Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 Régimen tributario aplicable a dividendos para el 2016 Kristy Fierro Arcos Gerente de Consultoría El punto de partida para analizar el tratamiento tributario de dividendos es precisamente aclarar a qué nos referimos con “dividendos”. En la reforma de diciembre de 2014(1) se definió este término como “…todo tipo de participaciones en utilidades, excedentes, beneficios o similares que se obtienen en razón de los derechos representativos de capital que el beneficiario mantiene, de manera directa o indirecta”, aclarándose además, que los derechos representativos de capital se denominan “…a los títulos o derechos de propiedad respecto de cualquier tipo de entidad, patrimonio o el que corresponda de acuerdo con la naturaleza de la sociedad, apreciables monetariamente, como acciones, participaciones, derechos fiduciarios, entre otros”(2). Tenemos entonces que, para todos los efectos tributarios, se consideran dividendos y por tanto tienen un mismo tratamiento, a los valores que reciban los accionistas, socios, partícipes o beneficiarios, por concepto de utilidades atribuibles a su participación en el capital o patrimonio de una sociedad mercantil, fideicomiso, consorcio, fondo de inversión o cualquiera otra entidad que, bajo la definición de la Ley tributaria, sea considerada una sociedad(3).. En esta ocasión revisaremos el tratamiento tributario de los dividendos que una sociedad local distribuya durante el ejercicio fiscal 2016, indistintamente del período económico al cual correspondan. 1.- Dividendos gravados del impuesto a la renta A partir de la reforma tributaria del 2009(4), pasan a encontrarse gravados del impuesto a la renta los dividendos que distribuyan las sociedades locales, a favor de personas naturales residentes(5) en el Ecuador y de sociedades residentes en paraísos fiscales(6), jurisdicciones de menor imposición(7) o regímenes fiscales preferentes(8) (por tener el mismo tratamiento, en adelante simplemente paraísos fiscales) manteniéndose la exención de este impuesto, únicamente a favor de otras sociedades, nacionales o extranjeras, no domiciliadas en paraísos fiscales o de personas naturales no residentes en el Ecuador(9), como consta a continuación: EXENTO SOCIEDAD Ecuador EXENTO SOCIEDAD Exterior no paraíso fiscal GRAVADO GRAVADO SOCIEDAD PERSONA NATURAL Paraíso fiscal Ecuador EXENTO PERSONA NATURAL Exterior paraíso fiscal o no SOCIEDAD Ecuador 1 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 Adicionalmente, se estableció una exención sobre “(…) los dividendos en acciones que se distribuyan a consecuencia de la aplicación de la reinversión de utilidades en los términos definidos en el artículo 37 de esta Ley, y en la misma relación proporcional”, con lo cual queda claro que los dividendos en acciones distribuidos fuera del caso de reinversión de las utilidades del ejercicio, se encuentran gravados del impuesto a la renta para el accionista perceptor de las nuevas acciones producto de la reinversión. Posteriormente, con la reforma tributaria del 2014(10) se elimina la exención del impuesto a la renta sobre dividendos distribuidos a sociedades, cuando “…el beneficiario efectivo, en los términos definidos en el reglamento, es una persona natural residente en Ecuador”. Para el efecto, la norma tributaria(11) define como beneficiario efectivo a “…quien legal, económicamente o de hecho tiene el poder de controlar la atribución del ingreso, beneficio o utilidad, así como de utilizar, disfrutar o disponer de los mismos”. sociedad a quien se le distribuye y por tanto no está sujeto a retención, aun en el caso de que el beneficiario efectivo de dicha sociedad sea residente en el Ecuador”. De acuerdo con el principio constitucional de reserva de ley(13), las exenciones tributarias deben ser concedidas exclusivamente mediante una ley; por tanto, que una Resolución reconozca una exoneración no prevista en una norma legal contraría este principio. No obstante, es importante resaltar la corrección realizada, pues la aplicación estricta del límite a la exención de dividendos, contenida en la norma legal antes indicada, hubiera originado escenarios de doble o múltiple imposición, generando un grave efecto a las holding locales, situación que también es reconocida por la administración tributaria en los considerandos de la Resolución, como los que se indican a continuación: No obstante existir una norma legal que declara como ingreso gravado a los dividendos que una sociedad local distribuya a favor de otra sociedad local, cuyo beneficiario efectivo sea una persona natural residente en Ecuador, mediante una Resolución(12) de la Directora General del Servicio de Rentas Internas (SRI), se establece: “Que adicionalmente, la limitación a la exención establecida mediante el número 1 del artículo 6 de la Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude Fiscal, al ser una norma antielusión, aplica solo sobre el dividendo o utilidad distribuido a una sociedad domiciliada en el exterior cuyo beneficiario efectivo es una persona natural residente en el Ecuador, sin que esta limitación afecte el resto de los dividendos o utilidades distribuidos de acuerdo a reglas y principios generales de la tributación; “Si la distribución de dividendos se realiza a favor de una sociedad residente o establecida en el Ecuador, el ingreso por concepto de dividendos está exento para la Que la aplicación del principio constitucional de equidad tributaria propende a distribuir las obligaciones así como los beneficios, de tal forma que no 2 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 se generen cargas exageradas o beneficios excesivos, lo cual se logra teniendo en consideración la capacidad económica de los sujetos pasivos, así como la naturaleza y los fines perseguidos por el tributo”. Teniendo en cuenta esta Resolución, en la práctica, resulta poco probable que el SRI considere gravado el dividendo que distribuya una sociedad local a favor de otra sociedad local, aún cuando esta última tenga un beneficiario efectivo residente en el Ecuador. Por tanto, durante el ejercicio fiscal 2016 el tratamiento de dividendos sería como consta a continuación: Se concluye del gráfico anterior, que los dividendos que reciba la sociedad local accionista, aún cuando tenga un beneficiario efectivo persona natural residente en Ecuador, están exentos del impuesto a la renta. Mientras que los dividendos que reciba el accionista sociedad del exterior estarán gravados, en proporción a la participación del beneficiario efectivo persona natural residente en Ecuador. Es importante también aclarar que están gravados con el impuesto a la renta los dividendos que reciban los accionistas directos que sean sociedades domiciliadas en paraísos fiscales, no así cuando se trate de accionistas indirectos. Por ello, como se puede observar en el gráfico anterior, los dividendos distribuidos a la sociedad del exterior están gravados solamente en proporción a la participación del beneficiario efectivo residente en Ecuador (50%), mas no por la presencia de la sociedad residente en paraíso fiscal (25%) en el segundo nivel de la composición societaria. 2.- Retención en la fuente del impuesto a la renta sobre dividendos Como regla general, se encuentran exentos de retención en la fuente del impuesto a la renta, los pagos que constituyan ingresos exentos para quien los perciba(14). En consecuencia, el tratamiento tributario en el reparto de dividendos dependerá si para el beneficiario de tales dividendos, estos constituyen ingresos gravados o exentos del impuesto a la renta. De acuerdo con lo indicado, las retenciones en la fuente sobre dividendos aplican de la siguiente manera: 2.1) Los dividendos que una sociedad local distribuya a favor de sus accionistas personas naturales con residencia fiscal en Ecuador o a favor de sociedades residentes en el exterior, no domiciliadas en paraísos fiscales que tengan un beneficiario efectivo residente en el Ecuador, están sujetos a retención en la fuente, conforme el siguiente cálculo(15): i) La base de la retención es el resultado de sumar el dividendo distribuido a cada accionista, más el impuesto pagado por la sociedad que lo distribuye, atribuido a ese 3 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 mismo dividendo (renta global). Así por ejemplo: considerando los límites que establece la norma tributaria(17) y que se indican en el apartado 4. Así por ejemplo: Accionista Carlos Ec p q r=p+q o s t=o-s Dividendo Impuesto atribuible Renta global IR persona natural Crédito tributario Valor a retener 366.640 110.744 80.661 278.640 88.000 30.083 Crédigo tributario 1er. Límite 88.000 ii) Sobre la base de la retención (renta global) se aplica la tarifa progresiva de impuesto a la renta para personas naturales y sucesiones indivisas(16), vigente para el ejercicio en que se realiza la distribución del dividendo. Así por ejemplo: Tramo Impuesto a la Renta Personas Naturales 2016 Impuesto Fracción Exceso Fracción Básicas Hasta Básica 1 2 3 4 5 6 7 8 11.170 14.240 17.800 21.370 42.740 64.090 85.470 9 113.940 11.170 14.240 17.800 21.370 42.740 64.090 85.470 113.940 En adelante Impuesto Fracción Excedente 153 509 938 4.143 8.413 13.758 0% 5% 10% 12% 15% 20% 25% 30% 22.299 35% iii) Se resta el crédito tributario al que tenga derecho la persona natural residente en el Ecuador, respecto del impuesto pagado por la sociedad que distribuye el dividendo, 2do. Límite 80.661 3er. Límite n/a Como se explica en el apartado 4, no se ha considerado el tercer límite del crédito tributario (n/a), por ser imposible su cálculo para la sociedad que actúa como agente de retención, sin contar con la totalidad de los ingresos y gastos del accionista (Carlos Ec). iv) El valor así obtenido (US$30.083) es la retención en la fuente que debe practicar la sociedad que distribuye el dividendo a favor de su accionista (Carlos Ec) y por el cual emitirá el correspondiente comprobante de retención. 2.2) En los dividendos que una sociedad local distribuya a favor de sus accionistas sociedades residentes en paraísos fiscales, “…sobre la parte que la sociedad que distribuye dividendos haya tributado con tarifa del 25%, la retención será del 10%...”(18), Previo a la reforma de diciembre de 2014(19), el tratamiento en este caso era distinto: “…El porcentaje de esta retención será igual a la diferencia entre la máxima tarifa de Impuesto a la renta para personas naturales y la tarifa general de Impuesto a la renta prevista para sociedades” (20). Es importante recordar que la tarifa general de impuesto a la renta prevista para 4 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 sociedades, disminuyó gradualmente y en forma anual del 25% para el 2010, hasta ubicarse en el 22% a partir del ejercicio fiscal 2013(21). Por tanto, de acuerdo con la norma tributaria vigente para el ejercicio fiscal 2014, la retención en la fuente sobre dividendos distribuidos a accionistas, sociedades domiciliadas en paraíso fiscal, correspondía ser la siguiente: Ejercicio fiscal al que corresponde el dividendo 2010 Porcentaje de retención en la fuente 35% - 25% = 10% 2011 35% - 24% = 11% 2012 35% - 23% = 12% 2013 y 2014 35% - 22% = 13% Con la regla antes indicada, vigente hasta diciembre de 2014, el sentido de la norma tributaria era gravar la utilidad en cabeza del accionista con la tarifa máxima (35%) del impuesto a la renta para personas naturales, que se obtiene de sumar el 22% pagado por la sociedad que distribuye el dividendo y el 13% de retención en la fuente al distribuir el dividendo a favor del accionista sociedad con domicilio en paraíso fiscal. Este mismo efecto se nota en el dividendo distribuido al accionista persona natural con residencia fiscal en Ecuador, que debe tributar con la tarifa máxima del 35%, con derecho a descontar, el impuesto a la renta pagado por la sociedad (22%) que distribuye el dividendo, sujeto a los límites antes indicados. Entonces, resulta lógico que habiéndose incrementado, a partir del ejercicio 2015(22), la tarifa de impuesto a la renta de sociedades del 22% al 25%, por presencia de accionistas con residencia en paraíso fiscal, se disminuya el porcentaje de retención del 13% al 10%. Ahora bien, la norma tributaria no resuelve que sucedería con los dividendos originados de utilidades que se gravaron con la tarifa del impuesto a la renta de 24% y 23%, las cuales aplicaron durante los ejercicios fiscales 2011 y 2012, respectivamente. Si aplicamos la retención en la fuente del 13% sobre los dividendos correspondientes a estos ejercicios económicos, se obtendría una carga tributaria de 37% y 36%, respectivamente, para el accionista domiciliado en paraíso fiscal, lo cual contraría al sentido de la norma. Con base en lo indicado, se podría interpretar que durante el ejercicio 2016, indistintamente del ejercicio fiscal al que correspondan los dividendos que se distribuyan a favor de accionistas, aplicará la retención del 10% cuando la sociedad que distribuye el dividendo haya tributado con tarifa del 25%; 11% cuando haya tributado al 24%; 12% cuando haya tributado al 23%; y, 13% cuando haya tributado al 22%. 2.3) Los dividendos distribuidos por sociedades locales cuyos ingresos estén gravados con el impuesto a la renta único para las actividades del sector bananero, a favor de personas naturales residentes en Ecuador; de sociedades residentes en el exterior que tengan un beneficiario efectivo persona natural residente en el Ecuador; o, de sociedades residentes en paraísos fiscales, están sujetos a retención en la fuente, conforme el siguiente cálculo(23): i) La base de la retención es la suma del dividendo distribuido a cada accionista, más el impuesto único pagado por la sociedad que lo distribuye, atribuido a ese mismo dividendo (renta global). 5 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 ii) Sobre la base de retención (renta global) se aplica la tarifa progresiva de impuesto a la renta para personas naturales y sucesiones indivisas, vigente para el ejercicio en que se realiza la distribución del dividendo. iii) Se resta el impuesto único pagado por la sociedad que distribuye el dividendo, atribuible a dicho dividendo. iv) El valor así obtenido es la retención en la fuente, el cual debe detallarse en el respectivo comprobante de retención. La retención en la fuente de impuesto a la renta, de acuerdo con lo indicado anteriormente, se efectuará cuando la Junta General de Accionistas o Socios decida su distribución, momento en el cual se produce el hecho generador(24) de la retención en la fuente. 2.4) Es importante advertir que, en caso de que la sociedad no distribuya al accionista el total del dividendo que le corresponda al cierre del ejercicio, para la determinación de la base sujeta a retención en la fuente, se deberá considerar la parte del dividendo distribuido y la proporción que sobre ella corresponda sobre el impuesto causado por la sociedad que distribuye el dividendo. Esto originará que el beneficiario del dividendo pueda aprovechar como crédito tributario la parte del impuesto pagado por la sociedad, quedando pendiente una fracción que podría usar cuando el dividendo sea entregado en su totalidad. 3.- Reconocimiento dividendos del ingreso por En el caso de personas naturales residentes fiscales en Ecuador, la norma tributaria(25) indica que “Los dividendos y las utilidades de sociedades así como los beneficios obtenidos por fideicomisos mercantiles, distribuidos a favor de personas naturales residentes en el país, formarán parte de su renta global (…)”. En este caso, para determinar la cuantía del ingreso, la misma norma tributaria(26) dispone que se reconocerá como ingreso gravado “el valor distribuido más el impuesto pagado por la sociedad, correspondiente a ese valor distribuido en el ejercicio de la distribución, independientemente de la obligación de llevar contabilidad”. Por las disposiciones citadas el accionista persona natural con residencia fiscal en Ecuador debería reconocer como ingreso gravado del impuesto a la renta el dividendo que la Junta General de Accionistas o Socios resuelva distribuir, más el impuesto a la renta pagado por la sociedad que distribuye el dividendo, aún cuando no se pague este dividendo durante el año de la distribución y de no estar obligado a llevar contabilidad. Llegar a esta conclusión significaría que este accionista, debería pagar el impuesto a la renta sobre valores que aún no ha percibido efectivamente(27), contrariando con ello la definición de renta: “Para efectos de este impuesto se considera renta: 1.- Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito o a título oneroso provenientes del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios” (28). Para evitar un eventual conflicto interpretación, la Junta General de de 6 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 Accionistas o Socios podría resolver la distribución parcial de los dividendos, en los montos que efectivamente vaya a entregar a los beneficiarios de dichos dividendos. 4.- Crédito tributario para el accionista Como indicamos en el apartado 2.1, las personas naturales residentes en el Ecuador que perciben ingresos por concepto de dividendos distribuidos por sociedades locales, tienen derecho a utilizar como crédito tributario la proporción que a cada uno de ellos, corresponda por el impuesto a la renta pagado por la sociedad local atribuible a ese dividendo(29). De esta forma se evita que exista una doble imposición económica respecto de un misma renta, pues la sociedad, previo a su distribución del dividendo, pagó el impuesto a la renta (22%, 25% o mixto); y, esas mismas utilidades, cuando las perciba el accionista estarán sujetas al impuesto a la renta progresivo de personas naturales, que va del 5% al 35%. Para evitar lo que sería una doble imposición, los dividendos de sociedades están gravados del impuesto a la renta en cabeza del accionista o socio, persona natural con residencia fiscal en Ecuador, con una tarifa progresiva que llega hasta el 35%, con derecho a descontar en este cálculo el impuesto del 22% o 25% pagado previamente por la sociedad que distribuyó el dividendo. Para el uso de este crédito tributario, la persona natural con residencia fiscal en Ecuador, tendrá en cuenta las siguientes consideraciones: 4.1) Debe reconocer como ingreso gravado la renta global (dividendo más impuesto atribuible pagado por la sociedad) en el año de la distribución(30), tal como se indicó en el apartado 3 anterior. 4.2) El monto del crédito tributario que puede aprovechar está sujeto al menor de los siguientes tres límites(31): i) El impuesto pagado por la sociedad correspondiente al dividendo. Accionista Carlos Ec p q r=p+q o s t=o-s Dividendo Impuesto atribuible Renta global IR persona natural Crédito tributario Valor a retener 366.640 110.744 80.661 278.640 88.000 30.083 ii) La renta global (dividendo más impuesto pagado por la sociedad atribuible al dividendo) multiplicado por 22% o 25%, según se haya aplicado a las utilidades de las que se originaron los dividendos. p Accionista Carlos Ec Dividendo 278.640 q Impuesto atribuible 88.000 r=p+q Renta global o IR persona natural s Crédito tributario 366.640 110.744 80.661 t=o-s Valor a retener 30.083 US$366,640 x 22% = US$80,661 iii) El impuesto a la renta que le correspondería pagar a la persona natural por ese ingreso dentro de su renta global. Es decir, la diferencia resultante de restar el impuesto causado en su renta global, incluido el valor de la utilidad, beneficio o dividendo, menos el impuesto causado en su renta global si no se consideraría la utilidad, beneficio o dividendo. 7 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 Liquidación Renta global Otros ingresos Total de ingresos Costos y gastos Gastos personales Total costos y gastos Base imponible Impuesto a la renta Diferencia Con dividendos Sin dividendos 366.640 60.000 426.640 6.000 14.521 20.521 406.119 124.562 60.000 60.000 6.000 14.521 20.521 39.479 3.654 120.907 En ningún caso el crédito tributario podrá superar al impuesto que le correspondería pagar a la persona natural por ese ingreso dentro de su renta global. considerando la renta global por el dividendo y sin considerarlo(34). 4.6) Con la reforma de diciembre de 2014(35), se agrega como condición para el uso como crédito tributario de la retención de dividendos distribuidos indirectamente a una persona natural residente en el Ecuador, así como del impuesto correspondiente pagado por la sociedad, que la persona natural demuestre, en la solicitud de pago en exceso, la sustancia económica de la intervención de los intermediarios que no son los beneficiarios efectivos del ingreso. 4.3) Si el dividendo se percibe a través de más de una sociedad, se considerará como crédito tributario, el correspondiente impuesto pagado, por la primera sociedad que lo distribuyó(32). 5.- Formalidades respecto del pago de dividendos 4.4) Si la sociedad que distribuye el dividendo tiene derecho a algún incentivo o beneficio tributario o incluye rentas exentas en su conciliación tributaria, el accionista persona natural a favor de quien se lo distribuye, puede utilizar como crédito tributario el valor del impuesto a la renta que la sociedad hubiera pagado, de no haber aplicado dichas rentas exentas, incentivos o beneficios tributarios(33). Este beneficio no aplica en caso de dividendos distribuidos a favor de accionistas domiciliados en paraísos fiscales. i) Emitir el respectivo comprobante de retención. Si el dividendo se distribuye a una sociedad con beneficiario efectivo residente en Ecuador, el comprobante de retención se emite a nombre de la sociedad accionista y una copia certificada para el beneficiario efectivo que incluya la frase “BENEFICIARIO EFECTIVO”, cédula o RUC, y nombre de la persona natural(36). 4.5) En el caso de dividendos distribuidos por sociedades locales cuyos ingresos están sujetos al impuesto a la renta único para el sector bananero, el crédito tributario será igual al valor que resulte del tercer límite indicado en el apartado 4.2. anterior, esto es, la diferencia entre el impuesto causado de la persona natural residente en Ecuador, La sociedad que distribuye el dividendo debe cumplir con lo siguiente: ii) Informar al accionista el ingreso gravado por el dividendo distribuido y el ejercicio fiscal al que corresponde, así como el crédito tributario que le corresponda(37), según lo indicado en el apartado 4 anterior. En caso de una sociedad local que distribuya dividendos a una persona natural residente en el Ecuador, cuando el mismo dividendo ha sido recibido a través 8 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 de otras sociedades residentes en el Ecuador, solicitará a la primera sociedad que los distribuyó, la información certificada sobre: i) el dividendo que le corresponde a esa persona; y, ii) el impuesto a la renta pagado por esa sociedad atribuible a dicho dividendo(38). iii) Presentar el Anexo de Dividendos anualmente, durante el mes de mayo del ejercicio fiscal siguiente al período reportado, conforme el 9no. dígito de RUC, en el que se detalle: ! La utilidad del período reportado ! Las utilidades de períodos anteriores, que a enero 01 del periodo reportado se encuentren pendientes de distribución; y, ! Los dividendos distribuidos durante el período reportado El Anexo de Dividendos se debe presentar incluso en los períodos en los que no se genere información. 6.- Declaración de dividendos de los cónyuges Para aquellos accionistas con residencia fiscal en Ecuador, de estado civil casados o en unión de hecho, los ingresos por dividendos deben ser imputados entre los cónyuges o convivientes en partes iguales, pues así lo establece la norma tributaria cuando indica: “…ingresos de la sociedad conyugal serán imputados a cada uno de los cónyuges en partes iguales”(39). Vale anotar que esta forma de reconocimiento de los ingresos, costos, gastos y crédito tributario, en partes iguales entre los cónyuges y convivientes no aplica cuando, entre los cónyuges, existan capitulaciones matrimoniales(40). En este caso, será reportado por el cónyuge titular de las acciones, en su declaración personal de impuesto a la renta, de igual forma que los ingresos provenientes. En cuanto a los ingresos por dividendos percibidos por la sociedad conyugal, el cónyuge titular de las acciones o derechos representativos de capital, deberá presentar la declaración del impuesto a la renta considerando los ingresos por dividendos, así como los demás obtenidos de cualquier otra fuente; sin embargo, antes de determinar la base imponible se deducirá la porción de la utilidad que corresponde al otro cónyuge (50%), quien a su vez presentará su declaración exclusivamente por esa (41) participación en la utilidad , salvo que también deba sumar esa porción del dividendo a sus ingresos personales. Asimismo, las deducciones que tengan relación directa con los ingresos de la sociedad conyugal, así como también el ingreso neto y las retenciones que se les haya efectuado se distribuirá entre los cónyuges en partes iguales(42). Para una mejor explicación, veamos a continuación un ejemplo en el que se liquida el impuesto a la renta, distribuyendo el ingreso, las retenciones en la fuente y el crédito tributario por los dividendos entre los cónyuges: 9 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 Liquidación impuesto a la renta José cónyuge María cónyuge 366.340,00 183.170,00 Otros ingresos 60.000,00 90.000,00 Costos y gastos 6.000,00 10.000,00 r Renta global por dividendo Gastos personales Base imponible preliminar r/2 50% atribuible al otro cónyuge Base imponible Impuesto a la renta causado t/2 Retenciones por dividendos Retenciones por otros ingresos s/2 Crédito tributario por dividendo Impuesto a la renta a pagar Saldo a favor de contribuyente 14.521,00 14.521,00 405.819,00 248.649,00 183.170,00 222.649,00 60.347,15 15.041,60 6.000,00 40.330,40 248.649,00 69.447,15 15.041,60 9.000,00 40.330,40 5.075,15 -1.024,85 Como se puede observar, ambos cónyuges reportan el 50% de los ingresos obtenidos por dividendos (US$366,340 / 2 = US$183,170), así como utilizan cada uno el 50% de la retención en la fuente aplicada sobre el dividendo (US$30,083 / 2 = US$15,041,60) y el crédito tributario por el impuesto pagado por la sociedad que lo distribuyó (US$80,661 / 2 = US$40,330.40). En este supuesto un cónyuge obtiene un saldo a favor a solicitar a la administración tributaria, por pago en exceso. Por otra parte, si el ingreso por dividendos solamente lo reporta un cónyuge, se generaría un impuesto a pagar, como consta a continuación: Liquidación impuesto a la renta r Renta global por dividendo Otros ingresos Costos y gastos Gastos personales Base imponible Impuesto a la renta causado t Retenciones por dividendos Retenciones por otros ingresos s Crédito tributario por dividendo Impuesto a la renta a pagar José cónyuge 366.340,00 60.000,00 6.000,00 14.521,00 405.819,00 124.456,65 30.083,19 6.000,00 80.660,80 7.712,66 Es importante anotar que el reconocimiento de ingresos por dividendos, en partes iguales, entre los cónyuges o convivientes es obligatoria, por no ser una opción que la ley permita adoptar o no. 7.- Dividendos anticipados La Junta General de Socios o Accionistas de una sociedad mercantil tiene la atribución de resolver sobre la distribución de las utilidades o beneficios sociales obtenidos luego de concluido un ejercicio económico(43), que se determina restando de la utilidad contable del ejercicio: i) el pago de la participación de los trabajadores (15%) de las utilidades del ejercicio(44); ii) el pago del impuesto a la renta causado; y, la apropiación de la reserva legal(45) y otras reservas (estatutaria, especial, voluntaria, etc.). En forma excepcional, la Junta de Socios o Accionistas podría disponer el pago de dividendos anticipados a cuenta de las utilidades o beneficios sociales que se esperan obtener al cierre del ejercicio en curso, situación que la norma tributaria la califica como dividendo anticipado, asignándole un tratamiento que comprende la aplicación de dos retenciones: i) La primera retención es del 22%, salvo que el beneficiario sea residente en un paraíso fiscal, en cuyo caso se aplicará el 25%. La retención practicada constituye crédito tributario para la sociedad que distribuye el dividendo anticipado. ii) La segunda retención dependerá del beneficiario del dividendo anticipado, como fue explicado en el apartado 2 anterior, retención que constituye crédito tributario para el socio o accionista beneficiario del dividendo anticipado. 10 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 El mismo tratamiento de retenciones por dividendos anticipados, corresponderá aplicar cuando: ! Una sociedad otorgue a sus socios, accionistas, participes o beneficiarios, préstamos de dinero. ! Una sociedad otorgue a alguna de sus partes relacionadas, préstamos no comerciales. Al respecto, la administración tributaria(46) mantiene el criterio de que son préstamos no comerciales, aquellos otorgados a partes relacionadas siempre que éstas no destinen dichos recursos para el financiamiento de sus actividades comerciales o empresariales. En el caso de préstamos a partes relacionadas, se deberá considerar lo siguiente: 1) El préstamo que entregue la Sociedad X al Accionista 1 se considera dividendo anticipado y, como tal, sujeto de las retenciones en la fuente de impuesto a la renta, siempre que se trate de un préstamo no comercial. 2) El préstamo que otorgue el Accionista B a la Sociedad Y no se considera dividendo anticipado, aún cuando corresponda a un préstamo no comercial. Esto debido a que el propósito de la norma tributaria es evitar que se entreguen dividendos sin que se haya tributado previamente. En este caso, la Sociedad Y nunca recibirá dividendos del Accionista B, sobre los cuales se deba aplicar una retención. 3) El préstamo que otorgue la Sociedad X a la Sociedad Y, empresa vinculada por administración (comparten representante legal) tampoco se consideraría dividendo anticipado, pues en este caso como en el anterior, la Sociedad Y nunca recibirá un dividendo de la Sociedad X que deba ser gravado con impuesto a la renta. 4) El préstamo que entrega la Sociedad X a la Sociedad Y, empresa vinculada por capital (comparten el Accionista 2) se considera dividendo anticipado para efectos tributarios, siempre que se trate de un préstamo no comercial. En este caso, contrario al caso anterior, la Sociedad Y sí recibiría indirectamente un dividendo de la Sociedad X. 8.- Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) sobre los dividendos La norma tributaria(47) establece la exoneración del ISD en los pagos al exterior por concepto de dividendos distribuidos por sociedades locales, luego del pago del impuesto a la renta o de dividendos anticipados(48), siempre que se cumplan con las siguientes condiciones: 11 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 i) Que el accionista beneficiario sea una sociedad extranjera o persona natural no residente en Ecuador. ii) Que el accionista, sociedad o persona natural del exterior, no esté domiciliada en paraíso fiscal. iii) Que el accionista sociedad extranjera, a su vez, no tenga como accionistas a personas naturales o sociedades residentes en Ecuador, que sean accionistas de la sociedad local que distribuye el dividendo. 2) Si el pago se realiza a una cuenta bancaria localizada en paraíso fiscal, jurisdicción de menor imposición o régimen fiscal preferente, a pesar que el accionista no sea residente en tal país, se deberá adjuntar la copia legalizada del Certificado de Residencia Fiscal del destinatario de la transferencia, emitido por la administración tributaria del país de su residencia. La fecha de emisión del certificado deberá corresponder al año en el que se realice la transferencia o envío. El procedimiento(49) para aplicar esta exención es el que consta a continuación: 1) Presentar el Formulario de “Declaración Informativa de Transacciones Exentos/No Sujetas del Impuesto a la Salida de Divisas” ante la institución financiera, mediante la cual se realizará la transferencia al exterior. Kristy Fierro Arcos Gerente de Consultoría en FIDESBURó Notas ! Este Boletín contiene el análisis del autor sobre la norma tributaria vigente a la fecha de su elaboración. ! El propósito al circular este boletín entre nuestros clientes y amigos, es el de contribuir en la discusión de la forma de interpretar o aplicar normas con incidencia en la actividad empresarial. ! Queda autorizada la reproducción de este Boletín, siempre que se indique de manera expresa la fuente y que no tenga por propósito beneficios económicos. ! Los Boletines y Tips Empresariales emitidos por FIDESBURó, se los puede descargar de nuestra página web: www.fides.ec ! Será un gusto atender los comentarios y sugerencias que nos envíen los medios de contacto arriba indicados 1 2 3 4 5 El Art.3 del Reglamento a la Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude Fiscal (RLOIP), publicado en el Tercer Suplemento del Registro Oficial No,407, de diciembre 31 de 2014, agrega un segundo artículo innumerado a continuación del Art.7 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario (RALRTI) Primer artículo innumerado a continuación del Art.7 del RALRTI El Art.98 de la Ley de Régimen Tributario Interno (LRTI) define a la “sociedad” para todos los efectos tributarios La Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador (LRETE), publicada en el Suplemento del Registro Oficial 94, de diciembre 23 de 2009, modifica el numeral 1 del Art.9 de la LRTI, por el cual pasan a encontrarse gravados del impuesto a la renta los dividendos distribuidos por sociedades locales a favor de personas naturales residentes en Ecuador El Art.4.1 de la LRTI establece que las personas naturales son residentes fiscales en Ecuador cuando: i) hayan permanecido en el país, incluyendo ausencias esporádicas, 183 días calendario o más, consecutivos o no, en el mismo período fiscal; ii) hayan permanecido en el país, incluyendo ausencias esporádicas, 183 días calendario o más, consecutivos o no, en un lapso de 12 meses dentro de dos periodos fiscales; iii) El núcleo principal de sus actividades o intereses económicos radique en Ecuador, de forma directa o indirecta; y, iv) No habiendo permanecido en ningún otro 12 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192 Boletín No.03-2016 Marzo 10, 2016 país o jurisdicción más de 183 días calendario, consecutivos o no, en el ejercicio fiscal, sus vínculos familiares más estrechos los mantenga en Ecuador 6 Se consideran como paraísos fiscales a los 87 dominios, jurisdicciones, territorios o Estados asociados que se detallan en el listado del Art.2 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000052, publicada en el Segundo Suplemento del Registro Oficial No.430, de febrero 03 de 2015 7 El Art.4 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000052 define como jurisdicciones de menor imposición a aquellas cuya tasa efectiva de impuesto a la renta o similar es inferior a un 60% de la tasa de impuesto a la renta en Ecuador, durante el último período fiscal 8 El Art.5 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000052 define como regímenes fiscales preferentes a aquellos vigentes en cualquier país o jurisdicción donde no exista actividad económica sustancial; o, cuya tarifa efectiva de impuesto a la renta o similar para el régimen es inferior a un 60% de la tasa de impuesto a la renta en Ecuador 9 Art.9 numeral 1 de la LRTI 10 El numeral 1 del Art. 6 de la Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude Fiscal (LOIP), publicada en el Suplemento del Registro Oficial 405, de diciembre 29 de 2014, agrega al numeral 1 del Art.9 de la LRTI, un inciso limitando la exención sobre los dividendos distribuidos por sociedades locales a favor de otras sociedades en las que exista un beneficiario efectivo persona natural residente en Ecuador 11 Tercer artículo agregado a continuación del Art.7 del RALRTI 12 El Art.2, numeral 2 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509, publicada en el Suplemento del Registro Oficial 545, de julio 16 de 2015, establece la exención sobre los dividendos que distribuya una sociedad local a favor de otra sociedad local, aún cuando el beneficiario efectivo sea una persona natural residente fiscal en Ecuador 13 Art.301 de la Constitución de la República del Ecuador 14 Art.94 del RALRTI 15 Art.3 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509 16 Art.36 de la LRTI 17 Para aprovechar el crédito tributario por el impuesto a la renta pagado por la sociedad que distribuye el dividendo se tendrán en cuenta las consideraciones previstas en el Art.137 del RALRTI 18 Segundo inciso de Art.3 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509 19 Art.7 del RLOIP 20 Cuarto inciso del Art.15 del RALRTI, derogado por el Art.7 del RALOIP 21 Disposición Transitoria Primera del Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones (COPCI), publicado en el Suplemento del Registro Oficial No.351, de diciembre 29 de 2010 22 A partir del ejercicio 2015, según el primer inciso del Art.37 de la LRTI la tarifa del impuesto a la renta de sociedades residentes en Ecuador es del 22% ó 25% o mixta, dependiendo de su composición accionaria a diciembre 31 del mismo año 23 Ultimo inciso del Art.3 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509 24 Art.4 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509 25 Art. 36, literal “e” de la Ley de Régimen Tributario Interno 26 Art.137 literal a) del RALRTI 27 El Art.8 numeral 1 de la LRTI considera ingresos de fuente ecuatoriana los percibidos o recibidos 28 Art.2 numeral 1 de la LRTI 29 Art.36 literal e) de la LRTI 30 Art.137 literal a) del RALRTI 31 Art.137 literal b) del RALRTI 32 Art.137 literal c) del RALRTI 33 Art.137 literal d) del RALRTI 34 Art.137 literal f) del RALRTI 35 El numeral 3 del Art.34 del RLOIP agrega el literal f) al Art.137 del RALRTI 36 Art. 13 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509 37 Art. 11 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509 38 Art. 12 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000509 39 Art. 5 de la LRTI 40 El Art.150 del Código Civil define las capitulaciones matrimoniales como “las convenciones que celebran los esposos o los cónyuges antes, al momento de la celebración o durante el matrimonio, relativas a los bienes, a las donaciones y a las concesiones que se quieran hacer el uno al otro, de presente o de futuro” 41 Art. 71 numeral 3 del RALRTI 42 Art. 33 del RALRTI 43 El Art.118, lit. d de la Ley de Compañías para el caso de sociedades de responsabilidad limitada; y, Art.231, #4 de la Ley de Compañías para el caso de sociedades anónimas 44 El Art.97 del Código del Trabajo 45 El Art.119 de la Ley de Compañías para el caso de sociedades de responsabilidad limitada; y, Art.297 de la Ley de Compañías para el caso de sociedades anónimas 46 Circular NAC-DGECCGC15-00000013, publicada en el Suplemento del Registro Oficial No.657, de diciembre 28 de 2015 47 Art.159 numeral 5 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador (LRETE) 48 Art.13 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas (RAISD) 49 Art.7 de la Resolución NAC-DGERCGC15-00000054, publicada en el Segundo Suplemento del Registro Oficial No.430, de febrero 03 de 2015 13 Guayaquil: Parque Empresarial Colón Edificio 2, piso 3, ofc. 304 Tel. (593-4) 213-6200 Quito: Av. Eloy Alfaro y Alemania, Edificio Fortune Plaza, piso 8, ofc. 806 Tel. (593-2) 382-5192
