TÍTULO: Impuesto a las ganancias. El criterio de imputación "devengado exigible" AUTOR/ES: Jalfin, Jorge PUBLICACIÓN: Consultor Tributario TOMO/BOLETÍN: - PÁGINA: 83 MES: Setiembre AÑO: 2007 OTROS DATOS: - I_CT_07_TCR_1 JORGE JALFIN IMPUESTO A LAS GANANCIAS. EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN "DEVENGADO EXIGIBLE" INTRODUCCIÓN La ley del impuesto a las ganancias consagra, básicamente, dos criterios generales de imputación de la renta: el "percibido" y el "devengado". Sin embargo, en forma inmediata o, para mejor decir, en el mismo artículo 18 de la norma-, se encarga de señalar la aplicación de otros que, a modo de excepciones aplicables a casos particulares, señalan la exigencia de ceñirse a distintos parámetros para reconocer el resultado de ciertas operaciones. Nos referimos al reconocimiento de rentas por "la puesta a disposición" (para dividendos de acciones; intereses de títulos, bonos y títulos valores), o bien por "la asignación" (para los honorarios de directores, síndicos, entre otros). Adicionalmente otorga la opción de apartarse del principio del devengo para algunas situaciones, delegando incluso en el reglamentador la posibilidad de incluir otras. Nos referimos al criterio del "devengado exigible". Evidentemente, el legislador ha considerado insuficientes los dos criterios básicos mencionados (percibido o devengado), ya que consagró -aun bajo distintas denominaciones y acudiendo a ciertas circunstancias específicas- diversos criterios de imputación que podríamos catalogar como "a mitad de camino" entre uno y otro principio general. Si se ha debido recurrir a la casuística, abandonando los criterios generales, es porque ese modo se ha considerado más apropiado para evitar situaciones de elusión fiscal, tal como es -a nuestro modo de ver- es el principio adoptado para las retribuciones de directores y demás, sometiendo tales rentas al gravamen en "espejo", con la deducibilidad en cabeza de la sociedad que asigna/paga tales emolumentos. Con lógica similar, debe entenderse la posibilidad de deducir gastos que constituyen rentas de fuente argentina para empresas vinculadas del exterior, a condición de que los mismos hayan sido pagados antes de la fecha de vencimiento de la declaración jurada. En otros casos, en cambio, se ha tratado de mitigar los efectos del criterio de devengado para que no se distancie de manera pronunciada el momento del reconocimiento de la renta, a fines del gravamen, y la posibilidad de disponer de los fondos necesarios para su pago. Esa es la razón de la existencia de la opción para utilizar el criterio del devengado exigible: neutralizar los efectos adversos que se producirían -en los casos de operaciones de venta de bienes en plazos extendidos- de utilizar lisa y llanamente el criterio de devengado. Desarrollaremos a continuación las características del sistema, indicando asimismo algunos antecedentes jurisprudenciales y, por último, incluiremos un ejemplo de aplicación que facilite su comprensión. CARACTERÍSTICAS DEL SISTEMA "DEVENGADO EXIGIBLE" La opción dispuesta por el artículo 18 de la ley del impuesto implica la posibilidad de imputar la ganancia bruta derivada de ciertas operaciones, al momento en que se produce la "exigibilidad" de pago de sus cuotas; es decir, a la fecha de vencimiento de las mismas y en forma proporcional a la cuantía de cada una de ellas respecto del total de la operación. Como se advierte, no resulta relevante que se haya producido su efectivo cobro. En consecuencia, de producirse situaciones de incobrabilidad -en los términos y bajo las condiciones de la normativa-, resultará viable el castigo de los malos créditos, como ocurriría con cualquier operación que se hubiera imputado por el criterio de lo devengado. Nótese que exclusivamente se aplica este criterio respecto de la ganancia bruta de las operaciones incluidas, lo que implica que los gastos que no califican para esa determinación mantienen el criterio de imputación de devengado. Siendo ello así, adquiere relevancia definir con precisión la forma de calcular la ganancia bruta para las operaciones involucradas, ya que ése será el importe admitido a efectos de la imputación especial que merece estos comentarios. A esos fines, deberá recurrirse al artículo 51 y siguientes de la ley de impuesto a las ganancias -así como sus concordantes del decreto reglamentario-, según cada tipo de bien en cuestión. OPERACIONES A LAS QUE RESULTA APLICABLE Tal como señalamos, el artículo 18 de la ley delega expresamente en el decreto reglamentario la definición de situaciones de aplicabilidad del método y, por lo tanto, debemos recurrir al artículo 23 del mismo para señalar debidamente todas y cada una de ellas. A continuación, se detallan: "a) ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10 (diez) meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente, considerándose que este último se configura con la emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad; "b) enajenación de bienes no comprendidos en el inciso a), cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal; "c) la construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de 1 (un) período fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de 5 (cinco) períodos fiscales. "El párrafo que antecede incluye aquellos casos en los que, no obstante las figuras jurídicas adoptadas en el respectivo contrato, de acuerdo con el principio de la realidad económica, corresponda concluir que las cuotas convenidas retribuyen el servicio de construcción prestado directamente o a través de terceros. "Cuando dichas obras fueran efectuadas por empresas extranjeras que dejen de operar en el país después de su finalización, el impuesto se determinará e ingresará de acuerdo con lo dispuesto en el Título V de la ley. "No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, en el caso de empresas residentes en países con los que la República Argentina ha celebrado convenios amplios para evitar la doble tributación internacional y que, en virtud de los mismos, corresponde que tributen en el país por su ganancia real de fuente argentina originada en la construcción de las referidas obras, la imputación en función de la exigibilidad de las cuotas se mantendrá siempre que designen un mandatario en el país al que se le encomiende el cobro de las cuotas y la determinación e ingreso del impuesto correspondiente a los ejercicios fiscales a los que resulten imputables, y que dicha designación sea aceptada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, después de evaluar la solvencia del mandatario y, si lo estimara necesario, de la constitución de las garantías que pudiera requerir. En caso contrario, las empresas deberán imputar la totalidad de la ganancia obtenida al ejercicio fiscal en el que dejen de operar en el país y determinar e ingresar el impuesto correspondiente. "Facúltase al Organismo citado en el párrafo que antecede para dictar normas complementarias, fijando los requisitos requeridos para evaluar la solvencia de los mandatarios y las garantías que puedan serle requeridas. "A efectos de la imputación a que se refiere el párrafo precedente, la ganancia bruta devengada por las operaciones que el mismo contempla se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas". Como se advierte, el método acepta diversas posibilidades de utilización. Aunque su aplicación -obviamente- queda limitada a que la financiación sea otorgada en forma directa por el vendedor; con lo cual quedan fuera del sistema las operaciones cuya financiación se obtenga por "fuera", como serían los casos de planes de pago a través de tarjetas de crédito o por intermedio de entidades financieras. Asimismo -como se ha dicho-, "el sistema está habilitado para los sujetos empresa, y con relación a las ganancias derivadas u obtenidas por el desarrollo de la actividad económica de la empresa (rentas de tercera categoría, encuadradas en el artículo 49, LIG)."(1) Debe señalarse que también se ha dispuesto la utilización del método para casos previstos especialmente en otras disposiciones reglamentarias: "las ganancias originadas por las diferencias de cambio provenientes de la conversión a pesos y por la aplicación, el CER, correspondientes a los préstamos garantizados comprendidos en el Título II del decreto 1387 del 1/11/2001, conforme lo establecieran el decreto 1305/2006 y la resolución general (AFIP) 2165 y sus modificaciones".(2) Si bien se ha discutido -en algunos casos- la naturaleza del término "mercaderías" utilizado en la normativa, habiendo quedado incorporadas otras posibilidades -tal como lo establece el inciso b) del artículo 23 del DR para los bienes que, no siendo mercaderías, se enajenen con cuotas exigibles en más de un período fiscal-, entendemos que la cuestión puede considerarse zanjada a los efectos prácticos y, por ende, no vale la pena detenerse respecto de su análisis para los casos de enajenación de bienes. Sin embargo, ya planteaba Reig(3) las dudas interpretativas que se generaban respecto de la aplicabilidad del método para los casos de cesiones de derechos, inclusive crediticios, inclinándose por una respuesta afirmativa en base a criterios interpretativos de normas precedentes. Como veremos, algunas de esas controversias han generado procesos litigiosos con resultados que a continuación reseñamos: En la causa "Montes de la Paz SA", con fecha 18/12/2006, la Sala B del Tribunal Fiscal revocó el criterio fiscal que consideraba no aplicable el método de imputación devengado exigible que utilizaba el contribuyente, respecto de la cesión del derecho de uso de parcelas de un cementerio privado. Ello, en tanto el Fisco consideró que no se trataba de un caso de enajenación de bienes, sino de la cesión de un derecho. Sin embargo, el Tribunal interpretó que los derechos patrimoniales están incluidos dentro de los bienes a los que alude el artículo 23 del decreto reglamentario, así como que la cesión debe considerarse dentro del concepto de enajenación requerido por el artículo 18 de la ley del impuesto a las ganancias. En igual sentido -de aplicación amplia del método-, se puede citar el fallo del 15/12/2006 en la causa "Alto Palermo SA", de la Sala A del Tribunal Fiscal. En este caso, se discutía la utilización del método en el caso de la imputación del "derecho de admisión" contemplado en los contratos de locación de locales del "shopping", cuyo pago se instrumentaba en cuotas con vencimiento en más de un período fiscal. Resulta interesante advertir que, si bien el Tribunal analizó el carácter autónomo del concepto "derecho de admisión" respecto de los cánones locativos y por lo tanto consideró respecto de ese concepto- plenamente cumplido el principio de devengado al momento de la firma de los contratos, no encontró óbice a que el contribuyente hubiera utilizado el criterio del devengado exigible; incluso considerando que no había realizado formal notificación del uso de la opción, al entender que en ese caso, al denegarse la utilización de criterio, se estaba incurriendo en un excesivo rigorismo formal. También merece señalarse el dictamen (PTN) 91/2006 de fecha 10/4/2006, en el que el Procurador del Tesoro de la Nación interpretó que resultaba aplicable el método devengado exigible para la imputación de intereses por mora en el pago de una obra pública. Para ello, se basó en la consideración de que los intereses en cuestión no resultan exigibles por parte del contribuyente, hasta tanto no resulten formalmente habilitados los recursos presupuestarios que le permitan a la Administración Pública abonar la deuda. En esa línea de ideas, entendió aplicable -por analogía- lo establecido por los artículos 18 de la ley y 23 del decreto reglamentario, para el caso de obras públicas. Otro interesante precedente jurisprudencial es el referido a la imputación de la quita definitiva obtenida por un contribuyente, a raíz de la homologación de su concurso preventivo de acreedores. En la causa "Supermercados Lagostena SA", la Sala B del Tribunal Fiscal, en fallo del 22/11/2005, entendió que -sin perjuicio de las disposiciones del decreto 2340/2002 que introdujo la modificación del artículo 30 del decreto reglamentario señalando la imputación "proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas"-, se ha agregado una opción que no altera el espíritu de la ley, al autorizar la imputación "en cuotas iguales y consecutivas en los cuatro períodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologación definitiva". En opinión del Tribunal, la norma reglamentaria desarrolla, por un lado, el principio legal y, por otro, introduce -ahora con efecto a partir del año fiscal 2002- una opción de imputación de quitas en cuotas que no se advierte que contradiga a la economía de la ley, máxime cuando el cuarto párrafo del inciso a) del artículo 18 de la ley contempla la extensión del devengado exigible "a otros casos" previstos en la ley o el decreto reglamentario. Como surge del artículo 23 del decreto reglamentario glosado "ut supra", en los casos en que sean las empresas extranjeras quienes realizaron obras públicas cuya renta se haya imputado conforme el sistema que nos ocupa, y luego dejen de operar en el país, correspondería la tributación conforme a los parámetros legales previstos para beneficiarios del exterior. En tales casos -como bien se ha señalado(4)-, se genera una incongruencia legislativa, ya que la ejecución de una obra civil -así como los trabajos de construcción o de montajeconfigura la existencia de un establecimiento permanente. Como sabemos, sobre la base de tal encuadre corresponde la tributación conforme lo dispuesto por el artículo 69 de la LIG determinando la base imponible en forma real, en lugar de la presunta establecida -para beneficiarios del exterior- por el artículo 93 de la misma norma. CONDICIONES DE SU UTILIZACIÓN Es el propio artículo 18 de la LIG el que, al referirse escuetamente al método, en el único caso concreto que menciona -antes de su delegación en el reglamento-, establece la obligación de mantener la opción ejercida respecto de la imputación por devengado exigible durante un plazo de 5 años. Nos referimos a la venta de mercaderías con plazos de financiación superiores a 10 meses. Por su parte, el artículo 23 del decreto reglamentario dispone que, en el caso de ejercerse la opción respecto de la venta de mercaderías, la misma debe abarcar a todas las operaciones que presenten iguales características. También señala que únicamente podrá abandonarse el procedimiento en plazo inferior al de los 5 ejercicios anuales, de mediar expresa autorización de la AFIP. Para ello, deberá invocarse la causa del pedido de cambio de sistema de imputación, y será el Fisco el que determine el ejercicio a partir del cual el cambio resultará aplicable. En tales casos, las ganancias aún no imputadas -por corresponder a cuotas de pago no exigibles a la fecha de iniciación del ejercicio en el que opere dicho cambio- deberán imputarse al mismo. En el supuesto de transferencia de los créditos correspondientes a operaciones beneficiadas con la aplicación del método, deberá imputarse al ejercicio en que se haya producido la cesión de créditos la totalidad de la ganancia bruta correspondiente a las cuotas cuyo vencimiento aún no se hubiere producido. Sea cual fuere el caso de aplicación del método, las operaciones involucradas deberán contabilizarse en cuentas separadas, en la forma y condiciones que establezca la AFIP. Asimismo, en el caso de aplicación a operaciones de ventas de mercaderías en plazos superiores a 10 meses, la misma deberá exteriorizarse dentro del vencimiento correspondiente a la declaración jurada relativa al primer ejercicio de utilización, de acuerdo con lo que disponga al respecto la AFIP. Tanto respecto a la manera de contabilizar las operaciones, como a la forma de exteriorizar el uso de la opción, la AFIP no ha dispuesto normas específicas que regulen su aplicación efectiva. Por ende, en el caso de la notificación del uso de la opción, entendemos que resulta viable hacerlo mediante la presentación del F. 208/M (multinota), haciendo saber al organismo el inicio de la aplicación del método. Con respecto a la contabilización de operaciones, en tanto su registración se realice en forma separada, la obligación del contribuyente quedará cumplida. Nos parece oportuno señalar algunos antecedentes de jurisprudencia, vinculados con el cumplimiento de las formalidades relacionadas con el comienzo o la finalización de la utilización del método. Por un lado, ya hemos comentado en el acápite anterior algún fallo que no le otorga carácter restrictivo a la falta de notificación por la utilización de criterio de imputación que nos ocupa.(5) Sin embargo, en otros casos se ha considerado que la falta de cumplimiento de los requisitos formales impide la utilización de tal criterio de imputación. Así, se ha señalado que "cuando la ley acuerda un derecho, es el interesado a quien incumbe hacerlo valer en tiempo oportuno, y si no lo hace lo pierde, porque para su ejercicio es necesario no dejar pasar la oportunidad procesal".(6) En igual sentido, existe un precedente de antigua data en el que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, dispuso: "En tales condiciones, el cambio de método de imputación efectuado por la contribuyente, al adoptar el sistema de devengado exigible por las ventas a crédito, sin previa autorización expresa de la Dirección, no puede ser aceptado, pues se advierte que esto último sería hacer caso omiso de disposiciones legales expresas que exigían, respecto de los ejercicios 'sub examen', el acto administrativo de la autorización".(7) En este caso cabe consignar que -hasta 1968- el método de devengado exigible resultaba aplicable respecto de la venta de mercaderías, previa autorización individualmente concedida(8). Actualmente, "ni la ley ni el decreto reglamentario exigen autorización previa de la Dirección para aplicar el método devengado exigible, por lo cual el contribuyente puede aplicarlo directamente cuando decidiere ejercitar la opción".(9) En cambio -como fuera señalado-, corresponde su exteriorización para los casos de ventas de mercaderías, dentro del plazo de vencimiento de la DDJJ del primer ejercicio de su utilización. Expondremos a continuación un ejemplo de aplicación, señalando también la forma en que podría realizarse la contabilización de las operaciones, a efectos de cumplir con la normativa dispuesta. CASO PRÁCTICO Caso de venta de mercaderías en cuotas con plazos superiores a 10 meses Planteo (con valores supuestos). Ejercicio comercial Nº 1 Se trata de una SA que inició sus actividades el 1 de octubre y cierra sus ejercicios el 31 de diciembre. Su actividad es la venta de artículos para el hogar. Comercializa sus productos bajo cuatro modalidades diferentes. A saber: 1) Al contado, en efectivo y con tarjeta de débito. 2) Con tarjetas de crédito. 3) Con financiación directa en cuotas mensuales (hasta 24 cuotas). 4) Con financiación directa en cuotas trimestrales (hasta 8 cuotas). El detalle de operaciones durante el primer ejercicio es el siguiente: Ventas al contado (efectivo y tarjetas de débito) ______ ______ ______ 35.000 85.000 ______ ______ 120.000 Ventas con tarjetas de crédito 320.000 Ventas con financiación directa (cuotas mensuales) 180.000 Ventas con financiación directa (cuotas trimestrales) 60.000 680.000 _______ _______ A los fines de la determinación del costo de la mercadería vendida y en aras de la simplicidad para la resolución del ejercicio se asume que no existen diferencias entre el costo contable y el impositivo. El margen de utilidad bruta es el mismo para todas sus líneas de productos. Los intereses ganados se contabilizan conforme su devengamiento. Por ende, los correspondientes a ejercicios siguientes se registraron en el pasivo como "intereses a devengar", por: _______ $ 52.000 _______ A continuación, se indica el cuadro de resultados del Ejercicio Nº 1 _______ _______ Ventas de mercaderías 680.000 1,000 CMV - 0,625 425.000 _______ _______ Ganancia bruta 255.000 0,375 _______ Gastos de administración - 75.000 Gastos de comercialización 115.000 Gastos de financiación - 28.000 _______ Subtotal 37.000 Intereses ganados 18.000 _______ Ganancia neta antes de impuesto 55.000 _______ El detalle de integración de las ventas financiadas en forma directa es el siguiente: Ejercicio 1 Ejercicio 2 Ejercicio 3 Totales ________ ________ ________ ________ Ventas en cuotas mensuales 14.000 105.000 61.000 180.000 Ventas en cuotas trimestrales 8.000 34.000 18.000 60.000 ________ ________ ________ ________ Totales 22.000 139.000 79.000 ________ ________ ________ Solución. Ejercicio Comercial Nº 1 240.000 ________ A los fines del ejemplo, se supone la inexistencia de otros ajustes para la determinación del gravamen Determinación del impuesto a las ganancias utilizando el criterio de devengado Resultado contable ________ ________ 55.000 Alícuota aplicable 0,35 Impuesto determinado 19.250 _______ Determinación del impuesto a las ganancias utilizando el criterio de devengado exigible Integración de la utilidad bruta de cada ejercicio, conforme la fecha de exigibilidad de cuotas. Ejercicio 1 Ejercicio 2 Ejercicio 3 Totales ________ ________ ________ ________ Ventas financiadas 22.000 240.000 139.000 79.000 en forma directa ________ ________ ________ ________ Utilidad bruta cfme. exigibilidad de cuotas 8.250 Utilidad bruta de restantes operaciones 165.000 Control: utilidad bruta del ejercicio 173.250 52.125 29.625 ________ ________ ________ 0 0 Ajuste por devengado exigible 165.000 ________ ________ ________ ________ 52.125 29.625 ________ ________ ________ Resultado contable 90.000 ________ 55.000 255.000 ________ Utilidad bruta a diferir a Ejercicio 2 - 52.125 Utilidad bruta a diferir a Ejercicio 3 - 29.625 - 81.750 ________ ________ BASE IMPONIBLE (QUEBRANTO) - 26.750 Planteo (con valores supuestos) Ejercicio Comercial Nº 2 La empresa mantiene el mismo esquema de comercialización del primer ejercicio. Atento a que el sistema de financiación directa contiene una claúsula resolutoria que opera en forma automática a condición de que se verifique la falta de pago de dos cuotas mensuales consecutivas al vencimiento de la tercera, se han registrado sendos casos en los cuales por falta de pago de cuotas se han considerado automáticamente vencidas todas las restantes. Los importes involucrados son los siguientes: Cuotas impagas con vencimiento original en ejercicio Nº 3 ________ 22.000 Intereses incluidos en las cuotas impagas 4.800 Las cuotas impagas provienen -en su totalidad- de operaciones del ejercicio Nº 1. Durante el ejercicio se han iniciado acciones judiciales para recuperar los importes impagos respecto de cuotas vencidas por $ 16.500, las que incluían: $ 14.000 de capital y $ 2.500 de intereses de financiación correspondientes a cuotas con vencimiento en ejercicio Nº 3. El detalle de operaciones durante el segundo ejercicio es el siguiente: Ventas al contado (efectivo y tarjetas débito) ________ ________ ________ 12.000 ________ 280.000 400.000 ________ Ventas con tarjetas de crédito 650.000 Ventas con financiación directa (cuotas mensuales) 460.000 Ventas con financiación directa (cuotas trimestrales) 150.000 1.660.000 ________ ________ A los fines de la determinación del costo de la mercadería vendida y en aras de la simplicidad para la resolución del ejercicio se asume que no existen diferencias entre el costo contable e impositivo. El margen de utilidad bruta es el mismo para todas sus líneas de productos. Los intereses ganados se contabilizan conforme su devengamiento. Por ende los _______ $ 102.000 correspondientes a ejercicios siguientes se registraron en el pasivo como "Intereses a devengar" por _______ A continuación, se indica el cuadro de resultados del Ejercicio Nº 2 _________ _______ Ventas de mercaderías 1.660.000 1,000 CMV - 0,650 1.079.000 _______ _________ Ganancia bruta 581.000 Gastos de administración - 182.000 0,350 _______ Gastos de comercialización - 255.000 Gastos de financiación - 55.000 _______ Subtotal 89.000 Intereses ganados 64.000 _______ Ganancia neta antes de impuesto 153.000 _______ El detalle de integración de las ventas financiadas en forma directa es el siguiente: Ejercicio 2 Ejercicio 3 Ejercicio 4 Totales ________ ________ ________ ________ Ventas en cuotas mensuales 86.000 250.000 124.000 460.000 ________ ________ ________ ________ Ventas en cuotas trimestrales 45.000 65.000 40.000 150.000 ________ ________ ________ ________ Totales 131.000 315.000 164.000 610.000 ________ ________ ________ ________ Solución. Ejercicio Comercial Nº 2 A los fines del ejemplo se supone la inexistencia de otros ajustes para la determinación del gravamen. Determinación del impuesto a las ganancias utilizando el criterio de devengado Resultado contable ________ ________ 153.000 Deducción incobrables del ejercicio - 14.000 ________ BASE IMPONIBLE 139.000 Alícuota aplicable 0,35 Impuesto determinado 48.650 ________ _______ Determinación del impuesto a las ganancias, utilizando el criterio de devengado exigible Integración de la utilidad bruta de cada ejercicio, conforme la fecha de exigibilidad de cuotas. Ejercicio 2 Ejercicio 3 Ejercicio 4 Totales ________ ________ ________ ________ Ventas financiadas en forma directa 131.000 315.000 164.000 610.000 ________ ________ ________ ________ Utilidad bruta cfme. exigibilidad de cuotas 45.850 110.250 57.400 213.500 ________ ________ ________ ________ Utilidad bruta de restantes operaciones 367.500 0 0 367.500 ________ ________ ________ ________ Control: utilidad bruta del ejercicio 413.350 110.250 57.400 ________ ________ ________ Resultado contable 153.000 Ajuste por devengado exigible Utilidad bruta a diferir - 110.250 581.000 ________ a Ejercicio 3 Utilidad bruta a diferir a Ejercicio 4 - 57.400 Utilidad bruta a diferir a Ejercicio 1 52.125 Cuotas exigibles por mora automática 8.250 - 107.275 ________ (22.000 * 0,375) Deducción Incobrables del ejercicio - 14.000 ________ SUBTOTAL 31.725 QUEBRANTOS NO ESPECIFICOS COMPENSABLES - 26.750 ________ BASE IMPONIBLE 4.975 Alícuota aplicable 0,35 Impuesto determinado _______ 1.741 ________ Planteo (con valores supuestos). Ejercicio Comercial Nº 3 Con fecha 2 de enero, la empresa suspendió la operatoria de ventas con financiación propia. A partir de esa fecha, todas sus operaciones de crédito se realizan por intermedio de una entidad autónoma que financia sus ventas, rindiendo el importe del precio contado. Asimismo, en esa fecha cedió a la misma entidad financiera la totalidad de su cartera de crédito correspondiente a operaciones anteriores. El precio fue convenido por el valor del capital de las cuotas pendientes de cobranza a esa fecha. No existían clientes en mora. En el curso del ejercicio, se obtuvo sentencia favorable en el reclamo judicial contra deudores morosos por $ 16.500. Sin embargo, no se puedo concretar el cobro, por desaparición del deudor. El detalle de operaciones durante el tercer ejercicio es el siguiente: ________ ________ ________ Ventas al contado 140.000 300.000 (efectivo y tarjetas ________ 440.000 débito) ________ Ventas con tarjetas de crédito 700.000 Ventas con financiación de terceros 670.000 1.810.000 ________ ________ A continuación se indica el cuadro de resultados del Ejercicio Nº 3: _________ _______ Ventas de mercaderías 1.810.000 CMV - 0,650 1.167.000 _______ _________ Ganancia bruta 643.000 Gastos de administración - 196.000 Gastos de comercialización - 285.000 Gastos de financiación - 63.000 _______ Subtotal 99.000 Intereses ganados 3.800 _______ Ganancia neta antes de impuesto 102.800 _______ (*) Incluye incobrables por $16.500 1,000 0,355 _______ (*) Solución. Ejercicio Comercial Nº 3 A los fines del ejemplo, se supone la inexistencia de otros ajustes para la determinación del gravamen. Determinación del impuesto a las ganancias, utilizando el criterio de devengado ________ ________ Resultado contable 102.800 Deudores incobrables ya reconocidos 14.000 ________ BASE IMPONIBLE 116.800 Alícuota aplicable 0,35 Impuesto determinado _______ 40.880 _______ Determinación del impuesto a las ganancias utilizando el criterio de devengado exigible ________ ________ Resultado contable 102.800 Ajuste por devengado exigible Utilidad bruta ya computada - 8.250 por mora automática Utilidad bruta a incluir a Ejercicio 2 29.625 Utilidad bruta a incluir a Ejercicio 3 110.250 Utilidad bruta a incluir a Ejercicio 4 57.400 189.025 ________ Deducción Incobrables ya reconocidos 14.000 ________ BASE IMPONIBLE 305.825 Alícuota aplicable 0,35 Impuesto determinado _______ 107.039 ________ RESUMEN COMPARATIVO DE LOS DISTINTOS CRITERIOS DE IMPUTACIÓN Ejercicio 1 Ejercicio 2 Ejercicio 3 Totales ________ ________ ________ ________ Criterio de devengado 19.250 48.650 40.880 108.780 Criterio de devengado exigible 0 1.741 107.039 108.780 ________ Diferencias en cada ejercicio - 19.250 ________ ________ ________ - 46.909 66.159 0 ________ ________ ________ ________ CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES A EFECTOS DE CUMPLIR CON LA NORMATIVA FISCAL, EN CASO DE OPTAR POR EL SISTEMA DE IMPUTACIÓN DEVENGADO EXIGIBLE Ejercicio Nº 1 (se indica un único asiento global por el total de operaciones del ejercicio) _____________________________________________ _______ _ _ _______ _ Valores a depositar 35.000 Cupones tarjetas de débito a cobrar 85.000 a ventas de mercaderías contado _______ _ 120.000 Por operaciones de venta contado efectivo y con tarjeta de débito _____________________________________________ _______ _ _ _______ _ Cupones de tarjetas de crédito a cobrar 320.000 a ventas de mercaderías con tarjetas de crédito _______ _ 320.000 Por operaciones de venta con tarjeta de débito _____________________________________________ _______ _ _ _______ _ Deudores por ventas en cuotas 310.000 _______ _ a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio Nº 1 22.000 a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio Nº 2 139.000 a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio Nº 3 79.000 a Intereses a devengar ejercicios futuros 52.000 a Intereses ganados 18.000 Por operaciones de venta en cuotas de financiación propia _____________________________________________ _______ _ _ _______ _ Crédito fiscal impuesto diferido por quebranto 9.363 Impuesto a las ganancias 19.250 a deuda por impuesto diferido (dev.exig.) _______ _ 28.613 Registración contable por el método del impuesto diferido Ejercicio Nº 2 (se indica un único asiento global por el total de operaciones del ejercicio) _____________________________________________ _______ _ _ _______ _ Valores a depositar 120.000 Cupones tarjetas de débito a cobrar 280.000 a ventas de mercaderías contado _______ _ 400.000 Por operaciones de venta contado efectivo y con tarjeta de débito _____________________________________________ _______ _ _ _______ _ Cupones de tarjetas de crédito a cobrar 650.000 a ventas de mercaderías con tarjetas de crédito _______ _ 650.000 Por operaciones de venta con tarjeta de crédito _____________________________________________ _______ _ _ _______ _ Deudores por ventas en cuotas 776.000 _______ _ a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio Nº 2 131.000 a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio Nº 3 315.000 a Ventas de mercaderías en cuotas Ejercicio Nº 4 164.000 a Intereses a devengar ejercicios futuros 102.000 a Intereses ganados 64.000 Por operaciones de venta en cuotas de financiación propia _____________________________________________ _______ _ _ _______ _ Deudores morosos 26.800 a deudores por ventas en cuotas _______ _ 26.800 Cuotas de plazo vencido por mora automática _____________________________________________ _______ _ _ _______ _ Deudores gestión judicial 16.500 a deudores morosos _______ _ 16.500 Inicio de acciones judiciales de algunos deudores morosos ____________________________________________ _______ ________ ________ _ __ 53.550 Impuesto a las ganancias a deuda por impuesto diferido (dev.exig.) 37.546 a deuda por impuesto diferido (deud. incob.) 4.900 a provisión impuesto a las ganancias 1.741 a crédito fiscal impuesto diferido por quebranto 9.363 Registración contable por el método del impuesto diferido _______ _______ ________ _ _ ____________________________________________ __ En el Ejercicio Nº 3, se dejó de utilizar el método devengado exigible por cese de operaciones con financiación directa. Por ende, carece de relevancia la registración contable a esos fines. Unicamente se refleja el asiento de impuesto diferido vinculado con el caso: ____________________________________________ _______ ________ ________ _ __ 35.980 Impuesto a las ganancias Deuda por impuesto diferido (dev.exig.) 66.259 Deuda por impuesto diferido (deud. incob.) 4.900 a provisión impuesto a las ganancias 107.039 Registración contable por el método del impuesto diferido _______ _______ ________ ____________________________________________ _ _ __ OBSERVACIONES Y COMENTARIOS VINCULADOS A LA SOLUCIÓN DEL CASO La aplicación del método requiere que los plazos sean superiores a 10 meses, sin que resulte relevante el número de cuotas. En el ejemplo, se utiliza el método de devengado exigible para los casos de ventas en 24 cuotas mensuales, así como en 8 cuotas trimestrales. Resulta suficiente que el sistema contable discrimine las operaciones de ventas financiadas en cuotas que se imputan con el criterio de devengado exigible. No resulta relevante el distingo en la cuenta de deudores por cuotas, ya que la efectiva cobranza de las cuotas no trae consecuencias en la aplicación del método. La aplicación del sistema de imputación devengado exigible no altera el tratamiento de créditos que califiquen como incobrables en los términos de la ley de impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario. Una vez hecha la opción por el sistema de imputación devengado exigible, la misma debe mantenerse por el término de cinco años. Asimismo, se debe comunicar su utilización al tiempo de presentar la declaración jurada del primer ejercicio en el que se ejerce la opción. Si se ceden los créditos respecto de los cuales se optó por la imputación especial, debe reconocerse, en el ejercicio en que ello ocurra, la totalidad de la ganancia bruta correspondiente a las cuotas cuya exigibilidad no se había producido a esa fecha. Como se advierte en el cuadro comparativo, al cabo de todos los períodos involucrados el total del impuesto determinado -utilizando uno u otro criterio- resulta igual; sin embargo, se observa claramente el diferimiento favorable al contribuyente en la utilización del sistema especial de imputación, con la consiguiente ventaja financiera y económica que ello implica. Notas I_CT_07_TCR_1_q1 [1:] Rajmilovich, Darío: "Manual del impuesto a las ganancias" - La Ley - pág. 199 I_CT_07_TCR_1_q2 [2:] Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Errepar - pág. 103 I_CT_07_TCR_1_q3 [3:] Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - Ediciones Macchi - pág. 304 I_CT_07_TCR_1_q4 [4:] Raimondi, Carlos y Atchabahian, A.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma pág. 477 I_CT_07_TCR_1_q5 [5:] "Alto Palermo SA" - TFN - Sala A - 15/12/2006 I_CT_07_TCR_1_q6 [6:] "Sánchez Recalde, Luis" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 20/6/2000 I_CT_07_TCR_1_q7 [7:] "Vanderbilt SA" - CSJN - 1/10/1974 I_CT_07_TCR_1_q8 [8:] Raimondi, C. y Atchabahian, A.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - pág. 475 I_CT_07_TCR_1_q9 [9:] Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - Ediciones Macchi - pág. 304
