IV Aplicación práctica NIC 11 Contratos de

Área Contabilidad y Costos
IV
Aplicación práctica Nic 11
Contratos de Construcción
Ficha Técnica
Autor: C.P.C. Pascual Ayala Zavala
Título: Aplicación práctica Nic 11 Contratos de Construcción
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 236 - Primera Quincena de Agosto 2011
El objetivo de esta norma es el de prescribir el tratamiento
contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos
relacionados con los contratos de construcción.
Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo
en los contratos de construcción la fecha en que la actividad
del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo
que recae normalmente en diferentes períodos contables. Por
tanto, el problema fundamental al contabilizar los contratos de
construcción es la distribución de los ingresos de actividades
N° 236
Primera Quincena - Agosto 2011
ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los
períodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta.
A fin de explicar en forma práctica la aplicación de esta norma
internacional hemos desarrollado dos casos que presentamos
a continuación:
Caso Nº 1
Método del porcentaje de realización contrato a precio fijo
sin modificaciones
La empresa Kuresa S.A. realiza un contrato con una entidad
pública para la construcción de una planta en una carretera a
precio fijo; la construcción se programa para 4 años, el valor
Actualidad Empresarial
IV-9
IV
Aplicación Práctica
del contrato total es de S/.2,900,000 y el costo estimado por la
empresa contratista es de S/.2,390,000.
Los costos incurridos reales durante los 4 años fueron los siguientes:
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
549,000
661,000
601,000
579,000
2,390,000
El procedimiento que debe utilizar la empresa Kuresa S.A., para
determinar la utilidad del período, es aplicar el porcentaje de
avance de la obra al monto del total de la estimada en los 4
años, de acuerdo al siguiente cuadro:
Determinando la Utilidad
Ingresos
Costos
Utilidad
Durante los 4 años de duración del contrato no hubo ninguna
variación respecto a los ingresos y costos estimados.
Desarrollo
El problema de las construcciones a largo plazo tal como se
presenta en el presente ejemplo (4 años), es cómo determinar
los ingresos y los costos asociados a esos ingresos durante los períodos de construcción de la obra, considerando que de acuerdo
al enunciado la fecha de inicio de la construcción y culminación
de la obra, corresponden a períodos diferentes.
El párrafo Nº 25 de la última versión de la NIC en estudio determina que el reconocimiento de los ingresos ordinarios y costos
con referencia al estado de realización del contrato es, a menudo,
denominado método del porcentaje de realización. Según este
método, los ingresos ordinarios derivados del contrato se comparan con los costos del mismo incurridos en la consecución del
estado de realización en que se encuentre, con lo que se revelará
el importe de los ingresos ordinarios, de los gastos y de los resultados que pueden ser atribuidos a la parte del contrato ejecutado.
Utilidad Primer Año
Para poder explicar con mayor claridad lo descrito en la NIC
veamos a continuación el desarrollo del enunciado.
Primer Año
Datos de Estimados del Contrato
Primer Año
Costos
Utilidad
Inicial
2,900,000
239,000
510,000
Total
2,900,000
239,000
510,000
Primer Año
Costos Estimados y Ejecutados
Año 1
Año 2 Año 3 Año 4
Costos Estimados
Costos Ejecutados
Costos
549,000
Año 1
Año 2
Año 3 Año 4
Costos
%
2,390,000 100.00
Costos Ejecutados 549,000 661,000
1,210,000
50.63
Costos sin Ejecutar
1,180,000
49.37
Grado de avance 2º. año
Ejecutado
49%
51%
Por Ejecutar
De acuerdo a lo mostrado en el gráfico y en los cuadros previos,
se puede advertir que en el segundo año el avance de la construcción es de 50.63% de lo programado en los 4 años, quedando
por construir durante los períodos restantes el 49.37%.
A fin de que la empresa Uresa S.A pueda calcular cuánto debe
reconocer de utilidad en el segundo período, debe aplicar
el porcentaje de avance acumulado de la obra estimada en
los 4 años y al monto así calculado debe restarle el monto de
la utilidad determinada en el primer año, de acuerdo con el
cuadro siguiente:
Determinando la Utilidad
Montos
Estimados
% de
Avance
Montos
Reconocidos
549,000
22.97
Ingresos
2,900,000
50.63
1,468,270
1,841,000
77.03
Costos
2,390,000
50.63
1,210,057
Grado de avance 1.er año
23%
77%
Por Ejecutar
De acuerdo a lo mostrado en el gráfico y en los cuadros previos, se
puede determinar que el grado de avance de la construcción del
primer año es de 23% de lo programado en los 4 años, quedando
por construir durante el tiempo que falta el 77%.
510,000
258,213
Utilidad Acumulada
258,213
Utilidad Primer Año
(117,147)
Utilidad Segundo Año 141,066
Ejecutado
Instituto Pacífico
117,147
Costos Estimados
Utilidad
IV-10
Montos
Reconocidos
666,130
548,983
117,147
Segundo Año
Costos Estimados y Ejecutados
%
2,390,000 100.00
Costos sin Ejecutar
% de
Avance
22.97
22.97
De esta manera, se ha determinado que la utilidad que debe
figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el primer período
es de S/.117,147.
Mediante este procedimiento se suministra información importante sobre la evolución de la actividad del contrato y el
rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico.
Ingresos
Montos
Estimados
2,900,000
2,390,000
510,000
De este modo, se ha determinado que la utilidad que debe
figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas del segundo año
es de S/.141,066.
Tercer Año
Costos Estimados y Ejecutados
Año 1
Año 2
Año 3
Costos Estimados
Año 4
Costos
%
2,390,000 100.00
Costos Ejecutados 549,000 661,000 601,000
Costos sin Ejecutar
N° 236
1,811,000
75.77
579,000
24.23
Primera Quincena - Agosto 2011
IV
Área Contabilidad y Costos
porcentaje de avance de la obra determinada al cuarto año a la
utilidad total estimada en los 4 años, y al monto así calculado
debe restarle la utilidad determinada en el primer, segundo y
tercer año de acuerdo al cuadro siguiente:
Grado de avance 3.er año
Por Ejecutar
24%
Determinando la Utilidad
Montos
Estimados
76%
Ejecutado
Ingresos
2,900,000
100.00
2,900,000
2,390,000
100.00
2,390,000
510,000
De acuerdo con lo mostrado en el gráfico y en los cuadros previos, se puede observar que hasta el tercer año se ha construido
el 76% de los programado en los 4 años, quedando por construir
durante el tiempo restante el 24%.
Utilidad Acumulada
Utilidad Primer Año
Utilidad Segundo Año
Utilidad Tercer Año
% de
Avance
Totales Estimados de acuerdo al Contrato
Montos
Reconocidos
Ingresos
2,900,000
75.77
2,197,330
Inicial
Costos
2,390,000
75.77
1,810,903
Incrementos
510,000
Utilidad Acumulada
Utilidad Primer Año
Utilidad Segundo Año
Utilidad Tercer Año
386,427
Utilidad
Año 3
Año 4
Costos
Estimados
Costos
Ejecutados
2,390,000
510,000
Progr.
Acumul.
%
100%
Diferenc.
Costos 1.er año
549,000
Costos 2.º año
661,000 1,210,000 2,390,000
50.63 1,180,000
Costos 3.er año
601,000 1,811,000 2,390,000
75.77
579,000
Costos 4.º año
579,000 2,390,000 2,390,000
100.00
0
Total
549,000 2,390,000
22.97 1,841,000
2,390,000
Ingresos Programados y Realizados
Costos
Utilidad
100%
%
579,000 2,390,000 100.00
Costos sin Ejecutar
2,900,000
Ejecutado
2,390,000 100.00
549,000 661,000 601,000
Utilidad
2,390,000
Anual
Cuarto Año
Costos Estimados y Ejecutados
Año 2
Costos
2,900,000
Costos Estimados y Ejecutados
386,427
(117,147)
(141,066)
128,214
De esta forma, se determina la utilidad que debe figurar en
el Estado de Ganancias y Pérdidas durante el tercer año es de
S/.128,214.00.
Año 1
510,000
(117,147)
(141,066)
(128,214)
123,573
De esta forma, se ha determinado que la utilidad que debe
figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas del cuarto año es
de S/.123,573.
Ingresos
Utilidad
510,000
Resumen
Determinando la Utilidad
Montos
Estimados
Montos
Reconocidos
Costos
Utilidad
A fin de que la empresa Kuresa S.A. pueda calcular cuánto debe
reconocer como utilidad en el tercer período, deberá aplicar
el porcentaje de avance acumulado de la obra obtenido en el
tercer año a la utilidad total estimada en los 4 años, y al monto
así calculado debe restarse la utilidad determinada en el primer
y segundo año de acuerdo al cuadro siguiente:
% de
Avance
0
0.00
Utilidad
Acumulada
%
Utilidad
Anual
1.er año
510,000
22.97
117,147
2.º año
510,000
50.63
258,213
117,147
141,066
3.er año
510,000
75.77
386,427
128,214
4.º año
510,000
100.00
510,000
123,573
510,000
Grado de avance 4.º año
Por Ejecutar
0%
Costos Estimados y Ejecutados
3,000,000
2,500,000
2,000,000
1,500,000
1,000,000
100% Ejecutado
De acuerdo con lo mostrado en el gráfico y en los cuadros presentados, se puede observar que el cuarto año se ha construido
el 100% de lo programado en los 4 años, habiéndose de este
modo terminado la contracción.
Para que la empresa Kuresa S.A. pueda calcular cuánto debe
reconocer como utilidad en el cuarto período, deberá aplicar el
N° 236
Primera Quincena - Agosto 2011
500,000
0
1.er
Año
2.º
Año
3.er
Año
4.º
Año
Programado
Ejecutado
Actualidad Empresarial
IV-11
IV
Aplicación Práctica
Costos Estimados y Ejecutados
Año 1
Caso Nº 2
Método del porcentaje de realización contratado a precio
fijo con modificaciones
La empresa Nogalia S.A. realiza un contrato a precio fijo con
un Organismo Regional para la construcción de un aeropuerto,
cuya edificación se proyecta para 4 años, durante el tiempo de
construcción, los montos inicialmente estimados fueron modificados de acuerdo al siguiente cuadro:
Ingresos
Inicial
Total 1.er año
2.º año
Total 2.º año
Costos
Costos
Ejecutados
13,200,000
1,650,000
0
18,150,000
13,200,000
6,900,000
2,010,000
25,050,000
15,210,000
3.er año
(1,200,000)
(390,000)
Total 3.er año
23,850,000
14,820,000
Total 4.º año
0
0
23,850,000
14,820,000
Costos sin Ejecutar
9,030,000
9,030,000
Ejecutado
21%
Tal como se puede determinar en el gráfico y en los cuadros
previos, durante el primer año se ha construido el 21% del
total de la obra programado en 4 años; quedando por edificar
durante el tiempo que falta el 79%.
La empresa Nogalia S.A. reconocerá como utilidad del período,
el monto que resulte de aplicar el porcentaje de avance de la
obra a la utilidad total estimada en los 4 años, de acuerdo al
siguiente cuadro:
Determinando la Utilidad
Montos
Estimados
18,150,000
20.91
13,200,000
20.91
Utilidad
4,950,000
IV-12
2,760,120
1,035,045
1,035,045
El presente ejemplo, a diferencia del caso anterior, contiene modificaciones en el monto estimado para el primer año, con respecto
al monto inicial firmando en el contrato; es decir, S/.16,500,000
inicial más S/.1,650,000 que acumulan S/.18,150,000.
De este modo, se ha determinado que la utilidad que debe figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el primer período
es de S/.1,035,045.
Segundo Año
Datos Estimados del Contrato
Ingresos
Inicial
16,500,000
Costos
Utilidad
13,200,000
Modificaciones
1.er año
1,650,000
2.º año
Año 1
Utilidad
6,900,000
2,010,000
25,050,000
15,210,000
Año 2
Costos
Estimados
13,200,000
Costos
Ejecutados
1,650,000
Instituto Pacífico
3,795,165
9,840,000
Cuarto Año
Costos Estimados y Ejecutados
Modificaciones
13,200,000
Montos
Reconocidos
Costos
Datos Estimados y Modificados del Contrato
18,150,000
% de
Avance
Ingresos
Total
Primer Año
1.er año
79.09
Grado de avance 1.er año
Utilidad Primer Año
Para el desarrollo del caso planteado, vamos a utilizar el procedimiento denominado Método de porcentaje de realización, que
consiste el reconocimiento de ingresos y gastos de un contrato
a través de los períodos de construcción de acuerdo con el
grado de avance, considerando además las modificaciones que
se han producido a los valores estimados durante el tiempo de
construcción de la obra.
16,500,000
10,440,000
Por Ejecutar
Desarrollo
Tal como se comentó en el desarrollo del primer caso, el problema de las construcciones a largo plazo es cómo reconocer
los ingresos y los costos asociados a esos ingresos durante los
períodos de construcción de la obra, considerando que la fecha
de inicio y final de la obra corresponden a distintos períodos.
Inicial
20.91
9,840,000
2,760,000
3,795,000
3,790,000
4,475,000
14,820,000
Costos
2,760,000
4,950,000
Construcción de la obra
Avance de obra, costos reales durante los 4 años
Los costos incurridos durante los 4 años fueron los siguientes:
Ingresos
%
79%
Las variaciones que se han efectuado durante la ejecución de
la obra, después de la firma del contrato fueron discutidos y
oportunamente aprobados por el cliente.
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Costos
2,760,000
Utilidad
16,500,000
4.º Año
Año 4
13,200,000 100.00
Modificaciones
1.er año
Año 2 Año 3
Costos
Estimados
4,950,000
Año 3 Año 4
Costos
%
15,210,000 100.00
2,760,000 3,795,000
6,555,000
43.10
Costos sin Ejecutar
8,655,000
56.90
N° 236
Primera Quincena - Agosto 2011
IV
Área Contabilidad y Costos
Grado de avance 3.er año
Grado de avance 2.º año
Ejecutado
Ejecutado
30%
43%
57%
70%
Por Ejecutar
Por Ejecutar
Después del segundo año, se puede apreciar en el gráfico y
en los cálculos efectuados que se ha construido el 43% de lo
programado en los 4 años, quedando por edificar el 57% en
los años siguientes.
En este momento la empresa Nogalia S.A. determinará la utilidad
del segundo período, aplicando el porcentaje de avance de la
obra a la utilidad total proyectada para los 4 años, y al monto
así calculado, debe restarle la utilidad determinada en el primer
año, de acuerdo con el siguiente cálculo:
%
En este momento la empresa constructora calculará la utilidad
del ejercicio, de igual manera como se procedió en los ejercicios
anteriores, es decir, aplicando el porcentaje de avance de la obra
acumulada al tercer año, a la utilidad total estimada en los 4
años; a este resultado se le restará la utilidad determinada en el
primer año y segundo período de acuerdo al siguiente cuadro:
Determinando la Utilidad
Ingresos Costos
Determinando la Utilidad
Ingresos Costos
Después de haber transcurrido los 3 años el grádo de avance es
de 70% tal como se puede observar en el gráfico y en los cuadros previos, quedando para construir en el último año el 30%.
Montos Reconoc.
Ingresos
25,050,000
43.10
10,796,550
Costos
15,210,000
43.10
6,555,510
Utilidad
9,840,000
Montos Reconoc.
23,850,000
69.80
16,647,300
Costos
14,820,000
69.80
10,344,360
Utilidad
9,030,000
4,241,040
Utilidad Acumulada
Utilidad Primer Año
Utilidad Segundo Año
%
Ingresos
6,302,940
Utilidad Acumulada
Utilidad Primer Año
Utilidad Segundo Año
Utilidad Tercer Año
4,241,040
1,035,045
3,205,995
6,302,940
1,035,045
3,205,995
2,061,900
Tal como se procedió en el primer año, para el cálculo de
la utilidad del ejercicio se considera el monto modificado,
con respecto al monto inicial firmado en el contrato, es decir
S/.16,500,000 más los incrementos producidos en el primer y en
el segundo año de S/.1,650,000 y S/.6,900,000, respectivamente.
Para el cálculo de la utilidad del tercer año, tal como se procedió
en el primer y segundo año, se ha considerado el monto modificado con respecto al monto firmado inicialmente en el contrato. Estos incrementos de S/.1,650,000 en el primer año, S/.6,900,000
en el segundo año y una disminución de S/.1,200,000 en el
tercer año ha resultado un total de S/.23,850,000.
Asimismo, también los costos inicialmente estimados fueron
modificados en el segundo año, de S/.13,200,000 considerados
inicialmente, fueron incrementados a S/.2,010,000, haciendo
un total estimado a S/.15,210,000 al final del segundo año.
De igual manera también para el cálculo de los costos se considera
el incremento que se ha producido el año anterior de S/.2,010,000
y la disminución de S/.390,000 del presente año, dando lugar a
que los costos estimados totales sea de S/.14,820,000.
De esta manera, se ha determinado que la utilidad que debe
figurar en su Estado de Ganancias y Pérdidas del segundo año
es de S/.3,205,995.
De esta forma se ha determinado que la utilidad que debe
figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas del tercer año es
de S/.2,061,900.
Cuarto Año
Costos Estimados y Ejecutados
Tercer Año
Datos Estimados del Contrato
Ingresos
Inicial
Costos
16,500,000
Utilidad
13,200,000
Modificaciones
1.er año
6,900,000
2,010,000
3.er año
(1,200,000)
(390,000)
Total
23,850,000
14,820,000
Año 2
9,030,000
Año 4
Costos
%
14,820,000 100
Año 3
Año 4
Costos
Costos
2,760,000 3,795,000 3,790,000
Ejecutados
10,345,000
69.80
4,475,000
30.20
Primera Quincena - Agosto 2011
0
Por Ejecutar
%
14,820,000 100.00
Costos sin Ejecutar
0
Grado de avance 4.º año
0%
Costos
Estimados
N° 236
Año 3
Costos sin Ejecutar
Costos Estimados y Ejecutados
Año 1
Año 2
Costos
2,760,000 3,795,000 3,790,000 4,475,000 14,820,000 100
Ejecutados
1,650,000
2.º año
Año 1
Costos
Estimados
100% Ejecutado
Actualidad Empresarial
IV-13
IV
Aplicación Práctica
Tal como muestra el gráfico y en los cuadros previos, se puede
observar que hasta el cuarto año se ha construido el 100% de lo
programado inicialmente, habiéndose culminado la construcción.
Costos Estimados y Ejecutados
Para que la empresa constructora pueda calcular la utilidad del
ejercicio, deberá aplicar el porcentaje de avance de la obra al
cuarto año a la utilidad estimada para los 4 años, y al monto
así calculado debe restarle la utilidad determinada en el primer,
segundo y tercer año tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Anual
Acumul.
Costos 1.er año
2,760,000
2,760,000 13,200,000
20.91 10,440,000
Costos 2.º año
3,795,000
6,555,000 15,210,000
43.10
8,655,000
Costos 3.er año
3,790,000 10,345,000 14,820,000
69.80
4,475,000
Costos 4.º año
4,475,000 14,820,000 14,820,000 100.00
0
Determinando la Utilidad
Ingresos Costos
%
Montos Reconoc.
Ingresos
23,850,000
100
23,850,000
Costos
14,820,000
100
14,820,000
Utilidad
9,030,000
Ejecutado
Total
Progr.
100%
%
Diferenc.
14,820,000
9,030,000
Ingresos Programados y Realizados
Utilidad Acumulada
Utilidad Primer Año
Utilidad Segundo Año
Utilidad Tercer Año
Utilidad Cuarto Año
Utilidad
100%
9,030,000
1,035,045
3,205,995
2,061,900
2,727,060
En este último año, no se han producido variaciones con
respecto a las estimaciones y costos, para ese período, por lo
que se tomaron los montos acumulados hasta el tercer año;
es decir, los S/.23,850,000 para los ingresos y S/.14,820,000
para los costos.
4,950,000
20.91
1,035,045
1,035,045
2.º año
9,840,000
43.10
4,241,040
3,205,995
3.er año
9,030,000
69.80
6,302,940
2,061,900
4.º año
9,030,000
100.00
9,030,000
2,727,060
9,030,000
Inicial
Modificaciones
1.er año
Total 1.er año
Ingresos
16,500,000
Costos
13,200,000
1,650,000
18,150,000
0
13,200,000
4,950,000
2.º año
Total 2.º año
6,900,000
25,050,000
2,010,000
15,210,000
9,840,000
3.er año
Total 3.er año
(1,200,000)
23,850,000
(390,000)
14,820,000
9,030,000
4.º Año
Total 4.º año
0
23,850,000
0
14,820,000
9,030,000
Instituto Pacífico
Costos Estimados y Ejecutados
16,000,000
Totales Estimados de acuerdo al Contrato
IV-14
Utilidad
Anual
1.er año
De este modo se ha determinado que la utilidad que debe
figurar en el Estado de Ganancias y Pérdidas para el último año
es de S/.2,727,060.
Resumen
Utilidad
Acumulada
%
Utilidad
14,000,000
12,000,000
10,000,000
8,000,000
6,000,000
4,000,000
2,000,000
0
1.er Año
2.º Año
3.er Año
4.º Año
Programado
Ejecutado
N° 236
Primera Quincena - Agosto 2011