UNIDAD. FUNDAMENTOS DE DERECHO FISCAL Y TRIBUTARIO. INTRODUCCIÓN El Estado tiene la obligación de proporcionar bienestar colectivo, y que los gobernados tengan ciertos satisfactores como salud, educación, medios de comunicación, medios productivos, etc., para esto es necesario que el particular o gobernado participe en el gasto público, y de este modo el Estado cuente con los recursos necesarios para poder sufragar el gasto público. Para obtener ingresos tributarios es necesario que se determinen las normas jurídicas que respalden un estado de derecho, en cuanto a las actividades financieras del Estado relativas a la obtención de sus ingresos, su administración y su erogación. De acuerdo a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 31 que hace referencia a la obligación de los mexicanos de contribuir al Gasto Público de manera proporcional y equitativa, se observa que los contribuyentes o sujetos pasivos tienen que ubicarse en el supuesto o hipótesis de la norma jurídica para determinar sus obligaciones fiscales. Lo anterior es necesario para iniciar la relación tributaria con la autoridad fiscal y formalizar las obligaciones determinadas por el contribuyente y dar paso al nacimiento del crédito fiscal en la que el sujeto activo o autoridad fiscal deberá tener el control para el cumplimento de estas obligaciones. Por ello, en esta unidad se analizará el hecho generado, o el hecho imponible, las características de la relación jurídico tributaria y el nacimiento de la obligación fiscal. UNIDAD 1. FUNDAMENTOS DE DERECHO FISCAL Y TRIBUTARIO 1.1. LAS OBLIGACIONES FISCALES CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS El artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, establece la obligación de los mexicanos de contribuir al gasto público, así de la Federación, como del estado y municipios en que residen, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. De acuerdo a lo anterior, existen leyes de carácter federal y leyes locales, los municipios no tienen facultad para expedir leyes tributarias. Las leyes que determinen los recursos del Estado tienen primacía sobre las otras leyes federales, debido al interés público de que el Estado pueda disponer oportunamente de los fondos necesarios para cubrir el gasto público. “La obligación tributaria es el vínculo jurídico en virtud del cual el Estado denominado sujeto activo exige a un deudor denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria y excepcionalmente en especie”.44 De las obligaciones que se indican existe un acreedor, un deudor y un objeto. A continuación, se señalan las siguientes diferencias o características de la obligación fiscal: La obligación fiscal es de derecho público, es decir, siempre se satisface y regula conforme a las normas de esta rama del derecho. La obligación fiscal tiene su origen en la norma jurídica fiscal o hipotética, y en el derecho privado, su fuente puede ser la ley de un contrato, de un delito, etc. En la obligación fiscal, el acreedor o sujeto activo siempre es el Estado; en la obligación del derecho privado, el acreedor puede ser el Estado o un particular. La obligación fiscal del sujeto pasivo en una entidad moral la adquiere independientemente a la de sus integrantes, ya que ésta tiene personalidad jurídica y capacidad económica para adquirir obligaciones fiscales. Las obligaciones fiscales tienen como finalidad la recaudación tributaria que, de acuerdo a la Ley de Ingresos de la Federación, deben ser para sufragar el gasto público. En la norma jurídica tributaria, se puede establecer la siguiente estructura: Un presupuesto de hecho o hipótesis de incidencias: “es la descripción hipotética que efectúa el legislador de hechos tributariamente relevantes, cuya realización dará lugar al nacimiento de una obligación fiscal”.45 Un mandato: conforme a la Ley Fiscal o norma jurídica, es lo que el sujeto pasivo debe observar para adquirir las obligaciones fiscales. Una sanción: la autoridad fiscal como sujeto activo debe tener los medios de control para el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales, y en su caso hacerse acreedor de las sanciones que correspondan por incumplimiento a las obligaciones fiscales por parte del contribuyente sujeto pasivo. 1.2. DISPOSICIONES GENERALES DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Contribuciones: - Impuestos, Aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras, Derechos (Art. 2) Accesorios de las contribuciones: - Recargos, sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización del artículo 21 del CFF. (Art. 2) Aprovechamientos: - Ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal. (Art. 3) Productos: - Contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho privado, así como por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes de dominio privado. (Art. 3) Créditos Fiscales: - Los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de sus accesorios o de aprovechamientos… - Su recaudación por SHCP o por las oficinas que dicha Secretaría autorice. (Art. 4) Interpretación de las Leyes Fiscales: - Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares (sujeto, objeto , base, tasa o tarifa) y las que señalen excepciones a la misma, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. (Art. 5) Causación, Determinación y Fecha de Pago contribuciones: - Las contribuciones se causan conforme se realiza la situación jurídica o de hecho prevista en las leyes fiscales vigentes - Corresponde al contribuyente la determinación de las contribuciones a su cargo. - Fecha de pago: si el cálculo es por periodos establecidos en Ley y en los casos de retención o recaudación de contribuciones el 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación; en cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de causación (Art. 6) Aplicación de las Leyes Fiscales - Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas de carácter general, entrarán en vigor en toda la República el día siguiente de su publicación en el D. O. F, salvo que en ellas se establezca fecha posterior. (Art. 7 Se entiende por México : Artículo 42. El territorio nacional comprende: I. El de las partes integrantes de la Federación; II. El de las islas, incluyendo los arrecifes y cayos en los mares adyacentes; III. El de las islas de Guadalupe y las de Revillagigedo situadas en el Océano Pacífico; IV. La plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas, cayos y arrecifes; V. Las aguas de los mares territoriales en la extensión y términos que fija el Derecho Internacional y las marítimas interiores; VI. El espacio situado sobre el territorio nacional, con la extensión y modalidades que establezca el propio Derecho Internacional. (CPEUM) Residencia para efectos fiscales: - Personas Físicas: casa habitación en México, centro de intereses vitales (más del 50% de los ingresos totales en el año fuente de riqueza México o tenga su centro principal de sus actividades profesionales); los de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado(embajadores) ; p. f. de nacionalidad mexicana. - Personas Morales: Cuando establezcan su administración principal de negocios o sede dirección efectiva en México; (Art. 9) Domicilio fiscal: Personas Físicas: Con Actividad Empresarial, el local principal de su negocio Sin Actividad Empresarial, el local que utilicen para sus actividades Si no cuenta con un local, su casa habitación Personas Morales : Residentes mexicanos, donde se encuentre la administración principal del negocio P. M. residentes en el extranjero, en su establecimiento, en caso de varios en el que se encuentre la administración principal o el que designen . Si no se designa domicilio fiscal cuando se esté obligado, o hubiera dado alguno ficticio, distinto al que les corresponda, la autoridad fiscal podrá practicar diligencias en cualquier lugar en el que realicen sus actividades. (10) Ejercicio Fiscal: Coincidirá con el año del calendario Ejercicios irregulares, cuando inician después del 1 de enero Cuando la sociedad entra en liquidación, fusión o escindida, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente. En el caso de liquidación se considera que habrá un ejercicio por todo el tiempo de liquidación. (Art. 11) Días inhábiles: Sábados y domingos 1o. De enero; el primer lunes de febrero en conmemoración del 5 de febrero; el tercer lunes de marzo en conmemoración del 21 de marzo; el 1o. y 5 de mayo; el 16 de septiembre; el tercer lunes de noviembre en conmemoración del 20 de noviembre; el 1o. de diciembre de cada 6 años, cuando corresponda a la transmisión del Poder Ejecutivo y el 25 de diciembre Los días de vacaciones generales de las autoridades fiscales federales, excepto para declaraciones y pago de contribuciones. (Art. 12) Horarios: 7:30 a 18:00 horas. Diligencia de notificación iniciada en horas hábiles podrán concluirse en hora inhábil sin afectar su validez. Tratándose de la verificación de bienes y de mercancías en transporte, se considerarán hábiles todos los días del año y las 24 horas del día Las autoridades fiscales para practicar: visitas domiciliarias, PAE, de notificaciones y embargos precautorios, podrá habilitar los días y horas inhábiles, cuando el contribuyentes realice sus actividades en días u horas inhábiles. (Art. 13) Enajenación de bienes: Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado Las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor La aportación a una sociedad o asociación. La que se realiza mediante el arrendamiento financiero. Enajenación de bienes: La que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos: a) En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes. b) En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso La transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo que se efectúe a través de enajenación de títulos de crédito, o de la cesión de derechos que los representen. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a las acciones o partes sociales La transmisión de derechos de crédito relacionados a proveeduría de bienes, de servicios o de ambos a través de un contrato de factoraje financiero. La que se realice mediante fusión o escisión de sociedades, excepto en los supuestos a que se refiere el artículo 14-B de este Código. (Art. 14) Enajenación a plazos, con pago diferido o en parcialidades: Cuando se efectué con clientes que sean público en general (comprobante simplificado). Se difiera más del 35% del precio para después del sexto mes El plazo exceda de doce meses (Art. 14) No enajenación por fusión, escisión Fusión Se presente el aviso de fusión Posterior a la fusión la sociedad fusionante continúe realizando las actividades de las fusionadas, durante 2 años como mínimo. ( excepto cuando la fusionada de en arrendamiento a la fusionante; cuando alguna de las partes reciba de la otra más del 50% de sus ingresos) No será exigible cuando la fusionante se lique antes de un año. Que la fusionante, presenten declaraciones de impuestos de las fusionadas por el ejercicio que terminó por fusión. No enajenación por fusión, escisión Escisión Los accionistas o dueños de las partes sociales con derecho a voto propietarios del 51% tanto de la escindente y las escindidas, sean los mismos por un período de 3 años a partir del año inmediato anterior a la escisión Los accionistas o dueños de las partes sociales deben conservar la misma proporción en el capital social de la sociedad escindente. Que la sociedad escindente que subsista cumpla con las declaraciones de impuestos e informativas por la escisión. Dicha asignación será por asamblea extraordinaria (Art. 14-B) Arrendamiento financiero Es el contrato por el cual una persona se obliga a otorgar a otra el uso o goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta última liquidar, en pagos parciales como contraprestación, una cantidad en dinero determinada o determinable que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios y a adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales que establece la Ley de la materia. (Art. 15) Se entiende por escisión: Se entiende por escisión de sociedades, la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital de una sociedad residente en el país, a la cual se le denominará escindente, a otra u otras sociedades residentes en el país que se crean expresamente para ello, denominadas escindidas. Pudiendo ser: Sociedad escindente y sociedad escindidas; solo sociedad escindidas. (Art. 15-A) Regalías Los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar. (Art. 15-B) Entidades financieras: A las instituciones de crédito, instituciones de seguros que ofrecen seguros de vida, administradoras de fondos para el retiro, uniones de crédito, casas de bolsa, sociedades financieras populares, sociedades de inversión en renta variable, sociedades de inversión en instrumentos de deuda, sociedades operadoras de sociedades de inversión y sociedades que presten servicios de distribución de acciones de sociedades de inversión. (Art. 15-C) Actividades Empresariales: Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores. Las agrícolas que comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial. (Art. 16) Empresa: La persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo (16), ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros. (Art. 16) Establecimiento: Se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales. (Art. 16) Actualización: El monto de las contribuciones, aprovechamientos, así como de las devoluciones a cargo del fisco federal, se actualizará por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país, para lo cual se aplicará el factor de actualización a las cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Precios al consumidor del mes anterior al más reciente del periodo entre el citado índice correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho periodo. Las contribuciones, los aprovechamientos, así como las devoluciones a cargo del fisco federal, no se actualizarán por fracciones de mes. . (Art. 17-A) Actualización: Si no se ha publicado el INPC del mes anterior al más reciente del periodo, la actualización de que se trate se realizará aplicando el último publicado. Cuando el factor de actualización es menor a 1, le factor de actualización será igual a 1 Las cantidades se ajustarán para las cantidades de 0.01 a 0.5 se ajustará a la decena inmediata anterior y de 0.51 a 0.999 se ajustará a la decena inmediata superior pesos en exceso de una decena. (Art. 17-A) 1.3. DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES En la relación jurídica que se establece entre el estado, representado por la autoridad administrativa y –el particular o contribuyente, la ley impone a cargo de este último obligaciones de diversa naturaleza. La relación jurídica tributaria no solo establece obligaciones a cargo del contribuyente sino también derechos, mismos que puede este invocar a su favor en todo momento y en cualquier procedimiento administrativo o contencioso. El fundamento legal del derecho del contribuyente a ser asistido por la autoridad fiscal se encuentra en lo dispuesto por el Art. 33 del CFF. El fundamento legal del derecho del contribuyente a ser asistido por la autoridad fiscal se encuentra en lo dispuesto por el Art. 33 del CFF. 1.- CONSULTAS Un derecho del gobernado es consultar por escrito a la autoridad, quien hace recaer un acuerdo al escrito y lo comunica al peticionario en término de tres meses. Dispuesto en el Art. 8° constitucional. Del texto del Art. 34 CFF. Que se refiere a la contestación de las consultas. Se observan cuatro pasos: 1.- Debe presentarla el interesado individualmente y por escrito 2.- Debe referirse a situaciones reales y concretas. 3.- Debe ser competente la autoridad consultada. 4.- Se crean derechos favor del particular si este cumplió: a) con los requisitos anteriores b) si la resolución le fue favorable c) si la dicto por escrito la autoridad competente 2.- DEVOLUCION DE CONTRIBUCIONES Otro derecho que tiene a su favor el contribuyente es solicitar las cantidades pagadas en exceso o indebidamente. El fundamento legal de las devoluciones se encuentra en el Art. 22 del CFF. 1. Es obligatorio para la autoridad fiscal devolver la cantidad pagada indebidamente por el contribuyente 2. La devolución de contribuciones puede operar de oficio o a petición del interesado 3. La devolución pude realizarse mediante cheques nominativos para abono en Cta. del contribuyente o mediante certificados. 4. Si la solicita el retenedor la devolución siempre se hará directamente a los contribuyentes 5. El plazo para que la autoridad competente haga la devolución, es dentro de los 40 o 50 días siguientes a la fecha en que se le presento la solicitud. 6. La autoridad debe pagar la contribución actualizada conforme a lo previsto por el Art. 17-a del CFF. Desde que se presentó la solicitud hasta que se efectué la devolución. 7. Cuando la autoridad haga la devolución en fecha posterior a los plazos antes citados deberá pagar intereses, calculados a partir del día siguiente en que venció ese plazo. 3.-NEGATIVA FICTA Opera por el silencio de la autoridad. Cuando no recibamos respuesta en tres meses debemos entender que nos contestó negativamente. Y tendrá derecho a interponer en cualquier momento los medios de defensa que la ley le concede. 4.-REPRESENTACIÓN El contribuyente puede actuar ante las autoridades fiscales en nombre propio y también tiene el derecho a ser representado para efectuar trámites administrativos o imponer algún medio de defensa ante la autoridad o bien para promover un juicio ante el tribunal fiscal de la federación. (Dispuesto en el Art. 19 CFF.) También que las obligaciones formales corresponden a diferentes conceptos como las referidas en el Registro Federal de Contribuyentes, relativa a la inscripción y avisos de cambio, cierre, cancelación suspensión o liquidación de actividades, o bien a la contabilidad de contribuyente. Otras obligaciones se refieren al uso de formas fiscales, las cuales aprueba con antelación administrativa y, por último, diversas disposiciones en uso de comprobantes Fiscales. Registro Federal de contribuyente: El RFC es el instrumento valioso para la autoridad fiscal, controla las declaraciones periódicas. Contabilidad: Es importante conocer las actividades que realizan el contribuyente en todo el tiempo y la forma en que se contabilizan. Conservación de documentos: Art. 30 CFF. “las personas están obligadas a llevar contabilidad deberán conservarla en el lugar indicado en el CFF. Infracciones y delitos: Relacionadas con la obligación de llevar la contabilidad siempre que sean descubiertas en el ejercicio de comprobación. Uso de formas Fiscales: Las promociones se presentarán en la forma que la SHCP apruebe, siguiendo todos los requisitos. Expedición de comprobantes: Son fuente de contabilización de las operaciones e instrumentos de evidencia para determinados actos jurídicos. Identificación de contribuyentes: La SHCP, creó la institución del RFC donde se deben de inscribir las personas obligadas a ello. 1.4. INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES INFRACCIONES FISCALES. En las infracciones tributarias, en primer lugar, el ofendido es la colectividad organizada jurídicamente en el Estado; en forma indirecta y secundaria, pueden resultar ofendidos los demás miembros de esa colectividad a quienes afecta la violación, por ejemplo, debido a que el Estado no percibe los recursos que necesita para sus funciones. Las infracciones tributarias se pueden relacionar con dos tipos de obligaciones: las sustantivas y las formales. Las sanciones tributarias pueden aplicarse como consecuencia de las infracciones; en primer lugar, pueden originar la indemnización al fisco del daño causado, ya sea por medios voluntarios o por la aplicación del procedimiento administrativo de ejecución (PAE), el obligado entrega al fisco una cantidad de dinero, es decir, la exacta prestación fiscal omitida, a la que se le agregan las actualizaciones y recargos correspondientes. El Estado percibe como consecuencia de la sanción exactamente a lo que tiene derecho, y el obligado entrega exactamente los importes correspondientes. De este modo, el obligado que cometió la infracción ha recibido una sanción. El artículo 70 del Código Fiscal de la Federación establece que las infracciones de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal. CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES De acuerdo a lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación vigente, las infracciones pueden tener diversos orígenes. Infracciones que se relacionan con la obligación de presentar pago de contribuciones, así como declaraciones, solicitudes, documentación, avisos, informes o expedir constancias: Se incurre en esta clase de infracciones al no presentar ante las autoridades fiscales las obligaciones indicadas que exigen las leyes, o presentarlas por requerimiento de las propias autoridades, o bien, cumplirlas extemporáneamente, es decir, fuera de los plazos señalados en las disposiciones fiscales. También existen infracciones cuando se presentan incompletas o con errores, en este caso, las sanciones que se aplican son diversas, considerando la importancia de la omisión cometida. Infracciones relacionadas con el registro federal de contribuyentes: Las cometen las personas que, estando obligadas a solicitar su inscripción en el citado registro, no lo hacen, o bien, lo hacen en forma extemporánea, o también cuando un tercero no presente la solicitud de inscripción cuando esté legalmente obligado. Infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad cuando sean descubiertas en el ejercicio de las facultades de comprobación:73 Éstas ocurren cuando no se lleva contabilidad o algún otro libro de registro especial; cuando se lleva la contabilidad en forma distinta a la que señalan las leyes o en lugares distintos; no asentar correctamente las operaciones efectuadas; no conservar la documentación contable; no expedir comprobantes de contabilidad; no guardar información de los sistemas contables, etc. Infracciones relacionadas con el ejercicio de la facultad de comprobación: Se cometen cuando existe oposición a la práctica de una visita domiciliaria o cuando no se proporcionan los datos e informes que legalmente exigen las disposiciones fiscales. CLASIFICACIÓN DE LAS SANCIONES El incumplimiento de las obligaciones fiscales origina que la autoridad fiscal determine las sanciones o infracciones a aplicar. Las sanciones jurídicas se deben clasificar conforme a su finalidad y a la relación entre la conducta ordenada por la norma infringida y la que constituye por el contenido de la sanción; de acuerdo a esta clasificación se encuentran las siguientes: Las de no coincidencia: en aquellos casos que se desee lograr la observancia de la norma tributaria, se exige de manera oficial su cumplimiento o que el contribuyente aclare si no está sujeto a determinadas obligaciones fiscales. Las de coincidencia: en este caso, el contenido de la sanción coincide con el de la obligación condicionante, como el cumplimiento forzoso. De acuerdo con los artículos 70 al 91, título IV capítulo I del Código Fiscal de la Federación se establece que las infracciones de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se harán independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios, así como las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal. la clasificación de las infracciones, las cuales se describieron en el apartado 12.2, y sus sanciones correspondientes: Infracciones relacionadas con el registro federal de contribuyentes: Se sancionarán con una multa de $2,340 a $7,340 Infracciones que se relacionan con la obligación de presentar pago de contribuciones, así como declaraciones, solicitudes, documentación, avisos, informes o expedir constancias: Algunas de ellas puede ser de entre $980 a $12,340 Infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad cuando sean descubiertas en el ejercicio de las facultades de comprobación:74 Algunas pueden ser de entre $1,070 a $10,670 Infracciones relacionadas con el ejercicio de la facultad de comprobación: Las sanciones pueden ser de entre $12,340 a $36,730 DELITOS FISCALES. EL DERECHO PENAL FISCAL De acuerdo al artículo 7 del Código Penal Federal, el delito es el acto u omisión que sancionan las leyes penales, los delitos observados como actos u omisiones se tienen como ilícitos penales por cuanto contrarían las exigencias impuestas por el Estado para la creación y conservación del orden social. Los delitos contra el patrimonio de las personas no son únicamente los contenidos en el título vigésimo segundo del Código Penal para el Distrito Federal como el robo o abuso de confianza, el fraude, etc., sino que en algunas leyes especiales existen también tipos delictuosos que tutelan al patrimonio de las personas físicas o morales, como la ley de quiebras y suspensiones de pagos que contempla el delito de quiebra fraudulenta. Asimismo, en el título IV capítulo II del Código Fiscal de la Federación, se encuentran contemplados diversos delitos fiscales como el de contrabando, el fraude fiscal, el robo de mercancías de recintos fiscales o fiscalizados, la responsabilidad de los empleados públicos que ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento escrito de autoridad competente. Así como la destrucción de aparatos de control, de sellos o marcas oficiales colocados con fines fiscales; la disposición de bienes que realicen los depositarios o interventores designados por autoridades fiscales con perjuicio al fisco federal; los delitos equiparables al fraude fiscal, los cometidos por las personas físicas y morales en relación a sus obligaciones fiscales respecto al registro federal de contribuyentes. Las normas previstas en los artículos del 92 al 101 del Código Fiscal de la Federación, que regulan la acción penal, su procedencia, la querella, la declaratoria de perjuicio, la denuncia de hechos, el sobreseimiento, la responsabilidad de los delitos fiscales, el encubrimiento, la tentativa, la prescripción y la condena condicional, son normas del derecho procesal penal. A su vez, las normas establecidas en los artículos del 102 al 115 del propio Código Fiscal de la Federación son normas del derecho penal sustantivo. Para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos por el Código Fiscal de la Federación, será necesario que previamente la Secretaria de Hacienda y Crédito Público realice lo siguiente: I. Formulación de querella: Formule querella tratándose de los previstos en los artículos 105, 108, 109, 110, 111, 112, y 114 del Código Fiscal de la Federación independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se tenga iniciado. II. Formulación de perjuicio: Declare que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicios establecidos en los artículos 102 y 115 del Código Fiscal de la Federación. III. Formulación de la declaratoria de contrabando de mercancías: Formule la declaratoria correspondiente, en los casos de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuesto y requieran permiso de la autoridad competente o de mercancías de tráfico prohibido. IV. Denuncias de hechos ante el Ministerio Público Federal: En los demás casos no previstos en las fracciones anteriores bastará la denuncia de los hechos ante el Ministerio Público Federal. Responsables de los delitos fiscales En términos del artículo 95 del Código Fiscal de la Federación, son responsables de los delitos fiscales quienes: Concierten la realización del delito Realicen la conducta o el hecho descritos en la ley Cometan conjuntamente el delito Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo Induzcan dolosamente a otros a cometerlos Ayuden dolosamente a otro para su comisión Auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa anterior. LA TENTATIVA Y EL DELITO CONTINUADO Conforme al artículo 12 del Código Penal Federal: Existe tentativa punible cuando la resolución de cometer un delito se exterioriza realizando en parte o totalmente los actos ejecutivos que deberían producir el resultado, u omitiendo los que deberán evitarlo, si aquel no se consuma por causas ajenas a la voluntad del agente. Tentativa del delito fiscal La tentativa de los delitos fiscales previstos en el artículo 98 del Código Fiscal de la Federación: es punible, cuando la resolución de cometer un hecho delictivo se traduce en un principio de su ejecución o en la realización total de los actos que debieran producirlo, si la interrupción de éstos o la no producción del resultado se debe a causas ajenas a la voluntad del agente. La tentativa se sancionará con prisión de hasta las dos terceras partes de lo que corresponda por el delito de que se trate, si éste se hubiese consumado. Si el autor desistiere de la ejecución o impidiere la consumación del delito, no se impondrá sanción alguna, a no ser que los actos ejecutados constituyan por si mismos delito.79 Como se puede observar, el Código Penal Federal enuncia la tentativa del delito y el Código Fiscal de la Federación ratifica la esencia de la tentativa del delito, pero en el ámbito fiscal. Delito continuado De acuerdo al artículo 99 del Código Fiscal de la Federación, el delito es continuado cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intención delictuosa o identidad de disposición legal, incluso de diversa gravedad. En el ámbito fiscal, se interpreta que la misma norma legal es violentada por las mismas acciones conductuales. EL DELITO DE CONTRABANDO El artículo 102 del Código Fiscal de la Federación indica que: Comete el delito de contrabando quien introduzca al país o extraiga de él mercancías: 1) Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas compensatorias que deban cubrirse. 2) Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito. 3) De importación o exportación prohibida. También comete el delito de contrabando quien interne mercancías extranjeras procedentes de las zonas libres al resto del país en cualquiera de los casos anteriores, así como quien las extraiga de los recintos fiscales o fiscalizados sin que le hayan sido entregados legalmente por las autoridades o por las personas autorizadas para ello. EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL De acuerdo con el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación: Comete el delito de defraudación fiscal quien, con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. La omisión total o parcial de alguna contribución a que se refiere el párrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones fiscales. El delito de defraudación fiscal y el delito previsto en el artículo 400 bis del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente. Se presume cometido el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos derivados de operaciones con recursos de procedencia ilícita. El delito de defraudación fiscal se sancionará con las penas siguientes: a) Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no exceda de $1,221,950.00 b) Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado exceda de $1,221,950.00, pero no de $1,832,920.00 c) Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de $1,832,920.00 Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será de tres años a seis años de prisión. El delito de defraudación fiscal será calificado cuando se origine por: 1) Usar documentos falsos 2) Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades que se realicen 3) 4) 5) 6) Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolución de contribuciones No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado Omitir contribuciones retenidas o recaudadas Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones que no le corresponden 7) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones. 8) Cuando los delitos sean calificados, la pena que correspondan se aumentará en una mitad. 1.5. DERECHO TRIBUTARIO El Derecho Tributario Mexicano nos ofrece una vasta exposición al dividir al dividir al Derecho Tributario en Derecho Tributario Sustantivo, Derecho Tributario Administrativo y Derecho Tributario Contencioso. El primero de ellos es una introducción al conocimiento de la actividad financiera del Estado, a los ingresos que percibe el mismo, sobre todo hace referencia al tributo como tal (impuestos, derecho y aportaciones), poder tributario del Estado, la autoridad competente a la que se remite y la obligación tributaria que se desprende de este Derecho. El estado realiza una serie de actos que en conjunto se denominan “actividad financiera”, la cual consta de tres pasos fundamentales que se traducen en la liquidación y recaudación de los tributos, administración del patrimonio y distribución de las sumas recaudadas. La actividad financiera se distingue de todas las demás en que no constituye un fin en sí misma, es decir, que el establecimiento de tal política no se encamina directamente a la satisfacción de una necesidad sino al cumplimiento de una función instrumental, cuyo eficaz desenvolvimiento es condición indispensable para el desarrollo de las demás actividades estatales. Quizá la parte más importante de tratar al Derecho Tributario Sustantivo es la del tributo o contribución, el cual se define en el Código Tributario para la América Latina como: “Tributos son las prestaciones de dinero que el Estado, en el ejercicio de su poder exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines1. Dentro de los tributos o contribuciones encontramos que éstos pueden ser: impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social o contribuciones especiales. Los impuestos son los de mayor relevancia en nuestro sistema fiscal, ya que representan la mayor parte de la recaudación del Estado. Es en este apartado donde se estudia la obligación tributaria, que es el “vínculo jurídico en virtud del cual es Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una obligación pecuniaria, excepcionalmente en especie” El Derecho Tributario Administrativo es la parte que estudia es establecimiento y regulación de los procedimientos que el Estado pone en marcha y que en última estancia culmina en el pago del tributo, es decir regula la actividad tributaria del Estado, realizada con el objeto de que los gobernadores no se substraigan del cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Tal control lo puede llevar a cabo la administración con distintos mecanismos como lo son el Registro Federal de Contribuyentes, el establecimiento de obligaciones de presentar declaraciones, haciendo uso de las facultades de comprobación entre las que se encuentran la visita domiciliaria o incluso aplicar el procedimiento Administrativo de ejecución. Derecho Tributario Contencioso. El ser humano está dotado de libertad, dicha libertad ha de verse coartada en la medida que afecte la libertad de los demás, para que así prevalezca el bien común. En este sentido el constituyente otorgó al pueblo un marco de garantías que permiten que las libertades individuales se vean garantizadas todo el tiempo. Dichas garantías también están contempladas en el Derecho Tributario, otorgando así al constituyente el derecho de defenderse ante la posibilidad de que la autoridad cometa alguna arbitrariedad, error u omisión al ejercer su protestad tributaria. A partir de las garantías contenidas en la Carta Magna, el Derecho Tributario concede explícitamente medios de defensa al contribuyente denominados: Recurso de revocación, el cual se promueve ante la misma autoridad que cometió el acto a impugnar y Juicio de nulidad que se promueve ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, éstos como primera instancia, pudiendo llegar a la instancia de Juicio de amparo en caso de ser desfavorable la primera al contribuyente, o Recurso de Revisión Fiscal. El recurso de revocación y el juicio de nulidad son instancias que deben de agotarse antes de recurrir al Juicio de amparo 1.6. RELACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal, se podrá interponer el recurso de revocación.(Art. 116) El recurso de revocación procederá contra: I.- Las resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales que: a) Determinen contribuciones, accesorios o aprovechamientos. b) Nieguen la devolución de cantidades que procedan conforme a la Ley. c) Dicten las autoridades aduaneras. d) Cualquier resolución de carácter definitivo que cause agravio al particular en materia fiscal, salvo aquéllas a que se refieren los artículos 33-A, 36 y 74 de este Código. II.- Los actos de autoridades fiscales federales que: a) Exijan el pago de créditos fiscales, cuando se alegue que éstos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido, siempre que el cobro en exceso sea imputable a la autoridad ejecutora o se refiera a recargos, gastos de ejecución o a la indemnización a que se refiere el artículo 21 de este Código. b) Se dicten en el procedimiento administrativo de ejecución, cuando se alegue que éste no se ha ajustado a la Ley. c) Afecten el interés jurídico de terceros, en los casos a que se refiere el artículo 128 de este Código. d) Determinen el valor de los bienes embargados a que se refiere el artículo 175 de este Código.(Art. 109) La interposición del recurso de revocación será optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Cuando un recurso se interponga ante autoridad fiscal incompetente, ésta lo turnará a la que sea competente.(Art. 120) El escrito de interposición del recurso deberá presentarse ante la autoridad competente en razón del domicilio del contribuyente o ante la que emitió o ejecutó el acto impugnado, dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquél en que haya surtido efectos su notificación(Art. 121) El escrito de interposición del recurso deberá satisfacer los requisitos del artículo 18 de este Código y señalar, además: I. La resolución o el acto que se impugna. II. Los agravios que le cause la resolución o el acto impugnado. III. Las pruebas y los hechos controvertidos de que se trate. (Art. 109) La interposición del recurso de revocación será optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Cuando un recurso se interponga ante autoridad fiscal incompetente, ésta lo turnará a la que sea competente.(Art. 120) El escrito de interposición del recurso deberá presentarse ante la autoridad competente en razón del domicilio del contribuyente o ante la que emitió o ejecutó el acto impugnado, dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquél en que haya surtido efectos su notificación(Art. 121) El escrito de interposición del recurso deberá satisfacer los requisitos del artículo 18 de este Código y señalar, además: I. La resolución o el acto que se impugna. II. Los agravios que le cause la resolución o el acto impugnado. III. Las pruebas y los hechos controvertidos de que se trate. (Art. 122) El promovente deberá acompañar al escrito en que se interponga el recurso: I. Los documentos que acrediten su personalidad cuando actúe a nombre de otro o de personas morales, o en los que conste que ésta ya hubiera sido reconocida por la autoridad fiscal que emitió el acto o resolución impugnada.(Art. 120) II. El documento en que conste el acto impugnado. III. Constancia de notificación del acto impugnado, excepto cuando el promovente declare bajo protesta de decir verdad que no recibió constancia o cuando la notificación se haya practicado por correo certificado con acuse de recibo o se trate de negativa ficta. Si la notificación fue por edictos, deberá señalar la fecha de la última publicación y el órgano en que ésta se hizo. IV. Las pruebas documentales que ofrezca y el dictamen pericial, en su caso.(Art. 121) Los documentos a que se refieren las fracciones anteriores podrán presentarse en fotocopia simple, siempre que obren en poder del recurrente los originales(Art. 123) Es improcedente el recurso cuando se haga valer contra actos administrativos : I. Que no afecten el interés jurídico del recurrente. II. Que sean resoluciones dictadas en recurso administrativo o en cumplimiento de sentencias. III. Que hayan sido impugnados ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. IV. Que se hayan consentido, entendiéndose por consentimiento el de aquellos contra los que no se promovió el recurso en el plazo señalado al efecto. V. Que sean conexos a otro que haya sido impugnado por medio de algún recurso o medio de defensa diferente. VI. En caso de que no se amplíe el recurso administrativo o si en la ampliación no se expresa agravio alguno, tratándose de lo previsto por la fracción II del Artículo 129 de este Código. VII. Si son revocados los actos por la autoridad.(Art. 124) Es improcedente el recurso cuando se haga valer contra actos administrativos : VIII. Que hayan sido dictados por la autoridad administrativa en un procedimiento de resolución de controversias previsto en un tratado para evitar la doble tributación. IX. Que sean resoluciones dictadas por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios cuyo cobro y recaudación hayan sido solicitados a las autoridades fiscales mexicanas. (Art. 124) Procede el sobreseimiento en los casos siguientes: I.- Cuando el promovente se desista expresamente de su recurso. II.- Cuando durante el procedimiento en que se substancie el recurso administrativo sobrevenga alguna de las causas de improcedencia a que se refiere el artículo 124 de este Código. III.- Cuando de las constancias que obran en el expediente administrativo quede demostrado que no existe el acto o resolución impugnada. IV.- Cuando hayan cesado los efectos del acto o resolución impugnada. (Art. 124-A) El recurso de revocación no procederá contra actos que tengan por objeto hacer efectivas fianzas otorgadas en garantía de obligaciones fiscales a cargo de terceros.(Art. 126) El tercero que afirme ser propietario de los bienes o negociaciones, o titular de los derechos embargados, podrá hacer valer el recurso de revocación en cualquier tiempo antes de que se finque el remate, se enajenen fuera de remate o se adjudiquen los bienes a favor del fisco federal.(Art. 128) CONCLUSIÓN El derecho fiscal se refiere a la administración de las reglas jurídicas que posibilitan que el Estado desarrolle y ejerza sus facultades tributarias. Esto quiere decir que es el que se encarga de regular los planes de recaudación ajustándose al marco legal de la comunidad para velar que se realice todo de acuerdo a las leyes vigentes. a) El principio de proporcionalidad de las contribuciones, que tiene su fundamento en el artículo 31 constitucional, debe ser estudiado con base en la capacidad contributiva, como acertadamente lo han expresados reconocidos juristas, y como ha sido reconocido por la Suprema Corte de Justicia. b) La proporcionalidad debe estudiarse en relación a la carga contributiva global de cada individuo (incluyendo impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos; tanto federales, como estatales y municipales), y no en relación a cada contribución por separado, como acostumbran a hacerlo nuestros tribunales, ya que la suma de muchas contribuciones pequeñas puede dar como resultado una contribución global excesiva, violatoria del artículo 31 constitucional. c) Debido a que el artículo 31 constitucional señala que el principio de proporcionalidad debe estar garantizado en las leyes, es indispensable establecer en la legislación vigente los elementos que permitan medir en una forma objetiva la capacidad contributiva y la proporcionalidad de las contribuciones, así como establecer un medio de defensa de los contribuyentes. d) Para medir la capacidad contributiva de las empresas, resulta aplicable la siguiente fórmula: Total, de Ingresos - Erogaciones estrictamente indispensables para su actividad (sin incluir contribuciones) = Capacidad para contribuir d) La carga contributiva global no debe ser equivalente a la capacidad contributiva, pues como señala José Rivero, no debe agotar la fuente de impositiva.2 Debe realizarse un estudio sociológico, político, económico y jurídico de la realidad actual de nuestro país, para fijar en forma adecuada, un porcentaje máximo general, el cual debe ser establecido en ley. c) Debe existir un procedimiento a seguir en los casos en que las contribuciones causadas por alguna empresa excedieran del porcentaje máximo legal. Este procedimiento debe tener las siguientes características: - Estar regulado por una Ley con carácter nacional, es decir, que tenga competencia en los 3 niveles de gobierno (federal, estatal y municipal), como lo es la Ley de Coordinación Fiscal. - Debe contemplar la creación de un órgano al cual puedan acudir los contribuyentes que consideren violada la proporción máxima legal. - Si los contribuyentes prueban fehacientemente que se violó dicha disposición, el órgano ordenará la cancelación de las contribuciones que excedan la proporción máxima legal, siempre de acuerdo con el principio general de Derecho que establece que “el que es primero en tiempo, es primero en derecho”. - El ofrecimiento y desahogo de la prueba pericial contable son obligatorios en este procedimiento. - Sólo los derechos no podrán ser cancelados, pues de lo contrario, existiría la posibilidad de que se cometiera un exceso en el uso de estos servicios prestados por el Estado. - Los contribuyentes que no llegasen a probar la violación a la proporción máxima legal, se harán acreedores a una multa con la finalidad de que no se abuse de este procedimiento por personas que quieran obtener un provecho indebido. d) Si las leyes garantizaran de manera eficaz el principio de proporcionalidad, sería posible aumentar la recaudación a mediano y largo plazo; reducir el número de personas que eluden y evaden al fisco; disminuir el gran número de juicios que se originan por falta de objetividad en las leyes; evitar a Hacienda la difícil tarea de tener que devolver cantidades exorbitantes, por la violación a este principio; entre otros . BIBLIOGRAFÍA Código Fiscal de la Federación, México, Isef, 2010. Código Penal Federal, México, Isef, 2007. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, México, Trillas, 2009. Ley de Coordinación Fiscal, México, Isef, 2008. Sistema de Coordinación Fiscal, México, Isef, 2010.
