TÍTULO: ¿ES POSIBLE RECTIFICAR EL CONSUMIDO DECLARADO? AUTOR/ES: Caranta, Martín R. PUBLICACIÓN: Práctica y Actualidad Tributaria (PAT) TOMO/BOLETÍN: XXI PÁGINA: - MES: Marzo AÑO: 2014 OTROS DATOS: - ¿ES POSIBLE RECTIFICAR EL CONSUMIDO DECLARADO? MARTÍN R. CARANTA 1. INTRODUCCIÓN El criterio general del Organismo Recaudador pregona la intangibilidad del monto consumido. Dicho en otros términos, según su postura, resulta inadmisible que un contribuyente -a fin de mantener la igualdad de la ecuación patrimonial- modifique el monto declarado como consumo por un período. De acuerdo con lo postulado en cierta oportunidad por una representación fiscal, tal aceptación “…implicaría considerar a dicho concepto como una variable de ajuste para las diferencias patrimoniales en lugar de representar, como debe ser, gastos personales del contribuyente y de las personas a su cargo”. La opinión del Tribunal Fiscal de la Nación es diferente. Así se la expuesto muy claramente en autos “Ekserciyan, Armenak”(1): …Es precisamente el reconocimiento de que el "consumido" se obtiene por una sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo como hace el Fisco-, visto las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En esas condiciones, resulta evidente que au oponga reparos, el "consumido" opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites. Tales límites no pueden ser otros que los que surgen del análisis de cada caso particular traído a resolver, ya que si no es posible just patrimonial a expensas de degradar los montos consumidos de un contribuyente, de forma que no guardan relación con los consumos después del período investigado, es de toda lógica admitir el citado aumento, cuando los consumos previos y los posteriores no apare respecto de ese período y guardan armonía con el patrimonio neto conocido, concediendo así que el invocado error pudo muy bien ha Poco tiempo antes de la aparición de la sentencia comentada, funcionarios de la AFIP-DGI fueron consultados en el marco de las reuniones del Grupo Enlace AFIP-CPCECABA sobre la posibilidad de rectificar el monto consumido. El acta con las respuestas correspondientes a la reunión del 20 de agosto de 2003(2) expresa lo siguiente: Respecto a la rectificación del monto consumido, corresponde ser analizado en cada caso en particular, en cuanto a la justificación de resultaría simple para los contribuyentes, ante la detección por parte de la auditoría fiscal de bienes no declarados (incremento patrim encontrarle justificación en la reducción del monto consumido. En base a dichos antecedentes, oportunamente sostuvimos que era posible la disminución del monto consumido, a través de una declaración jurada rectificativa, bajo los siguientes lineamientos(3): - El importe que surja luego de la modificación debería ser semejante a lo consignado en las declaraciones juradas presentadas por los períodos cercanos a aquel que se ha rectificado para evitar posibles cuestionamientos en cuanto a la razonabilidad del importe. - La suma resultante de la rectificativa no deberá ser inferior a los consumos registrables, entendiéndose por tales a aquellos que se realizan a través de entidades financieras, tarjetas de crédito o de débito, entre otros, o que son monitoreados por el Organismo a través de regímenes de información. En esta oportunidad, pretendemos profundizar todo lo relacionado con la modificación del monto consumido a partir de ciertas situaciones que se presentan usualmente en la práctica, las que podemos clasificar en: i) ajustes que disminuyen el monto consumido, y ii) ajustes que incrementan el monto consumido. Será justamente por el alcance que hemos definido para esta colaboración que no nos referiremos a aspectos tratados en publicaciones anteriores, tales como la definición del monto consumido, los conceptos comprendidos y no comprendidos, la significatividad del mismo, los errores más comunes y el método para su validación, entre otros.(4) 2. El RIESGO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO El monto consumido es uno de los elementos que integran el rubro 4 de la declaración jurada del impuesto a las ganancias de personas físicas y sucesiones indivisas (F. 711), que se conoce como “cuadro de justificación de las variaciones patrimoniales”. Su relación con los incrementos patrimoniales es muy cercana, siendo -en líneas generales- que: a) los ingresos que no se conserven como patrimonio al cierre del período en el que se generaron se habrán consumido; b) el patrimonio al inicio que no se mantenga al cierre se habrá consumido (vgr., ahorros). Lo anterior responde a una ecuación básica en materia económica: Ingresos = Ahorro + Consumo (Y = A + S, por sus siglas en el idioma inglés) Por esa cercana relación con los incrementos patrimoniales, el monto consumido opera en ocasiones como una variable de ajuste, tal como hemos mencionado precedentemente, a lo que el Fisco se opone en la generalidad de las fiscalizaciones(5). En algunos casos, los ajustes o modificaciones tendrán por objeto justificar incrementos patrimoniales, y en otras evitarlos. Deberá tenerse presente que toda variación positiva en la columna de aplicaciones del cuadro de variaciones patrimoniales que el contribuyente no pueda justificar con sus ingresos gravados, no gravados y/o exentos, o con aplicaciones del patrimonio al inicio, representará un ajuste fiscal bajo el concepto de “incremento patrimonial no justificado” (IPNJ). Esta figura también se aplicará para los consumos no declarados, o para otras erogaciones omitidas que no califiquen como consumo, por cuanto primero los fondos se incorporan al patrimonio de un sujeto y luego se erogan. Es decir que, aunque el concepto omitido de declarar no forme parte de los bienes existentes al cierre, aquello que se gastó antes ingresó sin justificación al patrimonio; de allí la aplicación del IPNJ. Por lo expuesto, cualquier incremento sin justificación en la aplicación de fondos expresada en el cuadro de variaciones patrimoniales quedará sujeto a lo normado en el inciso f) de la ley 11683 de procedimiento fiscal: Los incrementos patrimoniales no justificados representan: 1. en el impuesto a las ganancias: ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justifi ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles… También el artículo 27 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias contempla la situación, expresando que “los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado, incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ejercicio fiscal en el que se produzcan (el destacado es propio)”. 3. AJUSTES QUE DISMINUYEN EL MONTO CONSUMIDO A continuación, nos abordaremos al tema, planteando algunos ejemplos de situaciones en las que la reducción del monto consumido opera como una justificación de una aplicación omitida. Importante Para que estos ajustes o modificaciones sean procedentes, en realidad lo que tuvo que haber sucedido en la declara información de un consumo que excede al real y comprobable del período (consumo exteriorizable). De lo contrario patrimonial no justificado seguirá existiendo. 3.1. Modificación por omisión de activos Una situación que en ocasiones se presenta en la práctica tiene que ver con la omisión de declarar algún bien dentro del patrimonio neto al cierre de un período (por lo general, un plazo fijo, una cuenta bancaria, compras de moneda extranjera, títulos o acciones, o un anticipo por la compra de un automóvil, entre otros). Esto usualmente se debe a una impericia en la provisión de información por parte del cliente más que a un error en la técnica aplicada por el profesional interviniente, pero no por ello deja de tener consecuencias que pueden resultar en ajustes de inspección y sanciones.(6) Tomemos entonces el caso hipotético de un sujeto que declaró un patrimonio neto al inicio de $ 100.000 compuesto por dinero en efectivo. Informó que el patrimonio al cierre se componía de igual modo, y que en el período fiscal en cuestión obtuvo exclusivamente ingresos gravados por un monto de $ 100.000. No tuvo otras erogaciones. De lo expuesto, resulta entonces que el consumo determinado por diferencia patrimonial fue de $ 100.000, conforme se expone seguidamente: Aplicaciones Orígenes Patrimonio al cierre Patrimonio al inicio Efectivo 100.000 Efectivo 100.000 Monto consumido 100.000 Ingresos gravados 100.000 Totales 200.000 Totales 200.000 Tiempo más tarde el sujeto -o el Fisco, para el caso es indistinto- advierte que omitió declarar, al cierre del período, depósitos en una cuenta bancaria por $ 50.000. Remarcamos que no se omitieron ingresos, ni patrimonio al inicio, sino que el único error es el apuntado anteriormente. Surge entonces la inquietud sobre cómo proceder para que la declaración correcta del patrimonio al cierre cuadre con la partida doble, es decir, para poder justificar el patrimonio al omitido cierre, en base a los orígenes de fondos reales del período. Siendo que no hay otros errores u omisiones en los conceptos que fueron declarados, y que las aplicaciones y existencias patrimoniales al cierre responden a los orígenes de fondos, la única posibilidad para justificar el depósito omitido es a través de la reducción del monto consumido, según se expone a continuación: Aplicaciones Orígenes Patrimonio al cierre Efectivo Depósitos bancarios Monto consumido Totales Patrimonio al inicio 100.000 Efectivo 100.000 50.000 50.000 200.000 Ingresos gravados Totales 100.000 200.000 Reiteramos que una modificación como la descripta será procedente siempre que el valor de los consumos exteriorizables realizados durante el período no sea superior al monto consumido resultante luego de la rectificación. Como todos los datos ciertos relativos a los orígenes y aplicaciones de fondos son correctos, el ajuste realizado no hará otra cosa que exponer un monto consumido más cercano al real. Recordemos que la obligación del contribuyente es reflejar razonablemente el monto consumido y no brindar un dato exacto.(7) Ante un caso como el analizado, debe descartarse una pretensión fiscal de ajuste por incremento patrimonial no justificado, por cuanto no existe patrimonio al inicio sin declarar, ni otros ingresos (gravados, no gravados o exentos) obtenidos por el contribuyente durante el período en cuestión. Es decir, si se pretendiese un ajuste de impuesto por ese concepto, la consecuencia sería gravar ingresos inexistentes, lo que la normativa aplicable -L. 11683 y 20628- no contempla. Existen antecedentes jurisprudenciales que respaldan la tesitura expuesta. En el caso “Games, Fernando”(8) el contribuyente había rectificado la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 1997, luego de haber detectado -al cerrar el ejercicio siguiente- la omisión de un depósito a plazo fijo de $ 350.000. Tal incremento patrimonial se justificó reduciendo el monto consumido originalmente declarado. Al ser fiscalizado, sufrió un ajuste impositivo. Cuando los representantes del Fisco expusieron sus argumentos en el Tribunal Fiscal, manifestaron que no puede admitirse la intención del fiscalizado de reducir el monto consumido de un año para mantener la igualdad patrimonial, ya que su consentimiento equivaldría a confundir que la cuestión técnica impositiva por la cual su determinación en el cuadro de variaciones patrimoniales se efectiviza por diferencia de las sumatorias de columnas I (“aplicaciones”) y II (“orígenes”) significa que el responsable puede alterar su cuantía a voluntad como variable de ajuste a las posibles deficiencias que el Fisco Nacional detectare durante el desarrollo de su actividad fiscalizadora. La sentencia revocó el ajuste, expresando que el monto “consumido” no puede ser considerado como inamovible, atento a las dificultades que ocasiona su cálculo, debiendo aceptarse que el mismo puede operar como una variable de ajuste patrimonial. Aquí merece resaltarse que, de acuerdo con los elementos probatorios arrimados por el recurrente, y teniendo en cuenta su actividad, y su nivel social y económico (“consumos exteriorizables”), resultaba ser válida la reducción efectuada. Posteriormente la Administración apeló dicho decisorio ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(9). La Alzada desestimó la apelación. Otro antecedente similar es el de “Figlioli, Jorge Delfor”(10) El contribuyente había omitido declarar unos créditos hipotecarios de los que era acreedor, por lo que rectificó la declaración jurada del período fiscal 2000, incluyó los créditos en cuestión manteniendo el resultado declarado y disminuyó el monto consumido. El Organismo Recaudador determinó de oficio el impuesto a las ganancias, argumentando que la disminución del consumido debía ser tratada como un incremento patrimonial no justificado. En su opinión, el consumo es un rubro de la declaración jurada que exterioriza y cuantifica un concepto con la formalidad explícita de ser fiel expresión de la verdad(11), para cuya modificación en menos le cabe aquel principio general procesal que lo ata a la efectiva prueba, razón por la cual había solicitado al contribuyente los comprobantes respaldatorios del monto consumido. Además, sostuvo que el monto consumido declarado en la rectificativa era ínfimo, y no resultaba acorde al nivel de vida del contribuyente sin aportar elementos para estimar dicho nivel de vida. La Sala C del Tribunal revocó la determinación sobre la base de que todos los rubros de la declaración jurada rectificativa habían sido convalidados por el Fisco, con excepción del monto consumido. El razonamiento expuesto fue que si el consumo se determina por diferencia patrimonial, y todos los elementos de la ecuación son correctos, no es válido impugnar el resultado que arroje el despeje de la incógnita (Consumo = PNI + Rentas del período - PNC - Otras erogaciones). A esto cabe agregar que el Fisco no aportó elementos que contradigan el nivel de vida informado por el contribuyente en la rectificativa. Adicionalmente, el Tribunal indicó que el proceder del Fisco era contradictorio, dado que el monto consumido del período 1999 se asemejaba mucho más al consignado en la declaración rectificativa del año 2000 que en la original. 3.2. Modificación por omisión de erogaciones o gastos no deducibles Una situación similar a la anterior ocurre con la omisión de exponer en el cuadro de variaciones patrimoniales aquellas erogaciones del contribuyente que no califican como consumo, ni como gastos deducibles. Se trata de los conceptos a los que la ley de impuesto a las ganancias trata como deducciones no admitidas en el artículo 88. El caso típico es el olvido de exponer separadamente -como una aplicación de fondos– la cancelación del impuesto a las ganancias que corresponde al período anterior (ejemplo: en la liquidación del año 2013 debe exponerse la cancelación realizada del impuesto del año 2012, la cual ocurrió en abril o en mayo). Es importante tener presente que el importe que se cancela es el impuesto determinado, parte del cual se abonó en efectivo, o a través de una cuenta bancaria mediante un VEP(12), y parte con retenciones y/o percepciones sufridas durante el año anterior, con los anticipos ingresados y saldo a favor, entre otros, conceptos todos que deben formar parte del patrimonio inicial cuando se verifica su existencia al 31 de diciembre del año anterior(13). Igual tratamiento merece el impuesto sobre los bienes personales, en la parte que no sea deducible en el impuesto a las ganancias [cfr. Dict. (DAT) 55/2002]. A fin de ejemplificar lo expuesto, tomemos el caso de un contribuyente con un patrimonio al inicio compuesto por $ 100.000 en dinero en efectivo, los que se mantienen al cierre, y cuyos ingresos obtenidos en el período liquidado ascienden a $ 100.000. Si calculamos el monto consumido por diferencia patrimonial, el mismo será de $ 100.000. El cuadro que expusimos en los casos anteriores ilustra la situación. Al advertirse posteriormente la omisión de exponer la cancelación del impuesto a las ganancias del período anterior por $ 50.000, y considerando que no existen otros errores en la liquidación, la única justificación posible es la reducción del monto consumido, reflejándose del siguiente modo: Aplicaciones Orígenes Patrimonio al cierre Efectivo Patrimonio al inicio 100.000 Impuesto a las ganancias 50.000 Monto consumido 50.000 Totales 200.000 Efectivo 100.000 Ingresos gravados 100.000 Totales 200.000 Tal como hemos planteado para el caso de activos omitidos, este proceder será válido si y sólo si no existen consumos exteriorizables que resulten superiores al guarismo que arroja la rectificativa. Al respecto, cabe recordar lo sucedido en autos “Menem, Eduardo Adrián”(14). El cargo de fiscalización se había originado a partir de la constatación, por parte del Organismo Recaudador, que los montos exteriorizados por el contribuyente en el cuadro de justificación de variaciones patrimoniales, por el año 1998, eran inferiores a la sumatoria de impuestos determinados de ganancias y bienes personales para el período 1997. No fue rebatido por el contribuyente el hecho de que las aplicaciones de fondos efectuadas durante el ejercicio eran superiores a los montos declarados como obtenidos. Tal situación implica la existencia de un saldo de caja negativo, sin que se probara o se intentara acreditar la existencia de una fuente alternativa de dinero no proveniente de ingresos gravados. Por consiguiente, el Tribunal Fiscal convalidó el ajuste, lo que luego fue confirmado por la Alzada.(15) 4. AJUSTES QUE INCREMENTAN EL MONTO CONSUMIDO En ocasiones, el análisis de la declaración jurada indica que debe incrementarse el monto consumido originalmente declarado. Ello puede obedecer a cuestiones de exposición, o a consumos realizados efectivamente mayores a los declarados, pero cuya financiación con fuentes alternativas se puede acreditar. Tanto en uno como en otro caso deben descartarse los ajustes por incrementos patrimoniales no justificados, conforme demostraremos a continuación. 4.1. Modificación por detectarse consumos mayores a los declarados Actualmente existen varios regímenes de información que le aportan a la Administración Federal (AFIP) datos sobre conceptos que componen el monto consumido declarado por un sujeto. Simplemente para ejemplificar lo dicho, destacamos que el Fisco conoce con precisión las erogaciones realizadas por los contribuyentes en relación con expensas, instituciones de educación privada, medicina prepaga, gastos con tarjetas de débito y de crédito en el país y en el exterior, y pasajes por viajes al exterior, entre otros. Lo que habitualmente se verifica en una inspección es que el monto consumido declarado por un sujeto no resulte inferior a lo que denominamos “consumos exteriorizables”, es decir, a aquellos de los cuales el Fisco tiene o puede llegar a tener información precisa. Si -por ejemplo- un sujeto declaró un consumo menor al que arrojan sus gastos con tarjetas de crédito, podrá llegar a ser pasible de un ajuste por IPNJ, excepto que demuestre que esos mayores consumos no le pertenecen, o poseen una fuente alternativa de financiación. Seguidamente, nos referiremos a dos situaciones típicas. 4.1.1. Consumos efectuados por otros miembros del grupo familiar Es común que un padre otorgue extensiones de su tarjeta de crédito a sus hijos, o viceversa. Los consumos de las extensiones figuran en el resumen que le llega al titular, por lo cual una inspección podría presumir que son consumos o gastos a cargo del titular. Si bien en algunos casos los consumos de las extensiones son soportados por el titular (caso típico: cónyuge e hijos menores), también suele darse que quienes poseen las extensiones se hacen cargo de los consumos realizados con sus plásticos. Esto último por lo general ocurre con hijos que trabajan. Desde nuestro punto de vista hay dos formas de exponer la situación, según cómo acontezcan los hechos en la realidad. Si quienes tienen las extensiones cancelan por sí mismos los consumos realizados (vgr., con su propia cuenta bancaria, utilizando cajeros automáticos o servicios que operan por Internet, o en efectivo a través de una ventanilla bancaria, o de un servicio de cobro como “Pago Fácil” y “Rapipago”, entre otros), el titular de la tarjeta no debe exponer en su declaración jurada los consumos realizados por estos sujetos. Al detectarse en una fiscalización consumos totales -según figuran en el resumen- que superan a los declarados, puede suceder que se pretenda un ajuste por incremento patrimonial no justificado. Sin embargo, ello no resulta procedente, por cuanto no se trata de consumos del sujeto involucrado; además, éste no recibió fondos de terceros para abonar los consumos de las extensiones. En consecuencia, cualquier pretensión fiscal de ajuste será infundada y deberá ser refutada con la acreditación de los pagos realizados por los terceros titulares de las extensiones. Otra situación se presenta cuando el titular abona todos los consumos (propios y de terceros), y quienes poseen extensiones le entregan fondos para abonar los vencimientos de las tarjetas, o bien le reintegran los pagos realizados mediante transferencias bancarias o en efectivo (Nota del autor: lo aconsejable es que el reintegro se realice mediante transferencia bancaria, o depósito en cuenta con identificación del depositante, a fin de que sea fácilmente verificable el origen de los fondos). Ante dicha situación, si el titular expuso en el cuadro de variaciones patrimoniales su consumo personal, considerando únicamente los gastos realizados a título propio con la tarjeta de crédito, puede suceder que el Fisco considere la existencia de un incremento patrimonial no justificado sobre la base de analizar los resúmenes de las tarjetas de crédito o los movimientos bancarios (con el detalle de las acreditaciones para hacer frente a los consumos de las extensiones y los fondos erogados para abonar los vencimientos mensuales). Desde nuestro punto de vista, tal situación puede dar lugar a cuestionamientos fiscales. EJEMPLO DE LO PLANTEADO Un sujeto obtuvo durante el período fiscal ingresos gravados por $ 100.000 con un patrimonio al inicio y al cierre de $ 100.000 conformado con depósitos en una cuenta bancaria. Todos sus ingresos fueron destinados a su consumo personal realizado con tarjetas de crédito. Sus hijos poseen extensiones de las mismas, realizando otros consumos por $ 100.000. Originalmente, el contribuyente expuso sus variaciones patrimoniales del siguiente modo, reflejando únicamente los consumos propios: Aplicaciones Orígenes Patrimonio al cierre Patrimonio al inicio Cuenta bancaria Monto consumido Totales 100.000 Cuenta bancaria 100.000 Ingresos gravados 200.000 100.000 100.000 Totales 200.000 Al detectarse la existencia de consumos totales con tarjetas de crédito por $ 200.000 ($ 100.000 propios y $ 100.000 de los hijos), se expone la situación del modo que se considera correcto, es decir, reflejando el reintegro de los fondos aportados por los poseedores de las extensiones para la cancelación de sus consumos: Aplicaciones Orígenes Patrimonio al cierre Patrimonio al inicio Cuenta bancaria 100.000 Cuenta bancaria 100.000 Monto consumido 100.000 Ingresos gravado 100.000 100.000 Reintegro de fondos Consumos de terceros Totales 300.000 Totales 100.000 300.000 Si bien no está prevista esta situación expresamente en el Aplicativo(16), desde nuestro punto de vista puede exponerse en “Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales” bajo el rubro “Otros”, explicando que se trata de “Tarjetas de crédito - Consumos extensiones”. En lo que respecta a la recepción de los fondos utilizados para la cancelación de los consumos de terceros (orígenes), ello puede ser reflejado en “Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales” bajo el rubro “Otros conceptos”, informando quién aportó los fondos. 4.1.2. Consumos que son reintegrados por un tercero Otra situación que se presenta en algunos casos es la de consumos realizados con tarjetas de propiedad de un sujeto para cubrir gastos de otro, que luego son reintegrados. Ello sucede, por ejemplo, cuando un gerente comercial viaja por motivos laborales y realiza gastos que luego son reintegrados por el empleador, previa presentación por parte de éste de los comprobantes que respaldan las erogaciones (combustible, viáticos y alojamiento, entre otros). También esta situación se da en el ámbito empresario, cuando los socios abonan gastos y/o adquisiciones de la sociedad con sus tarjetas personales, recibiendo luego el reintegro de los fondos erogados. Obviamente, de utilizarse una tarjeta de crédito corporativa, la situación planteada no existiría. La consecuencia es similar a la contemplada en el último caso del punto anterior: el Fisco puede detectar que existen mayores consumos a los declarados. Sin embargo, en los hechos, no se trata de erogaciones que deban ser contempladas como consumo por parte del contribuyente. 4.2. Forma de exponer los consumos con tarjetas de crédito Ni el decreto reglamentario ni la resolución general (AFIP) 2218 se refieren a cómo exponer los consumos realizados con tarjetas de crédito; la ley del gravamen ni siquiera contiene mención alguna al monto consumido. La inquietud que se plantea entonces es cómo exponerlos. Una primera posibilidad, más sencilla, consiste en informar como consumo únicamente los pagos realizados para cancelar los vencimientos de las tarjetas. Lo objetable de este proceder consiste en que el consumo que se declarará será inferior al realizado. Otra forma, que involucra una mayor carga de tareas, es informar como consumo el valor total de las operaciones realizadas, exponiendo como deuda al cierre del período el importe de las cuotas impagas. En principio, y en nuestra opinión, ésta sería la forma correcta, atento a que el valor del monto consumido se expondría por su total, independientemente de lo que se haya abonado. Sin embargo, si un contribuyente optase por la primera de las alternativas, y luego el Fisco detectase que los consumos con tarjetas de crédito superan a lo declarado por la forma de exposición adoptada, esta situación no debe dar lugar a ajustes de impuestos, atento a que la parte no declarada se justifica con las cuotas o los importes pendientes de pago, es decir, con un pasivo. EJEMPLO Un sujeto posee al inicio depósitos bancarios por $ 50.000, que se mantienen al cierre. Obtuvo durante el período ingresos por $ 50.000 y declaró un consumo por igual valor, el que responde a los pagos que hizo por las adquisiciones realizadas con tarjetas de crédito. Sin embargo, el monto total de sus consumos fue de $ 80.000, restando al cierre abonar cuotas por $ 30.000. Alternativa de exposición Nº 1 Aplicaciones Orígenes Patrimonio al cierre Patrimonio al inicio Depósitos bancarios Monto consumido Totales 50.000 Depósitos bancarios 50.000 Ingresos gravados 100.000 Totales 50.000 50.000 100.000 Alternativa de exposición Nº 2 Aplicaciones Orígenes Patrimonio al cierre Depósitos bancarios Deuda tarjeta de crédito Monto consumido Totales Patrimonio al inicio 50.000 Depósitos bancarios 50.000 Ingresos gravados 50.000 - 30.000 80.000 100.000 Totales 100.000 Como podrá observarse, el mayor consumo declarado se encuentra perfectamente justificado. 4.3. Consumos u otras erogaciones “fondeados” con el producido de la realización de activos En forma similar a lo mencionado para las omisiones de activos, se presentan casos en los cuales los contribuyentes omiten informar la realización de algún activo existente al cierre. Por consiguiente, el consumo declarado también suele ser inexacto, declarado en defecto. Al detectarse mayores consumos, los mismos no originan ajuste de impuesto, atento a que su financiación responde a una fuente alternativa: ingresos no gravados. Vale aclarar que esto también se aplica al omitirse otros ingresos no gravados, o no computables o exentos (vgr., intereses provenientes de plazos fijos sin cláusula de ajuste por depósitos en entidades financieras del país, regidas por la L. 21526), lo que se ampliará en el punto siguiente. EJEMPLO Un sujeto tenía un patrimonio al inicio compuesto de $ 10.000 en efectivo y dos automóviles para uso familiar valuados en $ 50.000 cada uno. Durante el período fiscal obtuvo ingresos gravados por $ 100.000. Además, vendió uno de los vehículos en $ 80.000, omitiendo declarar esto último. Al cierre, posee $ 10.000 en efectivo, mantiene uno de los rodados, pero en la declaración jurada original informó la tenencia de ambos, según se expone: Aplicaciones Orígenes Patrimonio alcierre Patrimonio alinicio Efectivo 10.000 Efectivo 10.000 Automóvil Nº 1 50.000 Automóvil Nº 1 50.000 Automóvil Nº 2 50.000 Automóvil Nº 2 Monto consumido 100.000 Totales 210.000 50.000 Ingresos gravados Totales 100.000 210.000 La toma de conocimiento del error comentado debería dar lugar a un ajuste en lo declarado, sin consecuencias fiscales, según se detalla seguidamente: Aplicaciones Orígenes Patrimonio al cierre Patrimonio al inicio Efectivo 10.000 Efectivo 10.000 Automóvil Nº 1 50.000 Automóvil Nº 1 50.000 Automóvil Nº 2 Monto consumido 180.000 Baja automóvil Nº 1 50.000 Totales 290.000 50.000 Ingresos gravados 100.000 Ingresos no gravados Totales 80.000 290.000 4.4. Modificación por omisión de ingresos exentos o no gravados Puede suceder que algún contribuyente omita informar ingresos que no implican una mayor carga fiscal, atento no estar gravados o gozar de alguna exención, y que el Fisco, al tomar conocimiento de dicha situación, presuma que los fondos obtenidos forman parte del patrimonio al cierre. A diferencia de lo comentado en el punto 4.3, aquí el Fisco detecta la renta obtenida en lugar del consumo realizado. Tal fue el caso debatido en autos “Yege, Amado”(17). El contribuyente era titular de acciones, había percibido dividendos y omitió declararlos. En su declaración jurada rectificativa presentada reconoció la omisión de consignar el cobro de dividendos en efectivo incorporando una “ganancia neta exenta o no gravada”, aumentando a su vez el monto consumido. La fiscalización consideró que lo cobrado en concepto de dividendos implicaba una existencia de efectivo al cierre, pretendiendo un ajuste en el impuesto sobre los bienes personales. Sostuvo que el contribuyente ya había declarado en su presentación original un monto nada despreciable de consumido, elevando luego dicho monto en la rectificativa sólo para mantener la variación patrimonial estable. El Tribunal Fiscal revocó la determinación sobre la base de que el criterio fiscal se sustentaba en el mero hecho de no haberse acreditado el dispendio del efectivo recibido. A fin de esquematizar lo comentado, a continuación exponemos un ejemplo antes y después de la rectificación. DECLARACIÓN ORIGINAL Aplicaciones Orígenes Patrimonio al cierre Efectivo Patrimonio al inicio 10.000 Efectivo 10.000 Acciones 100.000 Monto consumido Totales 50.000 160.000 Acciones 100.000 Ingresos gravados Totales 50.000 160.000 DECLARACIÓN RECTIFICATIVA Aplicaciones Orígenes Patrimonio al cierre Efectivo Patrimonio al inicio 10.000 Efectivo Acciones 100.000 Acciones Monto consumido 100.000 Ingresos gravados Ingresos no computables Totales 210.000 Totales 10.000 100.000 50.000 50.000 210.000 5. CONCLUSIONES A través de esta colaboración hemos intentado demostrar que resulta válido modificar el monto consumido originalmente declarado sobre la base de distinguir entre incrementos patrimoniales que no tienen justificación -a los que la L. 11683 y el decreto reglamentario de la LG se refieren como IPNJ- y los incrementos patrimoniales que no fueron informados, o que fueron mal justificados en la declaración jurada original, pero que en verdad tienen una debida justificación. La cuestión no es semántica. Estas últimas son aquellas situaciones que no deben dar lugar a un ajuste de impuestos, sino a una modificación del monto consumido y/o del cuadro de justificación de las variaciones patrimoniales mediante la presentación de una declaración jurada rectificativa. Notas: [1:] Ver autos “Ekserciyan Armenak” - TFN - Sala D - 24/2/2005 [2:] Ver actuación (DI ATEC) 1728/2003 - Reunión del 20/8/2003 [3:] Ver Caranta, Martín R.: “La importancia del monto consumido” - ERREPAR - PAT - N° Especial (segundo envío: “Ganancias y bienes personales 2009”) - abril/2010 - T. XVII - pág. 3 y ss. [4:] Para repasar dichos aspectos, remitimos al lector a Caranta, Martín R.: “La importancia del monto consumido” - ERREPAR - PAT - N° Especial (segundo envío: “Ganancias y bienes personales 2009”) abril/2010 - T. XVII - pág. 3 y ss. y “Hacia una metodología para la determinación del ‘monto consumido’ ” ERREPAR - PAT - N° Especial (“Impuesto a las ganancias 2012”) - marzo/2013 - T. XX [5:] Ver Dubois, Fernando: “Rectificación del consumido” - ERREPAR - DTE - N° 406 - enero 2014 - T. XXXV - Sección (“Propuestas a problemas concretos”) [6:] Multa por omisión o por defraudación (art. 45 o 46, L. 11683, respectivamente), según la valoración de conducta que realice el Juez Administrativo [7:] Ver al respecto nuestra posición en Caranta, Martín R.: “La importancia del monto consumido” ERREPAR - PAT - N° Especial (segundo envío: “Ganancias y bienes personales 2009”) - abril/2010 - T. XVII pág. 3 y ss. [8:] Ver autos “Games, Fernando J.” - TFN - Sala B - 8/3/2006 [9:] Ver autos “Games, Fernando J.” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 7/4/2009 [10:] Ver autos “Figlioli, Jorge Delfor” - TFN - Sala C - 17/11/2006 [11:] Debe tenerse presente que el caso es anterior a la RG (AFIP) 2218, en la que el Organismo expresa que el monto consumido debe reflejar razonablemente los gastos de sustento y esparcimiento del contribuyente y su grupo familiar [12:] Volante electrónico de pago [13:] La omisión de retenciones, percepciones, anticipos y saldo a favor, entre otros, puede dar lugar a la aplicación de ajustes por IPNJ, dado que se trata de un caso de omisión de activos (créditos impositivos) [14:] Ver autos “Menem, Eduardo Adrián” - TFN - Sala B - 29/10/2004 [15:] Ver autos “Menem, Eduardo Adrián” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 12/10/2006 [16:] Aplicativo unificado “Ganancias y Bienes Personales”. La Versión 14.0 era la última disponible al cierre de esta colaboración (“Release 1”) [17:] Ver autos “Yege, Amado” - TFN - Sala C - 8/2/2008
