Subido por David Aviles Anchundia

BOLETÍN-03-2016-Tratamiento-tributario-sobre-dividendos

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Boletín No.03-2016
Marzo 10, 2016
Régimen tributario aplicable a dividendos para el 2016
Kristy Fierro Arcos
Gerente de Consultoría
El punto de partida para analizar el
tratamiento tributario de dividendos es
precisamente aclarar a qué nos referimos con
“dividendos”. En la reforma de diciembre de
2014(1) se definió este término como “…todo
tipo de participaciones en utilidades,
excedentes, beneficios o similares que se
obtienen en razón de los derechos
representativos de capital que el
beneficiario mantiene, de manera directa o
indirecta”, aclarándose además, que los
derechos representativos de capital se
denominan “…a los títulos o derechos de
propiedad respecto de cualquier tipo de
entidad, patrimonio o el que corresponda
de acuerdo con la naturaleza de la
sociedad, apreciables monetariamente,
como acciones, participaciones, derechos
fiduciarios, entre otros”(2).
Tenemos entonces que, para todos los
efectos tributarios, se consideran dividendos y
por tanto tienen un mismo tratamiento, a los
valores que reciban los accionistas, socios,
partícipes o beneficiarios, por concepto de
utilidades atribuibles a su participación en el
capital o patrimonio de una sociedad
mercantil, fideicomiso, consorcio, fondo de
inversión o cualquiera otra entidad que, bajo
la definición de la Ley tributaria, sea
considerada una sociedad(3)..
En esta ocasión revisaremos el tratamiento
tributario de los dividendos que una sociedad
local distribuya durante el ejercicio fiscal 2016,
indistintamente del período económico al cual
correspondan.
1.- Dividendos gravados del impuesto a la
renta
A partir de la reforma tributaria del 2009(4),
pasan a encontrarse gravados del impuesto a
la renta los dividendos que distribuyan las
sociedades locales, a favor de personas
naturales residentes(5) en el Ecuador y de
sociedades residentes en paraísos fiscales(6),
jurisdicciones de menor imposición(7) o
regímenes fiscales preferentes(8) (por tener el
mismo tratamiento, en adelante simplemente
paraísos fiscales) manteniéndose la exención
de este impuesto, únicamente a favor de otras
sociedades, nacionales o extranjeras, no
domiciliadas en paraísos fiscales o de
personas naturales no residentes en el
Ecuador(9), como consta a continuación:
EXENTO
SOCIEDAD
Ecuador
EXENTO
SOCIEDAD
Exterior no paraíso fiscal
GRAVADO
GRAVADO
SOCIEDAD
PERSONA
NATURAL
Paraíso fiscal
Ecuador
EXENTO
PERSONA
NATURAL
Exterior paraíso fiscal o no
SOCIEDAD
Ecuador
1
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Adicionalmente, se estableció una exención
sobre “(…) los dividendos en acciones que
se distribuyan a consecuencia de la
aplicación de la reinversión de utilidades
en los términos definidos en el artículo 37
de esta Ley, y en la misma relación
proporcional”, con lo cual queda claro que
los dividendos en acciones distribuidos fuera
del caso de reinversión de las utilidades del
ejercicio, se encuentran gravados del
impuesto a la renta para el accionista
perceptor de las nuevas acciones producto de
la reinversión.
Posteriormente, con la reforma tributaria del
2014(10) se elimina la exención del impuesto a
la renta sobre dividendos distribuidos a
sociedades, cuando “…el beneficiario
efectivo, en los términos definidos en el
reglamento, es una persona natural
residente en Ecuador”. Para el efecto, la
norma tributaria(11) define como beneficiario
efectivo a “…quien legal, económicamente
o de hecho tiene el poder de controlar la
atribución del ingreso, beneficio o utilidad,
así como de utilizar, disfrutar o disponer
de los mismos”.
sociedad a quien se le distribuye y por
tanto no está sujeto a retención, aun en el
caso de que el beneficiario efectivo de
dicha sociedad sea residente en el
Ecuador”.
De acuerdo con el principio constitucional de
reserva de ley(13), las exenciones tributarias
deben ser concedidas exclusivamente
mediante una ley; por tanto, que una
Resolución reconozca una exoneración no
prevista en una norma legal contraría este
principio. No obstante, es importante resaltar
la corrección realizada, pues la aplicación
estricta del límite a la exención de dividendos,
contenida en la norma legal antes indicada,
hubiera originado escenarios de doble o
múltiple imposición, generando un grave
efecto a las holding locales, situación que
también es reconocida por la administración
tributaria en los considerandos de la
Resolución, como los que se indican a
continuación:
No obstante existir una norma legal que
declara como ingreso gravado a los
dividendos que una sociedad local distribuya
a favor de otra sociedad local, cuyo
beneficiario efectivo sea una persona natural
residente en Ecuador, mediante una
Resolución(12) de la Directora General del
Servicio de Rentas Internas (SRI), se
establece:
“Que adicionalmente, la limitación a la
exención establecida mediante el número 1
del artículo 6 de la Ley Orgánica de
Incentivos a la Producción y Prevención
del Fraude Fiscal, al ser una norma antielusión, aplica solo sobre el dividendo o
utilidad distribuido a una sociedad
domiciliada en el exterior cuyo beneficiario
efectivo es una persona natural residente
en el Ecuador, sin que esta limitación
afecte el resto de los dividendos o
utilidades distribuidos de acuerdo a reglas
y principios generales de la tributación;
“Si la distribución de dividendos se realiza
a favor de una sociedad residente o
establecida en el Ecuador, el ingreso por
concepto de dividendos está exento para la
Que la aplicación del principio
constitucional de equidad tributaria
propende a distribuir las obligaciones así
como los beneficios, de tal forma que no
2
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se generen cargas exageradas o
beneficios excesivos, lo cual se logra
teniendo en consideración la capacidad
económica de los sujetos pasivos, así
como la naturaleza y los fines perseguidos
por el tributo”.
Teniendo en cuenta esta Resolución, en la
práctica, resulta poco probable que el SRI
considere gravado el dividendo que distribuya
una sociedad local a favor de otra sociedad
local, aún cuando esta última tenga un
beneficiario efectivo residente en el Ecuador.
Por tanto, durante el ejercicio fiscal 2016 el
tratamiento de dividendos sería como consta
a continuación:
Se concluye del gráfico anterior, que los
dividendos que reciba la sociedad local
accionista, aún cuando tenga un beneficiario
efectivo persona natural residente en
Ecuador, están exentos del impuesto a la
renta. Mientras que los dividendos que reciba
el accionista sociedad del exterior estarán
gravados, en proporción a la participación del
beneficiario efectivo persona natural residente
en Ecuador.
Es importante también aclarar que están
gravados con el impuesto a la renta los
dividendos que reciban los accionistas
directos que sean sociedades domiciliadas en
paraísos fiscales, no así cuando se trate de
accionistas indirectos. Por ello, como se
puede observar en el gráfico anterior, los
dividendos distribuidos a la sociedad del
exterior están gravados solamente en
proporción a la participación del beneficiario
efectivo residente en Ecuador (50%), mas no
por la presencia de la sociedad residente en
paraíso fiscal (25%) en el segundo nivel de la
composición societaria.
2.- Retención en la fuente del impuesto a la
renta sobre dividendos
Como regla general, se encuentran exentos
de retención en la fuente del impuesto a la
renta, los pagos que constituyan ingresos
exentos para quien los perciba(14). En
consecuencia, el tratamiento tributario en el
reparto de dividendos dependerá si para el
beneficiario de tales dividendos, estos
constituyen ingresos gravados o exentos del
impuesto a la renta.
De acuerdo con lo indicado, las retenciones
en la fuente sobre dividendos aplican de la
siguiente manera:
2.1) Los dividendos que una sociedad local
distribuya a favor de sus accionistas personas
naturales con residencia fiscal en Ecuador o a
favor de sociedades residentes en el exterior,
no domiciliadas en paraísos fiscales que
tengan un beneficiario efectivo residente en el
Ecuador, están sujetos a retención en la
fuente, conforme el siguiente cálculo(15):
i) La base de la retención es el resultado de
sumar el dividendo distribuido a cada
accionista, más el impuesto pagado por la
sociedad que lo distribuye, atribuido a ese
3
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mismo dividendo (renta global). Así por
ejemplo:
considerando los límites que establece la
norma tributaria(17) y que se indican en el
apartado 4. Así por ejemplo:
Accionista
Carlos Ec
p
q
r=p+q
o
s
t=o-s
Dividendo
Impuesto
atribuible
Renta
global
IR persona
natural
Crédito
tributario
Valor a
retener
366.640
110.744
80.661
278.640
88.000
30.083
Crédigo tributario
1er. Límite
88.000
ii) Sobre la base de la retención (renta global)
se aplica la tarifa progresiva de impuesto a
la renta para personas naturales y
sucesiones indivisas(16), vigente para el
ejercicio en que se realiza la distribución
del dividendo. Así por ejemplo:
Tramo
Impuesto a la Renta Personas Naturales 2016
Impuesto
Fracción
Exceso
Fracción
Básicas
Hasta
Básica
1
2
3
4
5
6
7
8
11.170
14.240
17.800
21.370
42.740
64.090
85.470
9
113.940
11.170
14.240
17.800
21.370
42.740
64.090
85.470
113.940
En adelante
Impuesto
Fracción
Excedente
153
509
938
4.143
8.413
13.758
0%
5%
10%
12%
15%
20%
25%
30%
22.299
35%
iii) Se resta el crédito tributario al que tenga
derecho la persona natural residente en el
Ecuador, respecto del impuesto pagado
por la sociedad que distribuye el dividendo,
2do. Límite
80.661
3er. Límite
n/a
Como se explica en el apartado 4, no se ha
considerado el tercer límite del crédito
tributario (n/a), por ser imposible su cálculo
para la sociedad que actúa como agente de
retención, sin contar con la totalidad de los
ingresos y gastos del accionista (Carlos Ec).
iv) El valor así obtenido (US$30.083) es la
retención en la fuente que debe practicar
la sociedad que distribuye el dividendo a
favor de su accionista (Carlos Ec) y por el
cual
emitirá
el
correspondiente
comprobante de retención.
2.2) En los dividendos que una sociedad local
distribuya a favor de sus accionistas
sociedades residentes en paraísos fiscales,
“…sobre la parte que la sociedad que
distribuye dividendos haya tributado con
tarifa del 25%, la retención será del
10%...”(18),
Previo a la reforma de diciembre de 2014(19),
el tratamiento en este caso era distinto: “…El
porcentaje de esta retención será igual a la
diferencia entre la máxima tarifa de
Impuesto a la renta para personas
naturales y la tarifa general de Impuesto a
la renta prevista para sociedades” (20).
Es importante recordar que la tarifa general
de impuesto a la renta prevista para
4
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sociedades, disminuyó gradualmente y en
forma anual del 25% para el 2010, hasta
ubicarse en el 22% a partir del ejercicio fiscal
2013(21). Por tanto, de acuerdo con la norma
tributaria vigente para el ejercicio fiscal 2014,
la retención en la fuente sobre dividendos
distribuidos a accionistas, sociedades
domiciliadas en paraíso fiscal, correspondía
ser la siguiente:
Ejercicio fiscal al que
corresponde el
dividendo
2010
Porcentaje de retención
en la fuente
35% - 25% = 10%
2011
35% - 24% = 11%
2012
35% - 23% = 12%
2013 y 2014
35% - 22% = 13%
Con la regla antes indicada, vigente hasta
diciembre de 2014, el sentido de la norma
tributaria era gravar la utilidad en cabeza del
accionista con la tarifa máxima (35%) del
impuesto a la renta para personas naturales,
que se obtiene de sumar el 22% pagado por
la sociedad que distribuye el dividendo y el
13% de retención en la fuente al distribuir el
dividendo a favor del accionista sociedad con
domicilio en paraíso fiscal. Este mismo efecto
se nota en el dividendo distribuido al
accionista persona natural con residencia
fiscal en Ecuador, que debe tributar con la
tarifa máxima del 35%, con derecho a
descontar, el impuesto a la renta pagado por
la sociedad (22%) que distribuye el dividendo,
sujeto a los límites antes indicados.
Entonces, resulta lógico que habiéndose
incrementado, a partir del ejercicio 2015(22), la
tarifa de impuesto a la renta de sociedades
del 22% al 25%, por presencia de accionistas
con residencia en paraíso fiscal, se disminuya
el porcentaje de retención del 13% al 10%.
Ahora bien, la norma tributaria no resuelve
que sucedería con los dividendos originados
de utilidades que se gravaron con la tarifa del
impuesto a la renta de 24% y 23%, las cuales
aplicaron durante los ejercicios fiscales 2011 y
2012, respectivamente. Si aplicamos la
retención en la fuente del 13% sobre los
dividendos correspondientes a estos
ejercicios económicos, se obtendría una carga
tributaria de 37% y 36%, respectivamente,
para el accionista domiciliado en paraíso
fiscal, lo cual contraría al sentido de la norma.
Con base en lo indicado, se podría interpretar
que durante el ejercicio 2016, indistintamente
del ejercicio fiscal al que correspondan los
dividendos que se distribuyan a favor de
accionistas, aplicará la retención del 10%
cuando la sociedad que distribuye el
dividendo haya tributado con tarifa del 25%;
11% cuando haya tributado al 24%; 12%
cuando haya tributado al 23%; y, 13% cuando
haya tributado al 22%.
2.3) Los dividendos distribuidos por
sociedades locales cuyos ingresos estén
gravados con el impuesto a la renta único
para las actividades del sector bananero, a
favor de personas naturales residentes en
Ecuador; de sociedades residentes en el
exterior que tengan un beneficiario efectivo
persona natural residente en el Ecuador; o, de
sociedades residentes en paraísos fiscales,
están sujetos a retención en la fuente,
conforme el siguiente cálculo(23):
i) La base de la retención es la suma del
dividendo distribuido a cada accionista,
más el impuesto único pagado por la
sociedad que lo distribuye, atribuido a ese
mismo dividendo (renta global).
5
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ii) Sobre la base de retención (renta global)
se aplica la tarifa progresiva de impuesto a
la renta para personas naturales y
sucesiones indivisas, vigente para el
ejercicio en que se realiza la distribución
del dividendo.
iii) Se resta el impuesto único pagado por la
sociedad que distribuye el dividendo,
atribuible a dicho dividendo.
iv) El valor así obtenido es la retención en la
fuente, el cual debe detallarse en el
respectivo comprobante de retención.
La retención en la fuente de impuesto a la
renta, de acuerdo con lo indicado
anteriormente, se efectuará cuando la Junta
General de Accionistas o Socios decida su
distribución, momento en el cual se produce el
hecho generador(24) de la retención en la
fuente.
2.4) Es importante advertir que, en caso de
que la sociedad no distribuya al accionista el
total del dividendo que le corresponda al
cierre del ejercicio, para la determinación de
la base sujeta a retención en la fuente, se
deberá considerar la parte del dividendo
distribuido y la proporción que sobre ella
corresponda sobre el impuesto causado por la
sociedad que distribuye el dividendo. Esto
originará que el beneficiario del dividendo
pueda aprovechar como crédito tributario la
parte del impuesto pagado por la sociedad,
quedando pendiente una fracción que podría
usar cuando el dividendo sea entregado en su
totalidad.
3.- Reconocimiento
dividendos
del
ingreso
por
En el caso de personas naturales residentes
fiscales en Ecuador, la norma tributaria(25)
indica que “Los dividendos y las utilidades
de sociedades así como los beneficios
obtenidos por fideicomisos mercantiles,
distribuidos a favor de personas naturales
residentes en el país, formarán parte de su
renta global (…)”.
En este caso, para determinar la cuantía del
ingreso, la misma norma tributaria(26) dispone
que se reconocerá como ingreso gravado “el
valor distribuido más el impuesto pagado
por la sociedad, correspondiente a ese
valor distribuido en el ejercicio de la
distribución, independientemente de la
obligación de llevar contabilidad”.
Por las disposiciones citadas el accionista
persona natural con residencia fiscal en
Ecuador debería reconocer como ingreso
gravado del impuesto a la renta el dividendo
que la Junta General de Accionistas o Socios
resuelva distribuir, más el impuesto a la renta
pagado por la sociedad que distribuye el
dividendo, aún cuando no se pague este
dividendo durante el año de la distribución y
de no estar obligado a llevar contabilidad.
Llegar a esta conclusión significaría que este
accionista, debería pagar el impuesto a la
renta sobre valores que aún no ha percibido
efectivamente(27), contrariando con ello la
definición de renta: “Para efectos de este
impuesto se considera renta: 1.- Los
ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos
a título gratuito o a título oneroso
provenientes del trabajo, del capital o de
ambas fuentes, consistentes en dinero,
especies o servicios” (28).
Para evitar un eventual conflicto
interpretación, la Junta General
de
de
6
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Accionistas o Socios podría resolver la
distribución parcial de los dividendos, en los
montos que efectivamente vaya a entregar a
los beneficiarios de dichos dividendos.
4.- Crédito tributario para el accionista
Como indicamos en el apartado 2.1, las
personas naturales residentes en el Ecuador
que perciben ingresos por concepto de
dividendos distribuidos por sociedades
locales, tienen derecho a utilizar como crédito
tributario la proporción que a cada uno de
ellos, corresponda por el impuesto a la renta
pagado por la sociedad local atribuible a ese
dividendo(29).
De esta forma se evita que exista una doble
imposición económica respecto de un misma
renta, pues la sociedad, previo a su
distribución del dividendo, pagó el impuesto a
la renta (22%, 25% o mixto); y, esas mismas
utilidades, cuando las perciba el accionista
estarán sujetas al impuesto a la renta
progresivo de personas naturales, que va del
5% al 35%.
Para evitar lo que sería una doble imposición,
los dividendos de sociedades están gravados
del impuesto a la renta en cabeza del
accionista o socio, persona natural con
residencia fiscal en Ecuador, con una tarifa
progresiva que llega hasta el 35%, con
derecho a descontar en este cálculo el
impuesto del 22% o 25% pagado previamente
por la sociedad que distribuyó el dividendo.
Para el uso de este crédito tributario, la
persona natural con residencia fiscal en
Ecuador, tendrá en cuenta las siguientes
consideraciones:
4.1) Debe reconocer como ingreso gravado la
renta global (dividendo más impuesto
atribuible pagado por la sociedad) en el año
de la distribución(30), tal como se indicó en el
apartado 3 anterior.
4.2) El monto del crédito tributario que puede
aprovechar está sujeto al menor de los
siguientes tres límites(31):
i) El impuesto pagado por la sociedad
correspondiente al dividendo.
Accionista
Carlos Ec
p
q
r=p+q
o
s
t=o-s
Dividendo
Impuesto
atribuible
Renta
global
IR persona
natural
Crédito
tributario
Valor a
retener
366.640
110.744
80.661
278.640
88.000
30.083
ii) La renta global (dividendo más impuesto
pagado por la sociedad atribuible al
dividendo) multiplicado por 22% o 25%,
según se haya aplicado a las utilidades de
las que se originaron los dividendos.
p
Accionista
Carlos Ec
Dividendo
278.640
q
Impuesto
atribuible
88.000
r=p+q
Renta
global
o
IR persona
natural
s
Crédito
tributario
366.640
110.744
80.661
t=o-s
Valor a
retener
30.083
US$366,640 x 22% = US$80,661
iii) El impuesto a la renta que le
correspondería pagar a la persona natural
por ese ingreso dentro de su renta global.
Es decir, la diferencia resultante de restar
el impuesto causado en su renta global,
incluido el valor de la utilidad, beneficio o
dividendo, menos el impuesto causado en
su renta global si no se consideraría la
utilidad, beneficio o dividendo.
7
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Liquidación
Renta global
Otros ingresos
Total de ingresos
Costos y gastos
Gastos personales
Total costos y gastos
Base imponible
Impuesto a la renta
Diferencia
Con
dividendos
Sin
dividendos
366.640
60.000
426.640
6.000
14.521
20.521
406.119
124.562
60.000
60.000
6.000
14.521
20.521
39.479
3.654
120.907
En ningún caso el crédito tributario podrá
superar al impuesto que le correspondería
pagar a la persona natural por ese ingreso
dentro de su renta global.
considerando la renta global por el dividendo
y sin considerarlo(34).
4.6) Con la reforma de diciembre de 2014(35),
se agrega como condición para el uso como
crédito tributario de la retención de dividendos
distribuidos indirectamente a una persona
natural residente en el Ecuador, así como del
impuesto correspondiente pagado por la
sociedad, que la persona natural demuestre,
en la solicitud de pago en exceso, la
sustancia económica de la intervención de
los intermediarios que no son los beneficiarios
efectivos del ingreso.
4.3) Si el dividendo se percibe a través de
más de una sociedad, se considerará como
crédito tributario, el correspondiente impuesto
pagado, por la primera sociedad que lo
distribuyó(32).
5.- Formalidades respecto del pago de
dividendos
4.4) Si la sociedad que distribuye el dividendo
tiene derecho a algún incentivo o beneficio
tributario o incluye rentas exentas en su
conciliación tributaria, el accionista persona
natural a favor de quien se lo distribuye,
puede utilizar como crédito tributario el valor
del impuesto a la renta que la sociedad
hubiera pagado, de no haber aplicado dichas
rentas exentas, incentivos o beneficios
tributarios(33). Este beneficio no aplica en caso
de dividendos distribuidos a favor de
accionistas domiciliados en paraísos fiscales.
i) Emitir el respectivo comprobante de
retención. Si el dividendo se distribuye a
una sociedad con beneficiario efectivo
residente en Ecuador, el comprobante de
retención se emite a nombre de la
sociedad accionista y una copia certificada
para el beneficiario efectivo que incluya la
frase “BENEFICIARIO EFECTIVO”, cédula
o RUC, y nombre de la persona natural(36).
4.5) En el caso de dividendos distribuidos por
sociedades locales cuyos ingresos están
sujetos al impuesto a la renta único para el
sector bananero, el crédito tributario será igual
al valor que resulte del tercer límite indicado
en el apartado 4.2. anterior, esto es, la
diferencia entre el impuesto causado de la
persona natural residente en Ecuador,
La sociedad que distribuye el dividendo debe
cumplir con lo siguiente:
ii) Informar al accionista el ingreso gravado
por el dividendo distribuido y el ejercicio
fiscal al que corresponde, así como el
crédito tributario que le corresponda(37),
según lo indicado en el apartado 4
anterior.
En caso de una sociedad local que
distribuya dividendos a una persona
natural residente en el Ecuador, cuando el
mismo dividendo ha sido recibido a través
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de otras sociedades residentes en el
Ecuador, solicitará a la primera sociedad
que los distribuyó, la información
certificada sobre: i) el dividendo que le
corresponde a esa persona; y, ii) el
impuesto a la renta pagado por esa
sociedad atribuible a dicho dividendo(38).
iii) Presentar el Anexo de Dividendos
anualmente, durante el mes de mayo del
ejercicio fiscal siguiente al período
reportado, conforme el 9no. dígito de RUC,
en el que se detalle:
! La utilidad del período reportado
! Las utilidades de períodos anteriores,
que a enero 01 del periodo reportado
se
encuentren
pendientes
de
distribución; y,
! Los dividendos distribuidos durante el
período reportado
El Anexo de Dividendos se debe presentar
incluso en los períodos en los que no se
genere información.
6.- Declaración de dividendos de los
cónyuges
Para aquellos accionistas con residencia fiscal
en Ecuador, de estado civil casados o en
unión de hecho, los ingresos por dividendos
deben ser imputados entre los cónyuges o
convivientes en partes iguales, pues así lo
establece la norma tributaria cuando indica:
“…ingresos de la sociedad conyugal serán
imputados a cada uno de los cónyuges en
partes iguales”(39).
Vale anotar que esta forma de reconocimiento
de los ingresos, costos, gastos y crédito
tributario, en partes iguales entre los
cónyuges y convivientes no aplica cuando,
entre los cónyuges, existan capitulaciones
matrimoniales(40). En este caso, será
reportado por el cónyuge titular de las
acciones, en su declaración personal de
impuesto a la renta, de igual forma que los
ingresos provenientes.
En cuanto a los ingresos por dividendos
percibidos por la sociedad conyugal, el
cónyuge titular de las acciones o derechos
representativos de capital, deberá presentar la
declaración del impuesto a la renta
considerando los ingresos por dividendos, así
como los demás obtenidos de cualquier otra
fuente; sin embargo, antes de determinar la
base imponible se deducirá la porción de la
utilidad que corresponde al otro cónyuge
(50%), quien a su vez presentará su
declaración
exclusivamente
por
esa
(41)
participación en la utilidad , salvo que
también deba sumar esa porción del
dividendo a sus ingresos personales.
Asimismo, las deducciones que tengan
relación directa con los ingresos de la
sociedad conyugal, así como también el
ingreso neto y las retenciones que se les haya
efectuado se distribuirá entre los cónyuges en
partes iguales(42).
Para una mejor explicación, veamos a
continuación un ejemplo en el que se liquida
el impuesto a la renta, distribuyendo el
ingreso, las retenciones en la fuente y el
crédito tributario por los dividendos entre los
cónyuges:
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Marzo 10, 2016
Liquidación impuesto a la renta
José cónyuge
María cónyuge
366.340,00
183.170,00
Otros ingresos
60.000,00
90.000,00
Costos y gastos
6.000,00
10.000,00
r Renta global por dividendo
Gastos personales
Base imponible preliminar
r/2 50% atribuible al otro cónyuge
Base imponible
Impuesto a la renta causado
t/2 Retenciones por dividendos
Retenciones por otros ingresos
s/2 Crédito tributario por dividendo
Impuesto a la renta a pagar
Saldo a favor de contribuyente
14.521,00
14.521,00
405.819,00
248.649,00
183.170,00
222.649,00
60.347,15
15.041,60
6.000,00
40.330,40
248.649,00
69.447,15
15.041,60
9.000,00
40.330,40
5.075,15
-1.024,85
Como se puede observar, ambos cónyuges
reportan el 50% de los ingresos obtenidos por
dividendos (US$366,340 / 2 = US$183,170), así
como utilizan cada uno el 50% de la retención
en la fuente aplicada sobre el dividendo
(US$30,083 / 2 = US$15,041,60) y el crédito
tributario por el impuesto pagado por la
sociedad que lo distribuyó (US$80,661 / 2 =
US$40,330.40). En este supuesto un cónyuge
obtiene un saldo a favor a solicitar a la
administración tributaria, por pago en exceso.
Por otra parte, si el ingreso por dividendos
solamente lo reporta un cónyuge, se generaría
un impuesto a pagar, como consta a
continuación:
Liquidación impuesto a la renta
r Renta global por dividendo
Otros ingresos
Costos y gastos
Gastos personales
Base imponible
Impuesto a la renta causado
t Retenciones por dividendos
Retenciones por otros ingresos
s Crédito tributario por dividendo
Impuesto a la renta a pagar
José cónyuge
366.340,00
60.000,00
6.000,00
14.521,00
405.819,00
124.456,65
30.083,19
6.000,00
80.660,80
7.712,66
Es importante anotar que el reconocimiento
de ingresos por dividendos, en partes iguales,
entre los cónyuges o convivientes es
obligatoria, por no ser una opción que la ley
permita adoptar o no.
7.- Dividendos anticipados
La Junta General de Socios o Accionistas de
una sociedad mercantil tiene la atribución de
resolver sobre la distribución de las utilidades
o beneficios sociales obtenidos luego de
concluido un ejercicio económico(43), que se
determina restando de la utilidad contable del
ejercicio: i) el pago de la participación de los
trabajadores (15%) de las utilidades del
ejercicio(44); ii) el pago del impuesto a la renta
causado; y, la apropiación de la reserva
legal(45) y otras reservas (estatutaria, especial,
voluntaria, etc.).
En forma excepcional, la Junta de Socios o
Accionistas podría disponer el pago de
dividendos anticipados a cuenta de las
utilidades o beneficios sociales que se
esperan obtener al cierre del ejercicio en
curso, situación que la norma tributaria la
califica
como
dividendo
anticipado,
asignándole un tratamiento que comprende la
aplicación de dos retenciones:
i) La primera retención es del 22%, salvo
que el beneficiario sea residente en un
paraíso fiscal, en cuyo caso se aplicará el
25%. La retención practicada constituye
crédito tributario para la sociedad que
distribuye el dividendo anticipado.
ii) La segunda retención dependerá del
beneficiario del dividendo anticipado, como
fue explicado en el apartado 2 anterior,
retención que constituye crédito tributario
para el socio o accionista beneficiario del
dividendo anticipado.
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El mismo tratamiento de retenciones por
dividendos anticipados, corresponderá aplicar
cuando:
! Una sociedad otorgue a sus socios,
accionistas, participes o beneficiarios,
préstamos de dinero.
! Una sociedad otorgue a alguna de sus
partes relacionadas, préstamos no
comerciales.
Al respecto, la administración tributaria(46)
mantiene el criterio de que son préstamos no
comerciales, aquellos otorgados a partes
relacionadas siempre que éstas no destinen
dichos recursos para el financiamiento de sus
actividades comerciales o empresariales.
En el caso de préstamos a partes
relacionadas, se deberá considerar lo
siguiente:
1) El préstamo que entregue la Sociedad X al
Accionista 1 se considera dividendo
anticipado y, como tal, sujeto de las
retenciones en la fuente de impuesto a la
renta, siempre que se trate de un préstamo
no comercial.
2) El préstamo que otorgue el Accionista B a
la Sociedad Y no se considera dividendo
anticipado, aún cuando corresponda a un
préstamo no comercial. Esto debido a que
el propósito de la norma tributaria es evitar
que se entreguen dividendos sin que se
haya tributado previamente. En este caso,
la Sociedad Y nunca recibirá dividendos
del Accionista B, sobre los cuales se deba
aplicar una retención.
3) El préstamo que otorgue la Sociedad X a
la Sociedad Y, empresa vinculada por
administración (comparten representante
legal) tampoco se consideraría dividendo
anticipado, pues en este caso como en el
anterior, la Sociedad Y nunca recibirá un
dividendo de la Sociedad X que deba ser
gravado con impuesto a la renta.
4) El préstamo que entrega la Sociedad X a
la Sociedad Y, empresa vinculada por
capital (comparten el Accionista 2) se
considera dividendo anticipado para
efectos tributarios, siempre que se trate de
un préstamo no comercial. En este caso,
contrario al caso anterior, la Sociedad Y sí
recibiría indirectamente un dividendo de la
Sociedad X.
8.- Impuesto a la Salida de Divisas (ISD)
sobre los dividendos
La norma tributaria(47) establece la
exoneración del ISD en los pagos al exterior
por concepto de dividendos distribuidos por
sociedades locales, luego del pago del
impuesto a la renta o de dividendos
anticipados(48), siempre que se cumplan con
las siguientes condiciones:
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i) Que el accionista beneficiario sea una
sociedad extranjera o persona natural no
residente en Ecuador.
ii) Que el accionista, sociedad o persona
natural del exterior, no esté domiciliada en
paraíso fiscal.
iii) Que el accionista sociedad extranjera, a su
vez, no tenga como accionistas a personas
naturales o sociedades residentes en
Ecuador, que sean accionistas de la
sociedad local que distribuye el dividendo.
2) Si el pago se realiza a una cuenta bancaria
localizada en paraíso fiscal, jurisdicción de
menor imposición o régimen fiscal
preferente, a pesar que el accionista no
sea residente en tal país, se deberá
adjuntar la copia legalizada del Certificado
de Residencia Fiscal del destinatario de la
transferencia, emitido por la administración
tributaria del país de su residencia. La
fecha de emisión del certificado deberá
corresponder al año en el que se realice la
transferencia o envío.
El procedimiento(49) para aplicar esta exención
es el que consta a continuación:
1) Presentar el Formulario de “Declaración
Informativa de Transacciones Exentos/No
Sujetas del Impuesto a la Salida de
Divisas” ante la institución financiera,
mediante la cual se realizará la
transferencia al exterior.
Kristy Fierro Arcos
Gerente de Consultoría en FIDESBURó
Notas
! Este Boletín contiene el análisis del autor sobre la norma tributaria vigente a la fecha de su elaboración.
! El propósito al circular este boletín entre nuestros clientes y amigos, es el de contribuir en la discusión de la forma de
interpretar o aplicar normas con incidencia en la actividad empresarial.
! Queda autorizada la reproducción de este Boletín, siempre que se indique de manera expresa la fuente y que no
tenga por propósito beneficios económicos.
! Los Boletines y Tips Empresariales emitidos por FIDESBURó, se los puede descargar de nuestra página web:
www.fides.ec
! Será un gusto atender los comentarios y sugerencias que nos envíen los medios de contacto arriba indicados
1
2
3
4
5
El Art.3 del Reglamento a la Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude Fiscal (RLOIP), publicado en el Tercer Suplemento
del Registro Oficial No,407, de diciembre 31 de 2014, agrega un segundo artículo innumerado a continuación del Art.7 del Reglamento para la
Aplicación de la Ley de Régimen Tributario (RALRTI)
Primer artículo innumerado a continuación del Art.7 del RALRTI
El Art.98 de la Ley de Régimen Tributario Interno (LRTI) define a la “sociedad” para todos los efectos tributarios
La Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador (LRETE), publicada en el
Suplemento del Registro Oficial 94, de diciembre 23 de 2009, modifica el numeral 1 del Art.9 de la LRTI, por el cual pasan a encontrarse gravados
del impuesto a la renta los dividendos distribuidos por sociedades locales a favor de personas naturales residentes en Ecuador
El Art.4.1 de la LRTI establece que las personas naturales son residentes fiscales en Ecuador cuando: i) hayan permanecido en el país, incluyendo
ausencias esporádicas, 183 días calendario o más, consecutivos o no, en el mismo período fiscal; ii) hayan permanecido en el país, incluyendo
ausencias esporádicas, 183 días calendario o más, consecutivos o no, en un lapso de 12 meses dentro de dos periodos fiscales; iii) El núcleo
principal de sus actividades o intereses económicos radique en Ecuador, de forma directa o indirecta; y, iv) No habiendo permanecido en ningún otro
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país o jurisdicción más de 183 días calendario, consecutivos o no, en el ejercicio fiscal, sus vínculos familiares más estrechos los mantenga en
Ecuador
6 Se consideran como paraísos fiscales a los 87 dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados que se detallan en el listado del Art.2 de la
Resolución NAC-DGERCGC15-00000052, publicada en el Segundo Suplemento del Registro Oficial No.430, de febrero 03 de 2015
7 El Art.4 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000052 define como jurisdicciones de menor imposición a aquellas cuya tasa efectiva de impuesto a
la renta o similar es inferior a un 60% de la tasa de impuesto a la renta en Ecuador, durante el último período fiscal
8 El Art.5 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000052 define como regímenes fiscales preferentes a aquellos vigentes en cualquier país o
jurisdicción donde no exista actividad económica sustancial; o, cuya tarifa efectiva de impuesto a la renta o similar para el régimen es inferior a un
60% de la tasa de impuesto a la renta en Ecuador
9 Art.9 numeral 1 de la LRTI
10 El numeral 1 del Art. 6 de la Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude Fiscal (LOIP), publicada en el Suplemento del
Registro Oficial 405, de diciembre 29 de 2014, agrega al numeral 1 del Art.9 de la LRTI, un inciso limitando la exención sobre los dividendos
distribuidos por sociedades locales a favor de otras sociedades en las que exista un beneficiario efectivo persona natural residente en Ecuador
11 Tercer artículo agregado a continuación del Art.7 del RALRTI
12 El Art.2, numeral 2 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509, publicada en el Suplemento del Registro Oficial 545, de julio 16 de 2015,
establece la exención sobre los dividendos que distribuya una sociedad local a favor de otra sociedad local, aún cuando el beneficiario efectivo sea
una persona natural residente fiscal en Ecuador
13 Art.301 de la Constitución de la República del Ecuador
14 Art.94 del RALRTI
15 Art.3 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509
16 Art.36 de la LRTI
17 Para aprovechar el crédito tributario por el impuesto a la renta pagado por la sociedad que distribuye el dividendo se tendrán en cuenta las
consideraciones previstas en el Art.137 del RALRTI
18 Segundo inciso de Art.3 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509
19 Art.7 del RLOIP
20 Cuarto inciso del Art.15 del RALRTI, derogado por el Art.7 del RALOIP
21 Disposición Transitoria Primera del Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones (COPCI), publicado en el Suplemento del Registro
Oficial No.351, de diciembre 29 de 2010
22 A partir del ejercicio 2015, según el primer inciso del Art.37 de la LRTI la tarifa del impuesto a la renta de sociedades residentes en Ecuador es del
22% ó 25% o mixta, dependiendo de su composición accionaria a diciembre 31 del mismo año
23 Ultimo inciso del Art.3 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509
24 Art.4 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509
25 Art. 36, literal “e” de la Ley de Régimen Tributario Interno
26 Art.137 literal a) del RALRTI
27 El Art.8 numeral 1 de la LRTI considera ingresos de fuente ecuatoriana los percibidos o recibidos
28 Art.2 numeral 1 de la LRTI
29 Art.36 literal e) de la LRTI
30 Art.137 literal a) del RALRTI
31 Art.137 literal b) del RALRTI
32 Art.137 literal c) del RALRTI
33 Art.137 literal d) del RALRTI
34 Art.137 literal f) del RALRTI
35 El numeral 3 del Art.34 del RLOIP agrega el literal f) al Art.137 del RALRTI
36 Art. 13 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509
37 Art. 11 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509
38 Art. 12 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509
39 Art. 5 de la LRTI
40 El Art.150 del Código Civil define las capitulaciones matrimoniales como “las convenciones que celebran los esposos o los cónyuges antes, al
momento de la celebración o durante el matrimonio, relativas a los bienes, a las donaciones y a las concesiones que se quieran hacer el
uno al otro, de presente o de futuro”
41 Art. 71 numeral 3 del RALRTI
42 Art. 33 del RALRTI
43 El Art.118, lit. d de la Ley de Compañías para el caso de sociedades de responsabilidad limitada; y, Art.231, #4 de la Ley de Compañías para el caso
de sociedades anónimas
44 El Art.97 del Código del Trabajo
45 El Art.119 de la Ley de Compañías para el caso de sociedades de responsabilidad limitada; y, Art.297 de la Ley de Compañías para el caso de
sociedades anónimas
46 Circular NAC-DGECCGC15-00000013, publicada en el Suplemento del Registro Oficial No.657, de diciembre 28 de 2015
47 Art.159 numeral 5 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador (LRETE)
48 Art.13 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas (RAISD)
49 Art.7 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000054, publicada en el Segundo Suplemento del Registro Oficial No.430, de febrero 03 de 2015
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