta postura ha sido criticada por diversos autores, quienes observan que la llamada interpretación extensiva se utiliza para encubrir verdaderos casos de analogía 106. Por el contrario, nuestros tribunales prohíben la interpretación extensiva de los be­ neficios tributarios y la doctrina precisa que con ello rechazan tan sólo el procedimiento analógico 107. La diversidad de posturas y ambigüedad de conceptos pone en evidencia que se ha llevado a cabo un planteamiento defectuoso del problema. Como acabamos de señalar puede suceder, en la práctica, que un juez extienda el mandato de una ley a supuestos no contemplados por su espíritu, pero que guardan con la hipótesis exenta una relación de semejanza. En este caso no habrá integrado una laguna —inexistente dado el concepto mismo de exención— . Lo que habrá hecho es inaplicar el precepto impositivo, sustituyéndolo por el principio inspirador del beneficio tributario, pero esto no constituye analogía, sino una interpretación errónea que fuerza el espíritu de la ley, o —dicho de otro modo— una violación de los principios de legalidad y jerarquía normativa. En efecto, como afirma Vicente-Arche, la analogía es uno de los modos de aplicación de los principios jurídicos 108. “ La analogía no supone —aunque otra cosa parezca— un pasar de lo particular a lo particular, sino que es preciso subir al principio general que comprende a un caso particular para saber si puede también comprender este otro caso” 109. No se aplica por analogía el precepto de exención, sino el principio que lo inspira, y la ley no puede ser derogada por un mero principio jurídico. De ahí que el procedimiento analógico sólo proceda cuando existe un vacío normativo, y esto es imposible en el campo de las exenciones, pues su esencia es producir un efecto desgravatorio en determinadas hipótesis comprendidas lógicamente en el supuesto de hecho de un precepto de sujeción. Frente a esta tesis no cabe alegar ciertas sentencias constitucionales que “insinúan” la integración analógica de preceptos tributarios. La sentencia 209/1988 no llega a pronunciarse sobre el tema. En cuanto a la sentencia 45/1989 consideró en un supuesto concreto, que la analogía no era “ni técnica, ni jurídica ni lógicamente posible”. 106 Cfr., con citas jurisprudenciales: Vanoni, E., Naturaleza e interpretación..., op. cit., pág. 350; Polano, M., Norme di agevolzione..., op. cit., pág. 721; Moschetti, F., Las exenciones fiscales..., op. cit., pág. 332. A favor de esta línea jurisprudencia se pronuncia Villani, M., Ancora sui presupposti e limiti..., op. cit., pág. 478. 107 Resulta clarificadora la postura de Calvo Ortega: “ ...podría pensarse que el Tribunal Supremo ha seguido diversas direcciones en materia de interpretación de exenciones: interdicción de la interpretación analógica, prohibición de la interpretación extensiva y defensa de las interpre­ taciones restrictiva y estricta; sin embargo, a nuestro juicio (...) no es así. El Tribunal Supremo ha seguido en la mayor parte de los casos, una misma dirección, que consiste en negar la aplicación analógica de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones tributarias. Lo único que puede considerarse perfectible en esta doctrina es la terminología y la utilización de conceptos” (La interpretación ..., op. cit., pág. 129). 108 Cfr. “Notas” a los Principios..., I, op. cit., pág. 136. 109 De Castro, Derecho civil..., I, pág. 480. 235 Sólo cabría hablar de auténticas lagunas en materia de exenciones cuando la ley tipifique su supuesto fáctico, pero no el modo en que operan sobe la estructura del tributo. Así, v. gr., el Tribunal Supremo ha aplicado analógicamente el artículo 53 LGT (reducciones de la base) a otras medidas desgravatorias cuando la ley no determinaba claramente el orden en que debían practicarse para cuantificar la deuda (STS de 9 de julio de 1985, RA 4016; STS de 2 de mayo de 1983, RA 2449). Este modo de proceder no resulta contrario a la reserva de ley, ni a la prohibición de extender por analogía el ámbito de las exenciones o bonificaciones (artículo 24.1 LGT). También será posible la analogía cuando exista una laguna en el procedimiento administrativo vinculado a una exención, pero éste es un caso distinto al que acabamos de exponer, pues no afecta ya a los elementos esenciales del tributo. 2. POSTURA DEL TRIBUNAL SUPREMO Y REFERENCIA A LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA La doctrina de nuestro Alto Tribunal sobre esta materia no es constante, pero puede sintetizarse en los siguientes puntos: 1. No es infrecuente que se confundan los términos “analogía” e “interpre­ tación extensiva”, considerando prohibida esta última por el artículo 24 LGT Así, la sentencia de 28 de enero de 1983 estima que “en el orden fiscal regido por sus propias normas, éstas no pueden aplicarse de modo analógico o extensivo, pues lo impide el artículo 24 LGT”. La Sentencia de 25 de enero de 1984 tampoco admite la “intrpretación extensiva de un beneficio fiscal frente a la prohibición del artículo 24 LGT”. La confusión también se produce en la sentencia de 15 de junio de 1984 (RA 3383), que declara “ ...imposible toda aplicación extensiva en la interpretación normativa (...) según el artículo 24 de la (...) Ley General Tributaria”. Pese a estos pronunciamientos la interpretación del Tribunal tiene, con frecuencia, un resultado extensivo. 2. Excepcionalmente el Tribunal distingue entre interpretación y analogía. Constituye un buen ejemplo la sentencia de 12 de mayo de 1983. En este caso se discutía si las cuentas en participación disfrutaban de cierto beneficio tributario en el antiguo Impuesto sobre Transmisiones (Texto Refundido de 6 de abril de 1967). El tribunal plantea una alternativa: “ ...o las cuentas en participación no estaban sujetas al Impuesto sobre Transmisiones, y si se gravaron sus operaciones se aplicó la analogía para extender el hecho imponible más allá de sus términos estrictos, o si se gravaron las operaciones en virtud de contratos de cuentas en participación, lo fue por su equiparación a las sociedades que, a efectos impositivos hace el Texto Refundido del Impuesto en su artículo 57, de donde resultará que si se admite la analogía para el gravamen se infringió lo dispuesto en el artículo 24 LGT y si no existe analogía, sino aplicación directa de un texto legal, ese texto equipara unas instituciones a otras, por lo que esta equiparación no sólo ha de serlo en cuanto beneficie a la Administración, sino en toda su extensión y con las mismas con­ secuencias cuando opera en su contra y en favor del administrado”, por lo que 236 resulta aplicable el beneficio tributario. Pues bien, si en la analogía no se aplica directamente un texto legal, sino los principios que lo inspiran, resulta claro que constituye una actividad distinta expresamente la analogía de la “interpretación extensiva”, aunque también se descarta que ésta proceda en el supuesto litigioso. 3. En otros casos se rechaza la extensión analógica de las exenciones sin hacer referencia a la interpretación extensiva. Así, v.gr., la sentencia de 10 de noviembre de 1986 (RA 6178) entiende que “la sentencia apelada ha infringido el artículo 24 LGT, que prohíbe la analogía para extender más allá de sus límites estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones”. En el mismo sentido se expresan las sentencias de 10 de julio de 1985 (RA 4042) y de 14 de octubre de 1985. 4. En alguna ocasión el Tribunal Supremo fundamenta la prohibición de analogía en materia de exenciones en el carácter excepcional de las normas que las establecen. La sentencia de 14 de octubre de 1985 (RA 4458) considera que el artículo 24 LGT “ ...aplica a la materia fiscal la regla del artículo 4.2 del Código Civil que impide extender las normas excepcionales a supuestos distintos de los comprendidos expresamente en ellas, carácter excepcional que resulta del trato fiscal privilegiado a que antes se hizo referencia”. 5. También encontramos sentencias que alegan el artículo 24 LGT para rechazar la restricción de un beneficio tributario. En este sentido se pronuncian las de 4 de junio de 1985, 15 de junio de 1984 (RA 3383), 5 de abril de 1982 (RA 1972) y 27 de febrero de 1989. 6. Algunas sentencias llevan a cabo una aplicación analógica del modus operandi de las exenciones sobre la estructura del tributo, aunque el Tribunal no admite haber recurrido al uso de la analogía (sentencias de 2 de mayo de 1983, RA 24498; 16 de junio de 1983, RA 3332; 20 de enero de 1984; y 9 de junio de 1985, RA 4016). 7. La sentencia de 23 de diciembre de 1986 (RA 7893) señala, refiriéndose a un supuesto de no sujeción, que “ ...no se trata, pues, de una exención y marcar esta su diferente naturaleza no es producto de sutilezas teóricas, sino un factor con muy concretos e importantes efectos jurídicos. En la interpretación de las normas tributarias indica la Ley General del mismo nombre, ha de operarse en función de la verdadera naturaleza jurídica o económica del presupuesto de hecho (artículo 25.1), sin posibilidad de utilizar la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios fiscales”. El tribunal parece sostener que sí cabe el empleo del procedimiento analógico para aplicar los preceptos de no sujeción. Esta tesis puede encontrar apoyo en diversos argu­ mentos: a) En opinión del tribunal la imposibilidad de utilizar la analogía en materia de exenciones se debe a su carácter excepcional o privilegiado, cualidad que no es atribuible a los supuestos de “no sujeción”, al quedar extramuros del precepto impositivo (sentencia de 14 de octubre de 1985). Nada impediría, por tanto, aplicarlos analógicamente. 237 b) Por otro lado, el artículo 24.1 LGT excluye la analogía en el caso de las exenciones, y este mismo cuerpo legal las distingue de los supuestos de no sujeción (artículo 29). c) Pero existe una razón de mayor peso. Junto a los supuestos de no sujeción legalmente tipificados se encuentra una multitud de hechos que escapan a la incidencia del tributo. Pues bien, si existieran dudas sobre si uno de esos hechos resulta gravado por el tributo, nada impediría aplicar analógicamente los principios inspiradores de un precepto de no sujeción, pues con ello no se vería violada la reserva de la ley en materia tributaria. 8. En otros casos, el Tribunal invoca el artículo 24 de la Ley General Tributaria para impedir la aplicación analógica de un precepto de no sujeción. Así sucede con la sentencia de 28 de enero de 1983 (RA 478). La razón de estas vacilaciones radica a nuestro juicio en la defectuosa técnica legislativa que denomina “supuestos de no sujeción” a algunas hipótesis que constituyen verdaderas exenciones. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que los preceptos de no sujeción sólo podrán aplicarse analógicamente cuando exista una laguna (es decir, una hipótesis cuya no sujeción resulte dudosa). La analogía no podrá introducirse nunca en el ámbito legal del hecho imponible. En cuanto a la doctrina del TE AC, hemos visto ya que no es constante. Las resoluciones de 26 de septiembre de 1979 y 11 de marzo de 1981 distinguen “ ...la función de la analogía de la interpretación extensiva”. Por el contrario otras entienden que está “ ...claramente vedada la interpretación extensiva por el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria” (Resolución de 18 de marzo de 1986, Vocalía novena), error en que —a nuestro juicio— también incurre la Dirección General de Tributos110 V. CONCLUSIONES Los preceptos que establecen exenciones pueden considerarse especiales en cuanto su efecto desgravatorio sólo recae sobre supuestos específicos. Tal carácter no tiene relevancia interpretativa, pero impide la utilización del procedimiento analógico para fijar el ámbito de las exenciones. 110 En contestación a diversas consultas vinculantes se define el término vivienda (art. 8.1.23 de la Ley 30/1985 reguladora del IVA), “ ...según la noción usual de la misma como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica, sin que resulte admisible utilizar, en este caso, la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de la exención contenida en el precepto anteriormente citado, comprendiendo los locales asimilados legalmente a viviendas por la Ley de Arrendamientos Urbanos de 22 de diciembre de 1955”. Frente a esta postura debe tenerse en cuenta que nada obliga a entender la palabra vivienda en su acepción común. Como señala el artículo 23.2 LGT, “en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda”. Considerar que la exención abarca a los arrendamientos asimilados a vivienda por la LAU puede estimarse más o menos correcto, pero no cabe invocar el artículo 24.1 LGT para rechazar apriorísticamente esta postura. 238 La interpretación de las exenciones podrá conducir a un resultado extensivo, declarativo o restrictivo según coincidan o no el espíritu y las palabras de la ley, pero esta cuestión nada tiene que ver con el hecho de que las disposiciones exoneradoras se aparten de lo que ordena el precepto de sujeción. Por ello, para determinar el sentido de las exenciones pueden utilizarse todos los elementos de la hermenéutica jurídica, entre los que destaca el ideológico. Este es el criterio con el que opera nuestro Tribunal Supremo, cuya interpretación desborda en ocasiones las palabras de la ley, aunque el alto órgano jurisdiccional no la califique de extensiva. Si una exención se opone a los principios establecidos por la Norma suprema no será excepcional, sino nula por un vicio de inconstitucionalidad. Cuestión distinta es que la interpretación de las exenciones deba adecuarse a la Norma fundamental, y el juez pueda verse en la necesidad de realizar una interpretación crítica (extensiva o restrictiva) para conseguir ese resultado. Si tal labor no es posible deberá plantear la cuestión ante el Tribunal Constitucional. Las exenciones también deberán adecuarse por vía interpretativa al Derecho comunitario. Si esto es imposible deberá inaplicarse la ley española. Las hipótesis exentas siempre están englobadas en el supuesto fáctico de una disposición tributaria, de modo que si el legislador no exonera cierto hecho, éste vendrá regulado por el precepto de sujeción. Esta naturaleza especial de las exenciones —unida a la reserva de ley— excluye la existencia de lagunas en su ámbito de aplicación, impidiendo así el uso de la analogía. El artículo 24.1 LGT se limita a reiterar esa prohibición, derivada directamente de los preceptos constitucionales. En cambio, puede recurrirse a la analogía cuando la ley no establezca el modo en que una exención opera sobre la estructura del tributo. De esta forma ha procedido en alguna ocasión el Tribunal Supremo, aunque sin admitir que utilizaba la integración analógica. En suma, el efecto desgravatorio —esencia de las exenciones— es una con­ figuración objetiva del tributo, y los preceptos que lo establecen pueden inter­ pretarse con ayuda de cualquier procedimiento que ayude a desentrañar el mandato de la norma impositiva. 239 CAPITULO SEPTIMO EXENCION Y ESTRUCTURA DEL TRIBUTO I. PLANTEAM IENTO Como indica Sáinz de Bujanda, para clasificar las exenciones deben tenerse en cuenta —-junto a otros criterios— “los elementos de la relación tributaria en torno a los que aquellas exenciones se configuren” 1: el hecho imponible, los sujetos pasivos o los elementos de cuantificación 2. Este modo de proceder cobra especial importancia si se concibe la exención como una situación objetiva configuradora del tributo que modula la incidencia del gravamen, bien excluyendo supuestos especiales, bien reduciendo en ciertas hipótesis la cuantía del débito tributario. Con este enfoque no basta señalar las diversas categorías de exenciones por su entronque en la “ relación” tributaria. Será preciso estudiar cómo operan los mecanismos desgravatorios sobre los elementos esenciales del tributo. En efecto, los preceptos exoneradores contribuyen a perfilar el mandato de la norma tributaria bien actuando sobre su presupuesto fáctico o sobre la determinación de su cuantía 3. Además, ambos aspectos pueden verse vinculados, dada la unidad orgánica del tributo. II. DELIMITACION NEGATIVA DEL HECHO IMPONIBLE 1. EXENCIONES OBJETIVAS, SUBJETIVAS Y MIXTAS De acuerdo con el planteamiento clásico, sólo las exenciones totales objetivas 4 actúan directamente sobre el hecho imponible. El precepto exonerador selecciona algunas hipótesis lógicamente comprendidas en el presupueto de hecho del precepto de sujeción, excluyéndolas así del hecho imponible. Para tipificar los supuestos exonerados la ley puede acudir a cualquiera de los aspectos del hecho sujeto en su vertiente objetiva: 1 Teoría jurídica..., op. cit., pág. 440. 2 Ibidem, pág. 459. 3 Cfr. Vicente-Arche, F., Elementos cuantitativos de la obligación tributaria, en “RDFHP”, nQ 60, 1965, pág. 925. 4 El concepto de exención objetiva ha sido criticado por algún autor — Washington Lanziano— que ve en él una modalidad de no sujeción. El citado tratadista estima que las exenciones consisten “en una posición o status (...) cuya principal consecuencia es la de impedir el nacimiento de la relación tributaria, aún cuando se produzca el soporte fáctico previsto por la norma” (Teoría general de la exención tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1979, pág. 9). Ahora bien, en el caso de las “exenciones objetivas” el supuesto fáctico no puede originar la obligación tributaria frente a ningún sujeto, por lo que, en opinión de Lanziano, no constituyen auténticas exenciones. (Ibidem, pág. 267). 243 En ocasiones se tiene en cuenta la vertiente temporal. Así, v.gr., ciertas instituciones estaban exoneradas de los impuestos que gravasen las operaciones necesarias para constituirse en Fondos de Pensiones “en el plazo de un año desde la entrada en vigor del Reglamento...” de la Ley 8/1987, de 8 de junio (Disposición transitoria primera, número 1). Otras exenciones se refieren al aspecto espacial. Es clásico el ejemplo de las medidas adoptadas en Italia a mediados de los años sesenta para el desarrollo económico del Mezzogiorno5. En ciertas hipótesis la exención se otorga atendiendo a la faceta material del hecho imponible. Esto sucede, v. gr. en el ámbito del IVA con “la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la condición del prestatario y la forma en que se instrumente...” (artículo 8.1.18Q.b de la Ley 30/1985, de 2 de agosto). La exención también puede establecerse considerando el aspecto cuantitativo del supuesto gravado. Esto ocurre en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles con los bienes de naturaleza urbana cuyo valor no alcance las 100.000 pesetas. En cuanto a las exenciones subjetivas, entiende Sáinz de Bujanda que “ ...se producen en el ámbito de las personas obligadas al pago del tributo. Lo que con ellas se pretende no es, como en el caso de las objetivas, que determinados hechos, situaciones o actividades quedan excluidos del ámbito de aplicación del impuesto, a pesar de estar lógicamente comprendidos en el presupuesto de hecho definido por la norma, sino que ciertas personas, o categorías de personas, no vengan obligadas a contribuir, a pesar de encontrarse con el supuesto fáctico de la imposición en la relación definida por la ley para que esa obligación pudiera producirse a cargo de ellas” 6. Por el contrario, Souto Maior considera que en las exenciones subjetivas no se perfecciona el elemento subjetivo del hecho imponi­ b le 7. Puede afirmarse que en esta modalidad de exenciones se realiza el elemento objetivo del hecho imponible, y el subjetivo del precepto de sujeción. Pero el hecho imponible no se perfecciona íntegramente en virtud de una peculiar circunstancia del sujeto exento tipificada por la ley. Dicho de otro modo: en las exenciones subjetivas el elemento personal del supuesto exonerado se encuentra lógicamente comprendido en el de la hipótesis sujeta, del que constituye una especie cualificada por una circunstancia subjetiva. Por tanto, las discrepancias entre las concepciones de Sáinz de Bujanda y Souto son más aparentes que reales. Algún autor ha negado que la distinción entre exenciones objetivas y subjetivas tenga trascendencia práctica 8. Ya hemos señalado que, en nuestra opinión, ninguna de estas categorías tiene por objeto un derecho subjetivo. Sin embargo, como 5 6 7 8 244 Leyes de 26 de junio de 1965, cfr. Moschetti, El principio..., op. cit., pág. 284. Teoría jurídica..., op. cit., pág. 450. Isengoes.., op. cit., pág. 230. Cfr. Lozano Serrano, C., Exenciones..., op. cit., pág. 54. advierte Sáinz de Bujanda, “en las objetivas, la teoría de los sujetos obligados al pago carece de relevancia; en las subjetivas, será necesario indagar si, con arreglo a la normativa de cada tributo, la deuda nace o no a cargo de persona distinta...” de la exonerada por la ley 9. Examinaremos esta cuestión más adelante. Para Giulani Fonrouge, entre las exenciones subjetivas y las objetivas se sitúan las exenciones mixtas, que participan de ambos caracteres10. Es decir, se exoneran ciertas actividades de unos entes determinados modulando los aspectos objetivo y subjetivo del hecho imponible mediante preceptos de exención. Sáinz de Bujanda rechaza esta tercera categoría, considerándola una modalidad de las exenciones objetivas. Las denominadas exenciones mixtas recaen sobre “hechos (...) respecto a los cuales se exige la presencia o intervención de una persona, de manera que ésta ayuda a configurar “la estructura material u objetiva del hecho imponible” 11. Así sucede, v. gr., en el ámbito del IVA con “las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos y protésicos dentales...” (artículo 8.1.5Q de la ley 30/1985 de 2 de agosto). En este supuesto —dado el mecanismo del IVA —el efecto desgravatorio no beneficia al profesional, sino a los destinatarios de las operaciones exentas. La cuestión se complica cuando la referencia personal no es imprescindible para definir la actividad exenta, sino que se utiliza como medio de control sobre el ente exonerado. Esto sucede, por ejemplo, con ciertas prestaciones de servicios de asistencia social (artículo 8.1.8Q de la Ley de 2 de agosto de 1985, reguladora del IVA). Así, no estará exenta de IVA la protección de la infancia y la juventud (artículo 8.1.8.a) si el ente que realiza esta actividad no dedica los eventuales beneficios al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza, o si sus representantes legales reciben algún tipo de remuneración (artículo 8.2). En estos supuestos se trata de exenciones “objetivas” en cuanto a su finalidad, pues no buscan beneficiar directamente a los entes exonerados, sino a los desti­ natarios de sus operaciones, pero tienen un carácter “m ixto” en lo que se refiere a su estructura, pues la referencia a un elemento personal no se utiliza para configurar la actividad exenta —protección de la infancia— sino para excluir a ciertos sujetos que podrían realizar el aspecto fáctico de la hipótesis desgravada sin reunir los requisitos subjetivos que exige la ley. 2. TEORIA DE LAS EXENCIONES CON PRESUPUESTO DE HECHO COMPLEJO En palabras de Lozano Serrano, con frecuencia “el ordenamiento asocia la exención a hechos que, aparentemente nada tienen que ver con el hecho imponible del tributo” 12. En tales casos —según el citado autor— debe descartarse que “el 9 10 296. . 11 12 Teoría jurídica..., op. cit., pág. 457. Derecho financiero, vol. I, 5.a reimpresión de la 3.a edición, Buenos Aires, Depalma, 1984, pág. Teoría jurídica..., op. cit., pág. 456. Exenciones..., op. cit., pág. 55. 245 hecho exento esté constituido simplemente por el hecho imponible del tributo cualificado por ciertas modalidades o circunstancias que concurren en alguno de sus elementos o aspectos” 13. Por el contrario, el hecho exento tiene una “estructura compleja, caracterizada porque junto a la realización del hecho imponible del tributo debe darse otro hecho determinado —ajeno al mismo— para que, con­ juntamente, originen el nacimiento de la exención” 14. El referido autor señala como ejemplos las bonificaciones previstas por los artículos 7 y 8 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, para las sociedades de reconversión industrial y empresas que se acojan a este proceso, y los gastos de enfermedad y cargas familiares reguladas en el artículo 29 de la Ley 44/1978. No obstante, en estos casos, el efecto desgravatorio no actúa directamente a través del hecho impo­ nible, sino que incide sobre los elementos cuantitativos del tibuto. Otras exenciones con “presupuesto complejo” sí producen una desgravación total que modifica el ámbito del hecho imponible. Así sucede con el beneficio otorgado a la “transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de viviendas de protección oficial” y otras exenciones previstas en el artículo 48.I.B.16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 30 de diciembre de 1980. La técnica del “presupuesto de hecho complejo” es también habitual en el ámbito de nuestros Impuestos Especiales. Así, entre las operaciones exentas en el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas, encontramos las siguientes (artículo 15 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre): — “La fabricación de alcohol y la elaboración de bebidas derivadas que se destinen directamente a la exportación desde fábrica o depósito fiscal” (núme­ ro 1). — “La fabricación de alcohol y bebidas derivadas que se destinen directamente, desde fábrica o depósito fiscal, a la elaboración de bebidas derivadas, así como su importación con igual destino” (número 2). — “La fabricación e importación de alcohol que se destine a su destilación, rectificación, desnaturalización o deshidratación quedando sujetas, en su caso, estas últimas operaciones” (número 4). — “La fabricación e importación de alcohol que se destine, previa autorización por el Ministerio de Economía y Hacienda, a la obtención de otros productos mediante transformación química” (número 5). —“La fabricación e importación de alcohol que se destine, previa autorización por el Ministerio de Economía y Hacienda, a la fabricación de especialidades farmacéuticas o a su utilización en Centros Sanitarios”. En todos estos casos —y otros previstos por la Ley 44/1985— la exención se funda en un hecho posterior a la realización del hecho imponible: el destino de los 13 Ibidem, pág. 57. 14 Ibidem. 246 productos fabricados o importados. Ya hemos examinado los problemas que plantea esta técnica desde el punto de vista temporal. Refiriéndonos ahora a la estructura del hecho imponible, podría pensarse que en estos casos el supuesto exento constituye también una hipótesis lógicamente comprendida en el presupuesto fáctico del precepto de sujeción. En efecto, en el caso de fabricación de alcohol, el impuesto se devenga en el momento de salida de fábrica (artículo 14.1). Para que el efecto desgravatrio pueda desplegar ya alguna eficacia en el instante del devengo, el presupuesto fáctico del precepto exonerador debe manifestarse de algún modo, y lo hace a través del elemento subjetivo del hecho imponible: la finalidad a que el sujeto pasivo destina el bien objeto de la operación. Por este motivo, el destino del alcohol debe ponerse de manifiesto de forma previa o simultánea a la salida de fábrica, pues de otro modo la obligación tributaria desplegaría toda su eficacia en ese momento, y no cabría ya una exención, sino sólo la “devolución del impuesto” 15. En los supuestos que exami­ namos, la finalidad del sujeto pasivo queda reflejada en la previa autorización al Ministerio de Economía y Hacienda (artículo 15.5 y 15.6). En los casos en que no es precisa esa solicitud, el destino de los bienes podrá deducirse de los documentos de circulación señalados en el artículo 21 del Reglamento del Im­ puesto. / En líneas generales, el planteamiento señalado es válido para todas las exen­ ciones con presupueto complejo cuando para su firmeza se exija una actividad posterior al devengo del tributo (v. gr. construcción de viviendas de protección oficial). Para que estemos ante una verdadera exención, la voluntad del sujeto debe manifestarse de modo anterior o simultáneo al devengo, de modo que el efecto desgravatorio despliegue su eficacia y no surja la obligación tributaria, sino una situación jurídica interina que se extinguirá o transformará en una relación jurídica firme según se cumplan o no los requisitos futuros señalados por la ley. En estos casos, la manifestación de voluntad del contribuyente es una nota que cualifica la relación entre el sujeto pasivo y el elemento objetivo del hecho imponible. En este sentido, la hipótesis exenta se encuentra lógicamente comprendida en el supuesto fáctico del precepto de sujeción, distinguiéndose por una peculiaridad que concurre en su elemento subjetivo. No obstante, para que el efecto desgra­ vatorio despliegue toda su eficacia, es preciso que se realice un acontecimiento 15 Como señala Solana Villamor, refiriéndose a la antigua Ley 39/1979, de los Impuestos Especiales, “...el beneficio desgravatrio puede obtenerse por dos caminos: la exención y la devolución” (La exportación como supuesto de exención en los Impuestos Especiales, en “HPE”, n- 80, 1983, pág. 113. El profesor Ferreiro, refiriéndose a la normativa vigente (Ley 45/1985, de 23 de diciembre) advierte que “ ...los impuestos especiales tratan de gravar el consumo de ciertos bienes dentro de su ámbito de aplicación territorial (...). De acuerdo con esta finalidad, la exportación de bienes objeto del impuesto que no han de consumirse, dado que se exportan, en su área de aplicación, determina su exención cuando la exportación se realiza por el mismo fabricante (...). Cuando la exportación se realiza por personas que no son sujetos pasivos del Impuesto (...) pero que han soportado la repercusión de sus cuotas, se establece el derecho a la devolución de la cuota soportada” (Curso de Derecho tributario..., op. cit., pág. 665). 247 futuro ajeno al hecho sujeto (v. gr., utilización del alcohol para fabricar especia­ lidades farmacéuticas). Desde este punto de vista puede afirmarse que la exención tiene un “ presupuesto de hecho complejo”. 3. EXENCIONES QUE DELIMITAN EL HECHO IMPONIBLE A TRAVES DE LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DEL TRIBUTO En los casos examinados, las disposiciones exoneradoras restingen directamente el ámbito del hecho imponible incluyendo determinadas hipótesis lógicamente comprendidas en el presupuesto del precepto de sujeción. Las exenciones pueden seguir otras vías y operar sobre los elementos cuantitativos del tributo. Este último conjunto de técnicas pueden implicar una redefinición indirecta del hecho imponible. A) Configuración de la base imponible a) Introducción La profesora Soler Roch ha demostrado que los preceptos reguladores de los incentivos a la inversión en los impuestos sobre la renta influyen sobre el propio concepto de renta gravada 16. En palabras de Vicente-Arche, la ley, “ ...al exonerar de gravamen una determinada parte de la renta ahorrada —la destinada a ciertas inversiones— está perfilando ulteriormente el hecho imponible mediante normas que, en definitiva, cualquiera que sea su colocación sistemática en el texto de la ley, sirven para configurarlo” 1718.Esta exoneración puede llevarse a cabo mediante los preceptos reguladores de la base imponible. Es cierto que el hecho generador y la base o parámetro18 son conceptos claramente diferenciados; el primero “...constituye el presupuesto para la existencia de la obligación tributaria; el segundo, en cuanto contemplado y definido por una norma jurídica, es asimismo, un concepto jurídico mediante el cual, junto con el tipo de gravamen se cuantifica dicha obligación”. Pese a todo —prosigue Vicente-Arche— “ ...con mucha frecuencia el hecho generador y el parámetro se hallan estrechamente unidos, porque la magnitud que constituye el parámetro es al mismo tiempo el objeto material de la acción en que consiste el hecho gene­ rador” 19. Esta identificación se produce en los impuestos sobre la renta, puesto que su hecho generador está constituido por una “abstracción lógica” 20, y el legislador 16 17 18 dinero 951). 19 20 248 Incentivos..., op. cit., págs. 49 y sigs. Prólogo a la obra de Soler Roch, Incentivos..., op. cit., pág. 11. El concepto de base imponible se refiere a aquellos parámetros constituidos por una suma de o por un bien valorado en términos monetarios (cfr. Elementos cuantitativos..., op. cit., pág. Ibidem, pág. 928. Ibidem, pág. 948. delimita su contenido al establecer la “base imponible normativa” 21, es decir, al determinar los ingresos computables y la deducción de los gastos inherentes a su producción22. Puede suceder que la ley defina el concepto de renta con rasgos genéricos, apartándose de ese esquema a la hora de especificar alguno de los gastos deducibles o ingresos computables. b) Reinversión de incrementos patrimoniales b .l. Impuesto sobre sociedades Como señala Soler Roch, “la noción de renta acogida en la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades responde a un concepto de tipo acumulación que tiende a identificar aquélla con la variación del fondo neto patrimonial de la sociedad entre dos períodos impositivos consecutivos”. Esta idea aparee explicitada en las normas relativas a la base imponible cuando establece su determinación por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del período impositivo (artículo 11.3 b de la ley)23. Por el contrario, el artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades, tras regular los incrementos y disminuciones de patrimonio establece que “ ...los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros, al menos, un veinticinco por ciento del total del incremento” (número ocho). En este supuesto, los incrementos reinvertidos no se consideran renta. El artículo 15 abre una brecha en el concepto genérico de renta definido por la ley. Es decir, ocasiona un efecto desgravatorio especial —substancia de toda exención— al tiempo que modifica indirectamente el ámbito del hecho imponible. Podría objetarse que el precepto analizado —a diferencia de las verdaderas exenciones— no opera en hipótesis excepcionales, sino que “ ...se conecta a conductas genéricas, precisamente porque lo que se pretende no es tanto proteger o estimular a determinados sujetos o sectores económicos, como una determinada actitud de los sujetos pasivos en relación con su renta (el ahorro/inversión)” 24. Para Vicente-Arche, este régimen equivale a “establecer supuestos de no sujeción configurados como oferta indiscriminada para la generalidad de los contribuyentes sometidos a un mismo impuesto” 25. Por nuestra parte entendemos que el rango determinante para calificar esta figura de exención está en que su efecto desgravatorio —aunque 21 Cfr. Ramallo Massanet, Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria, en “REDF”, n2 20, 1978, pág. 618. 22 Vicente-Arche, F., Elementos cuantitativos..., pág. 950. 23 Soler Roch, M.T., Incentivos..., op. cit., pág. 98. 24 Ibidem, pág. 102. 25 Vicente-Arche, F., Prólogo a í<Incentivos,,) op. cit., pág. 10. 249 \ l ofrecido a todos los contribuyentes— sólo opera cuando éstos llevan a cabo la actividad reinversora señalada por la ley. Como diría Berliri, la obligación tributaria nace reducida en su cuantía “ ...porque al verificarse el presupuesto de hecho se ha producido otra circunstancia que neutraliza [parcialmente] la eficacia del mismo” 26. El Reglamento del impuesto adopta esta postura, señalando que “gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la trans­ misión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidas en el presente Reglamento” (artículo 146.1 del Reglamento aprobado por R.D. 2631/1982, de 15 de octubre). En opinión de Peraire Soriano, éste es el sentido que debe atribuirse a la Ley cuando habla de “no gravamen” en su artículo 15.8 27. b.2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Las consideraciones precedentes resultan aplicables en gran parte al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El artículo 20.14 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre dispone que: “ ...los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo afectos a actividades empresariales, pro­ fesionales o artísticas necesarios para la realización ide las mismas, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de la misma naturaleza y destino en un período no superior a dos años. Asimismo, se excluirán de gravamen los incrementos de patrimonio obtenidos por la enajenación de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total de la misma se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro de un plazo no superior a dos años (...)” (redacción establecida por la disposición adicional tercera de la Ley 20/1989)28. Abella Pobet ha criticado la expresión “no serán gravados”, por su imprecisión técnica, pues “no se puede relacionar con ninguna de las expresiones utilizadas en la Ley General Tributaria para referirse a las diversas modalidades de beneficios fiscales (el art. 17.c de aquélla habla de exenciones, reducciones y demás bonificacionesj”. En opinión de este autor podría pensarse que la exclusión de gravamen de estos incrementos “ alude a las reducciones de la base imponible que legalmente se establezcan para determinar la base liquidable, según el artículo 54 de la Ley General Tributaria”, pero “ ...tampoco parece pueda tratarse de una reducción de ese tipo, ya que no recae realmente sobre la base imponible del impuesto, sino 26 Berliri, A., Principios..., vol. II, op. cit., pág. 328. El añadido entre corchetes es nuestro. 27 Cfr. Impuesto sobre Sociedades: comentarios al Reglamento, Escuela de Inspección Financiera y Tributaria, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1984, pág. 198. Sobre esta materia, cfr. el estudio de Robledo Gómez, R., La exención de incrementos patrimoniales derivados de la enajenación de activos empresariales por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades, en “Impuestos”, 1983/3, págs. 166 y sigs. 28 Sobre la naturaleza de estos supuestos , cfr. Soler Roch (Incentivos..., o. cit., págs. 64 y sigs.). 250 que afecta a la cuantificación de uno de los elementos que según el artículo 3.2 de la ley componen la renta del sujeto pasivo, elemento que una vez cuantificado y previas las reducciones y exclusiones que estamos estudiando, pasa a integrar la base imponible del impuesto, que una vez fijada no puede ser objeto de reducción alguna, por prohibirlo así expresamente el artículo 95.2 del Reglamen­ to” 29. El razonamiento de Abella sirve para demostrar que esta medida desgravatoria incide sobre al ámbito del hecho imponible, dado que la base del IRPF “está constituida por el importe de la renta en el período impositivo, de forma que es justamente la medición del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible lo que ayuda a definir exactamente el auténtico alcance del hecho imponible en un impuesto sobre la renta” 30. Por otra parte, señala Abella que la exoneración “no recae sobre la base imponible”. Esto sería cierto si consideráramos ésta únicamente en su aspecto fáctico como “aquella medición de un hecho imponible realizado por un sujeto” 31, puesto que los incrementos de patrimonio reinvertidos quedan fuera de esa medición. Pero la base puede entenderse también —desde un punto de vista normativo 32 como el conjunto de preceptos que configuran uno de los elementos cuantitativos de la obligación tributaria. En este sentido es indudable que la exoneración estudiada opera sobre la base imponible, aunque como afirma Abella, no puede encuadrarse entre las reducciones tipificadas por el artículo 54 LGT. A nuestro juicio estas medidas desgravatorias constituyen verdaderas exencio­ nes33, que operan.sobre la base, modificando indirectamente el ámbito del hecho imponible. c) Reducciones de la base y gastos deducibles con finalidad exoneradora El hecho imponible puede modificarse también mediante reducciones en la base ajenas al concepto de renta neta que constituya el parámetro de un tributo determinado. Esto sucedía con la Previsión para Inversiones en la antigua normativa 29 Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ed. Abella, Madrid, 1980, págs. 502503. 30 Martín Queralt. J., Curso de Derecho Tributario..., op. cit., pág. 77. 31 Ramallo Massanet, J., Hecho imponible y cuantificción de la prestación tributaria, en “REDF”, nQ 20, 1978, pág. 618. 32 Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección sobre la estructura del sistema tributario, discurso de ingreso en la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, en “Hacienda y Derecho”, vol. IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1973, pág. 204; Ramallo Massanet, J., Hecho imponible..., op. cit., pág. 618. 33 Mantienen esta tesis Martín Queralt (cfr. su comentario al artículo 20 de la ley en la obra colectiva; Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Madrid, Civitas, 1983, pág. 273), y Pont Mestres Análisis y aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 6.a edición, Civitas, Madrid, 1987, pág. 126. El Reglamento habla en estos casos de “exoneración del incremento patrimonial” y exclusión de gravamen (artículo 94, números 2 y 6 del texto aprobado por Real Decreto 384/1981, de 3 de agosto). 251 del Impuesto sobre Sociedades34 y con el sistema de desgravaciones en la base que seguía el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas35. A esta técnica se refiere el artículo 54 LGT cuanto entiende “ ...por base liquidable el resultado de practicar, en su caso, en la imponible las reducciones establecidas por la ley propia de cada tributo” 36. Como señala Ramallo Massanet, “el tema de los sustraendos en la cuantificación de las deudas tributarias es de aplicación anfibológica. Mientras que los gastos deducibles tienen una naturaleza muy concreta y determinada, consistente en que son —o deberían ser— cantidades necesarias para la obtención de los ingresos de los cuales se disminuyen, las bonificaciones, reducciones, deducciones, desgrava­ ciones, etc., tienen una utilización indiferenciada..,,37; son medidas desgravatorias que constituyen exenciones parciales. El problema se plantea porque tales exenciones adoptan la misma configuración que los “gastos deducibles”. Pero éstos determinan la “ renta neta” siguiendo el esquema adoptado por la ley al definir el hecho imponible. Por el contrario, las “ reducciones de la base” (artículo 53 LGT) se apartan del criterio general, desgravando ciertas cantidades que, en principio, no constituirían gasto deducible. Por esta vía indirecta se modifica también el ámbito del hecho imponible, es decir, el concepto de renta gravada. La reforma tributaria iniciada en 1978 ha sustituido las reducciones de la base de los impuestos sobre la renta por un sistema de deducciones de la cuota, elimi­ nándose así la anterior confusión. Sin embargo, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece ciertas “partidas deducibles” que —en palabras del Clavijo— “constituyen unos auténticos beneficios fiscales”38 dirigidos a favorecer determinadas donaciones y la financiación de ciertas obras sociales39. 34 Cfr. Moreno Cerezo, F., Estímulos fiscales a la inversión empresarial, en “C T”, nQ 37, 1981, pág. 339. 35 Cfr. Pérez de Ayala, C., La unidad familiar..., op. cit., pág. 139. 36 Sobre el concepto de “base liquidable” cfr. Vicente-Arche, F., Elementos cuantitativos..., op. cit., pág. 944; Cortes Domínguez, M., Ordenamiento..., op. cit., pág. 451; Lejeune Valcárcel, E., La base liquidable (Comentario al artículo 53 L G T ) en la obra colectiva “Comentarios a las leyes tributarias...”, I, op. cit., pág. 441; Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho financiero..., op. cit., pág. 498. 37 Ramallo Massanet, J., Hecho imponible..., op. cit., pág. 642. 38 Curso de Derecho tributario..., op. cit., pág. 286. 39 El artículo 13 de la Ley señala que “para la determinación de los rendimientos netos se deducirán en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes: (...) l) Las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rigen. 11) Las cantidades que las cooperativas inviertan efectivamente para cumplimiento de los fines del Fondo de Educación y Obras Sociales, cuya aplicación haya sido aprobada por el órgano competente, en los términos y las condiciones que se determinen. m) Las cantidades donadas a establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones, incluso las de hecho de carácter temporal, para arbitrar fondos, calificados o declarados benéficos o de utilidad pública por los órganos competentes del Estado, siempre que los cargos de patronos, representantes legales o gestores sean gratuitos y se rindan cuentas al órgano de protectorado 252 Estos gastos, denominados “fiscales”A0, suponen una quiebra al principio establecido por el artículo 14 f) de la Ley, que considera no deducibles “ las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación”. En el IRPF encontramos una “deducción de la base” establecida por las normas reguladoras de los Fondos y Planes de Pensiones (artículo 64 del R.D. 1307/1988, de 30 de septiembre). d) Exenciones subjetivas parciales en el Impuesto sobre Sociedades La Ley del Impuesto sobre Sociedades utiliza otro procedimiento exonerador que opera sobre la base modificando indirectamente el hecho imponible. Esto sucede con las entidades gestoras de la Seguridad Social, que gozan de exención salvo por los rendimientos de los seguros sociales que realicen (artículo 5.1. e) 41. Otros entes están exentos salvo en lo referente a “ ...los rendimientos que (...) pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económica, (...) los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido (...) y los incrementos de patrimonio (artículo 5.2) 42. El carácter parcial de estas exenciones podría hacer creer que no inciden sobre el hecho imponible, puesto que no excluyen necesariamente el nacimiento de la obligación tributaria. El mecanismo exonerador actúa sobre las reglas jurídicas que determinan la cuantía de la base. Ahora bien, como advierte Falcón correspondiente, hasta el límite del diez por ciento de la base imponible. Los donativos podrán hacerse en obras de arte o bienes de interés cultural cuando el donatario realice actividades artísticas o culturales. (••O o) Las cantidades donadas a sociedades públicas o privadas, de promoción de empresas en los términos que reglamentariamente se determinen”. Como puede observarse, no es cierto que tales partidas deducibles sean necesarias para la obtención de los rendimientos netos o constituyan el importe del deterioro sufrido por los bienes de la sociedad. Se trata de hipótesis especiales a las que la ley vincula un efecto desgravatorio, lo que pone de manifiesto su naturaleza de exenciones. Por su parte, la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español establece que “En el Impuesto sobre Sociedades, se consideran partidas deducibles de los rendimientos íntegros obtenidos, a efectos de determinar las bases imponibles, las donaciones puras y simples de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, realizadas en las condiciones a que se refiere el artículo 70.2. La cuantía de la deducción no podrá exceder del 30 por 100 de la base imponible” . 40 Cfr. Quintas Bermúdez, J., Comentarios..., op. cit., pág. 466. Para este autor, “La justificación del carácter de partida deducible de estas asignaciones puede buscarse en que ya que la teoría del coste social es una de las que se han aplicado para la implantación del IS, resulta lógico que en cuanto las propias entidades destinen cantidades para financiar actividades que beneficien los intereses sociales, dichas cantidades permitan reducir la contribución a la financiación de las cargas generales por medio del impuesto”. 41 A los rendimientos de los seguros privados que realicen estas entidades se les aplicará un tipo reducido del 18% (artículo 23.1 c). 42 Administraciones Públicas territoriales distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas; Iglesia Católica y asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas; montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados; Cruz Roja Española; establecimientos, ins­ tituciones, fundaciones o asociaciones que hayan sido declaradas o calificadas de utilidad pública y cumplan ciertos requisitos; partidos políticos, centrales sindicales, colegios profesionales, organizaciones patronales, cámaras oficiales y asociaciones sin ánimo de lucro. 253 y Telia, “el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades es la obtención de renta por una persona jurídica, y no hay hechos imponibles parciales. Las exenciones que comentamos afectan tanto al aspecto material como al aspecto cuantitativo del elemento objetivo de ese hecho imponible único, pues cuando la obtención de renta se refiere a alguna de las entidades que gozan de exención parcial, deter­ minados rendimientos —en virtud de la exención— son irrelevantes a efectos del cálculo de la renta, y el no cómputo de dichos rendimientos influye sobre la existencia o no de una renta positiva, es decir, sobre la realización o no del hecho imponible” 43. B) Deducciones de la cuota Afirma Martín Queralt que las deducciones previstas por la Ley del IRPF (artículo 29) “pueden calificarse como medidas desgravatorias en sentido amplio. Esto es, como técnicas normativas de liquidación del impuesto que, sin alterar el hecho imponible ni las normas para la determinación de los sujetos pasivos, reducen la cuantía de las cuotas impositivas normalmente debidas por los obligados (...) Es justamente su no incidencia en la delimitación del propio hecho imponible o del repertorio de sujetos pasivos del impuesto lo que permite diferenciar a dichas desgravaciones del concepto de exención, objetiva o subjetiva, respectiva­ mente” 44. Si sólo se consideran exenciones aquellas medidas desgravatorias que delimitan directamente el ámbito del hecho imponible la postura de Martín Queralt es ple­ namente coherente, pero si se adopta un concepto más amplio como el elaborado por Sáinz de Bujanda, “la exención puede afectar a todos los elementos estruc­ turales de la relación tributaria... (incluidas)... las cuotas” 45. Desde esta perspectiva es indudable que las deducciones de la cuota constituyen exenciones, es decir, medidas desgravatorias especiales46. Por otra parte debe tenerse en cuenta que las deducciones de la cuota delimitan indirectamente el ámbito del hecho imponible en la imposición sobre la renta. En palabras de Soler Roch estas figuras jurídicas “actúan ex post, pero... (sus) ...efectos materiales son equiparables a los de la exención” 47, puesto que desgravan en parte los rendimientos obtenidos. De este modo —afirma Vicente-Arche— al exonerar 43 Exenciones..., op. cit., pág. 15. Como señala el autor en las dos hipótesis examinadas (artículos 5.1 e y 5.2) “ ...la exención impide computar (...) los rendimientos sujetos a retención como elementos o componentes de la renta, cuya obtención da lugar a la obligación tributaria principal, pero no alcanza a dichos rendimientos en cuanto aspecto material del presupuesto de hecho — distinto el hecho imponible— que hace surgir la obligación del sujeto pasivo de soportar la retención y la correlativa obligación del retenedor de ingresar las cantidades correspondientes (Ibidem, pág. 14). 44 Comentarios..., op. cit., pág. 425. En el mismo sentido, cfr. Pérez de Ayala, C., La unidad familiar..., op. cit., pág. 139. 45 Teoría jurídica..., op. cit., pág. 427. 46 Cfr., en este sentido González Sánchez, Presupuesto de hecho y justificación de las deducciones en la cuota del IRPF, en “REDF”, núm. 25, 1980, pág. 114. 47 Incentivos..., op. cit., pág. 101. La autora se refiere genéricamente a los incentivos a la inversión en los impuestos sobre la renta, ya operen sobre la base o sobre la cuota. 254 de gravamen una determinada parte de la renta... (la ley)... está perfilando ulteriormente el hecho imponible mediante normas que, en definitiva, cualquiera que sea su colocación sistemática en el texto de la ley, sirven para configurarlo” 48. Esta afirmación se ve respaldada por los antecedentes legislativos y la doctrina jurisprudencial. Como hemos visto, la reforma iniciada en 1978 abandonó —con alguna excepción 49— el mecanismo de reducciones de la base imperante en el sistema tributario de 1964, sustituyéndolo por la técnica de deducciones en la cuota. Así, en el ámbito del IRPF se simplificaba la liquidación del impuesto para los sujetos pasivos y se eliminaba “el carácter regresivo de la legislación anterior, puesto que al deducir los gastos de la base, una misma cuantía de gasto suponía beneficios mayores cuanto más elevada fuese la renta del sujeto” 50. Si las reducciones de la base en la imposición sobre la renta definían indirec­ tamente el hecho imponible, es lógico pensar que esta delimitación mediata pervive al subsistir las medidas desgravatorias, aunque recaigan sobre otros ele­ mentos cuantitativos del tributo. También hemos visto que contribuyen a configurar el hecho imponible los incrementos de patrimonio exonerados por la ley, y el Tribunal Constitucional ha equiparado los efectos de esta exención en el IRPF con las consecuencias desgravatorias de una deducción en la cuota, interpretando que sólo varía la “forma” de exonerar el incremento de patrimonio (Sentencia de 20 de julio de 48 Prólogo a “Incentivos...”, op. cit., pág. 11. 49 Nos referimos a cierras partidas deducibles enumeradas en el artículo 13 de la ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (letras 1, 11, m, ñ y o). 50 Exposición de motivos que acompañaba al proyecto de Ley, cit. por Martín Queralt, J., Comentarios..., op. cit., pág. 426. Como señalan Aparicio Pérez A. y Monasterio Escudero, C., “El impuesto de la renta tiene dos notas fundamentales que configuran su naturaleza: la progresividad y la personalización. Definida de forma adecuada la base imponible (renta neta del sujeto como medida de capacidad de pago), a partir de este punto de arranque (definición de renta a efectos fiscales) pueden seguirse dos caminos: 1Q Hacer primero al impuesto personal, aplicando las deducciones personales y familiares que adopten la capacidad de pago y tamaño y características de la unidad contribuyente, más — en su caso— las deducciones por incentivos que se admiten y convertirlo, por último, en progresivo mediante la aplicación de la tarifa de tipos crecientes por escalones de renta. 2Q Hacer, en primer lugar, partiendo de igual punto de arranque (renta neta definida fiscalmente), al tributo progresivo, mediante la aplicación de la escala de gravamen sobre la base imponible, y después pasar a personalizar el impuesto, restando de la maginitud antes calculada (cuota íntegra en la terminología de nuestro Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) las deducciones de todo tipo que adapten la carga del impuesto a las circunstancias de cada contribuyente. Como es sabido — concluyen estos autores— el tomar uno u otro camino no es indiferente, dado que en el primer caso el ahorro que permiten las deducciones crece con el tipo marginal de cada contribuyente, mientras que en el segundo caso no se da este fenómeno” (Un análisis de la política de deducciones en el IRPF (1979-85), en “ RDFHP”, nQ 183, pág. 476). A nuestro juicio esta última razón explica que ciertas donaciones puedan deducirse de la base en el IS — que opera con un tipo proporcional— y sólo de la cuota en el IRPF. No obstante, son deducibles de la base las aportaciones a planes de pensiones. 255 1981) 51. Un razonamiento similar subyace en algunas sentencias de nuestro Tribunal Supremo que han aplicado a ciertas “correcciones” de la cuota la normativa establecida en la LGT para las reducciones de la base52. Veamos cómo se lleva a cabo esa “delimitación indirecta del hecho imponible” mediante deducciones en la cuota. a) En el caso de las deducciones personales y familiares en el IRPF, se altera (indirectamente) el concepto de renta neta cuya obtención constituye el hecho imponible, esbozándose una definición semejante a la mantenida por el Informe Carter para describir la capacidad económica: “la facultad residual para propor­ cionarse bienes y servicios para uso personal una vez cubiertas las necesidades esenciales y atendidas las obligaciones y responsabilidades familiares” 53. El propio Reglamento del IRPF pone de manifiesto que esta técnica se dirige a delimitar el aspecto cuantitativo de la renta gravada. En efecto, tras afirmar que “el impuesto (...) es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de los sujetos pasivos en función de su cuantía y de las circunstancias personales y familiares que concurran en éstos” (artículo 1), señala que “las circunstancias personales y familiares previstas en la Ley del Impuesto y desarro­ lladas en el presente Reglamento, graduarán la cuota, en cada caso, mediante deducciones en la misma”. Esta incidencia de las deducciones en la cuota sobre la vertiente cuantitativa del hecho imponible aparecía reconocida también en la Memoria del Proyecto de Ley de reforma del IRPF (posteriormente transformado en la Ley 48/1985, de 27 de diciembre). Se afirmaba en este texto que “la nueva tarifa, después de aplicar las deducciones de tipo general, resulta en un tipo efectivo prácticamente de cero para bases imponibles por debajo de 500.000 pts.” 54. Este cálculo explica que, en 1985, la ley no obligara a declarar a los sujetos pasivos que obtuvieran “ingresos brutos inferiores a 500.000 pts. anuales” 55, (900.000 pesetas brutas en 1990) 56. Como advierte Palao Taboada, “el fundamento de este límite es la escasa probabilidad de que con esos niveles de ingresos resulte una cuota tributaria a ingresar...”, pues “ ...la simple obtención de rentas no basta para originar la obligación tributaria: hay que tener en cuenta también las deducciones de la cuota”. Por eso cabe afirmar que el nacimiento de la deuda tributaria es efecto de la aplicación conjunta de todas las normas del impuesto57. Dicho de otro modo, a través de las deducciones de la cuota se impide el nacimiento de la deuda tributaria si la renta no alcanza determinada cuantía. 51 Según el Tribunal una norma que habilite a las leyes de presupuestos para modificar las deducciones de la cuota permite también modificar las exoneraciones de la base. La conclusión excede, a nuestro juicio, los límites impuestos por la Constitución. 52 Sentencias de 2 de mayo de 1983 (RA 2449); 16 de mayo de 1983 (RA 3332); 20 de enero de 1984; y 9 de junio de 1985 (RA 4016), referidas al Impuesto Municipal sobre la Radicación. 53 IEF, Madrid, 1975, vol. I. Introducción, pág. 6. 54 Cit. por Pérez de Ayala, C., La unidad familiar..., op. cit., pág. 141. 55 La cantidad de 500.000 pts. fue fijada por el Real Decreto-Ley 2/1984, de 28 de marzo. 56 Artículo 15 del Real Decreto-Ley 7/1989. La exención del deber de declarar sólo se establece para ciertos rendimientos. 57 Palao Taboada, C., Comentarios..., op. cit., pág. 180. 256 Pero si la obligación tributaria no nace, es que tampoco ha tenido lugar su presupuesto generador. En este caso límite se manifiesta claramente cómo las deducciones de la cuota pueden alterar el ámbito del hecho imponible. C) Delimitación del hecho imponible a través del tipo de gravamen El ámbito del hecho imponible también puede alterarse mediante los conceptos con tipo de gravamen cero58. El tipo de gravamen es un elemento cuantitativo de la obigación tributaria que se aplica a la base imponible y —cuando ésta consiste en una suma de dinero— constituye un porcentaje de dicha base 59. Disminuyendo el tanto por ciento que corresponda aplicar en las hipótesis bonificadas se producirá un efecto desgravatorio incompleto. Así sucede con el tipo reducido del 6% en el IVA o el 26% a que tributan las cooperativas de crédito en el Impuesto sobre Sociedades60. Si se introduce el tipo cero, el efecto desgravatorio será total, pero entonces ya no estaremos ante una verdadera alícuota: la deuda tributaria quedará vacía de contenido y, por tanto, no llegará a nacer. Ahora bien, como señala VicenteArche, el hecho imponible sólo puede definirse por su consecuencia jurídica: el nacimiento de la obligación tributaria61. De esta manera, las “alícuotas nulas” no constituyen un verdadero elemento cuantitativo del tributo, sino una exención que delimita el ámbito del hecho imponible 62. 58 La expresión es de Albiñana García-Quintana, C., Sistema fiscal español y comparado,Tecnos, Madrid, 1986, págs. 74 y 75. 59 Cfr. Vicente-Arche, Elementos cuantitativos..., op. cit., pág. 955. 60 Artículo 23.1 b de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. 61 Cfr. Consideraciones..., op. cit., pág. 563. 62 En este sentido cfr. el “ Informe al Consejo de las Comunidades Europeas’’ elaborado por la Comisión (cit. por Gelosa, Conseguenze derivanti dalVapplicazione del tasso nullo ad operazioni IV A nel Regno Unito, en “D PT ”, vol. LUI, 1982, I, pág. 48); Martínez Lafuente, A. afirma que “no es un tipo de gravamen, pues no supone poner en práctica técnica tributaria alguna que conduzca a la obtención de una cuota, sino, antes y al contrario, el tipo cero no tiende a la imposición de gravamen alguno, sino a conseguir una dispensa en el gravamen, por lo que su carácter de exención aparece ” (El tipo cero y las exenciones tributarias, en “HPE”, nQ 84, 1983, pág. 74); le sigue en este punto Checa González, C., Delimitación, elementos del impuesto y procedimiento de gestión, en la obra colectiva dirigida por Calvo Ortega, “El IVA en España”, Lex Nova, Valladolid, 1987, pág. 49, nota 69; Núñez-Villaveiran Ovilo califica de “exentas” las operaciones sometidas al tipo cero en el IVA (Consideración general de las exenciones en el IVA, en “RDFHP”, nQ 157, 1982, pág. 182; en el mismo sentido se pronuncia Calle Sáiz, El impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Económica Europea. Diecisiete años de efectiva armonización fiscal, Servicio de Publicaciones del Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1984, pág. 87. Refiriéndose al tipo cero en el Impuesto de Sociedades, estima Ramón Falcón que “su naturaleza de exención total resulta indiscutible, (...) pues afirmar que en determinados supuestos o respecto a determinadas entidades nace una obligación de cuantía cero es tanto como decir que no nace obligación alguna. La inexistencia del objeto de la prestación supone la inexistencia de la prestación misma” (Exenciones..., op. cit., pág. 19) e insiste en que “no se trata de una exención en el tipo”, pues “la distinción entre exenciones sobre la base, sobre el tipo y sobre la cuota, sólo tiene sentido cuando se trata de exenciones parciales. La exención total no afecta a los elementos de cuantificación ni al objeto de la obligación, sino a la obligación misma, que no llega a nacer y, en consecuencia, también al hecho imponible, que sólo en un sentido impropio puede entenderse realizado ” (Ibidem, pág. 41, nota 49). 257 III. EXENCIONES, BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE 1. PLANTEAMIENTO Pese a la tendencia legislativa a suprimir las exenciones que operan sobre la base, éstas perviven con diversas manifestaciones en nuestro sistema tributario. En el Impuesto sobre Sociedades no encontramos el concepto de “base liqui­ dable” 63, ni, por tanto, las “ reducciones” de la base imponible, pero existen “partidas deducibles” que no constituyen gastos necesarios para la obtención de los rendimientos íntegros, ni representan el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan (artículo 13 de la ley 61/1978). Junto a ellas aparecen incrementos de patrimonio exonerados (artículo 15.8), técnica también empleada por la ley del IRPF (artículo 20.14 de la ley 44/1978). En este último impuesto encontramos, además, la “deducción de la base” por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones. También actúan sobre la base las exenciones parciales concedidas a ciertos entes en el Impuesto sobre Sociedades (artículos 5.1 e y 5.2 de la Ley 61/1978). Otra técnica desgravatoria especial que opera sobre el parámetro se sirve de las denominadas “bases alternativas” 64, es decir, bases imponibles definidas por la Ley mediante normas especiales. Esto sucede en el ámbito del IVA con los regímenes de los bienes usados (artículo 59 de la ley 30/1985) y de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (artículo 60). En estos casos la base del impuesto no está constituida por el “importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo” (artículo 17), sino —a opción del sujeto pasivo— por “el 30 por 100 de la contraprestación” o “la diferencia entre la contraprestación de la transmisión y la de adquisición del bien transmitido...” (artículo 59.3). Puede afirmarse, en términos generales, que esta exención parcial tiene un fundamento técnico, pues el empresario que adquiere bienes de un consumidor final no sujeto al IVA, no podrá deducir las cuotas soportadas en la anterior transmisión y que pasarán a formar parte del precio del producto (traslación económica), al no ser posible su repercusión jurídica 65. Encontramos otro ejemplo de parámetro reducido en el ámbito de la Contri­ bución Territorial Rústica y Pecuaria: “Las bases imponibles de las parcelas catastrales que sean objeto de concentración parcelaria no podrán ser superiores, 63 Definida por el artículo 53 LGT como “ ...el resultado de aplicar, en su caso, en la imponible las reducciones establecidas por la ley propia de cada tributo”. 64 La expresión es de Sáinz de Bujanda, F., cfr. Los métodos de determinación de las bases imponibles..., op. cit.y pág. 208. 65 Cfr. Checa González, C., Regímenes especiales; bienes usados. Objetos de arte, colección y antigüedades. Agencias de viajes, en la obra coectiva “El IVA en España”, op. cit., pág. 644; Albiñana GarcíaQuintana, C., Sistema tributario..., op. cit., pág. 487; López Geta, J.M., Regímenes especiales de agencias de viajes y de bienes usados, en “Impuestos”, número extraordinario sobre el IVA, diciembre de 1985, pág. 159. En el caso de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, el régimen especial no siempre estará justificado en el motivo técnico de evitar la doble imposición, sino que puede constituir un auténtico beneficio tributario. 258 durante veinte años, a las que les hubieran correspondido de no haberse realizado dicha concentración. En todo caso los beneficios fiscales se contarán a partir del momento en que se expidan los nuevos títulos de las fincas concentradas” (artículo 249 del Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, de 18 de abril de 1986). Quienes disfrutaran de esta exención antes de comenzar a aplicarse el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, continuarán ejercitándola durante el citado período (Disposición Transitoria segunda de la ley 39/1988). 2. LA BASE LIQUIDABLE El concepto de base liquidable, desterrado de la imposición global sobre la renta y de las haciendas locales, pervive en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. Además, ha sido utilizado en el Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, así como por la ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. También se utiliza el término “base liquidable” en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero ésta coincide con la base imponible (artículos 11 y 36 del Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), salvo en algún supuesto especial. A) Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas A diferencia de lo que sucede en el IRPF, la normativa reguladora del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares a la hora de cuantificar el parámetro del tributo. Según dispone el artículo 7 de la Ley 50/1977 de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal las reducciones sólo operan en el caso de obligación personal de contribuir, lo que, en opinión de Vicente—Arche, puede dar lugar a situaciones de injusticia, ya que la titularidad de elementos patrimoniales aislados (obligación real de contribuir) denota una capacidad contributiva inferior a la titularidad de un patrimonio neto global66. Como advierte Escribano López, estas reducciones minoran la progresividad del impuesto. Además suponen una delimitación indirecta del hecho imponible, en cuanto inciden sobre la cuantía de patrimonio necesaria para que nazca la obligación de pago, sin perjuicio de que no constituya un “mínimo exento” en sentido técnico estricto, pues esta última figura se caracteriza por alterar el 66 Cfr. Notas en torno al nuevo Impuesto Extraordinario sobre Patrimonio de las Personas Físicas, en “REDF”, núms. 15 y 16, 1977, pág. 487. En el mismo sentido, cfr. Albiñana García-Quintana. C., Sistema..., op. cit., pág. 332. Por este motivo Pérez Royo considera deseable que en la eventual reforma del impuesto se sustituya el sistema de deducciones en la base por el de deducciones en la cuota (cfr. Curso..., op. cit., pág. 435). 259 elemento objetivo del hecho imponible (Vicente-Arche) 67, de manera que no modula la cuantía de la obligación tributaria en el supuesto de que ésta llegue a nacer. Al operar de modo generalizado, estas reducciones no constituyen verdaderas exenciones. La reforma de la base liquidable por la Ley 20/1989 ha originado ciertos problemas: la reducción por hijos (1.500.000 pts.) cuando “convivan con ambos padres será de 750.000 pts. para cada uno” (art. 12.2). Contra el tenor literal de este pecepto —y mientras no sea posible la tributación conjunta—, debe entenderse que la reducción sólo se dividirá cuando a ambos cónyuges les correspondan bases imponibles suficientes para absorber las 750.000 pts. cada uno. Otra inter­ pretación provocaría efectos discriminatorios prohibidos por la jurisprudencia constitucional: así, v. gr. si el régimen del matrimonio fuese de separación de bienes, el divorcio o la separación podrían aliviar la carga tributaria. B) Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas La Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales, no establece reducciones de las bases imponibles ni utiliza, por tanto, el concepto de base liquidable. Por el contrario, el texto reglamentario señala que “la base liquidable (del impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas) será el resultado de deducir de la base imponible las salidas con destino a depósito fiscal y a los demás previstos en el artículo 42 en las condiciones establecidas en el mismo (precepto que enumera las operaciones exentas). En el caso de desnaturalizaciones efectuadas en la propia fábrica o depósito fiscal, la minoración se justificará mediante los correspondientes asientos contables” (artículo 44.3 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre). Las reducciones en la base pueden alterar indirectamente el ámbito del hecho imponible. En esta razón parece apoyarse el Reglamento al alterar el modus operandi de las exenciones. Para De la Hucha tal modo de proceder constituye un dislate jurídico68: en el caso de las salidas con destino a depósitos fiscales, el impuesto no llega a devengarse (artículo 14.1 de la ley), de modo que los productos enviados a tales depósitos no pueden tenerse en cuenta para calcular base imponible alguna, sin que sea preciso deducirlos del parámetro acudiendo al concepto de “base liquidable”. Esto mismo sucede con “la fabricación del alcohol en centros oficialmente reconocidos con fines exclusivamente docentes o de 67 Destaca este autor “ ...la diferencia que existe en el llamado mínimo exento y la base liquidable. El primero, en los tributos donde existe, es siempre un elemento característico del hecho imponible, de tal suerte que la obligación no nace si el prespuesto objetivo no supera esa cuantía; la base liquidable, por el contrario, no es más que el parámetro reducido por la Ley en determinados supuestos a una cifra inferior al importe normal que resulta de la aplicación de las reglas de determinación” (Elementos..., op. cit., pág. 945). 68 Cfr. De la Hucha, F., El proceso de armonización de los Impuestos Especiales en la Comunidad Económica Europea y su incidencia en el sistema tributario español, (ejemplar depositado en el Departamento de Derecho financiero y tributario de la Universidad Complutense de Madrid), Madrid, 1987, pág. 83. 260 experimentación, siempre que no salga de los mismos”, operación que la Ley considera exenta (artículo 15.3), pero que en realidad no está sujeta, pues al no salir el alcohol del centro es imposible el devengo del impuesto. En cuanto a la desnaturalización dentro de la fábrica o depósito fiscal, también constituye una operación no sujeta, según el artículo 12.1 de la ley. Por último, el alcohol procedente de operaciones exentas, tampoco debe tenerse en cuenta para medir la base imponible del tributo. Hubiera sido preferible que la ley acudiera al concepto de base liquidable para reducir las “mermas”, en lugar de considerarlas no sujetas, pues en realidad plantean un problema de medición de la base imponible (De la Hucha) 69. Así lo hace el Reglamento, pues aunque no ordena reducir de la base imponible las mermas para determinar la base liquidable, señala que “no forman parte de las bases imponibles (...) las mermas justificadas, así como las no justificadas cuando no excedan de los porcentajes reglamentarios” (artículo 44.2 a). Para De la Hucha, la solución reglamentaria es correcta en el plano teórico, pero carece de cobertura legal. Por nuestra parte entedemos que el fundamento normativo de estos preceptos reglamentarios podría buscarse en una interpretación conjunta de los artículos 17 y 12.4 de la ley. El primero de ellos señala que “la base (imponible) estará constituida por el volumen del alcohol absoluto, a la temperatura de 20° centígrados, contenido en los productos objeto del impuesto”, lo que a primera vista parece no respetarse por el artículo 44.1 del Reglamento, según el cual “integran la base imponible (...) a) el volumen de alcohol absoluto contenido en los productos objeto de este impuesto en el momento de salida de fábrica o depósito fiscal, así como las mermas no justificadas que excedan de los porcentajes admitidos en este Reglamento”. En cuanto al artículo 12.4 de la Ley declara no sujetas al impuesto “las mermas que no excedan de los porcentajes admisibles, así como las pérdidas originadas por siniestros no asegurables”. Se trata de un precepto de no sujeción que impone una interpretación auténtica de la ley. Pues bien, la eficacia de esta disposición no se limita a precisar el ámbito del hecho imponible, sino que incide sobre la base. En efecto, en el caso del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas, el parámetro constituye la medición del aspecto material del hecho imponible, y si en éste —considerado a la luz del artículo 12.4— no se incluyen las mermas, está claro que tampoco deben tenerse en cuenta para determinar la base imponible, por lo que en este punto el Reglamento respeta las exigencias de la ley. C) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados El Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980 señala que en las transmisiones patrimoniales onerosas y en las operaciones societarias, “la cuota tributaria se 69 Ibidem, págs. 65 y 70. 261 obtendrá aplicando sobre la base liquidable” los tipos de gravamen (artículos 11.1 y 26.1). En apariencia la mención es irrelevante, pues el Texto Refundido no establece reducciones en la base imponible. No obstante, sí lo hacen otras normas. Así, la Ley 48/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva señala que “la constitución, transformación en otro tipo de Institución de Inversión Colectiva, aumento de capital y la fusión de sociedades de inversión mobiliaria de capital fijo cuyos título representativos de capital tengan cotización oficial en JBolsa, calificada o no, gozarán de una reducción del 95 por 100 en la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados” (artículo 34.3). D) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Las reducciones de la base imponible como técnica para moderar el gravamen han sido adoptadas también por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Según señala su Exposición de motivos, supone una novedad “de importante significación en la ordenación del tributo (...) el establecimiento, cuando se trata de adquisiciones mortis causa, de unos mínimos exentos de considerable importancia que se estructuran en forma de reducciones de la base imponible y que se modulan en función de los grupos de parientes que se indican 70, si bien cuando se trata de descendientes menores de veintiún años, se tiene en cuenta la menor edad del adquirente para incrementar la reducción, por entender que la ley debe tener en cuenta las situaciones de mayor desamparo económico”. La ley denomina base liquidable al resultado de aplicar en la imponible la reducción correspondiente, si bien el parámetro no se reducirá cuando los 70 Artículo 20. Base liquidable. 1. En las adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible la reducción que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes: Grupo I: Adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años: 2.163.000 pesetas, más 540.760 pesetas por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 6.489.000 pesetas. Grupo II: Adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes: 2.163.000 pesetas. Grupo III: Adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad: 1.081.500 pesetas. Grupo IV: Adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no hay lugar a reducción. En las adquisiciones por personas con minusvalía física, psíquica o sensorial, se aplicará una reducción de seis millones de pesetas, independiente de la que pudiera corresponder en función del grado de parentesco con el causante. A estos efectos se considerarán personas con minusvalía con derecho a la reducción aquellas que determinan derecho a deducción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas según la legislación propia de este Impuesto. 2. Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones mortis causa en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá, además de la base imponible, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes. Se admitirá la subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente. 3. En las adquisiciones por título de donación equiparable la base liquidable coincidirá, en todo caso, con la imponible, salvo lo dispuesto en la disposición final primera”. 262 adquirentes sean colaterales a partir del cuarto grado o extraños (artículo 20.1 in fine). Esta medida desgravatoria no constituye un mínimo exento en sentido estricto, pues no se limita a excluir el nacimiento de la obligación tributaria si el aspecto cuatitativo del hecho imponible no supera ciertos límites, ya que el efecto desgravatorio de las reducciones opera también —parcialmente— en el caso de que la deuda llegue a nacer. La distinción entre execciones de un mínimo y reducciones que operan con carácter general puede quedar enturbiada cuando la ley, al definir el hecho imponible, señala una partida que no se integrará en la base imponible. Así sucedía con el antiguo Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. De acuerdo con este cuerpo legal, estaban exentas del Impuesto General sobre Sucesiones “las adquisiciones hereditarias de los ascendientes, des­ cendientes legítimos y cónyuges cuando la total participación de cada uno en la herencia no exceda de 10.000 pts.”. Cuando dicha participación excedía de 100.000 pesetas, la porción hereditaria correspondiente a las primeras 10.000 pesetas estaba, asimismo, exenta (artículo 19.1). En estos casos, no se trataba de verdaderas reducciones en la base 71, sino de partidas que no se integran en ella, como sucede, v. gr., con ciertos rendimientos obtenidos por entidades benéficas en el ámbito de la imposición societaria (artículo 5.2 de la Ley 61/1978). Volviendo al actual Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, además de las reducciones por parentesco y por edad, se reducirá de la base imponible el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes, si unos mismos bienes fueran objeto de dos o más transmisiones mortis causa en favor de descendientes, en un período máximo de diez años (artículo 20.2). Por último, se aplicarán las reducciones establecidas por la Ley 49/1981, de 24 de diciembre, para la adquisición por herencia, legado o donación de explotaciones familiares agrarias. E) Conclusiones sobre la base liquidable Una vez examinado el valor que atribuye a este concepto nuestro ordenamiento positivo pueden realizarse las siguientes observaciones: — En alguna ocasión la ley habla de base liquidable para referirse a la imponible. — En otros casos se considera reducción de la base imponible el importe de ciertas operaciones exentas o no sujetas al tributo, acudiéndose así al concepto de base liquidable. 71 En contra, cfr. Pérez Royo, F. Refiriéndose este autor al antiguo Impuesto General sobre las Sucesiones señala que constituía su base liquidable el resultado de aplicar en la imponible, entre otras, la deducción “procedente en virtud del mínimo exento de 10.000 pesetas para los supuestos en que la participación hereditaria de ascendientes, descendientes y cónyuges no exceda de 100.000 pesetas (artículo 19.1.1a, 2- del Texto Refundido de 6 de abril de 1967) (Curso de Derecho Tributario, op. cit.y pág. 466). Desde un punto de vista didáctico esta postura facilita la exposición del mecanismo liquidatorio del impuesto. 263 — Deben distinguirse también de las reducciones que determinan la base liquidable ciertas partidas negativas que han de tenerse en cuenta para estimar el importe de la base imponible. La distinción puede complicarse cuando estas partidas no serían deducibles con arreglo a las normas generales que definen el aspecto cuantitativo del hecho imponible. —Las reducciones que determinan la base liquidable pueden influir indirectamente sobre el hecho generador del tributo, determinando, v.gr., que la obligación tributaria no nazca si el aspecto cuantitativo del hecho imponible no alcanza determinadas cotas. Aún así, las reducciones de la base no constituyen un mínimo exento en sentido estricto, pues no operan directamente sobre el prespuesto de hecho, sino sobre las consecuencias jurídicas de la norma tributaria, es decir, sobre los elementos cuantitativos de la obligación, por lo que su eficacia se despliega aun en el caso de que la deuda tributaria llegue a nacer, de modo que producen un efecto desgravatorio general, a diferencia de la desgravación especial propia de las exenciones. Por otra parte, si la tarifa del tributo es progresiva las reducciones determinarán que se aplique un tipo marginal más reducido, consti­ tuyendo un freno a dicha progresividad. — Las reducciones de la base imponible pueden consistir en ciertas cantidades de la unidad en que se expresa el parámetro, o en un porcentaje de dicha magnitud. En algunas ocasiones la ley establece bases liquidables alternativas, cuya cuantía es inferior a la que en otro caso resultaría aplicable. Además, la base liquidable puede ser el resultado de reducir en todos los casos una misma cantidad de la imponible. Esta última figura no puede considerarse una verdadera exención, ya que no produce un efecto desgravatorio especial. En suma, el concepto de base liquidable se presta a múltiples confusiones y ocasiona una innecesaria complejidad en los elementos cuantitativos de la obligación tributaria, por lo que las “reducciones de la base imponible,, deberían ser des­ terradas del ordenamiento positivo, estableciendo en su lugar, cuando sea preciso, otras técnicas desgravatorias, preferiblemente deducciones de la cuota o tipos reducidos. IV. EXENCIONES Y TIPOS DE GRAVAM EN 1. TIPOS REDUCIDOS Y DESGRAVACION EN LAS ALICUOTAS El tipo de gravamen es el elemento cuantitativo de la obligación tributaria que se aplica al parámetro para determinar la cuota. Si el parámetro es una base imponible en sentido estricto (expresada por una suma de dinero) el tipo constituye una alícuota, es decir, un porcentaje de dicha base. Si se trata de un parámetro en sentido técnico (una magnitud no monetaria) procederá aplicar un tipo de gravamen stricto sensu (una suma de dinero)72. En las páginas siguientes utilizaremos la 72 Cfr. Vicente-Arche, F., Elementos cuantitativosop. cií., pág. 939. 264 expresión “ tipo de gravamen” en sentido amplio, refiriéndonos también con este término a las alícuotas. Pues bien, la ley puede graduar el gravamen a través del tipo en función de la cuantía del parám etro73, como sucede en los impuestos progresivos, cuyas bases imponibles tienen un carácter desagregado74. En estos casos no estamos ante exenciones parciales, pues el efecto “desgravatorio” —si así puede llamarse— que opera sobre los tramos inferiores del parámetro no tiene carácter especial, sino que aparece intrínsecamente unido a la naturaleza del tributo en cuestión. Pensemos en la tarifa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en la del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La cuestión se complica cuando la ley señala varias tarifas aplicables en función de una circunstancia ajena al montante de la base imponible. Esto sucedía en el antiguo Impuesto General sobre las Sucesiones, pues la escala correspondiente era más o menos gravosa en función del grado de parentesco entre causante y causahabiente. No obstante, tampoco en este caso podía hablarse de efecto desgravatorio especial en favor de los parientes más próximos, pues la estructura misma de los tipos estaba diseñada teniendo en cuenta los grados de parentesco. Las verdaderas exenciones parciales que operan a través de este elemento cuantitativo del tributo son los tipos reducidos (por oposición a los “tipos ordinarios” que constituyen la regla general). Como escribe Vicente-Arche los tipos ordinarios se aplican “siempre que se realice el hecho imponible del que nace la obligación tributaria, sin que se dé al mismo tiempo una circunstancia especial en mérito a la cual haya que aplicar un tipo de gravamen distinto”. Los reducidos se aplican “cuando se realice esa o esas circunstancias especiales que, de acuerdo con la configuración legal, acompañen al hecho imponible” 75. Así sucede, v.gr., con la alícuota aplicable a las cooperativas —20%— en contraposición al 35% que constituye el tipo general76. Esta circunstancia que determina la aplicación del tipo bonificado puede cualificar el elemento subjetivo del hecho imponible (v.gr. el caso de las coope­ rativas) o el objetivo (así sucede en el IVA con las entregas o importaciones de productos susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana, que tributan al 6%, frente al 12% establecido con carácter general). También puede consistir en una circunstancia ajena al hecho imponible, en cuyo caso el “presupuesto” del tipo reducido tendría un carácter complejo, utilizando la terminología de Lozano Serrano71. Cabe también que el tipo reducido se 73 Como señala Ramallo Massanet, si clasificamos las bases imponibles por la incidencia de la aplicación del tipo, “nos encontramos con bases imponibles unitarias a las que se aplica el tipo de gravamen de forma homogénea (...) y bases imponibles desagregadas en las que se aplican distintos tipos de gravamen, bien por unidades escalonadas de base (...), bien por distintas unidades o componentes de la base” (Hecho imponible..., op. cit., pág. 640). 74 Ibidem, pág. 966. 75 Ibidem, pág. 966. 76 Artículo 23.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Cfr. el Decreto-ley de 29 de diciembre de 1989. 77 Vicente-Arche citaba como ejemplo de tipo bonificado “los derechos reducidos cuya aplicación prevé la base tercera del artículo 4Q de la ley Arancelaria a la entrada de bienes de equipo 265 aplique a determinados componentes de la base cuando ésta tiene un carácter desagregado. Esto sucede en el ámbito del IRPF con los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto con motivo de una transmisión lucrativa, que tributan al 8% durante 1990 (artículo 16 del Real Decreto-Ley 7/1989). Originariamente el artículo 28.3 de la ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los sometía al tipo más bajo de la escala. Sólo puede hablarse de tipos reducidos y ordinarios en el seno de un mismo impuesto y referidos a un único hecho imponible, que determinará la aplicación del tipo bonificado si concurren determinadas circunstancias78. No podría hablarse de exención parcial en el tipo si se tratara de dos hechos imponibles distintos cuya realización llevara a aplicar dos tipos diferentes. La dificultad surge cuando estamos ante hechos imponibles genéricos que requieren ulterior especificación por la ley. Así sucede con la modalidad del ITPAJD que grava las transmisiones patri­ moniales. La ley enumera diversos hechos imponibles específicos: transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas; y constitución de derechos reales, préstamos fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas (artículo 7.1 del Texto Refundido de 30 de diciembre de 1980). Pues bien, la constitución de pensiones, fianzas o préstamos tributa al 1%, tipo inferior a los que gravan las trasmisiones onerosas y la constitución y cesión de los demás derechos reales (artículo 11.1), pero en este caso no se trata de una verdadera exención parcial (tipo reducido) ya que su aplicación deriva de un hecho imponible específico. Distinto es que unos mismos hechos imponibles específicos se sometan a distintas alícuotas en función de las circunstancias que en ellos concurren. Así, las transmisiones onerosas tributarán al 6% si recaen sobre bienes inmuebles, y al 4% si se trata de bienes muebles. En estos casos, frente al tipo del 6% encontramos una alícuota reducida. Ahora bien, ¿constituye una exención parcial que opera sobre el tipo? Para dar una respuesta afirmativa debería sostenerse el carácter especial de las hipótesis en que se aplica el 4%, lo que resulta dudoso ya que el gravamen del 6% no constituye una auténtica regla general Así, para que pueda hablarse de exenciones parciales en los tipos de gravamen, no basta que un hecho imponible de carácter específico origine la aplicación de diversas alícuotas. Es preciso que el tipo ordinario constituya la regla general, y los reducidos sólo procedan en supuestos especiales. 2. EL TIPO CERO Mientras los tipos reducidos producen una minoración de la carga tributa­ ria, el efecto desgravatorio del tipo cero es total. Por esta vía indirecta, los destinados a instalaciones básicas o de interés económico-social, mientras que no se fabriquen en España y favorezcan el desarrollo económico del país” (Elementos..., op. cit., pág. 966). 78 Cfr. Vicente-Arche, F., Elementos..., op. cit., pág. 966. 266 supuestos “sujetos” al tipo de gravamen cero quedan excluidos del hecho impo­ nible. En palabras del profesor Albiñana, los “conceptos con tipo de gravamen cero han de ser equiparados a supuestos de exención desde el punto de vista cuantitativo, aunque pueden advertirse en ellos aspectos o matices cualitativos que, al menos, aconsejan sean considerados como categoría tributaria distinta a la tradicional exención” 79. Como señala Sáinz de Bujanda, el fenómeno tributario se descompone e integra en una compleja y sutil trama de vínculos jurídicos 80; las exenciones totales se dirigen a enervar el más trascendente de esos vínculos, la obligación tributaria, pero al hacerlo pueden interferir en otros aspectos de la trama jurídica impositiva. Veremos que el tipo cero puede depurar el fenómeno desgravatorio de consecuencias no queridas por el legislador, o ligar otros efectos jurídicos a la supresión de la carga tributaria. A) La alícuota nula en el IVA81 a) Planteamiento Durante la tramitación en el Congreso de la Ley 30/1985, reguladora del IVA se intentó introducir una enmienda que estableciera el tipo cero para “los productos susceptibles de ser habitualmente utilizados para la nutrición humana, incluso el agua mineral o potabilizada, excepto las bebidas alcohólicas y refrescantes”. La enmienda fue rechazada por la Comisión del Congreso y retirada ante el Ple­ no 82. Con posterioridad, la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 estableció alícuotas nulas en varios supuestos (actuaciones forenses de abogados y procuradores y determinadas prestaciones de servicios relacionados con el deporte). Aunque ya han desaparecido de nuestro ordenamiento nos referiremos a ellas. El mandato que encierra la aplicación del tipo cero al IVA sólo se entiende teniendo en cuenta la peculiar mecánica de este impuesto. El sujeto pasivo tiene el derecho-deber de “exigir la suma en que consista la prestación tributaria, objeto de la obligación tributaria, al adquirente de bienes o servicios” 83. Por otra parte, 79 Sistema tributario..., op. cit., pág. 74. 80 Cfr. Sistema de Derecho financiero..., I, vol. II, op. cit., pág. 140. 81 Sobre el tipo cero en el IVA, cfr. Falcón y Telia, R., “La ejecución de las directivas... ”, op. cit.,, págs. 16 y sigs.; Casado Ollero, G., y Herrero Madariaga, J., La introducción del tipo cero en el IV A por la Ley de Presupuestos para 1987, “ CISS Comunicación”, 1987, nQ 40, págs. 30 y sigs. Calle Sáiz, R., El impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Económica Europea. Diecisiete años de efectiva armonización fiscal, Servicio de Publicaciones del Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1984, pág. 86; Antón Pérez, J., Las exenciones en operaciones interiores, en “Impuestos”, número extraordinario, diciembre de 1985, pág. 121; Núñez Villaveiran Ovilo, R., Consideración general de las exenciones en el IVA, en “RDFHP”, nQ 1577, I, 1982: Gollonet Carnicero, P., Las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en “El IVA y la Inspección de Hacienda”, (X X X Semana de Estudios de Derecho financiero), IEF, Madrid, 1984, págs. 183-187. 82 Enmienda 78 del Grupo Centrista al artículo 28 del Proyecto de Ley. 83 Clavijo Hernández, Curso de Derecho tributario, op. cit., pág. 604. 267 el sujeto pasivo puede deducir el “IVA soportado” del “IVA devengado” si los bienes o servicios o importaciones que hayan generado las cuotas deducibles se utilizan para realizar operaciones sujetas y no exentas (artículo 30 de la ley). De este modo la exención produce un efecto secundario: con ella se pierde la facultad de deducir íntegramente el “IVA soportado”. No obstante, las exportaciones, operaciones asimiladas y determinadas pres­ taciones de servicios originan la facultad de deducir aún en los casos en que disfruten de exención 84. Las alícuotas nulas ocasionan este mismo efecto desgravatorio con posibilidad de deducir, de tal modo que algunos países de la Europa comunitaria utilizan el tipo cero para exonerar las exportaciones. Por estos motivos, un sector de la doctrina identifica ambas técnicas jurídicas. b) Adecuación del tipo cero al Derecho comunitario Los considerandos de la Segunda Directiva del Consejo, de 11 de abril de 1967, advierten que la inclusión de alícuotas nulas en el IVA es origen de inconvenientes y debe restringirse en cuanto sea posible. Veamos si las operaciones sometidas por nuestro ordenamiento al tipo cero respetaban las exigencias comu­ nitarias. El artículo 12.4 de la Sexta Directiva establece que “determinadas entregas de bienes y determinadas prestaciones de servicios podrán ser sometidas a tipos impositivos incrementados o reducidos. Los tipos reducidos se establecerán de tal modo que el importe del IVA resultante de la aplicación de tales tipos, permita normalmente deducir la totalidad del IVA cuya deducción esté autorizada conforme al artículo 17”. Para el profesor Martínez Lafuente, este precepto excluye en todo caso la utilización de tipos cero, al exigir que las alícuotas reducidas se calculen de manera que las cuotas originadas por ellos permitan la deducción íntegra de las satisfechas en origen mediante repercusión. Los tipos cero —señala este autor— exoneran de hecho las operaciones, permitiendo, sin embargo, la devolución por el Estado del Impuesto pagado en origen” 85. Interpretada en sentido literal es evidente que la disposición comunitaria excluye en todo caso la utilización de tipos nulos: la cuota resultante de aplicar éstos es cero y, por tanto, no permite deducir cantidad alguna. Pero puede entenderse que el mandato expresado en el artículo 12.4 es otro: la cuota resultante de aplicar el tipo reducido debe permitir normalmente que se deduzca la totalidad el IVA no compensado con las demás cuotas devengadas por el sujeto pasivo 86. Es decir, no cabe configurar los tipos reducidos de modo que en-la generalidad de los casos originen la devolución por el Estado del impuesto pagado en origen, pero esto no impide que se establezcan tipos cero si el sujeto pasivo realiza actividades gravadas por otras alícuotas cuyas cuotas basten —en 84 Artículo 30 de la Ley en relación con el artículo 32.3. Cfr. también el artículo 59 del Reglamento y el artículo 17 de la Sexta Directiva. 85 El tipo cero..., op. cit., pág. 77. 86 En este sentido, cfr. Falcon y Telia, La ejecución de las directivas..., op.cit., págs. 17 y 18. 268 la mayoría de los casos— para deducir la totalidad del IVA pagado en origen, de modo que sólo excepcionalmente nazca el derecho a la devolución 87. Por otra parte, los artículos 13, 14, 15 y 16 de la Sexta Directiva otorgan liber­ tad a los estados para exonerar las operaciones que se enumeran “en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la correcta y simple exoneración de las operaciones previstas”. Como señala Gelosa, se concede al legislador amplia libertad para decidir la técnica desgravatoria, sin proscribirse explícitamente el tipo cero88. Comprobemos si los supuestos del tipo cero español se encontraban entre las exoneraciones admitidas por el derecho comunitario 89. La Sexta Directiva permite continuar exonerando durante un período transitorio 90 determinadas operaciones en las condiciones vigentes en el Estado miembro (artículo 28.3 b en relación con el Anexo F, número 2), entre ellas, “la prestación de servicios de (...) abogados y otros miembros de las profesiones liberales....”. Pero la ley española no mantenía unas exenciones preexistentes, sino que las creó ex novo, de modo que no podía ampararse en el artículo 28 de la Sexta Directiva. Además, la exención con derecho a deducir sólo cabe en los supuestos esta­ blecidos por la citada directiva (exportaciones, operaciones asimiladas y algunas prestaciones de servicios), entre los que no se encontraban las hipótesis de “ tipo cero” español. Por estos motivos, las alícuotas nulas introducidas en el IVA por la Ley 21/ 1986 parecían infringir el Derecho comunitario. Así lo estimó la Comisión de las Comunidades en 1987, etableciendo contactos con el Gobierno español. A raíz de ellos se suprimió la alícuota nula referida al deporte aficionado. En cuanto al precepto regulador del tipo cero para los abogados y procuradores se “prorrogó” para el año 1988, suprimiéndose después por la Ley de 28 de diciembre de 1988. Para ambos supuestos se ha establecido el tipo del 6%. d) Influencia del tipo cero sobre la participación de las Comunidades europeas en el producto de los impuestos nacionales sobre el valor añadido Hemos visto que el tipo cero en el IVA se utiliza como técnica para vincular al efecto desgravatorio de una exención la facultad de deducir las cuotas soportadas. 87 Así Gelosa señala que “la aplicación de cualquier alícuota —y el tipo cero es una alícuota— permite normalmente —y salvo expresa disposición contraria— la deducción del im puesto../’, Conseguenze..., op. cit., pág. 53. 88 Ibidem. 89 Como señala la Comisión de la CEE en su informe al Consejo de 18 de abril de 1980, “desde el punto de vista técnico, la alícuota cero no puede considerarse un verdadero tipo impositivo. Es por definición una exención con derecho a devolución del impuesto soportado” (cit. por Gelosa, G., Conseguenze..., op. cit., pág. 49). 90 El período transitorio estaba “inicialmente fijado en cinco años a partir del 1 de enero de 1978. Como máximo seis meses antes de la terminación de este período y, posteriormente siempre que sea necesario, el Consejo, en base a un informe de la Comisión, reexaminará tal situación en lo concerniente a las derogaciones establecidas en el número 3 y resolverá por unanimidad, a propuesta de la Comisión sobre la eventual supresión de algunas o todas estas derogaciones” (artículo 28.4 de la Sexta Directiva). 269 Este mecanismo provoca interferencias no deseadas en otras relaciones jurídicas ligadas al tributo. Esto sucede con la participación de las Comunidades Europeas en el producto de los impuestos nacionales sobre el valor añadido. La cuota que se atribuye por este concepto a las Comunidades Europeas resulta de aplicar un porcentaje a la “base imponible” global gravada en cada Estado, que debe calcularse con criterios uniformes. Pues bien, las cantidades sometidas al “tipo cero” —aunque no producen ingresos al fisco— entran en el cálculo del volumen de negocios que determina la aportación a las Comunidades. Como advierte Gelosa, este efecto no querido de las alícuotas nulas ha ocasionado problemas financieros en el Reino Unido, por exonerarse un gran número de operaciones a través de este mecanismo91. B) El tipo cero en el Impuesto sobre Sociedades y la tributación de los Fondos de Pensiones La Ley 8/1987, de 8 de junio, concibe los Fondos de Pensiones como patrimonios separados e independientes de las entidades que los promuevan (artículos 8.4, 12 y 13), sin personalidad jurídica (artículo 11.1) e integrados por los recursos afectos a finalidades de previsión social en los términos fijados en los planes de pensiones (artículo 2). Estos últimos regulan, en el marco de la ley, el conjunto de relaciones jurídicas que tienen por objeto ese patrimonio (artículo 1.1). Esta figura debe distinguirse de los llamados “fondos internos” con fines de previsión social, que constituyen un patrimonio de propiedad de la empresa, de modo que sus rendimientos se integran en la cuenta de resultados y tributan por el Impuesto de Sociedades si la base imponible es positiva92. Tampoco debe confundirse con los fondos externos con personalidad jurídica, que constituyen sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, aunque si se trata de Montepíos y Mutualidades de previsión social que cumplan los requisitos legales y reglamentarios gozan de exención limitada (artículo 5.2.c de la Ley 61/1978). 93. Con anterioridad a la ley 8/1987, los fondos externos sin personalidad jurídica no estaban sujetos al Impuesto de Sociedades, por lo que les era de aplicación el artículo 12 de la Ley del IRPF, atribuyéndose a los partícipes los rendimientos obtenidos. La actual regulación sólo permite que se denominen “Fondos de Pensiones” aquellos constituidos según sus preceptos (artículo 11.6). Además —siempre que estén debidamente inscritos— los declara “sujetos al Impuesto sobre sociedades a un tipo de gravamen cero, teniendo, en consecuencia, derecho 91 Conseguenze..., op. cit., págs. 55-56. 92 Cfr. Tomé Cidoncha, F., Problemática tributaria de la introducción en España de los Fondos de pensiones, en la obra colectiva dirigida por Martínez Lafuente, “Estudios sobre la tributación del seguro privado”, Civitas, Madrid, 1986, pág. 524. En el mismo sentido se pronuncia MartínezSimancas y Sánchez, J., Los fondos de pensiones: especial consideración de su tratamiento tributario, en la obra colectiva dirigida por Martínez Lafuente “Estudios sobre tributación bancaria”, Civitas, Madrid, 1985, pág. 524. Sobre los diversos aspectos de esta figura debe consultarse la obra colectiva dirigida por Martínez Lafuente, “Estudios sobre Planes y Fondos de Pensiones”, Ariel, Barcelona, 1989. 93 Cfr. Mateu-Ros Cerezo, R., Fondos de pensiones: efectos sustantivos y fiscales, en “C T ”, nQ 46, 1984, pág. 96. 270 a la devolución de las retenciones que se practiquen sobre los rendimientos del capital mobiliario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 14/1985, de 19 de mayo, sobre Régimen Fiscal de determinados activos financieros” (artículo 30.1). La Ley de Planes de Pensiones quiere desgravar los rendimientos procedentes de los activos de los fondos. Por eso establece la no atribución de rentas (artículo 29). Si la reforma se ciñera a este punto, estaríamos ante la siguiente situación: — Los fondos no serían sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por carecer de personalidad. — Sus rendimientos no tributarían por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físcias. — Además, con este régimen no se practicarían retenciones a cuenta. Por regla general, los pagadores de rendimientos de trabajo y rentas de capital deben retener determinadas cantidades e ingresarlas en el Tesoro. En su momento, el sujeto que sufre esta retención podrá deducirla del impuesto personal que grave su renta. Las retenciones constituyen un deber de colaboración con la Administración financiera 94. Este deber nace por imperativo legal sin necesidad de que se haya devengado obligación tributaria alguna. Para que deba practicarse la retención es preciso —entre otros requisitos— un pago a una persona física (artículo 10 de la Ley del IRPF) o a “una entidad que tenga la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades” (artículo 32.2 de la ley 61/1978). Pues bien, la Ley de Planes de pensiones configura los fondos como entes sin personalidad jurídica y determina, además, la no atribución de rendimientos a los partícipes, de modo que los ingresos procedentes del capital mobiliario no deberían someterse a retención. De haberse establecido sin más esta regulación los pagadores se verían obligados a tener en cuenta el régimen tributario de cada perceptor95 y, además, se privaría a la Hacienda pública de una interesante información. Por este motivo la Ley establece que los fondos “estarán sujetos al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen cero, teniendo, en consecuencia, derecho a las retenciones que se practiquen sobre los rendimientos del capital mobiliario”. Aunque la Ley del Impuesto sobre Sociedades considera sujetos pasivos a “aquellos sujetos de derechos y obligaciones, con personalidad jurídica, que no estén sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” (artículo 4.1), el legislador puede declarar sujetos a otros entes. Esto es lo que hace la nueva normativa con los fondos de pensiones. Ahora bien, en sentido técnico los fondos no son sujetos pasivos del impuesto, ya que el tipo cero enerva el nacimiento de la obligación tributaria. La ley 94 Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Lecciones de Derecho financiero, 3.a ed., Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1985, pág. 236. 95 Albiñana García-Quintana,C., Sistema..., op. cit.y pág. 220. 271 únicamente busca someter a retención los rendimientos del capital mobiliario percibidos por estas entidades. En este caso, por tanto, la sujeción al tipo cero no constituye un elemento cuantitativo de la obligación tributaria, ni siquiera una exención en sentido estricto, sino un expediente para aplicar retenciones a determinados rendimien­ tos. Pero, ¿por qué se ha recurrido al tipo cero en lugar de declarar sujetas y exentas a estas entidades? Ajuicio de Tomé Cidoncha, esta última solución no habría sido satisfactoria. La ley del Impuesto sobre Sociedades establece que las retenciones sufridas por los rendimientos del capital mobiliario percibidos por las entidades exentas tienen el concepto de tributación mínima (artículo 5.3). Por tanto, para exonerar ple­ namente los fondos —según este autor— sería preciso concederles “el beneficio fiscal de la devolución de las retenciones” 96. Podría pensarse que el tipo cero es una técnica para otorgar ese derecho. Sin embargo, lo único establecido por la Ley del Impuesto sobre Sociedades es que las exenciones reguladas en su artículo 5, apartados 1 y 2, “no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto”. Por tanto, el régimen de “ tributación mmínima” no recae sobre todos los entes exentos, sino sólo sobre aquellos contemplados en el artículo 5, párrafos 1 y 2, de la ley 61/1978. De este modo, si con el tipo cero se busca posibilitar la devolución de retenciones, parece una medida superflua. Bastaría que los fondos se declararan exentos para que tuvieran derecho al reembolso de las cantidades retenidas. Además, la ley no se limita a introducir el tipo cero: expresamente señala el derecho a la devolución de retenciones. Si la alícuota cero fuera un expediente para conseguir la devolución, no tendría sentido reiterar la existencia de ese derecho. Pero si la ley hubiera declarado a los fondos sujetos y exentos habría incurrido en una flagrante contradicción: establecer dos reglas especiales y antitéticas referidas a un mismo supuesto 97. Ni siquiera sería claro que un ente sujeto y exento estuviera sometido al régimen de retenciones. La técnica del tipo cero permite disimular esta incongruencia: el único mandato de la norma es someter a retención los rendimientos del capital mobiliario percibidos por los fondos. C) Aplicación de un “tipo cero” al primer tramo de base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas La Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 estableció una nueva tarifa aplicable a ese ejercicio, no sometiendo a ningún tipo de 96 Cfr. Tomé Cidoncha, F., Problemática..., op. c i t pág. 798. 97 Recordemos que los fondos carecen de personalidad jurídica y, por tanto, no estarían sujetos al impuesto si no lo hubiera establecido una disposición especial. 272 gravamen el primer tramo de la base imponible (hasta 600.000 pesetas). La exposición de motivos del Real Decreto 9/1988, de 15 de enero se refiere a esta reforma afirmando que la Ley de Presupuestos “ha modificado profundamente la tarifa aplicable en dicho año, estableciendo un tramo de base imponible sometido a tipo cero”. Las sucesivas regulaciones de la tarifa han empleado hasta la fecha esa técnica. En realidad estamos ante un “mínimo exento” (en sentido amplio98) que opera a través de la escala como alternativa a la deducción general suprimida por la Ley de Presupuestos para 1988. D) El tipo cero en los impuestos especiales El tipo cero aparecía en la antigua normativa de los Impuestos Especiales. La Ley 30/1979, de 30 noviembre, reguladora del Impuesto sobre el Petróleo, sus derivados y similares asignaba un tipo de cero pesetas a ciertos productos que deseaba exonerar. Como ha escrito Martínez Lafuente, estos tipos cero obedecían a “la conveniente clasificación previa de todos los productos gravables, cuyos tipos, incluso los cuantificados en cero puedan ser manipulados al servicio de una determinada política económica” 99. De este modo, al autorizarse así por la citada norma, las leyes de presupuestos podían “ convertir en cero los tipos existentes o elevar los inicialmente cifrados en cero, sin la complejidad que supondría tener que modificar la ley para incluir productos...” que quedaban al margen de la presión fiscal100. La ley 45/1985, de 23 de diciembre, emplea esta técnica en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos (inicialmente los querosenos de aviación estaban gravados con un tipo de “cero pesetas por litro”, mientras que los aceites blancos tributaban a razón de “cero pesetas por kilogramo” 101), autorizando además a modificar las estructuras de las tarifas y los tipos en las leyes anuales de presu­ puestos. Así lo han hecho la Ley de Presupuestos para 1989 y el Decreto-ley presupuestario 7/1989, introduciendo otros múltiples “ tipos cero” ( White spirit, aceites medios, etc.). Para el profesor De la Hucha, estamos en presencia de una exención, sin que aparezcan las peculiaridades que ofrece el tipo cero en el IVA, ya que los Impuestos Especiales tienen un carácter monofásico que no permite la deducción de las cuotas soportadas102. Esta opinión es irreprochable en cuanto el tipo cero enerva el nacimiento de la obligación tributaria, pero debe ser matizada con otras consideraciones. 98 No es un mínimo exento en sentido estricto, puesto que la desgravación tributaria se produce con carácter general, aun en el caso de que nazca la deuda. 99 El tipo cero..., op. cit., pág. 78. 100 Ibidem. 101 Artículo 33.1, Tarifa segunda, Epígrafes 2.2.1 y 2.3.5, respectivamente. 102 El proceso..., op. cit., pág. 165. 273 La ley define el hecho generador de este impuesto como la “ fabricación de los productos señalados en el artículo 33 (precepto en el que se regulan las tarifas), así como (...) la importación de los mismos...”. En palabras de Ferreiro, el Impuesto sobre Hidrocarburos no grava la fabricación o importación de cualquier producto compuesto por carburo de hidrógeno, sino sólo la de aquéllos que aparecen expresamente relacionados en las tarifas103104. Por este motivo, ninguna de las exenciones que establece la ley a través del hecho imponible recae exclusivamente sobre alguno de los productos enumerados en la tarifa. A semejanza de lo que sucede con los fondos de pensiones en el Impuesto sobre Sociedades, resultaría contradictorio establecer un epígrafe dirigido a gravar determinado bien, y un precepto especial que exonerase esa misma hipótesis. El tipo cero produce el mismo resultado, disimulando la incongruencia. Ahora bien, ¿qué se persigue con esta técnica? El efecto inmediato del tipo cero es desgravar el producto a que se aplica, pero éste no puede ser su fin último, pues si lo único que se desea es, por ejemplo, que la fabricación o importación de “aceites medios” no tribute, bastaría con omitir la referencia a esta sustancia en la tarifa correspondiente, en lugar de mencionarla sometiéndola al tipo de “cero pesetas por litro”. Ya hemos visto las posibilidades que los conceptos con tipo cero ofrecen a las leyes de presupuestos si existe una norma habilitante que permita modificar los tipos de gravamen en el impuesto de que se trate. Además, en el caso del Impuesto sobre Hidrocarburos, el tipo nulo tiene otra finalidad: someter la fabricación e importación de ciertos productos no gravados a los rigurosos controles administrativos que establece la normativa reguladora de los impuestos especiales. Por último, señalaremos que la proposición de Directiva relativa a la armonización de impuestos sobre los aceites minerales de 1973, permite que los Estados miembros fijen libremente el tipo de gravamen “comprendidos los tipos cero...” (artículo H)104. E) Conclusiones: naturaleza del “tipo c e r o " El denominado tipo cero (zero rating, tasso nullo, taux mi) no es un elemento cuantitativo de la obligación tributaria. Para determinar el importe de una deuda es preciso que ésta exista, pero el tipo cero restringe el ámbito del hecho imponible, impidiendo el nacimiento de la relación obligatoria. El tipo cero es una técnica que produce en determinados supuestos la supresión del gravamen. Es, por tanto, una exención total. Ahora bien, el fenómeno tributario se descompone en una compleja trama de vínculos jurídicos. La exención en sentido estricto se dirige a enervar el nacimiento de la obligación tributaria, pero al hacerlo puede producir efectos secundarios dada la peculiar mecánica de 103 Cfr. Curso de Derecho tributario, op. cit., pág. 678. 104 La proposición fue presentada por la Comisión al Consejo el 9 de agosto de 1973. Sin embargo, como señala De la Llave, “las dificultades derivadas de la crisis energética y el consiguiente encarecimiento de los hidrocarburos han pospuesto toda medida a la adopción de una política energética y de transportes común” (El sistema fiscal europeo, Trivium, Madrid, 1986, pág. 177). 274 un impuesto. El tipo cero permite excluir algunas de esas consecuencias no deseadas o crear otros vínculos jurídicos al tiempo que impide el nacimiento de la obligación tributaria. Pero si la ley desea establecer determinados deberes o unir a la desgravación otros efectos, puede ordenarlo directamente sin recurrir a ficciones innecesarias: una alícuota es, por definición, una parte proporcional de un todo. Por tanto, no pueden existir alícuotas nulas, salvo que la ley rompa con el sentido propio de las palabras y abandone los esquemas consagrados con esfuerzo por la dogmática jurídica 105. Surgen así hechos imponibles (en rigor no cabría darles este nombre) que no generan deudas, sino deberes y controles administrativos. Este es uno de los sentidos que adquiere el tipo cero. Como ha advertido Sáinz de Bujanda, la cuestión ya se planteó al introducirse en nuestro ordenamieno el Impuesto Ex­ traordinario sobre el Patrimonio 106. Se pretendía que éste no tuviera función recaudatoria, sirviendo únicamente para suministrar información a la Hacienda pública. Aunque el intento no prosperó, las hipótesis sujetas al tipo cero que han proliferando en nuestro ordenamiento tienen presente esa función de control. Se afianza así un artificioso lenguaje que está originando innumerables problemas jurídicos. V. DEDUCCIONES DE LA CUOTA 1. NATURALEZA Considera Martín Queralt que las deducciones de la cuota (en el IRPF) “pueden calificarse como medidas desgravatorias en sentido amplio. Esto es, como técnicas normativas de liquidación del impuesto que, sin alterar el hecho imponible ni las normas para la determinación de los sujetos pasivos, reducen la cuantía de las cuotas impositivas normalmente debidas por los obligados (...). Es justamente su no incidencia en la delimitación del propio hecho imponible o del repertorio de sujetos pasivos del impuesto lo que permite diferenciar a dichas desgravaciones del concepto de exención, objetiva o subjetiva, respectivamen­ te” 1^. Esta postura es irrefutable si por exención se entiende aquella técnica legislativa que produce un efecto desgravatorio total alterando directamente el ámbito del hecho imponible o el de los sujetos pasivos. No obstante, las deducciones de la cuota pueden calificarse sin problemas de “exenciones parciales”, y así lo hace 105 Recogemos aquí las consideraciones expuestas por el profesor Sáinz de Bujanda al término de nuestra conferencia “ El tipo cero en el IVA y la tributación de los fondos de pensiones” (Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Madrid, 30 de abril de 1987). Distinta es la postura de la profesora Soler, quien — a título de hipótesis— sugiere el carácter inexigible de la obligación tributaria cuando el tipo de gravamen es cero. 106 La propuesta se hizo en el Informe sobre el Sistema Tributario Español (Libro Verde), 1973, elaborado bajo la dirección del profesor Fuentes Quintana. 107 Comentarios..., op. cit., pág. 425. 275 un amplio sector de la doctrina108. Por otra parte, hemos visto ya que las deducciones en la cuota pueden delimitar indirectamente el hecho generador, determinando que la obligación tributaria no nazca si el aspecto material del hecho imponible no supera determinada cuantía 109. Esto no es obstáculo para que algunas deducciones de la cuota no constituyan exenciones parciales. Así sucede con aquellas de “carácter administrative’’, es decir, las correspondientes al importe de las retenciones y pagos a cuenta 110. Estas figuras no constituyen auténticas deducciones de la cuota, pues no reducen el importe de la prestación tributaria aunque deban tenerse en cuenta para evitar duplicidades en el pago de la obligación111. 2. FUNDAMENTO TECNICO El mecanismo de las deducciones en la cuota presenta diversas ventajas sobre otras técnicas de exención parcial. Así: — Facilita la exacta cuantificación del efecto desgravatorio, suministrando datos precisos para evaluar el importe de los beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estado (artículo 134.2 C E )112. — No ocasiona interferencias en la estructura del impuesto ni frena la progresividad de los tipos cuando ésta existe 113. — Elimina la confusión terminológica ocasionada por las exenciones que operan sobre la base (reducciones, base liquidable, gastos fiscalmente deducibles, rendimientos no computables...)114. 108 Cfr. Sáinz de Bujanda, F., Teoría jurídica..., op. cit., pág. 427; Calvo Ortega, R., La interpretación ..., op. cit., pág. 118, nota 7; Falcon y Telia, Exenciones..., op. cit., pág. 16; Pont Clemente, J.F., La exención..., op. cit., pág. 81. 109 Así, la deducción general en la cuota del IRPF fue calificada de “mínimo exento” por diversos autores, aunque sabemos que en sentido estricto no tenía esta condición. Cfr. Aparicio Pérez, A. y Monasterio Escudero, C., Las deducciones de la cuota en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en “C T ”, nQ 38, 1981, pág. 21 (emplean la expresión “mínimo de existencia”; Sánchez Galiana, J.A., La evolución legislativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en materia de deducciones de la cuota 1979-1986), en “REDF”, ne 52, 1986, pág. 514; El Azaz Martínez, M.A., Algunas reflexiones acerca del mínimo exento en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en “C T ”, nQ36, 1981, pág. 55. Para este autor “la fijación de un mínimo exento se traduce de hecho en que el tipo efectivo ha de ser igual a cero en el tramo de renta que se considera que ha de quedar excluido de gravamen por responder a un mínimo vital indispensable equivalente a una capacidad tributaria nula. En principio, existen variadas soluciones para conseguirlo, destacando como más usuales: 1.a) tipo marginal igual a cero dentro del mencionado intervalo; 2.a) deducciones de los ingresos para configurar la base del Impuesto; 3.a) desgravaciones de la cuota íntegra al tipo medio; 4.a) deducciones de la cuota íntegra en cuantías fijas”. 110 Cfr. Aparicio Pérez A., y Monasterio Escudero, C., Las deducciones..., op. cit., pág. 20. 111 Pont Clemente M., Análisis y aplicación del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, 6.a ed., Madrid, Civitas, 1987, págs. 177-178. 112 Cfr. Quintas Bermúdez, J., Comentarios, op. cit., pág. 701. 113 Cfr. Martín Queralt, J., Comentarios..., op. cit., pág. 426; Aparicio Pérez A., y Monasterio Escudero, C., Un análisis de la política de deducciones en el IRPF (1979-1985), en “RDFHP”, nQ183, pág. 479. 114 Cfr. García Martín, A., Las deducciones en la cuota, en “RDFHP”, n- 142, 1978, págs. 818-819. 276 — Simplifica la liquidación del impuesto para los sujetos pasivos115. Si examinamos la regulación de las deducciones en nuestra imposición personal sobre la renta, vemos que no todas estas teóricas virtudes han sido eficaces en la realidad. El “presupuesto de gastos ficales” se ha venido calculando con métodos indiciarios y no refleja de forma desglosada las cantidades que dejan de recaudarse con motivo de las deducciones en la cuota, aunque esta información sí se consigne en las memorias que acompañan a los respectivos proyectos de ley 116. Por otra parte la regulación legal de estas figuras se ha desarrollado de forma caótica, alcanzado un grado de complejidad que en modo alguno facilita a las personas físicas la liquidación del impuesto que grava su renta 117. 3. RELACIONES CON LA BASE IMPONIBLE A) Limitación de la cuota en el IRPF y en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio El artículo 16 del Real Decreto-ley 7/1989 dispone, para 1990, que “ la cuota íntegra del Impuesto resultante de la aplicación de la escala no podrá exceder, para los sujetos por obligación personal, conjuntamente con la cuota correspon­ diente al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio del 70 por 100 de dicha base. A estos efectos no se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino no sean susceptibles de producir los rendimientos comprendidos en los artículos 14 al 18 de la ley 44/1988. Para la debida aplicación de esta limitación, la declaración y liquidación de ambos Impuestos se realizarán simultáneamente”. Estos límites no constituyen una “deducción” en sentido estricto, pero sí una exención parcial que opera sobre la cuota cuando existe determinada proporción entre ésta y la base imponible. Pont Mestres entiende que el límite del 70% se ciñe a la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta, sin que, en ningún caso, pueda reducir la cuota del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, puesto que: “a) El precepto (...) se refiere siempre la límite máximo de la cuota del Impuesto sobre la Renta. 115 En este sentido se pronunciaba la Memoria del Proyecto de Ley del IRPF. 116 Las estimaciones de la Dirección General de Tributos correspondientes al período 1979-1983 pueden consultarse en el estudio de Aparicio Pérez A. y Monasterio Escudero, C., Un análisis..., op. cit., págs. Sobre la utilización de métodos indiciarios, cfr. Trujillo, J.A., Estimación de las desgravaciones fiscales por inversion y empleo, en “Estructura fiscal e incentivos a la inversión”, FEDEA, Madrid, 1986, pág. 107. El Proyecto de Ley de Presupuestos para 1990 incorpora esta información como Anexo al estado de ingresos de los Presupuestos. 117 En cuanto al IRPF, cfr. Martín Queralt, J., Comentarios..., op. cit., pág. 427; Aparicio Pérez, A., Las deducciones..., op.cit., pág. 30. La situación no ha quedado resuelta por la reforma parcial del impuesto (cfr. Sánchez Galiana, J.A., La evolución..., op. cit., pág. 544) ni por la Ley de Adaptación de 28 de julio de 1989. 277 b) Si quisiera extender dicho límite al Impuesto sobre el Patrimonio debería explicitarlo claramente diciendo que la limitación de referencia afectará, en su caso, a la cuota de este impuesto. c) En el articulado del Impuesto sobre el Patrimonio debería recogerse esta limitación y, al menos en el del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio no aparece, bien que sí lo recoge el proyecto de Ley del Impuesto sobre el Patrimonio Neto, en trámite legislativo desde hace varios años” 118. Por el contrario, si se considera que el límite del 70% afecta conjuntamente al IRPF y al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio se plantea un problema de justicia tributaria. En el caso de que un contribuyente poseyera un inmenso patrimonio improductivo y apenas obtuviese otras rentas, la base del IRPF sería muy pequeña, quedando limitada la cuota del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio al 70% de aquella base, menos la cuota del correspondiente Impuesto sobre la Renta. Por el contrario, un pequeño patrimonio productivo aumentaría la base del IRPF, cantidad sobre la que se determina el límite conjunto del 70%119. No obstante, la doctrina de la Dirección General de Tributos y posteriormente el Texto Reglamentario han considerado que este límite afecta también al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio. Aún así cabrían dos posibilidades: — Entender que debería reducirse la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta el punto en que sumada a la cuota del IRPF no excediera del 70% de la base imponible de este último impuesto. — Considerar que debería deducirse la cuota del Impuesto sobre la Renta hasta el punto en que sumada a la del Impuesto sobre el Patrimonio no excediera del 70% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Contra lo que pudiera pensarse, estas dos últimas interpretaciones no conducen a idénticos resultados económicos, pues el límite opera sobre la cuota íntegra, 118 Análisis y aplicción..., op. cit., pág. 149. 119 Así, advierte Pont Mestres que “la extensión de esta limitación a la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio constituiría un premio a los rendimientos bajos o nulos y una sanción a los rendimientos altos, toda vez que, por ejemplo, un patrimonio valorado fiscalmente en mil millones, sin producier rentas, pero susceptible de producirlas, no tributaría, pues al no poder exceder la cuota conjunta del 55% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta (hoy el 70%) y ser esta base cero o muy reducida, también sería cero o una cantidad insignificante, el 55% de la misma, mientras que, por el contrario, un patrimonio productivo de veinte millones daría lugar a cuota a ingresar. Por otra parte, las rentas procedentes del trabajo personal quedarían discriminadas negativamente en razón a que los sujetos pasivos con patrimonios reducidos de rentabilidad normal, pero con sustanciales rendimientos del trabajo personal, podrían tener cuotas íntegras más elevadas que otros sujetos pasivos con patrimonios muy elevados escasamente rentables que no obtuvieran ingresos por su trabajo personal. Con ello se produciría una discriminación cualitativa a la inversa de la normal y contraria, desde luego, al espíritu de la ley...” (Análisis y aplicación..., op. cit., pág. 149). En el mismo sentido, cfr. Martín Queralt, J., Comentarios..., op. cit., pág. 417. 278 por lo que puede variar el importe de las deducciones aplicables sobre dicha magnitud 120. Si mantenemos el criterio seguido por el artículo 116.3 del Reglamento del Impuesto, en el caso de que la suma de las cuotas del IRPF y del IEPPF excedieran del 70% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta, “la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio se reducirá hasta alcanzar el límite indicado”. Debe tenerse en cuenta que la cuota íntegra del IRPF no bastará nunca para superar el 70% de la base imponible, por lo que el “límite conjunto” restingirá tan sólo la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio y, por tanto, no impedirá que se apliquen deducciones sobre la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta. B) Límites a las deducciones de la cuota fundados en la cuantía de la base imponible Hemos visto ya como el régimen jurídico de las exenciones puede afectar simultáneamente a diversos elementos estructurales del tributo. La ley puede señalar también que la cuantía global de ciertas deducciones no puede superar cierto porcentaje de la base imponible. Así, la base del conjunto de las “deducciones por inversiones” en el IRPF y la deducción por donaciones de ciertos bienes tienen como límite el 30 por 100 de la base imponible del sujeto pasivo o, en su caso, de la unidad familiar (artículo 29.E.4 de la Ley 44/1978, redacción establecida para 1990 por el Decreto-ley 7/1989). 4. TECNICAS DE EXONERACION QUE OPERAN SOBRE LA CUOTA La exoneración parcial de la cuota admite técnicas muy diversas, aunque todas puedan considerarse “deducciones” en sentido amplio: — Reducción de una cantidad fija, como sucede con la deducción por ren­ dimientos del trabajo dependiente en el IRPF. — Bonificaciones que operan reduciendo en determinado porcentaje la fracción de cuota correspondiente a ciertos rendimientos (artículo 25 de la ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades). — Deducciones variables en función de ciertos elementos cuantitativos. Es el caso de la “deducción variable” en el IRPF, o de las “desgravaciones” en el antiguo Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas. — Deducciones mixtas constituidas por una cuantía fija y otra suma variable. Así sucedía, v.gr., con la deducción por rendimientos del trabajo dependiente, tal y como estaba regulada por la Ley de Presupuestos para 1988. Para 1990 se deducirá la cantidad de 24.000 pts. por cada perceptor de este tipo de rendimientos hasta un máximo de dos. 120 En el caso de que se redujera la cuota del IRPF podría suceder que ésta no bastara para absorber el importe de las deducciones procedentes. Pensemos en las deducciones por inversiones que no pueden rebasar el 20% de la cuota líquida del ejercicio. 279 — Limitación máxima de la cuota a un porcentaje de la base imponible. En suma, las deducciones de la cuota son técnicas desgravatorias que consti­ tuyen exenciones cuando tienen un carácter especial. Estos mecanismos operan inmediatamente sobre la cuantía del gravamen, pero pueden alterar indirectamente el ámbito del hecho imponible y, en ocasiones, su existencia o su cuantía se hacen depender de los componentes o la magnitud de la base. VI. EXENCIONES Y SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO Recordemos que para Sáinz de Bujanda en las exenciones objetivas la teoría de los sujetos obligados al pago carece de relevancia, mientras que en las subjetivas es “necesario indagar si, con arreglo a la normativa de cada tributo, la deuda nace o no a cargo de la persona distinta” 121. Veremos seguidamente diversos supuestos en que el régimen de la exención afecta a ciertas personas obligadas a cumplir prestaciones pecuniarias, distintas en algún caso de la obligación tributaria en sentido estricto. 1. EXENCION TECNICA DE LAS ENTIDADES EN REGIMEN DE TRANSPARENCIA EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A) Planteamiento y polémica doctrinal El régimen de transparencia fiscal exonera del gravamen societario a ciertos entes colectivos, imputando su renta a los miembros de tales entidades en pro­ porción a sus respectivas participaciones y sometiéndola al impuesto personal que grave las rentas de cada uno de ellos122. Como advierte Falcón y Telia, tanto la Ley del IRPF (artículo 12.4) como la Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículo 19.5) se limitan a declarar que las entidades sometidas a este régimen “no tributarán por el Impuesto sobre Socie­ dades”. Esto ha llevado a que la doctrina discuta si se trata de una hipótesis exenta o bien no sujeta a dicho impuesto 123. 121 Teoría jurídica..., op. it., pág. 457. 122 Cfr. Zurdo Ruiz-Ayúcar, J., El régimen de transparencia fiscal, en “ RDFHP”, nQ 142, 1979, pág. 727; Albiñana García-Quintana, C., Sistema ..., op. cit.y pág. 222. En palabras de Falcón y Telia, “el régimen de transparencia fiscal consiste en un conjunto de normas que establecen la mecánica de tributación sobre las rentas de determinadas entidades (que, por carecer de personalidad jurídica, por su escasa dimensión, o por sus peculiares características que las hacen acreedoras de la desconfianza del legislador, no están sujetas al Impuesto sobre Sociedades), delimitando el hecho imponible (tanto en su elemento objetivo como subjetivo) a que la obtención de tales rentas da lugar, determinando los sujetos pasivos de la obligación tributaria (que nace como consecuencia de la realización del hecho imponible) y las reglas para determinar la cuantía de la deuda tributaria en estos supuestos, y estableciendo una serie de obligaciones accesorias, tanto a cargo de las citadas entidades como de los sujetos pasivos” (Análisis de la transparencia tributaria, IEF, Madrid, 1984, pág. 50). 123 Exenciones..., op. cit., pág. 20. 280 Así, Banachloche considera que las entidades en régimen de transparencia son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se les aplican las normas para la determinación de la base imponible, aunque posteriormente entre en juego una exención técnica y la rentas se imputen a los socios 124. En este sentido parece pronunciarse el artículo 32 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que se refiere a la “exención por régimen de transparencia”. Por el contrario, De la Chica Fleischer se inclina por la tesis de la no sujeción, sin que en ello influya el que el beneficio atribuible a los socios deba calcularse conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades125. Para otros autores se trataría de una figura híbrida que excluye el nacimiento de la obligación tributaria a cargo de la sociedad transparente, pero no ciertos deberes formales ni la aplicación de las normas que permiten determinar la base imponible 126. Sería, por así decirlo, “una modalidad nueva de cuasi no suje­ ción” B) La transparencia como exención técnica que constituye una no sujeción material En opinión del profesor Falcón y Telia esta polémica “muestra el carácter meramente formal —dependiente de la redacción de la ley, no de su contenido— de la distinción entre exención y no sujeción”. De esta manera cabe distinguir dos perspectivas en el análisis de la transparencia tributaria. a) Si atendemos al “mandato” de la ley, las entidades transparentes no están sujetas al Impuesto sobre sociedades, puesto que: — En estas hipótesis no se realiza el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, sino el hecho imponible correspondiente al tributo que grava la renta personal de cada socio; conforme al mandato del legislador, cuando la sociedad obtiene un beneficio es el socio quien “obtiene renta en el sentido legal de esta expresión” . — Por tanto, las entidades transparentes no son sujetos pasivos de la obligación tributaria en el Impuesto sobre Sociedades, aunque sí lo sean de ciertos deberes formales. — “La aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades relativas a la base imponible no supone en modo alguno que exista obligación tributaria a cargo de la sociedad, sino que dicha aplicación —a efectos de determinar la cuantía de uno de los componentes de la renta del socio— se fundamenta exclu­ sivamente en la remisión que la ley efectúa en este sentido” 128. 124 Cfr. El Impuesto sobre sociedades, Hesperia, 1981, págs. 295-296. 125 El sujeto pasivo, en “RDFHP”, 147, 1980, págs. 622-623. 126 Cfr. Eseverri, E., La definición del sujeto pasivo en el Impuesdto sobre Sociedades, en “REDF”, nQ 30, 1981, págs. 320-321; Recio Adrados, J.G., El régimen de transparencia fiscal, en “RDFHP”, nQ 147, 1980, págs. 688-689. 127 Expresión empleada por el preámbulo de la Orden Ministerial de 31 de julio de 1980. 128 Falcón y Telia, Exenciones..., op. cit., pág. 43. 281 b) Sin embargo, desde el punto de vista formal, el no considerar a las sociedades transparentes sujetos pasivos constituye una excepción a las reglas generales del impuesto, por lo que estamos ante una exención de carácter técnico. Esto no sucedería si la ley expresara este mismo mandato de otro modo, v.gr. definiendo a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades como las personas jurídicas cuyo beneficio no sea imputable a los socios conforme al artículo 19 129. C) Postura adoptada A nuestro juicio la crítica del profesor Falcón refleja plenamente la realidad, pero debe ser objeto de ciertas matizaciones: En el caso de las exenciones totales el “mandato” de la ley es, precisamente, impedir el nacimiento de la obligación tributaria, por lo que —en sentido estricto— no se realiza el hecho imponible. Por tanto, este criterio “sustantivo” no basta para distinguir las exenciones (totales) de los supuestos no sujetos: como señala el autor que comentamos, ambos casos se sitúan extramuros del hecho imponi­ ble i» Claro está que la hipótesis exenta —a diferencia de la no sujeta— se encuentra lógicamente comprendida en el supuesto fáctico del precepto de sujeción. Pero este criterio de distinción no es ya “material” sino “ formal” . Se basa en la técnica adoptada por la ley para expresar su mandato. Por este motivo, resulta claro que sólo cabe distinguir las exenciones de los supuestos de no sujeción desde una perspectiva formal. Desde el punto de vista sustantivo la dicotomía se establece entre otros términos: exenciones técnicas y beneficios tributarios. Estas consideraciones permiten dar una respuesta clara a la naturaleza de la transparencia fiscal tal y como aparece regulada en el ordenamiento español. El artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se refiere al “ régimen de transparencia fiscal” del siguiente modo: “Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su corres­ pondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando no medie distribución de resultados. (...) Cinco. Las entidades en régimen de transparencia fiscal no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades”. 129 Ibidem. 130 “...en las exenciones totales (...) no nace la obligación tributaria, y en consecuencia no se realiza el hecho imponible. En efecto, si definimos el hecho imponible, como es usual, como el conjunto de circunstancias necesarias y suficientes para que nazca la obligación tributaria, es decir por el efecto que produce (el nacimiento de la obligación tributaria, art. 28 LGT) y no a la inversa, resulta claro que si hay obligación hay hecho imponible y si no la hay no se ha realizado el hecho imponible” (Exenciones..., op. cit., pág. 6). 282 r Uno de estos preceptos constituye una auténtica exención (de carácter técnico) y el otro una hipótesis de no sujeción expresa, de carácter interpretativo. La ley establece una exención en el Impuesto de Sociedades al ordenar que se imputen a los socios las rentas obtenidas por ciertas sociedades, pues impide así que éstas realicen el hecho imponible del tributo. En efecto, el hecho generador del Impuesto sobre Sociedades consiste en “la obtención de renta por el sujeto pasivo”, pero cuando una sociedad transparente percibe renta, la ley entiende que no es ella quien la obtiene, sino sus socios. De este modo se establece una exención a través de otro mecanismo jurídico: la imputación de rentas a los socios de la entidad transparente 131. Por si pudiera existir alguna duda 132, la ley afirma expresamente que “las entidades en régimen de transparecia fiscal no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades”, precepto este último que tiene el carácter de no sujeción expresa, pues no añade nada nuevo a la exención establecida por el arículo 19.5, sino que se limita a declarar su existencia 133. D) Un supuesto especial: las agrupaciones y uniones temporales de empresas Las agrupaciones y uniones temporales de empresas constituyen entidades sin personalidad jurídica y, por tanto, no estarían sujetas al Impuesto sobre Sociedades si no lo hubiera declarado un precepto especial. Este precepto es precisamente el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que permite optar a dichas entidades por el régimen de transparencia fiscal. A sensu contrario debe entenderse que quedan sujetas al régimen ordinario si no efectúan tal opción 134. 131 Como afirma Falcón y Telia, las personas juirídicas que tributan en tmasparencia “no realizan, en rigor, el hecho imponible de dicho Impuesto. En efecto, el artículo 3 de la Ley reguladora del Impuesto establece que constituye el hecho imponible la obtención de renta por el sujeto. Pero para saber cuándo se obtiene renta, en sentido jurídico, hay que acudir a los diferentes preceptos que van determinando cada elemento de la renta. Y el artículo 19 establece que en los supuestos de transparencia la renta se imputa, en todo caso, a los socios. Son estos los que jurídicamente obtienen renta y, por tanto, la sociedad transparente no obtiene renta” (El régimen de transparencia fiscal, Tesis Doctoral 96/1984, Editorial de la Universidad Complutense de Madrid, Servicio de reprografía, Tomo I, pág. 449). Ahora bien, si la sociedad transparente no obtiene renta es porque existe un precepto especial que imputa a los socios las rentas percibidas por aquélla. 132 Así, para Quintas Bermúdez, si no existiesen los artículos 12.5 de la Ley del IRPF y 19.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades transparentes estarían sometidas al impuesto (Comentarios..., op. cit., pág. 116). A nuestro juicio tal postura es errónea, pues la imputación de rentas a los socios enerva por sí misma el nacimiento de la obligación tributaria. Sin embargo, es cierto que podrían plantearse dudas, y los citados preceptos las aclaran con una interpretación auténtica. 133 Para Falcón y Telia “en la transparencia propia, la no sujeción no resulta claramente del artículo 4, referido al sujeto pasivo, y, por ello, es expresamente recogida en el artículo 19 cinco, de la Ley de Impuesto de Sociedades, como ya hiciera el artículo 12, cinco, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” El régimen..., op. cit., Tomo I, pág. 450. 134 En este sentido se pronuncian Falcón y Telia, R., El régimen ..., op. cit., pág. 448, nota 579; y Quintas Bermúdez. J., Comentarios..., op. cit., pág. 1099. 283 En este caso, el mandato de la norma queda encubierto por las palabras que lo expresan. Aparentemente se permite que las agrupaciones y uniones temporales de empresas opten por un régimen de exención técnica, restringuiendo por esta vía el ámbito del hecho imponible. En realidad dicho ámbito se expande, pues si el precepto que comentamos no existiera las agrupaciones y uniones temporales no estarían sujetas al impuesto, por carecer de personalidad jurídica. 2. EXENCIONES Y SOLIDARIDAD Según dispone el artículo 34 LGT, “la concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario”. ¿Se altera este régimen cuando uno de los titulares que concurre en el hecho imponible disfruta de una exención? Para determinarlo debemos distinguir entre exenciones totales y parciales. A) Exenciones totales En el caso de que éstas tengan carácter objetivo, el hecho imponible no llega a realizarse, por lo que no existe solidaridad aunque concurran varios titulares en el supuesto fáctico del precepto de sujeción. Si se trata de exenciones subjetivas —señala Sáinz de Bujanda— queda excluido “el nacimiento de la obligación tributaria a cargo del sujeto exento, lo que no impide (...) que aquélla pueda surgir a cargo de otras personas distintas”, fundamentalmente en los supuestos de solidaridad 135. Esta afirmación aparece respaldada por el siguiente razonamiento: desde un punto de vista estructural las exenciones subjetivas se caracterizan por enervar el elemento subjetivo del hecho imponible, es decir, la relación entre su aspecto fáctico y el sujeto pasivo. De este modo, aunque se realiza el elemento objetivo del hecho imponible, la obligación no nace para el sujeto exento, pero nada impide que surja para otros sujetos concurrentes136. Ahora bien, ¿en qué cuantía? Para Villegas la solución en estos casos resulta de aplicar las siguientes operaciones: “a) considerar a la deuda divisible, atribuyendo a cada contribuyente su porción tributaria ideal; b) eliminar la porción de tributo correspondiente al sujeto exento; c) una vez excluida tal porción, continuar considerando a los restantes contribuyentes como deudores solidarios en relación al saldo de deuda” 137. Pensemos, v.gr.y en un bien calificado tributariamente de naturaleza urbana cuya titularidad corresponda en régimen de condominio a diversas entidades, 135 Teona jurídica..., op. cit., pág. 451. En el mismo sentido, cfr. Souto Maior, J., Isengoes..., op. cit., pág. 232. Disiente de esta tesis Wasington Lanziano, por rechazar el concepto de “exenciones objetivas” (Teoría general..., op.cit., págs. 180-181). 136 Naturalmente, en el caso de que dos titulares realicen el hecho sujeto, y uno de ellos esté exento, no puede hablarse de solidaridad. 137 Curso de finanzas, Derecho financiero y tributario, 3.a ed., 3.a reimpresión, Depalma, Buenos Aires, 1984, Tomo I, pág. 249. 284 entre ellas el Ente público de Radiotelevisión Española, que transitoriamente disfruta de exención subjetiva en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En este caso, al calcular la deuda tributaria debería descontarse la cuota ideal que co­ rrespondería al Ente público si no estuviera exento. La base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles está constituida por el valor de los bienes. Por tanto, no puede tenerse en cuenta para calcular la deuda tributaria la parte alícuota del valor del inmueble imputable a un ente exento, aunque los demás sujetos pasivos lo sean con carácter solidario. Sin embargo, para calcular la deuda no basta con restar esa parte alícuota de la base, pues deberían disminuirse en la misma proporción otros elementos cuantitativos (por ejemplo, bonificaciones de la cuota). El mecanismo se simplifica determinando la deuda correspondiente en el caso de no existir exención subjetiva y restando después la parte alícuota imputable al sujeto exento. Esta solución encuentra también respaldo en algunos ordenamientos positivos. Así, el Código Tributario Nacional de Brasil (L. 5172/66) establece que en los casos de solidaridad “la exención o remisión del crédito exonera a todos los obligados, salvo que se otorgue personalmente a uno de ellos, subsistiendo en este caso la solidaridad en cuanto a los demás por la diferencia” 138. En términos similares se pronuncia el Código Tributario uruguayo: “ ...la exención o remisión de la obligación libera a todos, salvo que el beneficio haya sido concedido a determinada persona, en cuyo caso la obligación se reducirá en la parte propor­ cional al beneficiado” 139. B) Exenciones parciales Ningún problema se plantea si las exenciones parciales tienen carácter objetivo, pues reducirán el montante de la deuda tributaria de la que responderán los sujetos pasivos solidariamente. Lo mismo sucede si se trata de bonificaciones subjetivas, pero en este caso deberán tenerse en cuenta para realizar el prorrateo interno entre los obligados tributarios una vez saldada la deuda por cualquiera de ellos. Estos criterios de lógica jurídica han sido adoptados expresamente por nuestra ley en un caso especial de solidaridad tributaria: la existente en el seno de la unidad familiar en el IRPF cuando sus componentes no hayan optado por la tributación separada (artículo 31.2 de la Ley). En este supuesto, para efectuar el prorrateo interno se imputarán a cada miembro de la unidad familiar que resulte afectado las deducciones de la cuota que les sean específicamente aplicables. Las deducciones en que no exista posibilidad de aplicación específica se imputarán por partes iguales a los miembros de la unidad familiar que resulten afectados (artículo 31.3). 138 Cit. por Souto Maior, J., Isengoes..., op. cit., pág. 233. 139 Cit. por Lanziano, Teoría general..., op. cit., pág. 180. 285 3. SUSTITUTOS A) Planteamiento Empleando la expresión de la Ley General Tributaria, “ es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria...” (artículo 32). “La falta de pago por parte del sustituto no libera al contribuyente del débito para con la Administración, salvo que demuestre haberse realizado retención del tributo por aquél...” (artículo 9.3 del Reglamento General de Recaudación). La naturaleza de esta figura jurídica y sus conexiones con el sujeto “sustituido” han sido muy debatidas. Así, para Allorio, “no se puede considerar que la obligación tributaria desarrolle vitalidad alguna en relación al sustituido” 140. Giannini por el contrario considera que el legislador tiene en cuenta al sujeto pasivo sustituido (contribuyente en la terminología de nuestra LGT) para configurar el elemento subjetivo del hecho imponible, establecer las causas de exención y determinar la base imponible141. Aplicando a nuestra materia de estudio el planteamiento general de Allorio llegaríamos a la siguiente conclusión: la ley agota la regulación jurídica de las exenciones al configurar la figura del sustituto, resultando irrelevante a estos efectos el sujeto pasivo contribuyente. Ciñéndonos a las exenciones totales se produciría la siguiente situación: si el sustituto realizara una actividad exenta, no nacería la obligación tributaria, ni existiría, por tanto, un derecho de reembolso frente al contribuyente. Por el contrario, si el sustituto no disfrutara de exención alguna, la obligación tributaria surgiría inexorablemente. Por el contrario, adoptando la construcción de Giannini, las exenciones sólo operan de modo directo en relación con el sujeto pasivo contribuyente. El sustituto se coloca “en lugar de él” en un segundo momento lógico, de manera que si el contribuyente realiza una actividad exentai, la obligación tributaria no nace, ni queda vinculado el sustituto; en otro caso, éste asumiría la deuda tributaria, sin poder disfrutar de exención alguna. Otros autores matizan este último planteamiento, considerando que el sustituto sí puede alegar las exenciones objetivas (no las subjetivas) establecidas en beneficio del contribuyente 142. A nuestro juicio, la exención del contribuyente impide el nacimiento de la deuda tributaria, de modo que ésta no puede exigirse al sustituto. De todos 140 Diritto processuale tributario, págs. 135 y sigs., cit. por Cortés Domínguez, M., Ordenamiento..., op. cit., pág. 414. 141 Cfr. Istituzioni..., op. cit., pág. 140, nota 56. 142 Cfr., refiriéndose al Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, Simón Acosta (El Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos [y III], en “Manual de derecho tributario local” op. cit., págs. 421 y 437); de la misma opinión parece ser Martínez Lafuente, A., Estudios..., op. cit., págs. 240 y sigs. 286 modos, habrá que examinar en cada caso concreto cual es el mandato del legislador. Veamos a continuación algunos supuestos143. B) El “ sustituto” como técnica exoneradora en el Impuesto sobre el Valor Añadido Por regla general, son sujetos pasivos del IVA “las personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades empresariales o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto” (artículo 15.1.1Q de la Ley 30/1985). Sin embargo, también tendrán este carácter “los empresarios o profe­ sionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en España”. Pues bien, para Clavijo Hernández en este último supuesto “el empresario o profesional destinatario de la operación gravada está obligado al pago del IVA en calidad de sustituto” 144. Es contribuyente la persona que realiza el hecho imponible (es decir, la operación gravada), pero, en su lugar pagan los sustitutos (los destinatarios de las operaciones), pues de otro modo las posibilidades de evasión serían enormes. Esta tesis se encuentra con algunos escollos: el hipotético contribuyente queda sin vínculo alguno con la Hacienda Pública. Además, el “ sujeto pasivo sustituto” no tiene la facultad legal de exigir al contribuyente el reembolso de las cuotas satisfechas. La construcción del profesor Clavijo resultaría admisible partiendo del concepto de sustitución elaborada por Allorio, es decir, entendiendo que ésta no se produce en el mundo jurídico, sino en la mente del legislador, de modo que el “sustituido” no resulta obligado frente a la Administración. Podría afirmarse que el precepto especial que establece la sustitución exonera al contribuyente en esa concreta hipótesis 145. Dicho de otro modo, el establecimiento de un sustituto equivale a una exención para el contribuyente. A nuestro juicio no es preciso acudir al concepto del sustituto para explicar la exoneración de las personas no establecidas en España que realicen operaciones sujetas al IVA cuando el destinatario sea un empresario o profesional. En estos casos nos encontramos con un precepto especial que modifica el elemento subjetivo del hecho imponible, es decir, la relación que existe entre la actividad gravada y el sujeto pasivo obligado al pago del impuesto. 143 No consideraremos sustitutos a los retentores en el IRPF, por entender un importante sector de la doctrina que constituyen un deber de colaboración con la Administración financiera nacido por imperativo legal con independencia de la obligación tributaria. Cfr. — entre otros— Sáinz de Bujanda, F., Lecciones..., op. cit., pág. 222; Pérez de Ayala, J.L., y González, E., Curso..., op. cit., Tomo I, pág. 240; Palao Taboada, C., Comentarios..., op. cit., pág. 535. En contra, Cortés Domínguez, M., Ordenamiento..., op. cit., pág. 422 y Ferreriro Lapatza, J.J., Curso de Derecho Finaciero Español, 7.a ed., Marcial Pons, Madrid, 1985, pág. 468. 144 Cfr. Curso de Derecho tributario..., op. cit., pág. 602. 145 Cfr. Cortés Domínguez, M., Ordenamiento..., op. cit., págs. 415-416. 287 C) Sustituto y exención provisional en el Impuesto sobre Sociedades Si el contribuyente realiza una actividad exenta, la obligación tributaria no nace ni para él ni para el sustituto. Pero, ¿qué sucede si el contribuyente disfruta de una bonificación provisional?. Parte de la deuda nacerá a su cargo con carácter firme, parte se devengará como obligación interina. Pues bien, la ley puede obligar a otro sujeto, en lugar del contribuyente, a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria interina. Es decir, realizar los actos necesarios para que la bonificación adquiera firmeza, y efectuar el pago si la obligación tributaria deviene firme por perderse el beneficio tributario. No se trata de un supuesto puramente especulativo, pues encontramos un ejemplo en la bonificación prevista para los rendimientos de empréstitos y prés­ tamos concertados con Organismos internacionales o con Bancos e Instituciones financieras extranjeras que no tengan en España establecimiento permanente, siempre que el importe de estas operaciones se destine a ciertas finalidades (artículo 25.c de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y artículos 6.5 y 20 de la Ley 12/1988, de Beneficios Fiscales a la Exposición Universal de Sevilla y a los Juegos Olímpicos de Barcelona). Según dispone el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, si la entidad prestataria incumple los requisitos a que se subordina la firmeza de la exención, se exigirá al citado prestatario (y no al contribuyente) “el importe total de las cuotas que se hubieren ingresado en el caso de no haber obtenido la bonificación” (artículo 196.1). Entendemos que en este caso excepcional, el contribuyente realiza el hecho imponible, pero al interponerse el precepto bonificador parte de la deuda nace con carácter interino a cargo de otro sujeto (sustituto) que por imposición de la ley asume su titularidad en lugar del contribuyente. En principio —según la naturaleza de la sustitución— el prestatario-sustituto podría repetir el pago al prestamista-contribuyente, pero el Reglamento lo prohíbe de modo expreso (artículo 196.2), tal vez por considerar que el prestatario es el único responsable de la pérdida de la exención, y para garantizar la bonificación del contribuyente cuyos préstamos desean incentivarse. 4. EXENCIONES Y TRASLACION JURIDICA DE LA CUOTA TRIBUTARIA A) Planteamiento El Texto Refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas declaraba exentos los servicios prestados directamente por la Compañía Telefónica Nacional de España. La jurisprudencia entendió que tal beneficio tributario podía alegarse por vía de repercusión, de modo que debía extenderse “al vendedor, suministrador o ejecutor del servicio que sólo actúa como intermediario en la exacción del tributo puesto que puede repercutirlo” (sentencias de 7 de mayo de 288 1977 y 24 de enero de 1981). Esta interpretación se fundaba en la Base 7.a, apartado 5- del contrato entre el Estado y la CTNE, aprobado por Decreto de 31 de octubre de 1946 146. En contra de esta línea jurisprudencial, la Ley 6/1979 de 25 de septiembre* señaló que la exención no afectaba “a las operaciones gravadas por este impuesto en las que debe repercutirse el mismo a dicha compañía, que deberá soportar la repercusión”. A pesar de todo, la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 1983, fundándose en el peculiar origen del beneficio tributario (Pacto solemne con el Estado) entiende que “procede la exención también en los casos de posible traslación del impuesto por adquisiciones o materiales con ese mismo fin y, por tanto, la de quienes realizan los actos de suministro y no pueden realizar la repercusión del tributo”. En el mismo sentido se han pronunciado las sentencias de 3 y 16 de abril y 10 de mayo de 1984. La Ley 15/1987, de 30 de julio suprimió el régimen tributario especial de la Compañía Telefónica, pero la denominada “exención del repercutido” aparece en otros textos legales: los Reales Decretos-leyes 4/1980, de 28 de marzo, y 18/ 1982, de 24 de septiembre, establecen exenciones en favor del Fondo de Garantía de Depósitos en Bancos y Cajas de Ahorro respectivamente, cuyo ámbito se extiende expresamente a las operaciones gravadas por tributos indirectos cuyo importe deba repercutirse al Fondo. Para algún autor, esta figura es “ teóricamente imposible” 147 y pugna direc­ tamente con el artículo 31.2 de la Ley General Tributaria: “nunca perderá su condición de contribuyente quien, según la ley, deba soportar la carga tributaria, aunque realice su traslación a otras personas. A nuestro juicio, esta conclusión no es del todo correcta. Es cierto que el Tribunal Supremo interpretaba extensivamente el Decreto de 31 de octubre de 1946 y que éste carecía del rango necesario para regular beneficios tributarios. No obstante, los conceptos teóricos elaborados por el alto Tribunal no eran contradictorios en sí mismos, y pueden ser asumidos por normas posteriores. En sentido estricto, no cabe hablar de “exención del repercutido”, por no ser éste sujeto pasivo de la obligación tributaria. Sin embargo, sí es posible: a) Que la ley excluya en supuestos especiales la traslación jurídica de las cuotas tributarias. 146 “La Compañía quedará exenta de toda otra contratación e impuesto, arbitrio o tasa de cualquier clase, ya sea sobre las instalaciones, edificios y demás elementos destinados, o que en lo sucesivo se destinen a la explotación de sus servicios; de cualesquiera otros de carácter nacional, provincial o municipal. Se comprenden en esta exención, además de los impuestos fijados en el párrafo anterior, los de igual clase, creados o que se crearen, sobre utilización del suelo, subsuelo, carreteras, caminos, calles, plazas y toda clase de vías públicas para tendido de hilos o cables, para emplazamiento de postes, columnas, apoyos o antenas, y para las demás obras necesarias a la prestación de los servicios convenidos en virtud de este contrato. Las exenciones y excepciones de impuestos, arbitrios y tasas tendrán plena efectividad y eficacia, aunque no figuren expresamente consignadas en las Leyes o disposiciones que regulen su exacción”. 147 Cfr. Pont Clemente, J.F., La exención..., op. cit., págs. 32 y sigs. 289 b) Que se establezca un verdadero precepto de exención cuyo presupuesto fáctico aparezca constituido por una cualidad del sujeto que según las reglas generales vendría obligado a soportar la repercusión. Es el caso de los Reales Decretos-leyes 4/1980 de 28 de marzo y 18/1982, de 24 de septiembre. Utilizando la terminología de Lozano Serrano se trata de exenciones con presupuesto de hecho complejo. B) Exoneración de representaciones y agentes diplomáticos en el Impuesto sobre Hidrocarburos Está exenta del Impuesto sobre Hidrocarburos “la fabricación e importación de combustibles y carburantes que se destinen al consumo de los automóviles propiedad de las representaciones y Agentes diplomáticos acreditados en España en régimen de reciprocidad y de acuerdo con los términos establecidos en los convenios internacionales en esta materia” (artículo 30.1 e de la Ley 45/1985). Se trata de una exención con presupuesto de hecho complejo cuya firmeza exige una actividad posterior al devengo del tributo (el consumo en automóviles pro­ piedad de representaciones y agentes diplomáticos)148. Ahora bien, el impuesto se devenga en el momento de la salida de fábrica, por lo que el presupuesto fáctico del precepto exonerador debería manifestarse ya en ese instante: es decir, el sujeto pasivo tendría que poner de manifiesto la finalidad a que se destina el bien objeto de la operación. Sin embargo, el Reglamento de Impuestos Especiales opta por otra técnica: a los efectos de la exención “dentro del mes de enero de cada año, se fijará por el Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del de Asuntos Exteriores un cupo anual de carburantes y combustibles por cada vehículo con derecho a la exención. Caso de que este último Ministerio no formulase propuesta alguna, se entenderá prorrogado automáticamente el mismo cupo del año anterior”. “ Para hacer efectiva la exención, la Misión de cada país o el representante del organismo internacional acreditado en España, remitirá trimestralmente al Ministerio de Asuntos Exteriores, mediante «Nota Verbal», una hoja de solicitud en la que constará el número de vehículos con derecho a la exención y las cantidades globales de combustibles y carburantes correspondientes al trimestre. El citado Ministerio hará constar su conformidad, firmada por el Jefe de Protocolo, y remitirá la hoja de solicitud a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, que autorizará, en su caso, el suministro exento de impuesto, comu­ nicándolo a la Delegación del Gobierno en CAMPSA a efectos de la expedición y entrega de los vales de suministro correspondientes. El sujeto pasivo que efectuó el suministro al detallista se compensará de las cuotas satisfechas minorando automáticamente la primera liquidación que deba formular por este impuesto, en el importe correspondiente, que justificará con los vales de suministro recibidos” (artículo 89.6). 148 Si los representantes y agentes diplomáticos destinaran el combustible al consumo de automóviles ajenos al Cuerpo Diplomático desaparecería la exención. En tal caso los representantes y agentes responderían solidariamente del impuesto (artículo 31.2 de la Ley). 290 La recepción de los vales de suministro por el sujeto pasivo manifiesta el destino del bien, pero tal hecho se produce con posterioridad a la salida de la fábrica, es decir, una vez devengado el impuesto, por eso se dispone la “compensación de las cuotas satisfechas”, a diferencia de lo que sucede en las auténticas exenciones que desenvuelven su eficacia desde el instante del devengo (eficacia que se proyecta sobre la liquidación y el pago del tributo, pues los sujetos pasivos —salvo en los casos de importación— “están obligados a presentar una «decla­ ración-documento de ingreso», sujeta a modelo aprobado por el Ministerio de Economía y Hacienda, comprensiva de las cuotas devengadas en el período impositivo de que se trate”, según dispone el artículo 9.1 del Reglamento del Impuesto). En este caso, por tanto, no se produce una verdadera exención, sino una exoneración del repercutido que conlleva el derecho del contribuyente a compensar las cuotas satisfechas. El sujeto pasivo adquiere así un “crédito de impuesto” por las cuotas satisfechas que puede ejercitar “minorando automáticamente la primera liquidación que deba formular por este impuesto”. Resulta dudoso que la solución adoptada por el Reglamento respete el texto de la ley, que no ordena la compensación de cuotas satisfechas, sino que declara exenta “la fabricación e importación de combustibles y carburantes que se destinen al consumo de los automóviles propiedad de las representaciones y agentes diplo­ máticos acreditados en España en régimen de reciprocidad...”. C) Desgravación del repercutido mediante compensaciones a tanto alzado (Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido) Los sujetos pasivos del IVA sometidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca quedan exceptuados del pago del impuesto (artículo 56.1 de la Ley). Como escribe Checa González, desde un punto de vista jurídico este régimen tiene que ser calificado de exención, “pero se trata, sin embargo, de una exención que lleva aparejada un especial mecanismo en virtud del cual a la persona que se le concede le es factible recuperar, si bien por compensación, el IVA soportado por los imputs” 149. La exención del IVA lleva consigo, por regla general, la imposibilidad de deducir las cuotas soportadas, así como de exigir su devolución por la Hacienda pública. En cambio, los sujetos pasivos que disfrutan de este régimen especial tienen derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados (artículo 56.2 de la Ley). La exención aparece unida así a un mecanismo desgravatorio de naturaleza diversa que modera el gravamen soportado por repercu­ sión. 149 Régimen especial de la Agricultura..., op.cit., pág. 127. 291 D) Desgravación del “repercutido*5 mediante la exención del contribuyente Para terminar este capítulo señalaremos que en el Impuesto sobre el Valor Añadido numerosas exenciones se establecen en favor del consumidor final, quien de no existir la exención se convertiría en repercutido. En cambio, el sujeto exento soporta el IVA devengado por sus proveedores, sin poder deducirlo ni repercutirlo a sus clientes a través del mecanismo normativo. Podría decirse que se desgrava al repercutido mediante la exención del contribuyente, pero tal frase no pasa de ser una metáfora, pues la exención impide que nazca la deuda tributaria y, por tanto, respecto del hecho exento no habrá contribuyente ni repercutido. Además, la “desgravación” efectiva del consumidor no sólo dependerá de factores jurídicos, sino de las circunstancias que faciliten o impidan la traslación económica de la carga tributaria. VIL CONCLUSIONES — Las técnicas normativas de exención pueden recaer sobre cualquiera de los elementos estructurales del tributo: hecho imponible, parámetro, tipo de gravamen, sujetos pasivos. El régimen jurídico de la exención puede afectar también a ciertas obligaciones extratributarias y a los deberes formales de distintos sujetos. — Algunas exenciones configuradas directamente sobre los elementos cuan­ titativos de la obligación tributaria inciden también de forma mediata sobre el hecho imponible, restringiendo su ámbito. — En ciertos casos las exenciones se establecen mediante técnicas jurídicas nacidas con otra finalidad. Esto sucede con los “gastos” deducibles por motivos extrafiscales o con la exención de los rendimientos percibidos por los Fondos de Pensiones que realiza la Ley, impidiendo que se imputen a los partícipes. — Todos estos mecanismos buscan producir el efecto desgravatorio especial que constituye la esencia de la exención, pero al enervar el nacimiento de la obligación tributaria (o reducir su cuantía) el legislador puede provocar interfe­ rencias involuntarias o queridas en otros vínculos jurídicos resultantes de la aplicación del tributo. — Recapitulando: las exenciones constituyen configuraciones normativas del tributo caracterizadas por su efecto desgravatorio especial. Los preceptos exoneradores establecen esta situación objetiva alterando el régimen de los elementos estructurales del tributo. Accidentalmente pueden resultar modificados deberes ajenos a la obligación tributaria. Incluso es posible que el legislador “exonere” hechos contemplados en el precepto de sujeción buscando establecer deberes administrativos. Todo ello origina un lenguaje artificioso que debería ser desterrado de nuestro ordenamiento. 292 CAPITULO OCTAVO DEBERES, POTESTADES Y PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS I. DESLINDE CON OTRAS MATERIAS 1. PLANTEAMIENTO Nos ocuparemos en este capítulo de lo que Sáinz de Bujanda ha denominado “régimen jurídico formal de la exención” Es decir, los procedimientos enca­ minados a obtener de los órganos administrativos un pronunciamiento favorable al disfrute de la exención y a resolver impugnaciones referidas a esta materia, así como las facultades de la Inspección encaminadas a comprobar la existencia de los hechos exoneradores. Unidas a esta temática se suscitan otras cuestiones de “derecho formal” que no pertenecen propiamente al régimen jurídico-administrativo del efecto desgravatorio. Nos referimos a la incidencia del precepto exonerador sobre ciertos deberes tributarios, como el de presentar la correspondiente declaración. También puede suceder que el supuesto fáctico de la disposición exoneradora haga referencia a calificaciones realizadas por órganos no integrados en la administración financiera. Esta problemática jurídica resulta ajena al régimen formal de la exención entendido en sentido estricto. Por otra parte, para desarrollar sus funciones de investigación y comprobación sobre las medidas desgravatorias, la Administración financiera tiene atribuidas ciertas potestades a las que corresponde un conjunto de deberes por parte de los particulares, pero éstos deben distinguirse de otros vínculos jurídicos que cons­ tituyen presupuestos fácticos para el disfrute de la exención. 2. DISPENSA DE DEBERES FORMALES VINCULADA A LA EXENCION El profesor Falcón y Telia ha puesto de relieve que la exención impide el nacimiento de la deuda impositiva pero no afecta necesariamente a otros vínculos derivados del tributo 2. En palabras de un texto legal extranjero, “la exclusión del crédito tributario no dispensa del cumplimiento de las obligaciones accesorias dependientes de la obligación principal cuyo crédito sea excluido...” 3. 1 Teoría jurídica..., op. cit., pág. 460. 2 Exenciones..., op. cit., págs. 5 y 22. 3 Artículo 175, I del Código Tributario Nacional brasileño, según Souto Maior. Para este tratadista el precepto citado supone que ordinariamente la exención sólo producirá un efecto liberatorio de la obligación principal de pago del tributo, permaneciendo sujeto su beneficiario a las disposiciones legales de control y vigilancia administrativa (Isengoes..., op. cit., pág. 256). 295 De este modo, el deber de presentar declaraciones a la Hacienda pública puede ser compatible con un efecto desgravatorio total. Así sucede en el IRPF para el ejercicio de 1990 si el sujeto pasivo obtiene unos rendimientos netos inferiores a 648.900 pesetas procedentes de una actividad profesional. En otras ocasiones la exoneración pecuniaria se extiende a los deberes formales. Esto ocurre en el IVA con los empresarios o profesionales que realicen exclusivamente operaciones interiores exentas (artículo 153.2 del Reglamento y 66.2 de la Ley), o con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. En algún caso la ley establece la exención a través de técnicas especiales al objeto de mantener la existencia de controles administrativos. Así sucede con el tipo cero en el Impuesto sobre Hidrocarburos. 3. LAS “ OBLIGACIONES FORMALES SUSTANCIALES” . CRITICA Recordemos que para algún autor los incentivos fiscales constituyen una “relación metatributaria” compleja integrada por los siguientes vínculos jurídicos: — “Una obligación material básica... (el otorgamiento a determinadas personas o actividades de un trato fiscal especialmente beneficioso)... con su correlativo derecho subjetivo a favor del que justifique el cumplimiento de las condiciones imprescindibles para el disfrute del incentivo”. — “Unas obligaciones formales sustanciales (con los correlativos derechos a su exigibilidad), considerando como tales a aquéllas cuyo cumplimiento es im­ prescindible para la consecución del fin previsto por la Ley para el incentivo correspondiente”. — “Unas obligaciones formales accidentales (...) que tienen únicamente la misión de garantía y facilitación del logro de ese fin legal” 4. Tejerizo matiza esta postura señalando que las pretendidas “obligaciones formales sustanciales” constituyen en realidad “deberes sustanciales”: “ de una parte, no pueden ser obligaciones porque no tienen un contenido económico y, por otro lado, no tienen la consideración de deberes formales, porque afectan a la misma sustancia del incentivo”. Junto a ellos existen verdaderos deberes formales: medios cualificados de prueba acreditativos de los hechos básicos que justifican la concesión del beneficio fiscal5. Tales tesis parten de una concepción errónea sobre la naturaleza de la exención tributaria, pues ésta no constituye una relación jurídica. El mérito de Tejerizo está en deslindar los deberes formales vinculados a la exención de esas otras 4 Labat Regules, G., Las obligaciones..., op. cit.y pág. 60. 5 Tejerizo López, J.M., Notas críticas..., op. cit., págs. 390-391. Contra lo que parece indicar Tejerizo, los términos “obligaciones formales sustanciales” y “deberes sustanciales” no son sinónimos. Así Labat califica de obligación formal sustancial la necesidad de probar los hechos fundamentales que hacen aplicable el incentivo. Por su parte Tejerizo estima que los medios de prueba establecidos por la ley no constituyen deberes sustanciales, sino formales (cfr. Las obligaciones..., pág. 62 y Notas críticas..., pág. 391). 296 figuras jurídicas por él denominados “deberes sustanciales” (en la terminología de Labat “obligaciones formales sustanciales”) y que se definen como aquellos hechos cuya realización resulta ineludible para el cumplimiento de los fines que la ley desea incentivar. Pues bien, a nuestro juicio esos hechos no constituyen otra cosa que los supuestos fácticos de los preceptos exoneradores. Así, en el Impuesto sobre Sociedades es requisito para el disfrute de la deducción por inversiones “cuando se trate de activos fijos nuevos, que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior” (artículo 26.2 de la ley 61/1978). La Administración no tiene un “derecho” a exigir esta conducta, pero si la sociedad beneficiada por la deducción la incumple desaparecerá el efecto desgravatorio y la entidad en cuestión deberá ingresar en el tesoro las cantidades correspondien­ tes. En otras ocasiones surgen verdaderos deberes sustanciales si la exención forma parte de un régimen jurídico de economía concertada al que se acoge un sujeto mediante la correspondiente solicitud. En este caso el compromiso del particular constituye un mero hecho para el precepto exonerador 6, pero a la vez es fuente de deberes sustanciales en el marco de las normas que rigen el concierto. Pensemos, v.gr.y en el régimen a que podían acogerse las empresas del sector eléctrico, en virtud del cual disfrutaban de ciertos beneficios tributarios quedando obligadas a la construcción de centrales térmicas (Real Decreto 228/1980 de 18 de enero)7. 4. OTROS ACTOS ADMINISTRATIVOS CONTEMPLADOS EN EL SUPUESTO FACTICO DE LA DISPOSICION EXONERADORA El supuesto del precepto exonerador puede referirse también a una cualidad del sujeto beneficiado declarada o constituida por un acto administrativo ajeno a los órganos de la Hacienda pública. Así sucede en el Impuesto sobre Sociedades con “los establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones, incluso la de hecho de carácter temporal, calificados o declarados benéficos o de utilidad pública por los órganos competentes del Estado... ” (artículo 5.1 e) de la Ley 61/78). El Texto Refundido del ITPAJD sigue una técnica similar con “los establecimientos o fundaciones benéficos o culturales, de previsión social, docentes o de fines científicos, de carácter particular, debidamente clasificados...” (artículo 48.1.A b). Refiriéndose a la anterior normativa de este tributo, la Resolución del TEAC de 31 de mayo de 1979 había señalado la necesidad de obtener la previa calificación como entidades de beneficencia particular mediante Orden del Ministerio correspondiente 8. 6 En el sentido de que aparece tipificado en su presupuesto. El efecto desgravatorio nace ex lege, no del acuerdo de voluntades entre el beneficiario y la Administración. 7 Sobre los derechos adquiridos originados al amparo de esta normativa, cfr. la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1986 (RA 5818). 8 Cit. por Menéndez Hernández, J., Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Centro de Estudios Hipotecarios, Madrid, 1985, pág. 441. 297 El TEAC ha señalado que los órganos integrantes de la Administración de la Hacienda pública, tienen facultades para apreciar si, en un supuesto de hecho determinado, concurren las circunstancias requeridas para aplicar preceptos exoneradores, auque a otros efectos hayan recaído calificaciones o pronunciamientos encomendados a órganos administrativos distintos9. 5. EFECTO DESGRAVATORIO Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Centrándonos ya en el derecho tributario formal, debemos distinguir dos tipos de actuaciones administrativas relevantes en la aplicación del efecto desgravatorio: la liquidación del tributo y otros procedimientos autónomos —aunque relacionados con la liquidación— dirigidos específicamente al reconocimiento de ciertas exenciones. De ellos nos ocupamos seguidamente. II. LAS EXENCIONES EN EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACION 1. DECLARACION Y SOLICITUD DE LAS EXENCIONES A) Planteamiento El artículo 102.1 LGT considera ‘‘declaración tributaria todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración tributaria que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho imponible”. El profesor Sáinz de Bujanda ha señalado lo inexacto de esta fórmula, pues en ocasiones la declaración también se refiere a ciertos elementos que no integran propiamente el hecho imponible10. Esto puede suceder en el caso de las exenciones. Si se trata de una exención con “presupuesto de hecho simple” bastará con manifestar que la hipótesis del precepto tributario aparece cualificada por aquellas circunstancias que determinan la desgravación. Cuando el supuesto exonerador sea “complejo” , la declaración deberá referirse a circunstancias ajenas al hecho gravado. Además, en uno y otro caso, la ley puede exigir que se inste expresamente la aplicación del efecto desgravatorio. B) La solicitud: naturaleza y efectos a) Relevancia indirecta de la voluntad del contribuyente en la génesis de la obligación tributaria Nos referimos con este encabezamiento a la postura de A. Berliri. Para el maestro de Bolonia es exacto afirmar que la obligación tributaria nace de la ley, 9 Resolución de 21 de marzo de 1974, en “ RDFHP”, núms. 116-117, pág. 404, cit. en Praxis Fiscal, 21.150. 10 Lecciones, op. cit., pág. 272. 298 pero no puede concluirse que la voluntad del contribuyente carezca de toda relevancia —al menos indirecta— en la génesis del vínculo impositivo. La ley puede reconocer cierta importancia a la voluntad del sujeto pasivo. Así, en ocasiones, “la falta de petición expresa de la exención determina la sujeción al impuesto” 11. b) La solicitud como condición legal para el disfrute de la exención La tesis expuesta ha sido criticada por Sáinz de Bujanda. Según este autor, en los casos en que la petición del contribuyente es necesaria para gozar de la exención, aquella es una mera (<condición legal para el disfrute de la exención, pero no la fuente” 12. En realidad esta postura se acerca mucho al planteamiento de Berliri. En efecto, el maestro italiano no veía en la solicitud la “fuente” de la exención. Se limitaba a señalar que la ley puede “condicionar la aplicación de un beneficio fiscal a la petición del contribuyente de forma tal que, en defecto de la petición, el impuesto se exija normalmente, mientras que ante tal petición el impuesto no se exija total o parcialmente” 13. Pero mientras Berliri considera que la solicitud es una condición para el nacimiento de los beneficios tributarios, Sáinz de Bujanda advierte que constituye un requisito para su disfrute. De esta última afirmación se desprenden dos consecuencias: a) Se considera que la exención es un derecho, lo que permite distinguir entre su nacimiento y su disfrute de modo análogo a lo que sucede con el devengo y la exigibilidad de las obligaciones tributarias. b) Si la ley no dispone otra cosa, una vez realizada la solicitud sus efectos se retrotraen al instante en que surgió el derecho a la exención. c) La solicitud como elemento del supuesto exonerador c .l. Consideraciones generales La solicitud de la exención puede formar parte de la hipótesis configurada por la ley para producir el efecto desgravatorio. Esto sucede con las exenciones con presupuesto de hecho complejo cuando su firmeza deriva de una actividad posterior al devengo del tributo: para que el efecto desgravatorio despliegue alguna eficacia en el momento en que se realiza el hecho imponible, es preciso que el contribuyente manifieste su voluntad de llevar a cabo la acción futura necesaria para la firmeza del beneficio tributario. Para cumplir con este requisito no es necesaria la solicitud expresa de la exención. Basta con reclamarla tácitamente manifestando la voluntad de cumplir la conducta que determinará en el futuro la consolidación del efecto desgravatorio. Así sucede en el IPAJD con ciertas exenciones relativas a las viviendas de 11 Principios..., vol. II, op. cit., pág. 318. 12 Concepto jurídico del hecho imponible, en “Hacienda y Derecho”, vol. IV, Madrid, 1966, pág. 314. 13 Principios..., vol. II, op. cit., pág. 318. 299 protección oficial: “para el reconocimiento del beneficio en relación con la transmisión de los solares y la cesión del derecho de superficie bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficiar* (artículo 48.I.B.16 del Texto Refundido). c.2. Solicitud expresa: las viviendas de protección oficial en el ITPAJD Refiriéndose a la anterior normativa del impuesto, la sentencia de 1 de marzo de 1986 señala que “así como para los negocios jurídicos —compra, promesa de venta, arrendamiento— que tienen por objeto construir viviendas de protección oficial sobre los terrenos, basta con que se exprese que se adquiren con esa finalidad para que haya de concederse la exención, porque así lo establece el párrafo segundo del número 28 del artículo 65 (Texto Refundido de 6 de abril de 1967), en cambio, para que proceda conceder la exención del número 63 (préstamos) hay que pedirla expresamente, porque ni el número 63 de ese artículo ni el párrafo tercero del número 28 exoneran de la necesidad de pedir expresamente el beneficio, por lo que al no haberse solicitado en el caso debatido, la liquidación girada, que no la tuvo en cuenta, está ajustada a derecho (...). Esta es la doctrina que estableció esta Sala en su sentencia de 30 de ocubre de 1980 (RA 3775) (...). La sentencia entiende que «para que tal beneficio fiscal pueda ser concedido en cada caso individual, el destino del préstamo ha de quedar predeterminado en la escritura pública de su constitución, haciéndose constar en ella, expresa y clara­ mente el motivo de la solicitud del préstamo y su destino, requisitos totalmente omitidos en la otorgada y que dio lugar a la liquidación impugnada»; estas omisiones —prosigue el Tribunal— no son susceptibles de posterior subsanación, como expresa la referida sentencia, sino que deben concurrir en el momento en que se presente la escritura a liquidación que es cuando debe ser solicitada la exención, como antes se ha dicho”. La anterior doctrina no ha perdido importancia, pues en el actual Texto Refundido se establecen diversas exenciones dirigidas a fomentar la construcción de viviendas de protección oficial (préstamos, constitución de sociedades que tengan por exclusivo objeto su promoción...) y sólo en el caso de transmisión de solares y de al cesión de derecho de superficie la ley señala que “para el reconocimiento del beneficio (...) bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial”. A nuestro juicio, la sentencia de 1 de marzo de 1986 incurre en una confusión: para que surja el efecto desgravatorio será preciso que el destino del préstamo se manifieste en el momento del devengo, por lo que la finalidad del préstamo deberá consignarse en el documento en que se otorga el contrato. Cierto que en este caso la ley no dispensa de solicitar la exención, pero nada impide que este requisito se subsane posteriormente si el destino del préstamo se puso de relieve en el instante del devengo. 300 c.3. Un supuesto de solicitud tácita: las Instituciones de Inversión Colectiva en el ITPAJD Veamos otro caso problemático; la Ley 48/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, establece que “la constitución, trans­ formación en otro tipo de institución de inversión colectiva, aumento de capital y la fusión de sociedades de inversión mobiliaria de capital fijo cuyos títulos representativos del capital tengan cotización oficial en bolsa, calificada o no, gozarán de una reducción del 95% de la base imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados” (artículo 34.3). Por su parte, el Reglamento de 17 de julio de 1985 dispone que “el beneficio se entenderá concedido con carácter provisional y quedará sin efecto transcurrido el plazo de dos años desde la inscripción de la sociedad en el registro especial, sin que los títulos representativos de capital hayan sido admitidos a cotización oficial en bolsa. En este caso se requerirá el ingreso de la totalidad del impuesto devengado por las operaciones realizadas, con sus correspondientes intereses de demora”. Esta disposición carece de fundamento expreso en el texto legal, por lo que podría cuestionarse si el Reglamento se ha extralimitado al permitir el nacimiento de la exención con carácter interino. No obstante, la Ley 48/1984 contiene una disposición similar referida al Impuesto sobre Sociedades. Tras otorgar diversos beneficios tributarios señala que “el régimen establecido en este apartado será aplicable a las sociedades de inversión mobiliaria de nueva creación, condicionadamente a que en el plazo de dos años, contados desde su inscripción en el Registro especial, sean admitidos a cotización oficial en bolsa los títulos representativos de capital” (artículo 34.2 in fine). Podría entenderse que el espíritu de este precepto va más alia de su letra y abarca también los beneficios tributarios relativos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues, de otro modo, alguno de ellos —constitución de instituciones de inversión colectiva— resultaría inoperante. Si se rechaza tal interpretación extensiva cabría aplicar el precepto por medio de la analogía, pues no afecta estrictamente al ámbito de la exención, sino a los mecanismos que permiten su disfrute. En este caso sería obligado recurrir a la integración analógica, pues el precepto exonerador establece un mandato (desgravar la constitución de Instituciones de Inversión Colectiva cuyos títulos representativos coticen en bolsa), pero no instrumenta el procedimiento para hacerlo efectivo, pues la cotización en bolsa no puede ser simultánea al instante de la constitución. Tras estas cuestiones se plantea otro problema: para el reconocimiento pro­ visional de la reducción basta la mera declaración de la entidad manifestando su propósito de solicitar la cotización en bolsa. El profesor Tejerizo considera que tal declaración se documentará normalmente en la escritura de constitución de la sociedad o de ampliación de su capital social, pero nada impide que pueda realizarse de manera separada y específica. En opinión de este autor también 301 sería posible realizar la manifestación aludida “después de presentar la declaraciónliquidación del Impuesto sobre Transmisiones, pudiéndose utilizar al respecto la vía procedimental de recurrir las propias declaraciones prevista en el artículo 15.2 a) del texto articulado de procedimiento de las reclamaciones económicoadministraticas y sus disposiciones complementarias” 14. A nuestro juicio, estos mecanismos alternativos sólo cabrían cuando sea posible probar que en el momento de constituirse la sociedad existía el propósito de solicitar la cotización en bolsa, prueba que resulta innecesaria si tal manifestación de voluntad se hace constar en la propia escritura. 2. LA LIQUIDACION CAUCIONAL EN LAS EXENCIONES PROVISIONALES A) Concepto y naturaleza Se entiende por liquidación caucional aquella practicada cuando de la actividad del contribuyente pudiera derivarse un perjuicio para el derecho de crédito del ente público 15. Esta figura tuvo su principal campo de aplicación en los recursos contra el acto administrativo previo por el que se declaraba la procedencia de la estimación por jurados primero y, posteriormente, de la estimación indirecta. Suprimida la exigencia de este acto administrativo por la Ley 10/1985, de 26 de abril, las liquidaciones cautelares han visto reducida su aplicación al campo de las exenciones provisionales. Se trata de “liquidaciones que se giran gozando el contribuyente de una exención condicionada al cumplimiento de ulteriores requisitos” 16. Su práctica responde a dos finalidades: — Evitar una duplicación del trabajo administrativo (otorgamiento provisional de la exención y posterior cálculo de la deuda tributaria en caso de incumplimiento de los requisitos exigidos para la firmeza del beneficio tributario). — Permitir la constitución de derechos que garanticen el crédito tributario provisionalmente exento. Por el contrario —señala Lejeune— esta figura jurídica no cumple las funciones típicas del acto de liquidación: ni se pronuncia sobre la exactitud de la aplicación del tributo realizada por el contribuyente en la declaración-liquidación ni tiene eficacia recaudatoria, por tales motivos, según este autor, no se trata de una liquidación en sentido técnico, sino “una actividad previa de cuantificación de una garantía”, actividad que se rige por las normas que regulan la liquidación y comprobación del hecho imponible. 14 Régimen fiscal de las sociedades de inversión mobiliaria, en “Estudios sobre tributación bursátil”, op. cit., pág. 729. 15 Pérez de Ayala, J.L., y González, E., Curso de Derecho tributario, Tomo II, 4.a ed., Edersa, Madrid, 1984, pág. 81. Cfr. el magnífico análisis de Ruiz García, La liquidación en el ordenamiento tributario, Civitas, Madrid, 1987, págs. 220 y sigs. 16 Ibidem. 302 Esta conclusión se vería reforzada por el hecho de que si los requisitos de la exención se incumplen será preciso un nuevo acto de la Administración que convierta la “liquidación” cautelar en definitiva. En opinión de Lejeune “esa actividad administrativa posterior, ¡el acto de liquidación!, se integra, precisamente, por la anterior actividad administrativa realizada en orden a la fijación del importe de la garantía” 17. A nuestro juicio la postura de Lejeune debe ser matizada con otras conside­ raciones: — En el ámbito del ITPAJD, la liquidación cautelar supone un pronuncia­ miento administrativo sobre la exactitud de la aplicación del tributo llevada a cabo por el contribuyente en la autoliquidación. La liquidación caucional se llevará a cabo “previas las comprobaciones oportunas” por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes (apartado II.2 de la Instrucción de 15 de marzo de 1982 de la Subsecretaría de Hacienda). — Si la liquidación caucional carece de eficacia recaudatoria es porque la deuda tributaria se halla en estado de pendencia. — La liquidación caucional constituye un acto administrativo por el que se determina la cuantía de la deuda tributaria que ha nacido de forma interina. —Para el cobro de la deuda tributaria será preciso otro acto administrativo, pues es preciso constatar que se han incumplido los requisitos exoneradores. En este sentido la “liquidación caucional” constituye un verdadero acto de liquidación, aunque con él no se persiga la exigibilidad del crédito tributario, sino el establecimiento de ciertas garantías. B) Carácter provisional o definitivo de las liquidaciones cauciónales Como advierte García-Bragado constituía una práctica muy extendida en las oficinas liquidadoras no efectuar comprobación de valores al girar las liquidaciones cauciónales. Si el contribuyente incumplía los requisitos exigidos para la firmeza del beneficio tributario, se practicaba la correspondiente comprobación de valores, rectificando, en su caso, la liquidación cautelar 18. Por el contrario, Romani Biescas consideraba que la oficina correspondiente “debía instruir el oportuno expediente de comprobación con todos sus trámites legales y con la facultad, por parte del interesado, de deducir los recursos pertinentes o instar la tasación pericial contradictoria” 19. Estaríamos ante “li­ quidaciones definitivas en cuanto a sus elementos, si bien supeditadas al incum­ plimiento de las condiciones determinantes de la exención, en cuanto a su efec17 Lejeune Valcárcel, E., Comentario al aratículo 123 LGT, en Comentarios a las leyes tributarias..., op. cit., tomo II, Madrid, 1983, págs. 221-222. 18 García-Bragado Dalmau, A., El régimen jurídico de las liquidaciones provisionales, en “Estudios de Derecho tributario”, op. cit., vol. II, págs. 1373 y sigs. 19 Romani Biescas, A., Efectos de las liquidaciones cauciónales con nota registrad de afección de bienes, en “CT”, nQ 12, págs. 248 y sigs. 303 tividad 20. El citado autor fundaba su postura en el artículo 74.2 LGT que ordena a la Administración fijar “el total importe de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal”. En este sentido se pronunció el Tribunal Económico Administrativo Central, negando la posibilidad de que las liquidaciones cauciónales fueran rectificadas por la Administración sin acudir a los trámites de la revisión de oficio (artículos 153 y 154 LGT)21. La Dirección General de lo Contencioso del Estado adoptó también esta postura en la circular nQ 4/1975 22. Esta postura ha sido matizada por el Reglamento General de la Inspección: “la concesión o disfrute de beneficios fiscales de cualquier naturaleza mediante acuerdo o resolución expresa e individualizada se entenderá provisional cuando esté condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Salvo disposición expresa en contrario de una ley, si la inspección comprueba que no han concurrido tales condiciones o requisitos, practicará de inmediato las liqui­ daciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal” (artículo 68.2). Como puede observarse este precepto atribuye dos facultades a la inspección: 1. Rectificar el acto por el que se “concede” el disfrute de una exención “condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras”, si tales circuns­ tancias no concurren en el plazo señalado. En este punto el Reglamento no introduce ninguna innovación. Por otra parte, tal potestad encuentra un claro apoyo en las leyes. Así, en caso de las viviendas de protección oficial, la exención establecida por el Texto Refundido del ITPAJD “se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de los requisitos que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas” (artículo 48.I.B.16). El Reglamento señala, además, que la Inspección “practicará de in20 García-Bragado Dalmau, A., El régimen jurídico..., op. cit., pág. 1.375. 21 Cfr. García-Bragado, quien reproduce la resolución de 6 de julio de 1977 (op. cit., págs. 1.375 y sigs,). Cfr. también, las resoluciones de 9 de junio, 26 de octubre y 14 de diciembre de 1982, cit. por Pérez de Ayala y González, Curso..., op. cit, tomo II, pág. 82, nota 9. 22 Cit. por García-Bragado, op. cit., págs. 1.376 y sigs.: “Habida cuenta de la doctrina sentada por el Tribunal Económico Administrativo Central, en reiteradas resoluciones en materia de comprobación de valores, especialmente en las de fecha de 27 de noviembre de 1969, 3 de junio de 1971, 9 de mayo de 1974 y 17 de octubre de 1974, en las que se declara que “las bases tributarias y cuotas correspondientes, fijadas con ocasión de declarar una exención o reducción provisional, constituyen declaraciones de derechos que vinculan a la Administración fiscal y le impiden fijar una base tributaria diferente para la ulterior liquidación del impuesto”, resulta conveniente, en los casos de concesión de exención o bonificaciones provisionales, tratar de evitar que se consolide el valor declarado por los interesados, dada la imposibilidad, en el momento de pérdida del beneficio provisional concedido, de acudir a la comprobación. Por ello, esa abogacía deberá adecuar su actuación a la doctrina establecida por el Tribunal Económico Administrativo Central y advertir especialmente sobre este punto a las oficinas liqui­ dadoras de ella dependientes, al realizar la visita”. En contra del carácter definitivo de las liquidaciones cauciónales cfr. Ruiz García, J.R. La liquidación..., op. cit., pág. 229. Nos adherimos plenamente a los razonamientos de este autor. 304 mediato las liquidaciones que procedan”, pero con ello no autoriza que la Ins­ pección rectifique las liquidaciones cautelares practicadas en su día. 2. Cuando la exención está “condicionada a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente” y la Inspección com­ prueba que estos no ha concurrido “practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal”. En este supuesto no se trata sólo de exenciones pendientes de requisitos futuros, sino de actos por los que se declara provisionalmente que procede el disfrute de una exención. Si referimos esta última potestad a las exenciones provisionales del artículo 74.2 L.G.T. podemos concluir que los órganos de la inspección pueden revisar la liquidación caucional cuando en el expediente no se haya comprobado y valorado el hecho imponible. Esta tesis encuentra cierto apoyo en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria que contempla la liquidación caucional como una modalidad de las provisionales, aunque puede pensarse que esta mención se refiere tan sólo a las antiguas liquidaciones cauciónales giradas al impugnarse la competencia de los Jurados Tributarios (artículo 123 LGT). Por otra parte son definitivas las liquidaciones “practicadas previa compro­ bación administrativa del hecho imponible y de su valoración”. Pues bien, las liquidaciones cauciónales exigen una cierta comprobación formal por parte de los órganos gestores, pero no la “valoración” del hecho imponible. De ahí el carácter provisional de estas liquidaciones y la posibilidad de que la inspección practique una nueva liquidación si advierte que no concurren ciertos requisitos no comprobados en la liquidación caucional (artículo 68.2 del Reglamento General de la Inspección). C) Liquidación caucional y nota de afección en los registros públicos Conforme al artículo 74.2 LGT “siempre que la ley reguladora de cada tributo conceda un beneficio de exención o bonificación cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito por aquélla exigido, la Administración hará figurar el total importe de la liqui­ dación que hubiera debido girarse de no mediar el benéfico fiscal, lo que se hará constar por nota marginal de afección en los registros públicos”. El procedimiento para establecer esta garantía del crédito tributario se ha visto alterado al imponerse el régimen de las autoliquidaciones para determinar la cuantía de la deuda tributaria. El problema se plantea sobre todo en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La disposición final segunda de la Ley 32/1980, de 21 de junio autorizó al Gobierno para regular los procedimientos de liquidación y pago del impuesto, incluido, en su caso, el régimen de autoliquidación. Este fue establecido con carácter general por los artículos 85 y siguientes del texto reglamentario aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre. 305 Según el artículo 87.3 de esta última norma, “en los supuestos de exención o no sujeción, deberá presentarse la autoliquidación, el documento original y su copia en la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, que sellará la autoliquidación y extenderá nota en el documento original, devolviéndolo al interesado y conservando la copia simple para su examen, rectificación y práctica de la liquidación complementaria que, en su caso, proceda”. Por otra parte el artículo 88.2 dispone que “ ...se considerará acreditado el pago del Impuesto siempre que el documento lleve puesta la nota justificativa del mismo y se presente acompañado de la correspondiente autoliquidación, debida­ mente sellada por la oficina que la haya recibido y constando en ella el pago del tributo o la alegación de no sujeción o de la exención correspondiente” (artículo 88. 2) . Cuando se inscriban en los registros de la propiedad los documentos que contengan actos o contratos sujetos al impuesto, “ ...se archivará en el Registro una copia de dicha autoliquidación, y el Registrador hará constar, mediante nota al margen de la inscripción, que el bien o derecho transmitido queda afecto al pago de la liquidación complementaria que, en su caso, proceda practicar. En dicha nota se expresará necesariamente el importe de lo satisfecho por la autoliquidación, salvo que se haya alegado la exención o no sujeción” (artículo 88.2). Cabe entender que el último inciso de este precepto no es aplicable en el caso de que la exención tenga carácter provisional. En tal hipótesis, según ordena el artículo 74.2 LGT, la nota marginal de afección en los registros públicos deberá reflejar “el total importe de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal” . Este razonamiento se ve reforzado por la Instrucción de 1 de marzo de 1982, de la Subsecretaría de Hacienda, relativa a la gestión del ITPAJD (BOE de 25 de marzo). Según ésta, cuando en la autoliquidación se alegue una exención provisional, el documento original no se devolverá al contribuyente sin hacer constar el total importe de la liquidación que deberá girarse de no mediar la exención o reducción alegada (II.2). Aunque la norma que comentamos no lo señala expresamente, la liquidación caucional permitirá que se precise el importe de la deuda tributaria “interina” en la correspondiente nota marginal de afección en los Registros públicos. En realidad —si nos atenemos a lo dispuesto por el artículo 74.2 LGT— la nota marginal debería practicarse de oficio en cuanto se girase la liquidación caucional, sin esperar a que el sujeto inscriba en los correspondientes registros el documento en que se contenga o que constituya el hecho imponible. Si posteriormente se producen los hechos que determinan la firmeza de la exención, tal circunstancia se plasmará en el Registro por medio de nota marginal (artículo 23 de la Ley Hipotecaria) en la que se hará constar la exención del impuesto (artículo 56 del Reglamento Hipotecario). 306 D) La liquidación caucional en los impuestos especiales y en el IVA Por regla general la liquidación de los impuestos especiales se inicia al presentar el contribuyente una declaración-liquidación con los requisitos establecidos re­ glamentariamente. No sucede así en los casos de importación, en los que “la liquidación, notificación y pago de la deuda tributaria se realizarán en la forma y plazos establecidos para los derechos arancelarios” (artículo 10.3 del Reglamento de Impuestos Especiales). En estas hipótesis, cuando sea de aplicación “ alguna de las exenciones previstas en la ley, en el documento de despacho se hará constar expresamente esta circunstancia, garantizándose las cuotas del impuesto hasta que se acredite la entrada de la mercancía en el establecimiento receptor, mediante certificación del Interventor del mismo” (artículo 10.4). El fundamento normativo de este precepto se encuentra en el artículo 8.1 de la Ley de Impuestos Especiales que obliga a los sujetos pasivos a “prestar garantías para responder del cumplimiento de sus obligaciones tributarias” . Aunque el Reglamento no lo señala expresamente, entendemos que los Servicios de Aduanas deberán practicar una liquidación cautelar en la que se determine el importe de las cuotas que deban garantizarse. A diferencia de lo que sucede con el ITPAJD, las garantías no deben man­ tenerse hasta el cumplimiento de los hechos que consolidan la exención provisional —v.gr., que el alcohol importado se destine a fabricar especialidades farmacéuticas (artículo 15.6 de la Ley)— basta con que se acredite la entrada de la mercancía en el establecimiento receptor. También encontramos implícita la exigencia de liquidaciones cauciónales en la regulación del gravamen sobre las importaciones en el IVA: “ La Aduana podrá exigir que se constituya garantía suficiente en aquellas operaciones de tráfico exterior” en que la aplicación de exenciones o bonificaciones dependa del cum­ plimiento por el contribuyente de determinados requisitos (...). La garantía tendrá por objeto (asegurar) el pago de la deuda en caso de incumplimiento de las condiciones (...) del beneficio tributario” (artículo 175.5 del Reglamento). 3. COM PROBACION A) Planteamiento Conforme al artículo 109.1 LGT “la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible. El “condicionamiento” del hecho imponible parece aludir a las exenciones. En palabras del Reglamento General de la Inspección de Tributos corresponde a ésta “verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o difrute de cualesquiera beneficios, desgravaciones o restituciones fiscales” (artículo 2.g). Como advierte Sáinz de Bujanda, “lo que caracteriza la comprobación y la distingue de la investigación es que su finalidad es corroborar la existencia y 307 exactitud de algo que ha sido previamente conocido por la Administración, en tanto que en la investigación, las averiguaciones y pesquisas se encaminan al descubrimiento de hechos o datos extraños a un conocimiento previo” 23. Por tanto, en el ámbito de las exenciones no tiene sentido la investigación, pues la actuación inspectora siempre arrancará de la declaración presentada por el sujeto pasivo. B) Organos de comprobación La función inspectora en materia de exenciones no presenta ninguna especia­ lidad en cuanto a los órganos que la desarrollan. Tradicionalmente se entendía que todos los órganos competentes para la gestión del tributo lo eran para realizar las operaciones de comprobación e investigación24. Así, el artículo 109 LGT atribuye genéricamente a “la Administración” las actuciones comprobadoras e investigadoras, mientras que los artículos 111 y 112 se refieren respectivamente a la “Administración Tributaria” y a la “Administración de la Hacienda Pública >>. El Reglamento General de la Inspección se aparta de este esquema señalando que constituyen “la Inspección de los tributos los órganos de la Administración de la Hacienda pública que tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios, con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública...”. Los demás órganos con funciones en materia de gestión tributaria sólo “podrán efectuar la comprobación formal de los datos consig­ nados en las declaraciones tributarias presentadas” (artículo 1). Este precepto puede encontrar apoyo en los artículos 140 y siguientes de la Ley General Tributaria, que atribuye la práctica totalidad de las potestades inspectoras a la “ Inspección de los Tributos”. Por el contrario, el art. 160.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta (modificado por el Real Decreto 9/1988, de 15 de enero), permite a las oficinas liquidadoras solicitar justificantes de ciertas deduc­ ciones. C) Objeto de la comprobación La función inspectora en materia de exenciones puede recaer sobre dos categorías de hechos con relevancia tributaria: 1) Circunstancias que se ponen de manifiesto en la declaración presentada por el sujeto pasivo “En sus actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección verificará la correcta aplicación por los sujetos pasivos en sus declaraciones-liquidaciones de cualesquiera reducciones, deducciones, exenciones u otros beneficios fiscales 23 Lecciones, op. cit., pág. 277. 24 Lecciones..., op. cit., pág. 275. En contra, cfr. Eseverri, IRPF: se amplían las competencias de las oficinas liquidadoras, en “Carta Tributaria”, núm. 79 (Monografías). 308 y practicará la liquidaciones que procedan” (artículo 68.3 del Reglamento General de la Inspección). La comprobación de ciertas exenciones tiene “carácter preferente”. “Previa­ mente a la transferencia al exterior de fondos originados por rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos por personas físicas o jurídicas no residentes en España, la Inspección de los Tributos deberá proceder a su comprobación, con carácter preferente cuando las transferencias se refieran a (...) rendimientos respecto de los cuales se invoque su no sujeción, exención o aplicación de tipos efectivos inferiores al establecido con carácter general, siempre que la transferencia al exterior supere la cifra de diez millones de pesetas o cuando siendo inferior, el declarante no aporte justificación suficiente de su pretensión” (artículo 19.1.C de la Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria). 2) Circunstancias que han de producirse con posterioridad a la realización del hecho imponible para que la exención adquiera firmeza A ellas se refiere el Reglamento General de la Inspección en su artículo 68.2: Si la Inspección comprueba que no han concurrido los requisitos necesarios para la firmeza de una exención provisional “practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal”. Estas potestades inspectoras deben entenderse sin perjuicio de las competencias atribuidas a otros órganos. Así en el ámbito del ITPAJD, la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda conservará la documentación para el control y seguimiento de la exención solicitada en el caso de que se haya practicado liquidación caucional (apartado II.6 de la Instrucción de 15 de marzo de 1982, de la Subsecretaría de Hacienda). Además, cuando los órganos de gestión tengan conocimiento de que han desaparecido los requisitos por los que se concedió el beneficio fiscal procederán a exigir el correspondiente tributo 25. En los casos en que la exención provisional se disfrute automáticamente, sin necesidad de declaración administrativa, también corresponderá a los órganos inspectores comprobar el futuro cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para que el beneficio tributario adquiera firmeza. / 25 El profesor Tejerizo ha señalado que “la Administración suele esperar a que finalice plazo que se establece en las normas para exigir el pago del tributo no satisfecho en su momento y para liquidar los correspondientes intereses, y ello aunque tenga conocimiento de que, por diversas circunstancias no puede darse en modo alguno la condición necesaria para el disfrute del beneficio fiscal reconocido provisionalmente. En particular resulta llamativo que, por el mismo contribuyente y ante el mismo órgano que reconoció la exención, se presenten declaraciones o se faciliten datos que ponen de relieve la imposibilidad de cumplir los requisitos leales, reconociéndose así, si bien sea de modo tácito, que no se tiene derecho a la exención” (Régimen fiscal de las Sociedades..., op. cií., pág. 730). 309 D ) Documentación La documentación de las actuaciones inspectoras relativas a las exenciones no presenta peculiaridades, aunque el Reglamento General de la Inpección realiza alguna referencia específica: — Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases tributarias, la Inspección de los Tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos, retenedores o beneficiarios de las desgravaciones informe razonado sobre las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta, situación de la contabilidad y registros obligatorios del interesado, justificación de los medios elegidos para la determi­ nación de las bases, y cálculos y estimaciones efectuadas con dichos medios (artículo 64.3 del Reglamento General de la Inspección). — Si la Inspección aprecia la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de un delito de disfrute indebido de beneficios fiscales hará constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a su juicio de la posible responsabilidad penal (artículo 66.1 y 2 del Reglamento General de la Inspección en relación con el artículo 349 del Código Penal). — También se extenderá diligencia cuando la Inspección advierta que real­ mente no concurrieron en su momento los requisitos comprobados definitivamente en el expediente para la concesión de un determinado beneficio fiscal y procede iniciar el expediente de revisión previsto por el artículo 154 LGT (artículo 68.1 en relación con el artículo 47.3 e). 4. LIQUIDACION DEFINITIVA A) Planteamiento Conforme al artículo 120.2 LGT tendrán la consideración de definitivas las liquidaciones: a) Practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y su valoración, haya mediado o no liquidación provisional. b) Giradas conforme a las bases firmes señaladas por los jurados tributarios. c) Las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale en la ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción. Como advierte Ferreiro, suprimidos los Jurados tributarios, el apartado b) del citado precepto debe entenderse referido a las bases imponibles fijadas en régimen de estimación indirecta por los órganos de la inspección26. Este mecanismo supondrá dificultades prácticas para el disfrute de las exenciones o bonificaciones que, en su caso, corresponda aplicar. En cuanto al transcurso del tiempo durante el cual puede comprobarse la liquidación provisional, sólo procede cuando la ley de cada tibuto establece un 26 Cfr. Curso de Derecho financiero español, 7.a ed., Marcial Pons, Madrid, 1985, pág. 590. 310 plazo específico, distinto del de prescripción, lo que no resulta frecuente en nuestro ordenamiento 27. Así pues, en materia de exenciones las liquidaciones definitivas se ven prác­ ticamente reducidas al caso en que se practiquen “previa comprobación adminis­ trativa del hecho imponible y su valoración”. En el caso de exenciones totales “definitivas”, no procederá valorar la base imponible. Bastará con comprobar que el hecho declarado está exento con arreglo a la ley. Así, por lo que se refiere al ITPAJD, practicada la oportuna comprobación administrativa, “la Oficina Gestora, si estimase que la exención (...) alegada se ajusta a la normativa reguladora del impuesto, la elevará a definitiva, poniendo en el impreso de declaraciones-liquidaciones la clave corres­ pondiente a liquidación definitiva” (Instrucción de 15 de marzo de 1982, de la Subsecretaría de Hacienda, II, 3). Si la exención es parcial, sí deberá valorarse la base imponible. Si la bonifi­ cación se aplica sobre la base, puede ser preciso valorar el “parámetro exento” . Sirva de ejemplo, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la deducción por donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español. En otros casos tal operación no será precisa, bastando con valorar el parámetro del tributo (v.gr.y si la exención parcial opera a través del tipo de gravamen no existe “parámetro exento”). B) Exenciones provisionales reflejadas en liquidaciones definitivas Para algunos autores (Romani Biescas, García-Bragado) las liquidaciones cauciónales previstas por el artículo 74.2 LGT constituyen un ejemplo típico de “liquidaciones definitivas en cuanto a sus elementos, si bien supeditadas al in­ cumplimiento de las condiciones determinantes de la exención o reducción en cuanto a su efectividad” 28. A nuestro juicio esto sólo sucede cuando la ley de cada tributo exija que la liquidación caucional se practique “previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración”, trámite al que no obliga por sí mismo el artículo 74.2 de la Ley General Tributaria. Además, el citado precepto parece referirse tan sólo a los tributos que graven las transmisiones, adquisiciones o importaciones de bienes y derechos inscribibles en los registros públicos. Es preciso examinar el caso de otras bonificaciones provisionales que no obliguen a girar la liquidación caucional prevista por el artículo 74.2 LGT. Pues bien, si en estos supuestos se practica una liquidación definitiva tras la correspondiente comprobación antes de que el beneficio tributario adquiera firmeza y, 27 El texto refundido de los impuestos integrantes de la Renta de Aduanas, aprobado por Real Decreto 511/1977, de 18 de febrero, dispone que tendrán la consideración de definitivas las liquidaciones “provisionales que no hayan sido comprobadas dentro del plazo de cuatro años a partir del día del devengo” (artículo 27.i c). Cfr. una exposición de las diversas posturas doctrinales y jurisprudenciales en la obra de Casado Ollero, Falcón y Telia, Lozano Serrano y Simón Acosta, Cuestiones..., op. cit. págs. 344 y sigs. 28 García-Bragado, El régimen jurídico..., op. cit., pág. 1.375. 311 posteriormente se incumplen los requisitos establecidos por la ley, podrá girarse una liquidación complementaria por el importe total de las cuotas que se hubiesen ingresado de no haber mediado el beneficio tributario, sin que sea preciso para ello acudir a los procedimientos especiales de revisión previstos por la Ley General Tributaria (artículo 68.2 LGT). III. PROCEDIMIENTOS AUTONOMOS Y GENESIS DEL EFECTO DESGRAVATORIO 1. PLANTEAMIENTO Prescindiendo de la liquidación tributaria, los actos administrativos ligados al disfrute de las exenciones pueden encuadrarse en dos categorías: a) Actos que manifiestan la voluntad de la Administración cuando la hipótesis del precepto exonerador hace referencia a un compromiso del beneficiario de la exención con el ente público. Es el caso de las Actas de Concierto en el sector eléctrico. Los beneficios tributarios no nacen del convenio sino de la ley, pero el acuerdo de voluntades forma parte del presupuesto de hecho tipificado por la norma. b) Actos por los que la Administración declara la existencia de ciertas cir­ cunstancias tipificadas por el precepto exonerador. Como afirma Palao Taboada, en estos casos se despliega un procedimiento autónomo, aunque estrechamente ligado con el de liquidación del impuesto, “por el que se fija uno de los elementos relevantes a efectos de la determinación de la obligación tributaria” 29. 2. EL RECONOCIMIENTO ADMINISTRATIVO COMO REQUISITO LEGAL PARA EL DISFRUTE DE LA EXENCION La ley puede sobordinar el disfrute del efecto desgravatorio a la correspondiente declaración administrativa. En estos supuestos, el acto del órgano competente constituirá un requisito legal al que se subordina la eficacia del efecto desgravatorio. Encontramos un ejemplo de este último caso en el IVA. El artículo 8.1.12 de la Ley 30/1985, establece una exención en favor de “las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorios a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalides específicas, siempre que, además, no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos”. Pues bien, “el disfrute de esta exención requerirá su previo 29 Cfr. Palao Taboada, La disminución retroactiva..., op. c i t pág. 181. 312 reconocimiento por el Ministerio de Economía y Hacienda por el procedimiento que reglamentariamente se fije”. Por su parte, el artículo 13.2 del Reglamento establece que el reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a gozar de esta exención “se efectuará por la Delegación de Hacienda en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado, y surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha del correspon­ diente acuerdo. La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la concurrencia de los requisitos que, según lo dispuesto en este reglamento fundamentan la exención”. De estos preceptos pueden extraerse las siguientes consecuencias: — La Delegación de Hacienda se limita a declarar que existen ciertos requisitos tipificados por el precepto exonerador (determinadas cualidades del ente que presta los servicios exentos). — Tal acto administrativo constituye un requisito legal para la eficacia del efecto desgravatorio, puesto que su disfrute requerirá el previo reconocimiento de los requisitos subjetivos que fundamentan la exención (artículo 8.1.12 de la Ley 30/85). No obstante, para el profesor Martínez Lago, el Reglamento resulta ilegal en este punto. Se funda este autor en la doctrina de Sáinz de Bujanda para quien “las exenciones objetivas no necesitan nunca de una previa declaración adminis­ trativa, aunque es posible que la ley exija en cada caso la declaración de los interesados a los órganos de gestión del tributo con fines de control” 30. La exención que ahora analizamos podría calificarse de “m ixta” , ya que exonera ciertos hechos si en ellos participan determinados sujetos, pero en opinión de Sáinz de Bujanda, tal categoría constituye una modalidad de exención objetiva. Sin embargo —observa Martínez Lago— “el Reglamento señala que el reco­ nocimiento administrativo «surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha del correspondiente acuerdo tomado por el órgano administrativo competente». Aquí parece querer anudarse algún tipo de efecto material o sustantivo a un acto administrativo que resulta meramente declarativo. A nuestro juicio debería haberse señalado que la producción de efectos a que se está aludiendo tendría lugar desde el momento en que el sujeto pasivo solicitase del órgano competente el reconocimiento del derecho a la exención” 31. Desde un punto de vista dogmático el razonamiento es irreprochable: ¿cómo puede producir efectos materiales un acto puramente declarativo? Pero la propia ley da pie a esta interpretación al indicar que el disfrute de la exención requerirá su “previo reconocimiento por el Ministerio de Economía y Hacienda”. Si el 30 Teoría jurídica..., op. cit., págs. 454 y sigs. El profesor Martínez Lago acepta esta tesis y concluye que la exención analizada tiene carácter objetivo (Cfr. Un tipo de operación exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la luz del Derecho Comunitario, en “Impuestos”, 1986, II, págs. 884 y sigs. 31 Un tipo de operación exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la luz del Derecho Comunitario, en “Impuestos”, 1986, II, págs. 892-893. 313 reconocimiento ha de ser previo al disfrute, parece que aquél sólo puede surtir efectos “respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha del correspondiente acuerdo”. Cabría sostener que el Reglamento se limita a repetir el mandato de la ley. Para explicar correctamente el mecanismo jurídico de los preceptos que venimos analizando debemos tener en cuenta dos tipos de consideraciones. 1. Cuando Sáinz de Bujanda afirma que las exenciones objetivas no necesitan nunca una previa declaración administrativa se apoya en el siguiente razonamiento: las exenciones subjetivas generan en el beneficiario un status especial, fundado en que éste reúne ciertos requisitos fundados por la ley. Por este motivo “en muchas hipótesis, los contribuyentes exentos pueden pedir a la Administración que éste declare la exención, y esa declaración puede, incluso, convertirse, por mandato legal, en presupuesto para el disfrute de aquélla” 32. Nada de esto ocurre en las exenciones objetivas, pues en ellas el hecho exento aparece perfectamente tipificado por la ley sin referencia a un sujeto determinado y carece de sentido que la Administración lo corrobore, aunque resulta lógico exigir a los interesados que declaren la realización del hecho exento 33. Esta argumentación sigue siendo válida aunque se considere que las exenciones subjetivas no constituyen un “derecho” en sentido técnico. En cualquier caso se fundan en determinadas circunstancias d$l sujeto exento y es razonable imponer que la Administración declare la existencia de esas cualidades, lo que no sucede en el caso de exenciones objetivas. Pero en las exenciones “mixtas” (aunque se consideren una modalidad de las objetivas) el precepto desgravatorio se refiere a ciertas circunstancias subjetivas y, por tanto, resulta lógico subordinar su disfrute a que la Administración declare la existencia de tales cualidades. 2. Aún quedan en pie otros interrogantes. El acto que “reconoce” la exención ¿es meramente declarativo o constitutivo? En cualquier caso, ¿queda a salvo el principio de legalidad? La contestación a estas preguntas exige precisar diversos extremos. — La eficacia intrínseca del acto es puramente declarativa, pero no se declara la existencia de la exención, sino de los presupuestos subjetivos que fundamentan el “derecho” a gozar de la exención (artículo 13.2 del Reglamento). — Esa declaración se convierte, por mandato legal en un requisito para el disfrute del efecto desgravatorio 34. Se trata de un mecanismo semejante al que se utiliza en el Impuesto de Sociedades para exonerar ciertos rendimientos de las entidades declaradas de utilidad pública 35. 32 Teoría jurídica..., op. cit., pág. 451. 33 Sáinz de Bujanda no desarrolla este razonamiento, pero a nuestro juicio puede deducirse de los caracteres que le permiten diferenciar entre exenciones objetivas y subjetivas. 34 La expresión es de Sáinz de Bujanda, Teoría jurídica..., op. cit., pág. 453. 35 Semejante, pero no idéntico, pues en el caso del IVA la declaración administrativa es precisa para el disfrute del efecto desgravatorio, y en el Impuesto sobre Sociedades sólo están 314 — Es evidente que el disfrute del efecto desgravatorio no deriva del acto administrativo, sino de la ley cuando concurren todas las circunstancias exigidas por el precepto exonerador. Por eso se condiciona la eficacia del reconocimiento administrativo a la concurrencia de “los requisitos (materiales) que (...) funda­ mentan la exención” (artículo 13.2 del Reglamento). Ahora bien, una cosa es que el disfrute de la exención no pueda iniciarse hasta que se produzca la declaración administrativa, y otra bien distinta que ésta sólo surta “efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha del correspondiente acuerdo tomado por el órgano administrativo competente”. Estamos de acuerdo con Martínez Lago en que una vez que ha tenido lugar el reconocimiento administrativo de la exención, sus efectos deben retrotraerse al instante en que el sujeto pasivo formalizó su solicitud. Si interpre­ táramos de otro modo la exigencia de “reconocimiento previo” exigida por la ley, el instante en que despliega su eficacia el efecto desgravatorio dependería de la mayor o menor diligencia con que la Administración tramitase el expediente, lo que vulneraría el principio de legalidad. 3. ACTOS ADMINISTRATIVOS QUE NO CONSTITUYEN U N PRESUPUESTO PARA EL DISFRUTE DE LA EXENCION. LAS ENTIDADES DE CARACTER SOCIAL EN EL IVA La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido declara exentas ciertas prestaciones de servicios de asistencia social “efectuadas por entidades de derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social” (artículo 8.1.8). A estos efectos se consideran entidades o establecimientos de carácter social aquellos en que concurran determinados requisitos: “ 1Q Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios even­ tualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2- Los cargos de patronos o representantes legales deberán ser gratuitos, y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3Q Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos, sus cónyuges o parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de servicios. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1, apartado 8 de este artículo” (artículo 8.2). exentos aquellos entes “declarados benéficos o de utilidad pública” (artículo 5.2.e). Es decir, en este segundo caso la declaración administrativa forma parte del supuesto de hecho del precepto exonerador. En el IVA la declaración condiciona el disfrute del efecto desgravatorio, en el Impuesto sobre Sociedades, su eficacia. 315 Pues bien, el texto reglamentario arbitra un procedimiento para declarar la condición de “carácter social” de estos entes: “Las entidades o establecimientos de carácter social deben solicitar el reconocimiento de su condición de la Dele­ gación de Hacienda en cuya circunscripción esté situado su domicilio fiscal. La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsis­ tencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en este Reglamento, fundamentan la exención” (artículo 14.2). En apariencia se trata de un mecanismo similar al que hemos estudiado en el epígrafe anterior: la Delegación de Hacienda declara si un sujeto reúne las condiciones que determinan su “carácter social”, dictando así un acto adminis­ trativo que constituye un presupuesto para el disfrute de la exención. Sin embargo, existe una importante diferencia: en este caso, la ley no somete el disfrute de la exención a ningún acto administrativo. Ni siquiera se refiere a la existencia del procedimiento que regula el texto reglamentario. La reserva de ley impide que una disposición administrativa limite el ámbito de una exención estableciendo requisitos no contemplados por las leyes 36. Por tanto, sólo caben dos soluciones: — Considerar que el artículo 14.2 del Reglamento es nulo de pleno derecho. — Entender que la exigencia de solicitar el reconocimiento constituye un mero deber administrativo cuyo incumplimiento constituye una infracción simple (artículo 78.1 LGT) que no impide la eficacia ni el disfrute de la exención. Esta es, a nuestro juicio, la interpretación correcta del precepto que comentamos37. 4. CONCLUSION. REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO Como sabemos, el efecto desgravatorio no constituye una situación subjetiva ni una consecuencia jurídica en sentido estricto. Es una situación objetiva, o, dicho de otro modo, una técnica normativa especial que impide el nacimiento de la obligación tributaria o reduce su cuantía. Ahora bien, esta delimitación negativa del tributo no puede producirse por obra de un acto administrativo sino de la ley. Cuestión distinta es que la propia ley considere un acto administrativo como presupuesto fáctico para el disfrute de la exención. En contra de esta tesis se ha pronunciado alguna vez el TEAC. Así lo hizo la resolución de 17 de marzo de 1986, en la que se analizaba el beneficio tributario establecido en el ITPAJD para la Asociaciones declaradas de utilidad pública dedicadas a la asistencia o integración social de minusválidos o subnormales o a la atención de la tercera edad (artículo 48.I.A.c) del Texto Refundido). 36 Cfr., entre las más recientes, la STS de 19 de jnio de 1989. 37 En todo caso, si no se acepta nuestra postura, debe entenderse que el reconocimiento previsto por el artículo 14.2 tiene un carácter meramente declarativo, de modo que “sus efectos se retrotraen al momento en que se inicia la actividad exenta” (Falcón y Telia, en la obra colectiva dirigida por Cayón Galiardo, La armonización tributaria en la CEE, 1988, inédito). 316 El propio Texto Refundido establece que “el beneficio fiscal se concederá o revocará para cada Entidad por el Ministerio de Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se determine”, procedimiento que se inicia incoando ante el Ministerio de Hacienda un expediente de solicitud de exención (artículo 60.1 del Reglamento). Pues bien, el TEAC entiende que “la exención subjetiva prevista en favor de estas asociaciones “ ...no es un efecto que la ley haga derivar de su declaración de utilidad pública, como parece pretender el recurrente, sino del acto adminis­ trativo singular de concesión del beneficio” y sólo produce efectos desde el momento de dicha concesión. A nuestro juicio tal doctrina carece de apoyo legal. Ciertamente el Texto Refundido establece que “el beneficio se concederá (...) por el Ministerio de Hacienda”. Por tanto es necesario un acto administrativo para el disfrute del efecto desgravatorio. Ahora bien, los efectos del “otorgamiento” ¿se producen ex nunc o deben retrotraerse al instante en que se haya obtenido la declaración de entidad benéfica? Por los motivos antes expuestos entendemos, que este acto no es constitutivo, como pretende el TEAC, sino declarativo, y sus efectos deben retrotraerse al momento en que se produjo la declaración de entidad benéfica o, al menos, al instante en que solicitó el “otorgamiento” del beneficio. V. R E N U N C IA AL REGIMEN JURIDICO DE EX EN C IO N En ocasiones el ordenamiento ofrece la posibilidad de renunciar al régimen exonerador. Se trata de supuestos en que aparecen vinculados a la exención otros efectos jurídicos desfavorables, como la imposibilidad de deducir las cuotas so­ portadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Encontramos un caso en el artículo 24.2 b) de la Sexta Directiva. Según este precepto los Estados miembros de las Comunidades Europeas podrán conceder una franquicia del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual sea, como máximo, igual al contravalor en moneda nacional de 5.000 unidades de cuenta europeas, al tipo de cambio del día en que se adoptó la citada directiva. En el caso de que se conceda esta exención los sujetos pasivos legitimados para gozar de la franquicia podrán optar por la tributación. Tal mecanismo aparecería plasmado en el artículo 31.1 del Proyecto de Ley de 14 de septiembre de 1981, pero desaparece en el proyecto de Ley de 1985. Durante la tramitación de este último en el Congreso se presentaron dos enmiendas dirigidas a introducir el régimen de franquicia que fueron rechazadas 38. El artículo 13.C de la Sexta Directiva también permite que los Estados miembros concedan a los sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación en 38 Enmiendas núms. 61 del Grupo Centrista y 174 del Grupo Parlamentario Popular. En ellas se proponía la introducción de un artículo 551 (bis) que encabezara el Título quinto de la ley. 317 determinados supuestos, sin que el legislador español se haya acogido a esta posibilidad. Pese a todo, la renuncia a la exención no es del todo extraña a la Ley española del Impuesto sobre el Valor Añadido. Encontramos un ejemplo en el régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca. Este —que constituye una verdadera exención39— “discrimina en contra de los agricultores para los que la compensación acordada a tanto alzado sea inferior a las efectivas cuotas satisfechas en sus compras” 40, por lo que se les permite renunciar a este régimen. La renuncia deberá ser hecha durante el mes de noviembre anterior al inicio del ejercicio en que aquél debe comenzar a surtir efectos, y tiene vigencia en tanto no sea revocada por el interesado y, en todo caso, durante un período mínimo de tres años (artículo 55 de la Ley y 105 del Reglamento). ¿Qué naturaleza tienen esta renuncia y su eventual revocación? ¿Convierten la voluntad del interesado en fuente de la exención? Indudablemente no es así. El régimen jurídico exonerador actúa ex lege cuando se cumplen los requisitos previstos por la norma. Distinto es que la propia ley contemple como mero hecho una declaración de voluntad emitida por el interesado, de modo que si ésta tiene lugar antes de realizarse el hecho imponible, no desplegará su eficacia el precepto exonerador. Tampoco bastará con que la renuncia se revoque para que surja la exención, será preciso que se produzca el supuesto de hecho tipificado por las disposiciones reguladoras del régimen especial. VI. EL DEBER DE PROBAR LOS PRESUPUESTOS FACTICOS DE LA EXENCION 1. CONCEPTO Y NATURALEZA En opinión de Labat Regules “el deber de justificar los fines-supuesto de hecho del incentivo es una obligación formal sustancial” 41. Junto a él se sitúan otras “obligaciones formales accidentales” que constituyen “medios cualificados de prueba”. Según advierte este autor el Tribunal Supremo ha señalado en diversas ocasiones que el incumplimiento de ciertas formalidades contables “no debe implicar la sanción de la pérdida de los beneficios fiscales (...) cuando de otro modo se justifica que los fines del legislador han sido acatados y cumplidos” (sentencia de 26 de abril de 1967). De este modo, “siempre que se den los requisitos legales de orden fundamental exigidos por las normas que regulan estos beneficios fiscales, habrá de ponderarse debidamente la omisión de aquellos accidentales o simplemente formales, que más que al beneficio en sí se refieren a la justificación de los medios que se requieren para alcanzarlos...”. Otra inter­ pretación “ ...equivaldría (...) a confundir la existencia de un derecho con los medios de alcanzarlo, siempre que tales medios no sean sustanciales o esenciales 39 Así lo califica Checa González, Régimen especial..., op. cit., pág. 127. 40 Cfr. Soto Guinda, El Impuesto sobre el Valor Añadido, sus efectos económicos, IEF, Madrid, 1978, pág. 166, cit. por Checa González, C., Régimen..., op. cit., pág. 125. 41 Las obligaciones..., op. cit., págs. 59 y sigs. 318 para conseguirlo y permitan acreditarlo por otras formas” (sentencia de 29 de abril de 1968). Con mayor precisión el profesor Tejerizo López califica estas situaciones jurídicas de “deberes formales” 42. Entre ellos pueden distinguirse dos categorías: — La necesidad de acreditar fehacientemente los hechos básicos que justifican la concesión del incentivo. — Otros deberes que “cumplen una misión de caución respecto al fin del incentivo” y que constituyen “medios cualificados de prueba”, aunque no excluyen la posibilidad de demostrar por otros medios que han tenido lugar los hechos determinantes del incentivo. Entre estos últimos puede incluirse la solicitud de la exención, cuando ésta tiene carácter provisional y la intención de llevar a cabo cierta actividad futura forma parte del presupuesto de hecho que produce interinamente el efecto desgravatorio. En ciertos casos tal solicitud —expresa o tácita— puede ser el único medio de prueba admitido por la ley. Así parece haberlo entendido la jurisprudencia en relación con los préstamos solicitados para la construcción de viviendas de protección oficial43. 2. FUNDAMENTO LEGAL Los preceptos reguladores de cada exención pueden exigir que se acredite la existencia de las circunstancias necesarias para su disfrute. Además, el ordenamiento tributario establece este deber con carácter general y atribuye potestades a los órganos inspectores para exigir su cumplimiento. Veamos qué preceptos funda­ mentan tales deberes y potestades. A) Prueba de las exenciones e interdicción de la analogía (artículo 24.1 LGT) Alguna sentencia señala la necesidad de que las exenciones se acrediten “de manera clara y convincente” dado el carácter “excepcional y privilegiado” de las normas que las establecen (STS de 28 de marzo de 1974). En esta misma línea diversas Resoluciones del TEAC exigen rigurosamente la prueba de la exención fundándose en el artículo 24.1 LGT, que prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones y bonificaciones (Re­ soluciones de 5 de febrero de 1970 y 21 de octubre de 1966). Esta doctrina responde a un momento histórico en el que la jurisprudencia identificaba la interdicción de la analogía con la interpretación restrictiva de las exenciones y un especial rigor en su aplicación, tesis que hoy puede considerarse superada. Además, los criterios de interpretación e integración de las exenciones nada tienen que ver con la necesidad de probar que han concurrido los hechos exentos. 42 Notas críticas..., op. cit., págs. 91 y sigs. 43 Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 1980 (RA 3775) y 1 de marzo de 1986, referidas al antiguo Texto Refundido del ITPAJD aprobado por Decreto de 6 de abril de 1967. 319 Se trata de dos operaciones distintas que han de practicarse sucesivamente: en primer lugar debe determinarse el alcance de la ley, para comprobar después si ciertos hechos regulados por ella (o por los principios que la inspiran) han tenido existencia en la realidad. Si no se demuestra de modo “claro y convincente” que han tenido lugar los hechos contemplados por el precepto exonerador se habrá incumplido con el deber de probar los presupuestos materiales de la exención, sin que sea preciso alegar la prohibición de analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones. B) Deber de probar los hechos constitutivos del propio derecho (artículo 114 LGT) Según señala el Tribunal Supremo, es al sujeto pasivo a quien corresponde “ ...acreditar la concurrencia de las exenciones a que por aquél se aluden, ya que en este supuesto entra enjuego lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, en cuanto dispone que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, y ello es así, porque, obviamente, si por el contribuyente se alude a un determinado derecho a gozar de una exención tributaria que le exima del pago de un gravamen, no puede aquél exigir de la Administración tributaria que compruebe la realidad de su derecho, sino que tendrá que ser el propio contribuyente el que acredite la evidencia de aquél, ya que de lo contrario haría inútil lo establecido en el citado artículo 114...” (STS de 22 de marzo de 1986, RA 1467) * Algún autor ha criticado la fórmula empleada por el artículo 114, pues guarda silencio acerca de a quién corresponde la prueba de los hechos impeditivos de la obligación tributaria, como es el caso de las exenciones 45. El problema no se subsana acudiendo supletoriamente al artículo 1214 del Código Civil, pues 44 Cit. en Praxis Fiscal[ 21.150. El Tribunal Supremo se ha pronunciado de forma parecida en otras ocasiones. Así la sentencia de 20 de febrero de 1974 señala que se dan todas las condiciones a cuyo concurso subordina la Ley el otorgamiento del beneficio tributario, así como la de facilitar a la Administración los medios necesarios para dar acogida o hacer aplicable la exención (en “RDFHP”, núms. 116-117, pág. 402, cit. en Praxis Fiscal, 21.150). En el mismo sentido, la sentencia de 16 de noviembre de 1977 advierte que “ ...la existencia del hecho imponible y su magnitud económica, son carga de la Administración, pero los presupuestos necesarios para que se aplique una exención impositiva y el alcance con que debe ser aplicada, pesan, en su demostración completa, sobre el sujeto pasivo del impuesto, y así la Administración, en el caso que se enjuicia, ha asumido la totalidad de su carga probatoria, pues en las actuaciones está la realidad del hecho imponible y la cuantía de la base, mientras que no cabe decir lo mismo del contribuyente, al no estar toda la base amparada por una exención, ni haber acreditado el importe exacto de la parte que debe quedar exenta, por lo que no hay razón para llegar a una exoneración total de la carga impositiva, como hace la sentencia apelada, y sí, en cambio, para resolver la dificultad, imponiendo al litigante sobre el que pesaba la carga procesal, las consecuencias de una prueba insuficiente, y así la liquidación debe mantenerse en su integridad, ante la imposibilidad, imputable al contribuyente, de rebajar en una cantidad exacta la base que exactamente ha fijado la Administración” (RA 4421, cit. en Praxis Fiscal, 21.150). 45 Cfr. Sánchez Serrano, L., Comentario al artículo 114 LG T, en “Comentarios a las leyes tributarias...”, op. cit., pág. 157. 320 según éste “incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento y la de su extinción al que la opone”. No puede considerarse que las exenciones constituyan un modo de “extinción” del crédito tributario. Para salvar la dificultad basta entender que el artículo 114 LGT no emplea el término “derecho” en sentido técnico, sino designando cualquier situación favorable para determinado sujeto, categoría en la que pueden encuadrarse las exenciones, aunque no constituyan auténticas situaciones jurídicas subjetivas. No obstante, debe tenerse en cuenta que la Administración tributaria “no prueba en sentido estricto los hechos que justifican (...) la liquidación, sino que comprueba (accerta) que se han dado los presupuestos que la legitiman” (Palao46), por lo que deberá aplicar las exenciones siempre que compruebe su procedencia, aunque no sea el sujeto pasivo quien haya suministrado los elementos acreditativos. Este principio ofrece algunos matices cuando el beneficio fiscal opera mediante deducciones de la cuota, pues en tal caso “deberán justificarse mediante factura completa” (art. 8 del R.D. 2402/1985, en relación con la Disposición adicional séptima de la Ley 10/1985). C) Facultades de la Administración para comprobar las circunstancias que condicionan el hecho imponible (artículo 109.1 LGT) “La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible” (Artículo 109 LGT). Está fuera de duda que este precepto atribuye potestad a los órganos de la Administración tributaria para comprobar la existencia de los hechos que han originado una exención. Así, corresponde a la Inspección de los tributos “verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o disfrute de cualesquiera beneficios tributarios, desgravaciones o restituciones fiscales...” (artículo 2.g del Reglamento General de la Inspección). Para facilitar el ejercicio de esta función los sujetos pasivos deberán “ aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones” (artículo 36.1 del Re­ glamento General de la Inspección), incluida “la correcta aplicación de cualesquiera reducciones, deducciones, exenciones y otros beneficios fiscales” (artículo 68.3 RGIT). V. REVISION DE LAS EXENCIONES EN VIA ADM INISTRATIVA Para terminar esta capítulo aludiremos a ciertos problemas que puede presentar la revisión de actos administrativos en materia de exenciones. 46 Naturaleza y estructura del procedimiento de gestión tributaria en el Derecho Español, estudio preliminar a la obra de Berliri “Principios...” cit., 1974, págs. 22 y sigs. 321 1. REVISION DE OFICIO A) Planteamiento La Administración tributaria sólo podrá revisar sus propios actos declarativos de derechos cuando éstos sean nulos, anulables al amparo del artículo 154 LGT, o recurribles en vía económico administrativa, sin perjuicio de la devolución de ingresos indebidos y la rectificación de errores materiales, de hecho y aritméticos. Fuera de estos casos deberá declararlos lesivos para el interés público e impugnarlos en vía contencioso-administrativa (artículo 159). A estos efectos, el Reglamento de la Inspección considera “actos declarativos de derechos” aquellos por los que se conceden beneficios fiscales siempre que los requisitos exigidos para su disfrute hayan sido comprobados en el expediente con carácter definitivo. Si la Inspección advierte que tales requisitos no llegaron a concurrir “deberá iniciar el expediente de revisión que proceda de acuerdo con los artículos 153, 154 ó 159 de la Ley General Tributaria” (artículo 68.1 LGT): declaración de nulidad, revisión por el Ministro de Hacienda o declaración de lesividad seguida de recurso contencioso-administrativo. Además, el Director General de Inspección Financiera y Tributaria podrá recurrir en alzada los actos de resolución dictados en primera instancia en vía económico-administrativa (artículo 11.1 d del Texto Articulado de la Ley de Procedimiento EconómicoAdministrativo). Las exenciones no constituyen “derechos” en sentido estricto, pero los actos que las declaran o “conceden” afectan a la posición jurídica del beneficiario, lo que justifica que sólo puedan revisarse mediante los procedimientos previstos por la Ley General Tributaria para anular los actos declarativos de derechos. B) Revocación del beneficio fiscal como consecuencia de la actuación inspectora La inspección no necesitará iniciar los expedientes de revisión previstos por el artículo 159 LGT y podrá considerar revocada la concesión de un beneficio tributario en los siguientes casos: 1. Cuando el acto por el que se ha concedido la exención esté condicionado al cumplimiento de ciertas condiciones futuras, y la inspección compruebe que aquellas no han concurrido en el plazo previsto por la ley. Esta especialidad es consecuencia del carácter provisional de la exención, que desaparece si no se cumplen los requisitos exigidos para su consolidación, extinguiéndose también el acto por el que se había concedido el beneficio tributario. Este criterio, que establece el Reglamento de la Inspección con carácter general, se encontraba ya enunciado en diversas disposiciones de nuestro sistema tributario. Así sucede en el Impuesto de Sociedades con la bonificación en la cuota por rendimientos de préstamos y empréstitos que financien inversiones reales. Esta ha de ser concedida por resolución del Ministerio de Hacienda y tendrá carácter de provisional en tanto la inspección no compruebe que se han llevado a cabo las inversiones 322 previstas, cumpliéndose las demás condiciones bajo las cuales hubiese sido concedida la bonificación (artículo 194.2 del texto reglamentario). 2. Cuando la inspección descubra la falta de concurrencia de ciertos requisitos no comprobados en el expediente. Entendemos que en este caso no basta con la circunstancia fáctica de que en el expediente no se hayan comprobado los pre­ supuestos de la exención. Será preciso, además, que el ordenamiento jurídico no haya establecido la obligatoriedad de tal comprobación. Encontramos un ejemplo en el “reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a gozar de las exenciones” previstas para ciertas entidades en el ámbito del IVA: “la eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la concurrencia de los requisitos que, según lo dispuesto en este Reglamento fundamentan la exención” (artículo 13.2 del Reglamento del impuesto). C) Ejecución de sanciones suspendidas, consistentes en la pérdida del derecho a gozar de beneficios fiscales A instancia del interesado, los órganos competentes para conocer del recurso de reposición o de las reclamaciones económico-administrativas, pueden acordar que se suspenda la ejecución de las sanciones consistentes en la pérdida del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales, mientras dura la total sustanciación del procedimiento, cuando a juicio del órgano competente para resolver el recurso dicha ejecución pudiera causar perjuicio de imposible o difícil reparación, o cuando la impugnación se fundamente en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho, previstas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria (R.D. 2631/ 1985, de 18 de diciembre, que modifica el artículo 11 del R.D. 2244/1979, y el artículo 81 del Reglamento de las Reclamaciones Económico-Administrativas). Si se concede la suspensión, las sanciones comenzarán a ejecutarse a partir del día siguiente a aquél en que adquiera firmeza en vía administrativa el acto por el que fueron impuestas. En este caso, el órgano gestor podrá practicar las liquidaciones complementarias que procedan, sin necesidad de revisar los actos de concesión de exenciones que hayan tenido lugar después de imponerse la sanción suspendida. D) Anulación del acto por el que se declara una exención (artículo 154 LGT) “ Serán revisables por resolución del Ministro de Hacienda y, en caso de delegación, del Director General del Ramo, en tanto no haya prescrito la acción administrativa, los actos dictados en vía de gestión tributaria, cuando se encontraren en cualquiera de los siguientes casos: a) Los que, previo expediente en que se haya dado audiencia al interesado, se estime que infringen manifiestamente la Ley; y b) Cuando se aporten nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión” (artículo 154 LGT). 323 En cuanto a este último motivo, una sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 1979 entiende que no puede ser alegado en el caso de las exenciones subjetivas: “Tampoco es de aceptar que han sido aportadas nuevas pruebas, que acrediten elementos del hecho imponible, porque la bonificación de litis, es una exención subjetiva parcial producida en el área de las personas obligadas al pago del tributo —eso nadie lo niega— que, a diferencia de las exenciones objetivas no se encamina a que determinados hechos queden excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto, sino a que determinadas personas no vengan obligadas a contribuir (...) de donde se deduce que el fundamento de la concesión a la Sociedad Accionante M.S.A. de los beneficios del Polo de Desarrollo Industrial de Córdoba, no deriva de la especial naturaleza del presupuesto de hecho —hecho imponible— sino de la condición del sujeto exento, como Industria del Polo de Desarrollo, una vez valorados los fines que con la misma se persiguen y, consi­ guientemente, las actividades que ejercita para alcanzarlos; es decir que, en definitiva, la debatida exención parcial no se apoya en un hecho imponible exento, sino que nace para la entidad promovente de este procedimiento: cuando ya se ha producido el hecho imponible —el que respecto a la generalidad de las personas da lugar a la obligación de contribuir— sentado lo cual es claro que la prueba de su existencia, ahora, y aquí, ninguna coherencia ofrecería con la de esos elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración, que emergen en el apartado b) del artículo 154 de la Ley General Tributaria como segundo de los requisitos esenciales capaces de generar la revisión”. Esta doctrina resulta especialmente relevante si se tiene en cuenta que el ordenamiento sólo prevé la declaración de exenciones cuando éstas tienen carácter subjetivo (o “mixto”, si se admite esta categoría). Por tanto, la sentencia citada parece negar toda posibilidad de anular los actos declarativos de exenciones por “aportación de nuevas pruebas”. Esta postura es muy discutible, pues las exenciones subjetivas configuran el elemento subjetivo del hecho imponible, que podía ser íntegra­ mente ignorado por la Administración antes de aparecer nuevas pruebas47. E) Rectificaciones de errores de hecho (artículo 156 LGT) Según este precepto “la Administración rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieren transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación”. La jurisprudencia entiende que “el error consistente en haberse desconocido o no haberse aplicado una exención tributaria no es de hecho, sino de derecho, porque el error de hecho ha de ser independiente de cualquier opinión o criterio que se sustente sobre la calificación del acto o contrato liquidado” 48. La doctrina ha criticado la rigidez de este planteamiento, 47 También niega la posibilidad de acudir a la vía del art. 154 para obtener la devolución de ingresos indebidos por la existencia de exenciones desconocidas por la Administración al liquidar el tributo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 1988. Cfr. la certera crítica de Falcón y Telia (Comentario general de jurisprudencia, en “REDF”, núm. 64, pág. 614). 48 Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 1971, cit. por Martínez Lafuente, A., Estudios..., op. cit., pág. 516. Cfr. también las sentencias de 3 de mayo de 1965, 12 de marzo de 1968, 2 de noviembre de 1971 y 27 de febrero de 1974. 324 pues en algunos supuestos la aplicación del beneficio tributario “no precisa más que de una elemental calificación y realizar un esfuerzo intelectivo posiblemente inferior al que se proyecta sobre las cuestiones fácticas o aritméticas presentes en las liquidaciones tributarias” 49. 2. REVISION POR MEDIO DE RECURSOS Los recursos en materia de exenciones pueden dirigirse frente al acto que deniegue una exención cerrando un procedimiento independiente de la liquidación; contra la liquidación que no aplique una medida desgravatoria especial; o contra la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en la que por error no haya hecho constar las correspondientes exenciones. A) Actos que con carácter previo denieguen o reconozcan exenciones tributarias El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Adminis­ trativas (R.D. 1999/1981, de 20 de agosto) considera impugnables “los actos administrativos (...) que con carácter previo denieguen o reconozcan regímenes de exención o bonificación tributarias” (artículo 42.1 d), materia a la que no hace referencia específica el Texto Refundido, que alude genéricamente a los actos “ que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación”. Aunque se entienda que la exención no constituye un derecho subjetivo, no hay inconveniente en considerarlas englobadas en la fórmula del Texto Refundido. Por otra parte el Reglamento se limita a reproducir la expresión acuñada por la Ley General Tributaria (artículo 165.e). Los mismos actos son impugnables mediante el recurso de reposición (artículo 1.1 del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el Recurso de Reposición previo al Económico-Administrativo). B) Liquidaciones que no aplican una exención El Tribunal Supremo ha señalado que si en la declaración del contribuyente no se alega una exención y la liquidación provisional no se impugna dentro del plazo fijado, el acto administrativo queda firme y aunque la liquidación en su consideración provisional quedase afecta a las rectificaciones procedentes en la fase de liquidación y comprobación definitiva, esas modificaciones sólo pueden derivar del contenido de la propia declaración tributaria o de las circunstancias integradoras del hecho imponible originario, pero no de una rectificación en el planteamiento de éste, lo que lleva a estimar que “con la declaración del contri­ buyente y el pago de la liquidación girada, se puso de manifiesto la conformidad del contribuyente con la procedencia del devengo de la tasa, y no puede ser eficaz la rectificación de esa conformidad manifestada cuando habían transcurrido más de tres meses desde que el pago había sido realizado” (Sentencia de 26 de noviembre de 1984, RA 6230). 49 Martínez Lafuente, A., Estudios... op. cit., pág. 516. 325 C) Autoliquidaciones en las que por error no se aplica una exención Las autoliquidaciones en las que, por error o cualquier infracción del orde­ namiento, no se aplique un beneficio tributario pueden ser impugnadas en vía económico-administrativa50. También cabría acudir al procedimiento previsto en el artículo 156 LGT (rectificación de errores de hecho a instanica del interesado), pero este camino puede plantear problemas, pues el Tribunal Supremo considera que los errores sobre exenciones no son de hecho, sino de derecho, ya que su aplicación implica una cierta calificación jurídica, por sencilla que ésta sea. VI. CONCLUSIONES Las exenciones pueden originar ciertas especialidades en el seno del procedi­ miento liquidatorio, como es el caso de las liquidaciones “cauciónales” previstas por el artículo 74.2 LGT. Cuando el ordenamiento exige la solicitud de la exención, ésta no constituye la “fuente” del efecto desgravatorio. En el caso de las exenciones provisionales la solicitud —expresa o tácita— puede consitituir un medio para probar que en el momento de realizarse el hecho sujeto existía la voluntad de llevar a cabo la actividad necesaria para que el beneficio fiscal adquiriera firmeza en el futuro. Si las exenciones tienen carácter subjetivo o “m ixto”, el ordenamiento suele establecer procedimientos autónomos dirigidos a constatar la existencia de los requisitos materiales necesarios para su disfrute. La trascendencia de este reco­ nocimiento puede variar según constituya un mero control administrativo, un requisito legal para que se inicie el disfrute del efecto desgravatorio, o uno de los elementos contemplados en la hipótesis del precepto exonerador. Los órganos de la Inspección tienen potestades para comprobar la efectiva concurrencia de los requisitos establecidos por la ley para que pueda aplicarse la exención, con independencia de que tales requisitos se plasmen en actos de liquidación o en otros actos autonómos por los que se hayan reconocido beneficios tributarios. Cuando la exención implica ciertos efectos desfavorables, el ordenamiento puede ofrecer la posibilidad de renunciar a ella. En estos casos la ley contempla la renuncia como un mero hecho, al que atribuye como consecuencia jurídica la futura exclusión del régimen exonerador. El deber de acreditar las circunstancias que integran el “hecho exento” se funda en los artículos 114 y 109 LGT y debe distinguirse de otros deberes formales que cumplen una misión cautelar y constituyen medios cualificados de prueba. 50 Las autoliquidaciones son impugnables por la vía del art. 121 del Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo. Debe tenerse en cuenta la Sentencia de 23 de diciembre de 1987, de la Audiencia Territorial de Valencia que declara nula la previsión del plazo de seis meses a un año para instar la rectificación. 326 Los actos por los que se reconocen exenciones se consideran “declarativos de derechos” y sólo pueden ser revisados de oficio a través de los mecanismos establecidos por el artículo 159 LGT (esto con algunas dificultades en el caso de errores de hecho). Constituyen una excepción a este principio los actos por los que se declaran exenciones provisionales, y aquellos otros por los que se declara aplicable una exención sin haberse comprobado en el expediente la efectiva concurrencia de los requisitos legales para su disfrute. Por último, señalaremos que son recurribles en vía económico-administrativa los actos administrativos por los que se deniegan exenciones y las liquidaciones que no las aplican, así como las autoliquidaciones en que por error o infracción del ordenamiento no se ha tenido en cuenta un beneficio tributario. 327 BIBLIOGRAFIA Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ed. Abella, Madrid, 1980. ABELLA P o b e t : Retroactividad de las leyes, en “ Revista Crítica de Derecho Inmobiliario,,, 1958, pág. 358. ACEDO: Exenciones, subvenciones y otros estímulos fiscales, en “XI Semana de Derecho Financiero, Madrid, 1963, pág. 156. 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