comentarios de doctrina administrativa y jurisprudencia

COMENTARIOS DE DOCTRINA
ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA
INTRODUCCIÓN
cida en este artículo por el Real DecretoLey 12/2006, de 29 de diciembre, que vino
En este número de la revista se inclu-
a recoger expresamente que el incumpli-
ye el comentario de una consulta evacuada
miento de determinados requisitos previs-
por la Dirección General de Tributos de la
tos por este precepto en relación con la
Consejería de Economía y Hacienda, con
Reserva para Inversiones en Canarias
fecha 26 de agosto de 2009, que se centra
(RIC), no traía consigo la pérdida de dicho
en algunos aspectos de interés en la apli-
beneficio fiscal. Aunque como contraparti-
cación del Impuesto General Indirecto
da se prevé para estos casos una infracción
Canario (IGIC) como son los plazos para
tributaria específica.
ejercitar el derecho a deducir el IGIC
soportado, así como los plazos para ejercer
La
sentencia
objeto
de
nuestro
el derecho a la compensación y a la devo-
comentario sigue la línea interpretativa
lución del crédito a favor del sujeto pasivo
administrativa y jurisprudencial anterior a
como consecuencia del resultado de la
dicha modificación que venía entendiendo
autoliquidación presentada.
Asimismo,
como determinante de la pérdida del bene-
teniendo en cuenta que la contestación de
ficio fiscal cualquier incumplimiento de la
la Dirección General de Tributos viene ilus-
contabilización y mantenimiento en la con-
trada con varios ejemplos, que en esta
tabilidad previstos en el originario apartado
materia de tantos matices y detalles resul-
3º del art. 27, teniendo en cuenta que las
ta muy oportuna, se acompaña el texto
versiones del art. 27
íntegro de la consulta, a continuación del
anteriores no preveían nada al respecto.
citado comentario (como anexo), para una
Sin embargo, tendremos ocasión de ver
mejor comprensión del lector.
que en esta sentencia se introduce un
de la Ley 19/1994
aspecto ciertamente novedoso, en tanto
Para el comentario de jurisprudencia,
se ha escogido una sentencia
que el tipo infractor cometido en estos
de la Au-
supuestos, o, al menos, el que tuvo lugar
diencia Nacional de 9 de diciembre de
en el caso enjuiciado, es el específicamen-
2009, en la que se analiza las consecuen-
te previsto para los incumplimientos de
cias que trae consigo el incumplimiento de
obligaciones de índole contable y no los
la contabilización y mantenimiento de la
tipos genéricos recogidos por la normativa
contabilidad previstos en el
originario
para los incumplimientos tributarios gene-
apartado 3º del artículo 27 de la Ley
radores de perjuicio económico directo a la
19/1994, antes de la modificación introdu-
Hacienda Pública.
hacienda
223
canaria
COMENTARIOS GENERALES DE
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
SOBRE LOS ASPECTOS TEMPORALES DEL DERECHO A
DEDUCIR Y DEL DERECHO A COMPENSAR O A OBTENER LA
DEVOLUCIÓN DEL EXCESO DEL IGIC SOPORTADO
(COMENTARIO A LA CONSULTA Nº 1304 EVACUADA
CON FECHA 26 DE AGOSTO DE 2009
POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE
ECONOMÍA Y HACIENDA DEL GOBIERNO DE CANARIAS)
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
I. INTRODUCCIÓN
ejemplos la respuesta, dictada en una
materia en la que la presencia de tantos
La contestación a consulta de la
Dirección General de Tributos del Gobierno
matices y detalles hace la incorporación de
aquellos muy oportuna.
de Canarias, evacuada con fecha 26 de
agosto de 20091, aborda aspectos relevan-
A tal fin diferenciaremos en nuestra
tes de la aplicación del Impuesto General
exposición entre el plazo para ejercitar el
Indirecto Canario (IGIC) como son los pla-
derecho a la deducción del IGIC soportado
zos para ejercitar el derecho a deducir el
y el plazo relativo a la devolución o com-
IGIC soportado, así como los plazos para
pensación del derecho de crédito que surge
ejercer el derecho a la compensación y a la
cuando las cuotas del IGIC soportado son
devolución del crédito a favor del sujeto
superiores a las del IGIC devengado.
pasivo como consecuencia del resultado de
la
autoliquidación
presentada.
Dedi-
caremos pues a esa contestación los pre-
II. EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL
IGIC SOPORTADO Y SU PLAZO
sentes comentarios de doctrina administrativa, no sin antes resaltar el afán didáctico
La deducción constituye junto con la
presente en la misma, al ilustrar con varios
repercusión una técnica esencial para el
1
El texto íntegro de la Consulta se incluye como Anexo a continuación de este comentario.
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225
canaria
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
funcionamiento del tributo y alcanzar el
En este sentido, el derecho a la
objeto-fin del mismo: gravar al consumidor
deducción del IGIC soportado constituye
final de los bienes y servicios. Con todo, la
un instituto al servicio del principio de neu-
doctrina ha señalado la diferencia funda-
tralidad, en cuya virtud el impuesto no
2
mental entre una y otra técnica . Mientras
puede suponer una carga para los empre-
que la deducción se configura como un
sarios y profesionales, recayendo única-
derecho del sujeto pasivo (conforme al art.
mente sobre el consumidor final. Esta
28.1 de la Ley 20/1991 “Los sujetos pasi-
característica se ha puesto especialmente
vos podrán deducir (…)”), la repercusión
de relieve en el ámbito de la normativa
constituye una obligación del mismo (el
comunitaria sobre el IVA y de la jurispru-
artículo 20.Uno.1 de la Ley 20/1991 expre-
dencia emanada sobre la misma, señalan-
sa que “Los sujetos pasivos deberán reper-
do la Sentencia del Tribunal Justicia de las
cutir (…)”), que, en consecuencia, ha de
Comunidades Europeas (STJCE), de 21 de
ejercitar en cada operación sujeta y no
marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), (asuntos
exenta. Respecto a la naturaleza jurídica
acumulados
de la deducción ya CLAVIJO HERNÁNDEZ
Gabalfrisa) que: “procede recordar a conti-
3
señaló en su día ,
C-110/98
a
C-147/98,
que el derecho a la
nuación que el régimen de deducciones
deducción en el IGIC se configura, en rigor
tiene por objeto liberar completamente al
jurídico, no como un “derecho de crédito”
empresario del peso del IVA devengado o
frente a la Hacienda de la Comunidad
ingresado en el marco de todas sus activi-
Autónoma Canaria que resulte obligada ex
dades económicas. El sistema común del
lege por
“como un
IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta
tertius genus, en virtud del cual se impone
neutralidad respecto de todas las activida-
a la Administración Tributaria Canaria el
des económicas, cualesquiera que sean los
deber de no exigir del contribuyente nada
fines o resultados de las mismas, a condi-
más que la denominada “cuota a ingresar”,
ción de que dichas actividades económicas
es decir, la cuota que resulta de deducir de
estén sujetas a su vez al IVA”4.
aquel derecho, sino
la cuota tributaria los IGIC´s soportados en
las adquisiciones o importaciones de bienes
El Centro Directivo canario dedica el
o en los servicios que le hayan sido presta-
apartado segundo de su contestación a
dos”.
examinar los aspectos temporales del
Campo Hernando, De Bunes Ibarra, Navarro Piñero, Verdún Fraile, “Todo IGIC”, CISS, 2009, pág. 325.
“Impuesto General Indirecto Canario”, CISS, hojas intercambiables, noviembre 1997, E-5, XI-11, siguiendo a
Casado Ollero respecto del IVA.
4
Transcrita por Martín Fernández y Rodríguez Márquez en “La devolución de los saldos del IVA una vez transcurrido el plazo de caducidad para efectuar su compensación (a propósito de la STS de 4 de julio de 2007)”, en Quincena Fiscal,
julio 2008, nº 13, pág. 50.
2
3
226 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
derecho a la deducción de las cuotas sopor-
(arts. 33 bis y 32 de la mencionada Ley),
tadas del IGIC tales como su nacimiento y
diferenciando, no obstante,
caducidad.
período de caducidad de la caducidad del
el final del
ejercicio material de la deducción, de
En cuanto al primero, el nacimiento,
manera que el sujeto pasivo puede efec-
diferencia el Centro Directivo entre el
tuar la deducción en la autoliquidación
momento en el que nace el derecho a la
correspondiente al período de liquidación
deducción, aquel en el que se devengan las
en el que caduca el derecho a la deducción,
cuotas deducibles (art. 32 de la Ley
aunque el plazo de presentación de dicha
20/1991), y el momento en el que el suje-
autoliquidación sea posterior al transcurso
to pasivo puede efectuar la deducción, esto
de cuatro años desde el
es, el período de liquidación donde se haya
derecho a la deducción. Por eso se diferen-
soportado la cuota deducible, entendiendo
cia, en definitiva, entre la caducidad del
por tal “el momento en que el empresario
derecho y la caducidad del ejercicio mate-
o profesional que las soportó reciba la
rial del mismo.
nacimiento del
correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a dedu-
Ahora bien, en el ámbito del IVA se
cir” (art. 33.4 de la Ley 20/1991). En el
han planteado algunas relevantes cuestio-
caso de que no haya coincidencia entre el
nes respecto de la caducidad del derecho a
período de liquidación donde nace el dere-
deducir que debemos traer aquí, dada la
cho a deducir y aquel período donde se ha
identidad de la deducción en el IVA con su
soportado la cuota deducible, nos señala el
homónima figura en el IGIC. De esas rele-
Centro Directivo, “que la primera autoliqui-
vantes cuestiones nos ocuparemos, prime-
dación en la que se puede ejercer el dere-
ro, de la posibilidad de sujetar a plazo el
cho a la deducción será la correspondiente
derecho a deducir y, posteriormente, de si
al período de liquidación donde se haya
estamos realmente ante un plazo de cadu-
soportado la cuota deducible”. Ello al mar-
cidad o se trata, con mayor precisión jurí-
gen de las reglas especiales para los
dica, de un plazo de prescripción
supuestos de emisión y recepción de la factura con anterioridad a la fecha del deven-
En cuanto a la posibilidad misma de
go y de los casos de inversión y sustitución
someter a plazo el derecho a la deducción,
del sujeto pasivo a los que, asimismo, se
dado el relevante papel que este cumple en
refiere la contestación que comentamos.
la consecución de la finalidad del impuesto,
según se recogió anteriormente, se ha res-
En lo que respecta a la caducidad del
pondido5 afirmativamente en base a la
derecho a deducir, se contesta que se pro-
vigencia en el Derecho comunitario de dos
duce a los cuatro años desde el devengo
principios, el de seguridad jurídica, que
5
Martín Fernández y Rodríguez Márquez, cit., págs. 51 a 53.
hacienda
227
canaria
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
reclama que los derechos de los contribu-
estamos en puridad jurídica ante un plazo
yentes, incluido el de la deducción, no se
de caducidad o de prescripción, tenemos,
ejercite de forma absolutamente extempo-
de un lado, la propia dicción literal de la
ránea y el de la prohibición de prácticas
Ley que habla de caducidad y en tal senti-
abusivas, que no puede amparar que la
do
aplicación del Derecho comunitario se
Administración tributaria estatal y canaria,
extienda “hasta llegar a cubrir las prácticas
como se pone de manifiesto en la propia
abusivas de los operadores económicos,
consulta que aquí comentamos y en algu-
esto es, las operaciones que no realicen en
nos pronunciamientos de los tribunales de
el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse
abusivamente de las ventajas establecidas
en el Derecho comunitario”. El propio TJCE
se ha ocupado de responder directamente
a esta cuestión ratificando en la sentencia
de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105),
Ecotrade, asuntos acumulados C-95-07 y
C-96-07, su criterio de que la posibilidad
de ejercer el derecho a deducir sin ninguna
limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que
la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo
que se refiere a sus derechos y obligaciones con la Administración tributaria, no
se
manifiesta
la
doctrina
de
la
justicia. Sin embargo, conviene destacar
que por un sector de la doctrina científica
se ha señalado que la naturaleza jurídica
del referido plazo es de prescripción, apoyando tal criterio en diversas razones. De
un lado, porque el artículo 100 de la Ley
del IVA (al igual que lo hace el artículo 33
bis de la Ley 20/1991) establece, en el
caso de litigios o controversias sobre la
procedencia o cuantía del derecho, un efecto típico de la prescripción cual es la interrupción del plazo, dado que el plazo de
cuatro años se vuelve a contar “desde la
fecha en que la resolución o sentencia sean
pueda ponerse en discusión de forma inde-
firmes”, lo que ha permitido decir a este
finida y “en consecuencia –afirma el
sector de la doctrina que “no estamos ante
Tribunal- no es atendible el criterio de que
un supuesto de suspensión (como sería
el derecho a deducir no puede estar some-
propio de la caducidad), sino ante un
tido a ningún plazo de caducidad”, siem-
supuesto de interrupción, únicamente
pre, afirma el TJCE, que se respeten los
compatible con la naturaleza prescriptiva
6
principios de equivalencia y efectividad .
del plazo”7. En el mismo sentido se alude al
hecho de que la reducción del plazo de
Por lo que se refiere a la segunda de
cinco a cuatro años del artículo 100 LIVA
las cuestiones antes apuntadas, la de si
(al igual que ha sucedido con el artículo 33.
Un estudio de esta sentencia la encontramos en Barciela Pérez, “El derecho a compensar y a obtener la devolución
del IVA a tenor de la STS de 4 de julio de 2007 y de la reciente jurisprudencia del TJCE” en Quincena Fiscal, octubre de
2009, nº 17.
7
Falcón y Tella, “Los efectos del plazo de cuatro años previsto en el art 99.5 LIVA sobre el saldo a compensar y la
STS 4 julio 2007 (RJ 2007, 9104): ¿devolución de oficio o derecho a arrastrar la cantidad a compensar a los períodos
siguientes?”, en Quincena Fiscal, marzo de 2008, nº 6, pág. 9.
6
228 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
3 de la LIGIC) haya sido paralelo a la
te a un plazo de la Administración de cua-
reducción de cinco a cuatro años del plazo
tro para comprobar la situación tributaria
general de prescripción operada por la Ley
del sujeto pasivo. Se basa para ello el
8
1/1998 . Finalmente, se defiende la natura-
TJCE11 en que “la situación de la Admi-
leza de prescripción y no de caducidad del
nistración encargada del IVA no puede
plazo que nos ocupa, en el principio de pro-
compararse a la del sujeto pasivo. En efec-
9
que impone que el plazo
to, la Administración no tiene conocimiento
para deducir se coordine con el plazo del
de los datos necesarios para fijar la cuota
que dispone la Administración para el ejer-
del impuesto exigible y las cuantías de las
cicio de sus potestades de comprobación,
deducciones que se han de practicar hasta
careciendo de justificación la imposición de
el día en que se presenta la declaración…”.
porcionalidad
una limitación temporal más severa para el
derecho a la deducción que para la com-
Con independencia del criterio que
probación de la situación tributaria del obli-
finalmente prevalezca a este respecto
gado, ya que el referido principio
exige
sobre la naturaleza jurídica del plazo del
que los dos plazos deban ser coincidentes
derecho a deducir y sus fundamentos, debe
no sólo en su duración, sino también en su
resaltarse que la identidad de la regulación
forma de cómputo, de manera que en los
e incluso de las modificaciones legislativas
casos en que la Administración interrumpe
del IVA y del IGIC, como se ha dejado indi-
el plazo de prescripción del derecho a liqui-
cado, exige que ese criterio sobre la natu-
dar, también se interrumpa el plazo para el
raleza jurídica del plazo para ejercitar el
ejercicio del derecho a la deducción.
derecho a deducir no pueda ser diferente
en ambos tributos.
Sin embargo, este último e interesante razonamiento no ha sido asumido hasta
Volviendo al eje central de nuestros
el momento por el TJCE que, en la referida
comentarios, la contestación de la Dirección
Sentencia Ecotrade, ha declarado como no
General
contrario al principio de efectividad, princi-
Canarias de 26 de agosto de 2009, la res-
pio que para el Tribunal actúa, junto con el
puesta sobre el plazo del derecho de deduc-
de equivalencia, como límite a las restric-
ción se cierra con dos matizaciones. La pri-
10
de
Tributos
del
Gobierno
de
ciones al derecho a deducir , la existencia
mera, que la decisión en cuanto a la elección
de un plazo de caducidad de dos años fren-
de la autoliquidación periódica en que el
Falcón y Tella, cit., ibidem.
J. Martín Fernández y J. Rodríguez Márquez, cit., pág. 55.
10
El TJCE señala en el apartado 52, con referencia a sentencias anteriores, que “los plazos de caducidad nacionales y
sus condiciones de aplicación, no deben , por su naturaleza, imposibilitar ni dificultar excesivamente en la práctica el ejercicio de los derechos que el Derecho comunitario confiere, en su caso, al interesado”, Barciela Pérez, cit., nota a pie nº 61.
11
Por remisión a la sentencia de 19 de noviembre de 1998 (TJCE 1998, 283), asunto C-85/97, SFI, apartado 32,
Barciela Pérez, cit., nota a pie nº 62.
8
9
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canaria
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
sujeto pasivo puede ejercer el derecho a la
efectivo, como indica la contestación del
deducción dentro del citado plazo de cuatro
Centro Directivo que comentamos, a través
años es libre para éste, corolario, en nues-
de dos formas
tra opinión, de la ausencia de limitación
devolución en la autoliquidación correspon-
legal alguna al respecto. La segunda, que no
diente al último período de liquidación del
obstante lo anterior, si el derecho a la
año o ejercitando la compensación del cré-
deducción se ejercita en una autoliquidación
dito a su favor en las sucesivas autoliquida-
periódica correspondiente a un año natural
ciones presentadas por el sujeto pasivo.
diferentes: solicitando la
diferente al del devengo de la cuota deducible, el porcentaje de deducción que debe
Obsérvese, por tanto, que la naturale-
aplicar es el definitivo del año en que nació
za jurídica de esta figura no es la misma
el derecho a la deducción y que correspon-
que la del derecho a deducir que veíamos
dió al sector de la actividad empresarial o
anteriormente, ya que no se trata aquí del
profesional en el que se afectó el bien adqui-
derecho a no ingresar más que “la cuota
rido, sin que, a estos efectos, tenga ningu-
que resulta de deducir de la cuota tributa-
na incidencia el momento en que se entien-
ria los IGIC´s soportados en las adquisicio-
de soportada la cuota. Como ha resaltado la
nes o importaciones
doctrina12, esta última matización no es
servicios que le hayan sido prestados”, sino
baladí y puede tener una gran importancia
que estamos ante un auténtico derecho de
en la aplicación del tributo.
crédito frente a la Administración tributaria
de bienes o en los
para cuyo ejercicio se articulan en la norma
III. EL DERECHO A COMPENSAR U OB-
tributaria dos de los medios señalados en
TENER LA DEVOLUCIÓN DEL EXCE-
el Código Civil (artículo 1.156) para el
SO DE IGIC SOPORTADO Y SU
cumplimiento o extinción de las obligacio-
PLAZO
nes, esto es, el pago o devolución de la
cantidad debida por el deudor y la compen-
Cuando el importe de las cuotas
sación del crédito con futuras deudas de la
devengadas y declaradas en una autoliqui-
persona que el momento de la autoliquida-
dación es inferior al importe de las cuotas
ción ocupa la posición acreedora.
deducibles cuya deducción se materializa
en esa autoliquidación, la situación es dife-
Ello es conveniente destacarlo, ya que
rente a la contemplada en el apartado ante-
prevista la compensación y la devolución
rior de estos comentarios. En efecto, como
en el apartado 5 del artículo 99 de la LIVA,
consecuencia de esa situación surge de la
dedicado como su mismo nombre indica a
misma un auténtico derecho de crédito a
regular el ejercicio del derecho a la deduc-
favor del sujeto pasivo que puede hacerse
ción (al igual que sucede con el artículo
12
Campo Hernando y otros, cit., pág. 357 y siguientes.
230 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
33.5 de la LIGIC), pueden quedar confun-
mo peninsular del IVA que dispone de un
didos y solapados uno y otro derecho, el de
plazo más amplio para compensar el exce-
deducir y el de compensar o devolver el
so del IGIC soportado como consecuencia
exceso de IGIC soportado, cuando se trata,
de conectarse, en la LIVA, correctamente a
como hemos indicado y ha resaltado la
mi juicio, su cómputo inicial
13
doctrina , de dos figuras diferentes.
con el naci-
miento de ese derecho y no con el de otro
distinto, como es el ejercicio del derecho a
Y esa diferencia entre uno y otro dere-
deducir. Como ha señalado claramente la
cho está mejor reflejada, a mi juicio, en la
doctrina con respecto al IVA “es posible
vigente LIVA que en la actual LIGIC, norma
–con la salvedad que luego veremos- que
que sigue en este punto la redacción de la
un sujeto pasivo ejercite su derecho a la
vieja LIVA, la Ley 30/1985 (Art. 36.5). En
deducción de unas determinadas cuotas
efecto, en la actual LIVA, el art. 99.5, pri-
cuando resta poco tiempo para que trans-
mer párrafo, fija el plazo para compensar el
curra el plazo de cuatro años previsto en el
exceso de IVA no deducido “desde la pre-
art. 99.Tres de la LIVA. Puede suceder, asi-
sentación de la declaración-liquidación en
mismo, que como consecuencia de la inclu-
que se origine dicho exceso”, mientras que
sión de dichas cuotas en sus autoliquida-
en el IGIC, el art. 33.5, primer párrafo,
ciones, resulte un saldo negativo, que se
computa el mismo plazo desde “la fecha de
hace lucir por vez primera. Pues bien, dicho
terminación del período en que se originó
saldo podrá ser compensado, ahora en
el derecho a la deducción”. De esta mane-
aplicación del art. 99. Cinco, durante un
ra, en la LIGIC el plazo del derecho a com-
plazo de cuatro años, contado desde la
pensar el crédito a favor del sujeto pasivo
presentación de dicha declaración-liquida-
se une, no con el nacimiento del propio
ción. En consecuencia,
derecho de crédito como resulta lógico y
tomando como referencia el devengo, la
se recoge en la vigente LIVA, esto es, con
efectiva “recuperación” de las cuotas
el momento en que se origina dicho exce-
soportadas –ya sea mediante compensa-
so, sino con el nacimiento de otro derecho
ción o devolución- se produzca casi ocho
distinto que no tiene su misma naturaleza
años más tarde, siempre que su primera
jurídica, el derecho a deducir el IGIC
inclusión en la declaración-liquidación haya
14
es posible que,
soportado , cómputo del plazo que ade-
tenido lugar antes del transcurso de los pri-
más de carecer de consistencia dogmática,
meros cuatro años”. Obviamente esta
significa colocar al contribuyente canario
situación no puede producirse en el IGIC
del IGIC en peor posición que su homóni-
por la razón ya apuntada. Los reparos que
Cfr. Clavijo Hernández, cit., octubre 1995, hoja E-1, XII-3.
Debido ello, sin duda, como se ha expuesto anteriormente, a la permanencia en la Ley 20/1991, del IGIC, de la redacción proveniente la LIVA 30/1985, a pesar de las considerables modificaciones que aquella norma ha experimentado para
adaptarla a la vigente LIVA, la Ley 37/1992 y sus sucesivas alteraciones.
13
14
hacienda
231
canaria
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
esta situación de disparidad ante situacio-
IV. UNA BREVE REFERENCIA A LA SEN-
nes tributarias idénticas puede producir
TENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO
desde el punto de vista del principio cons-
DE 4 DE JULIO DE 2007
titucional de igualdad de los españoles ya
han sido comentados por la doctrina en
esta misma revista15 y a ellos me remito.
Finalmente, en esta materia de los
aspectos temporales del derecho a compensar o a obtener la devolución del exce-
Sujeto como es obvio al mandato de la
so del IGIC soportado, no podemos obviar
LIGIC, el Centro Directivo va desgranando
una referencia a la Sentencia del Tribunal
con precisión en el apartado tercero de su
Supremo de 4 de julio de 2007 (ponente
respuesta las diferentes situaciones que
Juan Gonzalo Martínez Micó), que por su
pueden plantearse en relación con el ejerci-
importancia ha dado lugar a varios comen-
cio del derecho a compensar el crédito en
tarios doctrinales con distintas valoraciones
las sucesivas autoliquidaciones, situaciones
sobre la misma16. La referida sentencia,
entre las que nos encontramos la libertad
como es sabido, se centra en “determinar
del sujeto pasivo para elegir las autoliquida-
qué ocurre si transcurren cinco años (ahora
ciones futuras en las que realizar la compen-
cuatro) desde la fecha de presentación de
sación, sin perjuicio de que la compensación
la declaración en que se originó el exceso
deba realizarse, como señala expresamente
de cuotas a compensar y el sujeto pasivo
el artículo 33.5,
de forma cronológica, es
no ha podido compensar esos excesos ni
decir, compensando en primer lugar las cuo-
ha optado por solicitar la devolución”. En
tas más antiguas, así como la circunstancia
esa tesitura el Tribunal Supremo opta cla-
de que la cuota a compensar puede ser infe-
ramente por la obligación de devolver el
rior a la cuantía máxima pendiente de com-
saldo que no haya podido compensarse en
pensación efectiva.
los cuatro años siguientes, por no haberse
15
Calatayud Prats, “El principio de igualdad tributaria y las relaciones entre IVA, IGIC y Derecho comunitario
(Comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2006, de 19 de junio)”, en Hacienda Canaria, nº 17 (2006).
Sobre la referida Sentencia, véase, asimismo, Sánchez Blázquez, “STC 194/2006, de 19 de junio: vulneración del derecho al
proceso debido e indefensión de la Comunidad Autónoma de Canarias por inaplicación en una Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Canarias de un precepto de la Ley reguladora del IGIC idéntico a otro de la Ley del IVA declarado
contrario a la Sexta Directiva por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas” en Comentarios de jurisprudencia
tributaria constitucional, año 2006, IEF, Madrid.
16
Además de los trabajos ya citados anteriormente pueden mencionarse el de J. Calvo Vérgez, “El “juego” de la compensación y de la devolución en el IVA a la luz de la reciente doctrina del Tribunal Supremo”, Quincena Fiscal, nº 14/2008
y el de E. Simón Acosta, “El derecho a la devolución del IVA”, Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 754/2008.
232 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
generado en ese período saldos positivos
nada obstaba para que, una vez practicada
suficientes.
la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al
Para llegar a la referida conclusión, la
sentencia, que dictada con ocasión de un
sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo
por la vía de la devolución”.
recurso de casación para la unificación de
la doctrina interpuesto por el Abogado del
Al margen de que se haya manifesta-
Estado y tener carácter desestimatorio, no
do por algún autor17 que la STJCE de 8 de
sienta doctrina legal, se basa (fundamento
mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade,
sexto) en la Sexta Directiva que consagra
cuestiona algunos de los razonamientos de
como principio esencial del IVA el de la
la referida STS, es lo cierto que de confir-
neutralidad, el cual se materializa en la
marse la citada posición del TS surgirá
deducción del IVA soportado, idea esta que
inevitablemente la cuestión de su aplica-
preside todo el desarrollo argumental que
ción al ámbito del IGIC lo que nos llevaría
se realiza en el citado fundamento y que
inevitablemente, más allá de la no aplica-
lleva al Tribunal a la conclusión de que el
ción
derecho a la recuperación del exceso del
terreno antes apuntado de la constitucio-
IVA soportado no ha caducado una vez
nalidad de la desigualdad tributaria entre el
transcurrido el plazo de cuatro años,
contribuyente IVA y el contribuyente IGIC,
abriéndose entonces la posibilidad de la
aderezado en este caso por el principio de
devolución a instancia de parte. El Tribunal
neutralidad, también presente en el IGIC y,
concluye el referido fundamento con la afir-
además, por la prohibición del enriqueci-
mación de que “No arbitrar algún medio
miento sin causa de la Administración,
para recuperar el crédito frente a la
apuntada igualmente por el TS en su refe-
Hacienda Pública generaría un enriqueci-
rida Sentencia como fundamento de su
miento injusto para la Administración pues
decisión.
de la Sexta Directiva al IGIC18, al
Barciela Pérez, cit., págs. 90 y 91.
Cfr. Sánchez Blázquez, “La inaplicabilidad de la Sexta Directiva Comunitaria al Impuesto General Indirecto
Canario (Comentario al Auto del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de abril de 2008) en Hacienda
Canaria,
17
18
hacienda
233
canaria
ANEXO
CONSULTA Nº 1304
EVACUADA CON FECHA 26 DE AGOSTO DE 2009 POR LA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE
ECONOMÍA Y HACIENDA DEL GOBIERNO DE CANARIAS
PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE
DOMICILIO
CONCEPTO IMPOSITIVO:
NORMATIVA APLICABLE
Impuesto General Indirecto Canario
Art. 32 Ley 20/1991
Art.33.3, 4 y 5 Ley 20/1991
Art. 33 bis Ley 20/1991
CUESTIÓN PLANTEADA
El sujeto pasivo consultante manifiesta que va a proceder a la compra de un inmueble
para afectarlo a su actividad empresarial, por lo que va a soportar una elevada cuota de IGIC,
que prevé compensar en cada autoliquidación trimestral con el IGIC repercutido en su actividad. Llegado el cuarto trimestre va a solicitar la compensación, por lo que consulta cuál es el
límite temporal para compensar dichas cuotas sin solicitar la devolución.
CONTESTACIÓN VINCULANTE
Primero. El derecho a la deducción de la cuota soportada en la adquisición del bien
inmueble nace en la fecha del devengo de la cuota de IGIC por la entrega de dicho bien y
caduca a los cuatro años desde dicho devengo, salvo en los supuestos excepcionales previstos en el segundo párrafo del artículo 33 bis de la Ley 20/1991.
Segundo. La primera autoliquidación en la que se puede efectuar la deducción es la
correspondiente al período de liquidación donde se haya devengado la cuota de IGIC por la
entrega del bien inmueble, siempre y cuando también se haya soportado en dicho período de
liquidación dicha cuota.
hacienda
235
canaria
CONSULTA COMENTADA
Si en el período de liquidación donde nace el derecho a deducir no se ha soportado la cuota
deducible, la primera autoliquidación en la que se puede ejercer el derecho a la deducción será
la correspondiente al período de liquidación donde se haya soportado la cuota deducible.
Tercero. La última autoliquidación en la que el sujeto pasivo puede efectuar la deducción
es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la deducción,
aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. En este caso, excepcionalmente cabe
la posibilidad que la deducción efectiva de la cuota se produzca más de cuatro años después
de la fecha del devengo de dicha cuota que supone el nacimiento del derecho a la deducción.
Cuarto. El sujeto pasivo tiene libertad para elegir, dentro del plazo de caducidad, la autoliquidación periódica en el que desea ejercer el derecho a la deducción, teniendo en cuenta
que el ejercicio de la deducción en una autoliquidación correspondiente a un año natural diferente al año en que nació el derecho a la deducción, implica que el porcentaje de deducción
que debe aplicar sobre la cuota deducible es el definitivo del año en que nació el derecho a la
deducción y que correspondió al sector de la actividad empresarial o profesional en el que se
afectó el bien inmueble dicho año, sin que, a estos efectos, tenga ninguna incidencia el
momento en que se entiende soportada la cuota.
Todo ello sin perjuicio de la regularización que pueda proceder de tratarse de un bien de
inversión, conforme a lo dispuesto en los artículos 40, 41 y 42 de la Ley 20/1991.
Quinto. El crédito a favor del sujeto pasivo como consecuencia de que el resultado de la
autoliquidación presentada sea a compensar cuotas en autoliquidaciones posteriores, puede
hacerse efectivo a favor del sujeto pasivo de dos formas diferentes, partiendo del hecho de
que éste no está acogido al régimen de devolución al final de cada período de liquidación mensual:
a) Solicitando la devolución en la autoliquidación correspondiente al último período de
liquidación del año, siempre y cuando la suma de las cuotas deducibles cuya deducción se
ejerce en dicha autoliquidación y las cuotas a compensar declaradas en la misma sea superior al importe de las cuotas devengadas y declaradas en dicha autoliquidación.
b) Ejercitando la compensación del crédito a su favor en las sucesivas autoliquidaciones
presentadas por el sujeto pasivo.
Sexto. La compensación en las autoliquidaciones periódicas futuras puede realizarse por
el sujeto pasivo a su elección, sin que sea obligatoria que se efectúe en la siguiente autoliquidación periódica.
236 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
La compensación se debe realizar de forma cronológica, es decir las cuotas pendientes
de compensar más antiguas son las primeras que se compensan.
Séptimo. El ejercicio efectivo de la compensación requiere que la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desee efectuar la compensación tenga un resultado positivo,
es decir que el importe de las cuotas devengadas y declaradas sea superior al importe de las
cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación.
Nada impide que un sujeto pasivo haga constar cuotas a compensar en una autoliquidación donde la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible es negativa.
Sin embargo, ello no supone una compensación real, salvo que se trate de la última autoliquidación periódica del año y siempre y cuando el resultado sea a devolver.
Octavo. La cuantía máxima de compensación efectiva que el sujeto pasivo puede efectuar en una autoliquidación periódica es el resultado positivo de la diferencia entre el importe de las cuotas devengadas y declaradas y el importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación.
Nada impide que el sujeto pasivo pueda declarar en la casilla a compensar de la autoliquidación un importe superior al resultado de la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible. En este caso, la cantidad a compensar efectiva será igual a la diferencia positiva entre el IGIC devengado y declarado y el IGIC deducible. Por tanto, no existe
compensación efectiva cuando la diferencia es negativa.
Noveno. El plazo de caducidad de las cuotas a compensar comienza el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción de la cuota devengada en la
adquisición del bien inmueble.
Décimo. La última autoliquidación en que puede efectuar el sujeto pasivo la compensación es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la compensación, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso
de cuatro años desde el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la
deducción. La presentación extemporánea de esta autoliquidación supone la pérdida del derecho a compensar, sin que quepa admitir, conforme establece el artículo 120.3 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la solicitud de rectificación ni de dicha la
autoliquidación ni de las autoliquidaciones correspondiente al plazo de caducidad.
hacienda
237
canaria
CONSULTA COMENTADA
Visto escrito presentado por
, en
tadas será el definitivo del año en que se
el que se formula consulta tributaria en
haya producido el nacimiento del derecho a
relación al Impuesto General Indirecto
deducir de las citadas cuotas.
Canario (IGIC), esta Dirección General de
Cuando hubiese mediado requeri-
Tributos, en uso de la atribución conferida
miento de la Administración o actuación
en la Disposición Adicional Décima.Tres de
inspectora, serán deducibles en las liquida-
la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modifica-
ciones que procedan, las cuotas soportadas
ción de los aspectos fiscales del Régimen
que estuviesen debidamente contabilizadas
Económico Fiscal de Canarias (en adelante
en los libros registro establecidos regla-
Ley 20/1991), en relación con el articulo
mentariamente para este Impuesto, siem-
23.2.t) del Decreto 12/2004, de 10 de
pre que no hubiera transcurrido el plazo a
febrero,
que se refiere el párrafo anterior.”
por
el
que
se
aprueba
el
Reglamento Orgánico de la Consejería de
Economía y Hacienda, emite la siguiente
contestación:
Por otra parte, el artículo 32 de la Ley
20/1991 presenta el siguiente tenor:
PRIMERO.- El sujeto pasivo consul-
“El derecho a la deducción nace en el
tante manifiesta que va a proceder a la
momento en que se devengan las cuotas
compra de un inmueble para afectarlo a su
deducibles.”
actividad empresarial, por lo que va a soportar una elevada cuota de IGIC, que prevé
compensar en cada autoliquidación trimes-
Por último, el artículo 33 bis de la Ley
20/1991 señala que:
tral con el IGIC repercutido en su actividad.
Llegado el cuarto trimestre va a solicitar la
“El derecho a la deducción caduca
compensación, por lo que consulta cuál es el
cuando el titular no lo hubiera ejercitado en
límite temporal para compensar dichas cuo-
los plazos y cuantías señalados en el artí-
tas sin solicitar la devolución.
culo 33 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la
SEGUNDO.- El artículo 33.3 de la Ley
20/1991 expresa lo siguiente:
procedencia del derecho a deducir o la
cuantía de la deducción esté pendiente de
la resolución de una controversia en vía
“El derecho a la deducción sólo podrá
administrativa o jurisdiccional, el derecho a
ejercitarse en la declaración-liquidación
la deducción caducará cuando hubiesen
relativa al período de liquidación en que su
transcurrido cuatro años desde la fecha en
titular haya soportado las cuotas deduci-
que la resolución o sentencia sean firmes.”
bles o en las de los sucesivos, siempre que
no hubiere transcurrido el plazo de cuatro
Derivado del contenido de los tres
años, contados a partir del nacimiento del
preceptos citados, el derecho a la deduc-
mencionado derecho. El porcentaje de
ción de la cuota soportada en la adquisición
deducción de las cuotas deducibles sopor-
del bien inmueble nace en la fecha de
238 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
devengo de la cuota de IGIC derivado de la
La regulación de cuándo se entiende
entrega de dicho bien y caduca a los cua-
soportada la cuota deducible se encuentra
tro años desde dicho devengo, salvo en los
recogida en el artículo 33.4 de la Ley
supuestos excepcionales previstos en el
20/1991 que presenta el siguiente conteni-
segundo párrafo del artículo 33 bis de la
do:
Ley 20/1991 en el que el derecho a la
deducción caduca a los cuatro años desde
“4. Se entenderán soportadas las cuo-
la fecha de firmeza de la resolución admi-
tas deducibles, así como la carga
nistrativa o sentencia judicial. Todo ello, sin
impositiva implícita en las adquisicio-
perjuicio de la obligación de cumplir con los
nes a comerciantes minoristas, en el
requisitos objetivos y documentales que el
momento en que el empresario o pro-
Capítulo Primero del Título II de la Ley
fesional que las soportó reciba la
20/1991 exige para ejercer el derecho a la
correspondiente
deducción.
documentos justificativos del derecho
factura
o
demás
a deducir.
Sin embargo, deben efectuarse varias
matizaciones, partiendo de la hipótesis de
Si el devengo del Impuesto se produ-
que no existe controversia ni respecto al
jese en un momento posterior al de la
ejercicio del derecho a la deducción ni res-
recepción de la factura, dichas cuotas
pecto a la cuantía de la cuota devengada y
se entenderán soportadas cuando se
soportada en la adquisición del bien inmue-
devenguen.
ble, a saber:
En los supuestos de inversión del sujea) La primera autoliquidación en la
to pasivo que se regulan en el apartado
que el sujeto pasivo puede efectuar la
2.° del número 1 del artículo 19 y 58
deducción es la correspondiente al período
ter.6 de esta Ley, y en el supuesto de
de liquidación donde se haya devengado la
sustitución a que se refiere el apartado
cuota derivada de la adquisición del bien
6 del artículo 25 de la Ley 19/1994, de
inmueble, siempre y cuando también la
6 de julio, las cuotas se entenderán
cuota se haya soportado en dicho período
soportadas en el momento en el que se
de liquidación.
expida la factura a la que se refieren los
artículos citados, salvo que el momento
Si en el período de liquidación donde
del devengo sea posterior al de dicha
nace el derecho a deducir, es decir, cuando
emisión, en cuyo caso dichas cuotas se
se devenga la operación, no se ha soporta-
entenderán soportadas en el momento
do la cuota deducible, la primera autoliqui-
del devengo de las mismas.”
dación en la que se puede ejercer el derecho a la deducción será la correspondiente
b) La última autoliquidación en la que
al período de liquidación donde se haya
el sujeto pasivo puede efectuar la deduc-
soportada la cuota deducible.
ción es la correspondiente al período de
hacienda
239
canaria
CONSULTA COMENTADA
liquidación en el que caduca el derecho a la
je de deducción que debe aplicar sobre la
deducción, aunque el plazo de presenta-
cuota deducible es el definitivo del año en
ción de dicha autoliquidación sea posterior
que nació el derecho a la deducción
al transcurso de cuatro años desde el naci-
(devengo de la cuota derivada de la adqui-
miento del derecho a la deducción. Por
sición) y que correspondió al sector de la
tanto, excepcionalmente cabe la posibilidad
actividad empresarial o profesional en el
que la deducción efectiva de la cuota se
que se afectó el bien inmueble dicho año,
produzca más de cuatro años después de la
sin que, a estos efectos, tenga ninguna
fecha del devengo de dicha cuota que
incidencia el momento en que se entiende
supone el nacimiento del derecho a la
soportada la cuota.
deducción.
Todo ello sin perjuicio de la regularizaEjemplo: Un bien inmueble se adquie-
ción que pueda proceder de tratarse de un
re el día 19 de febrero de 2009, producién-
bien de inversión, conforme a lo dispuesto
dose el devengo del IGIC en dicha fecha. El
en los artículos 40, 41 y 42 de la Ley
plazo de caducidad para la deducción de
20/1991.
dicha cuota finaliza el día 19 de febrero de
2013. Si en el año 2013 el sujeto pasivo
Ejemplo: Bien inmueble adquirido el
tiene obligación de presentar autoliquida-
día 10 de abril de 2009 y que se afecta a
ciones trimestrales, la última autoliquida-
un sector de la actividad empresarial del
ción en la que puede ejercer el derecho a la
sujeto pasivo cuyo porcentaje definitivo de
deducción es la correspondiente al día de
deducción en dicho año fue del 80 por 100.
finalización del plazo de caducidad, es decir
Si se pretende deducir a través de una
el primer trimestre del año 2013 que se
autoliquidación periódica correspondiente
presentará del 1 al 20 de abril, ya transcu-
al año 2010, se aplicará de forma obligato-
rrido el plazo de caducidad. Si tiene obliga-
ria el porcentaje de deducción definitivo del
ción de presentar autoliquidaciones men-
año anterior, con independencia que el por-
suales, la última autoliquidación será la
centaje definitivo del año 2010 correspon-
correspondiente al mes de febrero de 2013
diente al sector donde se encuentra afecto
que debe presentarse del 1 al 20 de marzo.
(o se encontraba afecto, en el caso de
transmisión) sea inferior o superior al 80
c) La decisión en cuanto a la elección
por 100.
de la autoliquidación periódica en el que el
sujeto pasivo desea ejercer el derecho a la
TERCERO.- Cuestión diferente es que
deducción es libre para éste. No obstante,
ejercida la deducción de la cuota devenga-
debe tenerse en cuenta que si el derecho a
da y soportada en la adquisición del bien
la deducción se ejercita en una autoliquida-
inmueble en una autoliquidación periódica,
ción periódica correspondiente a un año
el importe de las cuotas devengadas y
natural diferente al del devengo de la
declaradas en dicha autoliquidación es
adquisición del bien inmueble, el porcenta-
inferior al importe de las cuotas deducibles
240 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
cuya deducción se materializa en la citada
cuando la suma de las cuotas deducibles
autoliquidación, por lo que el resultado de
cuya deducción se ejerce en dicha autoli-
ésta es de cuotas a compensar en autoli-
quidación y las cuotas a compensar decla-
quidaciones sucesivas.
radas en la misma sea superior al importe
de las cuotas devengadas y declaradas.
El artículo 33.5 de la Ley 20/1991
señala lo siguiente:
b) Ejercitando la compensación del crédito a su favor en las sucesivas autoliquida-
“5. Cuando la cuantía de las deduccio-
ciones presentadas por el sujeto pasivo.
nes procedentes supere el importe de
la cuotas devengadas en el mismo
periodo, el exceso podrá ser deducido
No obstante, se deben efectuar las
siguientes matizaciones:
por orden cronológico en las declaraciones-liquidaciones inmediatamente
- La compensación en las autoliquida-
posteriores, en la cuantía máxima
ciones periódicas futuras puede realizarse
posible en cada una de ellas y hasta
por el sujeto pasivo a su elección, sin que
un plazo de cuatro años, contados a
sea obligatoria que se efectúe en la
partir de la fecha de terminación del
siguiente autoliquidación periódica.
periodo en que se originó el derecho a
la deducción.
- La compensación se debe realizar de
forma cronológica, es decir las cuotas pen-
No obstante, el sujeto pasivo podrá
dientes de
optar por la devolución del saldo exis-
las primeras que se compensan.
compensar más antiguas son
tente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en
esta Ley.”
- El ejercicio efectivo de la compensación requiere que la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desee reali-
El crédito a favor del sujeto pasivo
zar la compensación tenga un resultado
como consecuencia de que el resultado de
positivo, es decir que el importe de las cuo-
la autoliquidación presentada sea a com-
tas devengadas y declaradas sea superior
pensar en autoliquidaciones posteriores,
al importe de las cuotas deducibles cuya
puede hacerse efectivo a favor del sujeto
deducción se ejercita por primera vez en
pasivo de dos formas diferentes, partiendo
dicha autoliquidación.
del hecho de que éste no está acogido al
régimen de devolución al final de cada período de liquidación mensual:
Nada impide que un sujeto pasivo
haga constar cuotas a compensar en una
autoliquidación cuyo resultado fuese nega-
a) Solicitando la devolución en la
tivo. Sin embargo, ello no supone una com-
autoliquidación correspondiente al último
pensación real, salvo que se trate de la últi-
período de liquidación del año, siempre y
ma autoliquidación periódica del año y
hacienda
241
canaria
CONSULTA COMENTADA
siempre y cuando el resultado de la autoli-
derecho a la deducción de la cuota deven-
quidación sea a devolver.
gada en la adquisición del bien inmueble.
- La compensación se debe realizar en
Ejemplo: Un sujeto pasivo que tiene
su importe máximo conforme establece el
obligación de presentar trimestralmente
artículo 33.5 de la Ley 20/1991. La cuantía
autoliquidaciones, adquiere el día 15 de
máxima de compensación efectiva que el
febrero de 2009 un bien inmueble cuya
sujeto pasivo puede efectuar en una auto-
cuota deduce en la autoliquidación corres-
liquidación periódica es el resultado positi-
pondiente al primer trimestre de dicho año,
vo de la diferencia entre el importe de las
siendo el resultado de la autoliquidación a
cuotas devengadas y declaradas y el
compensar. Puesto que el último día del
importe de las cuotas deducibles cuya
período de liquidación trimestral en que
deducción se ejercita por primera vez en
nació el derecho a deducir (15 de febrero)
dicha autoliquidación.
es el día 31 de marzo, el plazo de caducidad finalizará el día 31 de marzo de 2013.
Ejemplo: Un sujeto pasivo presenta
una autoliquidación con resultado de a
- La última autoliquidación en que el
compensar por importe de 100 unidades
sujeto pasivo puede efectuar la compensa-
monetarias (u.m.) y la diferencia en la
ción es la correspondiente al período de
autoliquidación periódica posterior entre
liquidación en el que caduca el derecho a la
las cuotas de IGIC devengadas y las cuotas
compensación, aunque el plazo de presen-
de IGIC deducibles es positiva, concreta-
tación de dicha autoliquidación sea poste-
mente de 50 u.m. Si pretende compensar
rior al transcurso de cuatro años desde el
el crédito a su favor, presentará una auto-
último día del período de liquidación en el
liquidación donde la cantidad efectiva
que nació el derecho a la deducción.
máxima a compensar es 50 u.m., y por
supuesto que puede ser inferior la cantidad
que decida compensar.
Siguiendo con el caso anterior, la última autoliquidación en el que puede ejercitar la compensación será la correspondien-
Nada evita que el sujeto pasivo pueda
te al primer trimestre del año 2013 que
declarar en la casilla a compensar de la
deberá presentarse del día 1 al 20 de abril.
autoliquidación 100 u.m., pero ello no sig-
La presentación
nifica que ha compensado de forma efecti-
autoliquidación supone la pérdida del dere-
va 100 u.m. sino 50 u.m., por lo que toda-
cho a compensar, sin que quepa admitir,
vía tiene pendiente de compensar otras 50
conforme establece el artículo 120.3 de la
u.m.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
extemporánea de esta
Tributaria, una solicitud de rectificación ni
- El plazo de caducidad de las cuotas
de dicha la autoliquidación ni de las autoli-
a compensar comienza el último día del
quidaciones correspondiente al plazo de
período de liquidación en el que nació el
caducidad.
242 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
CUARTO.- Conforme con todo lo
pués de la fecha del devengo de dicha
expuesto, es criterio vinculante de esta
cuota que supone el nacimiento del dere-
Dirección General de Tributos que:
cho a la deducción.
Primero. El derecho a la deducción de la
Cuarto. El sujeto pasivo tiene libertad
cuota soportada en la adquisición del bien
para elegir, dentro del plazo de caducidad,
inmueble nace en la fecha del devengo de la
la autoliquidación periódica en el que desea
cuota de IGIC por la entrega de dicho bien y
ejercer el derecho a la deducción, teniendo
caduca a los cuatro años desde dicho deven-
en cuenta que el ejercicio de la deducción
go, salvo en los supuestos excepcionales
en una autoliquidación correspondiente a
previstos en el segundo párrafo del artículo
un año natural diferente al año en que
33 bis de la Ley 20/1991.
nació el derecho a la deducción, implica
que el porcentaje de deducción que debe
Segundo. La primera autoliquidación
aplicar sobre la cuota deducible es el defi-
en la que se puede efectuar la deducción es
nitivo del año en que nació el derecho a la
la correspondiente al período de liquidación
deducción y que correspondió al sector de
donde se haya devengado la cuota de IGIC
la actividad empresarial o profesional en el
por la entrega del bien inmueble, siempre
que se afectó el bien inmueble dicho año,
y cuando también se haya soportado en
sin que, a estos efectos, tenga ninguna
dicho período de liquidación dicha cuota.
incidencia el momento en que se entiende
soportada la cuota.
Si en el período de liquidación donde
nace el derecho a deducir no se ha sopor-
Todo ello sin perjuicio de la regulariza-
tado la cuota deducible, la primera autoli-
ción que pueda proceder de tratarse de un
quidación en la que se puede ejercer el
bien de inversión, conforme a lo dispuesto
derecho a la deducción será la correspon-
en los artículos 40, 41 y 42 de la Ley
diente al período de liquidación donde se
20/1991.
haya soportado la cuota deducible.
Quinto. El crédito a favor del sujeto
Tercero. La última autoliquidación en
pasivo como consecuencia de que el resul-
la que el sujeto pasivo puede efectuar la
tado de la autoliquidación presentada sea a
deducción es la correspondiente al período
compensar cuotas en autoliquidaciones
de liquidación en el que caduca el derecho
posteriores, puede hacerse efectivo a favor
a la deducción, aunque el plazo de presen-
del sujeto pasivo de dos formas diferentes,
tación de dicha autoliquidación sea poste-
partiendo del hecho de que éste no está
rior al transcurso de cuatro años desde el
acogido al régimen de devolución al final
nacimiento del derecho a la deducción. En
de cada período de liquidación mensual:
este caso, excepcionalmente cabe la posibilidad que la deducción efectiva de la
a) Solicitando la devolución en la
cuota se produzca más de cuatro años des-
autoliquidación correspondiente al último
hacienda
243
canaria
CONSULTA COMENTADA
período de liquidación del año, siempre y
dica del año y siempre y cuando el resulta-
cuando la suma de las cuotas deducibles
do sea a devolver.
cuya deducción se ejerce en dicha autoliquidación y las cuotas a compensar decla-
Octavo. La cuantía máxima de compen-
radas en la misma sea superior al importe
sación efectiva que el sujeto pasivo puede
de las cuotas devengadas y declaradas en
efectuar en una autoliquidación periódica es
dicha autoliquidación.
el resultado positivo de la diferencia entre el
importe de las cuotas devengadas y declara-
b) Ejercitando la compensación del cré-
das y el importe de las cuotas deducibles
dito a su favor en las sucesivas autoliquida-
cuya deducción se ejercita por primera vez
ciones presentadas por el sujeto pasivo.
en dicha autoliquidación.
Sexto. La compensación en las autoliquidaciones periódicas futuras puede realizarse por el sujeto pasivo a su elección, sin
que sea obligatoria que se efectúe en la
siguiente autoliquidación periódica.
Nada impide que el sujeto pasivo pueda
declarar en la casilla a compensar de la autoliquidación un importe superior al resultado
de la diferencia entre el IGIC devengado
declarado y el IGIC deducible. En este caso,
la cantidad a compensar efectiva será igual a
La compensación se debe realizar de
forma cronológica, es decir las cuotas pendientes de
compensar más antiguas son
las primeras que se compensan.
la diferencia positiva entre el IGIC devengado y declarado y el IGIC deducible. Por tanto,
no existe compensación efectiva cuando la
diferencia es negativa.
Noveno. El plazo de caducidad de las
Séptimo. El ejercicio efectivo de la
compensación requiere que la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo
desee efectuar la compensación tenga un
cuotas a compensar comienza el último día
del período de liquidación en el que nació el
derecho a la deducción de la cuota devengada en la adquisición del bien inmueble.
resultado positivo, es decir que el importe
de las cuotas devengadas y declaradas sea
Décimo. La última autoliquidación en
superior al importe de las cuotas deduci-
que puede efectuar el sujeto pasivo la
bles cuya deducción se ejercita por prime-
compensación es la correspondiente al
ra vez en dicha autoliquidación.
período de liquidación en el que caduca el
derecho a la compensación, aunque el
Nada impide que un sujeto pasivo
plazo de presentación de dicha autoliquida-
haga constar cuotas a compensar en una
ción sea posterior al transcurso de cuatro
autoliquidación donde la diferencia entre el
años desde el último día del período de
IGIC devengado declarado y el IGIC dedu-
liquidación en el que nació el derecho a la
cible es negativa. Sin embargo, ello no
deducción. La presentación extemporánea
supone una compensación real, salvo que
de esta autoliquidación supone la pérdida
se trate de la última autoliquidación perió-
del derecho a compensar, sin que quepa
244 hacienda
canaria
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
admitir, conforme establece el artículo
número tres, de la Ley 20/1991, y con el
120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciem-
alcance establecido en el articulo 89 de la
bre, General Tributaria, la solicitud de rectificación ni de dicha la autoliquidación ni
de las autoliquidaciones correspondiente al
plazo de caducidad.
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, y se le advierte que la presente
consulta no tendrá efectos vinculantes respecto al objeto o tramitación de un proce-
Todo lo cual se le comunica de acuerdo con la Disposición Adicional Décima,
dimiento, recurso o reclamación iniciado
con anterioridad a su presentación.
hacienda
245
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
CONSECUENCIAS SANCIONADORAS DE DETERMINADAS
IRREGULARIDADES CONTABLES BAJO LA REGULACIÓN DE LA
RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS DE LA
ORIGINARIA LEY 19/1994
(COMENTARIO A LA SENTENCIA DE LA AUDIENCIA
NACIONAL DE 9 DE DICIEMBRE DE 2009)
VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ
Profesor Titular de Derecho financiero y tributario
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Los hechos.
III.
La doctrina de la Audiencia Nacional.
1.
El doble contenido básico de la regulación de la Reserva
para Inversiones en Canarias
A. Planteamiento
B. El beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en
Canarias en el IRPF: presupuesto de hecho y consecuencia jurídica
C. La debida regularización en el ejercicio de incumplimiento de los requisitos futuros: causas y consecuencias de la pérdida del beneficio fiscal
2. Un punto de partida no objeto de discusión que podía
haberlo sido: la existencia de un incumplimiento contable
en la Reserva para Inversiones en Canarias en un supuesto
de reestructuración empresarial
3. La naturaleza no sancionadora de las consecuencias tributarias de la pérdida de la Reserva para Inversiones en
Canarias del artículo 27. 8 de la Ley 19/1994
hacienda
247
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
A. Planteamiento
B. La postura del recurrente: las consecuencias del artículo 27. 8 de la Ley 19/1994 como sanciones “indirectas” o “impropias”
C. La postura de la Audiencia Nacional: la no aplicación
retroactiva del nuevo artículo 27. 16 de la Ley 19/1994
D. El rechazo de la Audiencia Nacional a la liquidación de
intereses sobre intereses en la regularización administrativa de la Reserva para Inversiones
4.
El tipo infractor cometido: la infracción simple por el
incumplimiento de obligaciones de contabilización
IV.
Una posible lectura distinta de la doctrina de la Audiencia
Nacional.
1.
Planteamiento
2.
La escasa relevancia del incumplimiento contable producido
3.
La consecuencia adecuada a la escasa relevancia del
incumplimiento contable producido: la no pérdida del
beneficio fiscal
4.
¿Qué consecuencias sancionadoras del incumplimiento
contable son compatibles con la pérdida del beneficio fiscal: la infracción específica por el incumplimiento contable o las infracciones generales de dejar de ingresar y
obtener indebidamente devoluciones?
A. Incumplimiento contable, obligación de regularizar a
cargo del sujeto pasivo e incumplimiento por éste de
aquella obligación de regularizar
B. ¿Prevé el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 una obligación de regularizar a cargo del sujeto pasivo?
5.
El principio de proporcionalidad entre la irregularidad contable y sus consecuencias
6.
La doctrina y jurisprudencia sobre la distinción entre
requisitos formales y sustanciales de los beneficios fiscales con independencia de la literalidad de sus normas
reguladoras
7.
248 hacienda
canaria
Conclusión: una oportunidad perdida
JURISPRUDENCIA
I. INTRODUCCIÓN
del art. 27, según el cual “La reserva para
inversiones deberá figurar en los balances
Una de las novedades más relevantes
con absoluta separación y título apropiado
que introdujo la redacción dada al art. 27
y será indisponible en tanto que los bienes
de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modi-
en que se materializó deban permanecer
ficación del Régimen Económico y Fiscal de
en la empresa”, no trae consigo la pérdida
Canarias, por el Real Decreto-Ley 12/2006,
del beneficio fiscal de la RIC. Aunque como
de 29 de diciembre, fue la de prever expre-
contrapartida se prevé para estos casos
samente que el incumplimiento de deter-
una infracción tributaria específica. Puesto
minados requisitos recogidos por este pre-
que constituye infracción tributaria grave,
cepto en relación con la Reserva para
de acuerdo a lo previsto en el apartado 17º
Inversiones en Canarias (RIC), no traía
del art. 27, “La falta de contabilización de
consigo la pérdida de dicho beneficio fiscal.
Porque de acuerdo a lo previsto en este
artículo, concretamente en su apartado
16º, que pasó a ocupar el lugar de su originario apartado 8º, el incumplimiento de
la reserva para inversiones en los términos
previstos en el apartado 3 de este artículo,
que será sancionada con multa pecuniaria
proporcional del 2 por ciento de la dotación
que debiera haberse efectuado”.
los requisitos “contenidos en sus apartados
3, 10 y 13” no “dará lugar a que el sujeto
pasivo proceda a la integración en la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades o
La falta de previsión expresa alguna al
respecto en las versiones del art. 27 de la
del Impuesto sobre la Renta de No
Ley 19/1994 anteriores a aquel cambio
Residentes o en la cuota íntegra del
normativo, ha llevado normalmente a que
Impuesto sobre la Renta de las Personas
en la aplicación administrativa y jurispru-
Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas
dencial de esta norma sí se haya entendido
circunstancias, de las cantidades que en su
como determinante de la pérdida del bene-
día dieron lugar a la reducción de aquélla o
ficio fiscal cualquier incumplimiento de la
a la deducción de éstas, sin perjuicio de las
contabilización y mantenimiento en la con-
sanciones que resulten procedentes”.
tabilidad previstos también en el originario
apartado 3º del art. 27. Múltiples ejemplos
Esto significa, centrándonos en el
al respecto podemos encontrar en la doctri-
aspecto que aquí nos interesa, que a partir
na administrativa del Tribunal Económico-
de aquella modificación normativa, se ha
Administrativo Regional de Canarias o en la
recogido de forma expresa que el incumpli-
jurisprudencia del Tribunal Superior de
miento de lo dispuesto en el apartado 3º
Justicia de Canarias1.
1
Pueden verse diversas resoluciones económico-administrativas y sentencias en el exhaustivo análisis de estos temas
por S. Miranda Calderín, La Plantificación de la Reserva para Inversiones en Canarias, Hacienda Canaria-DAR, Madrid,
2005, págs. 385 y ss; y, La Reserva para Inversiones en Canarias. Análisis doctrinal 2005-2006. Comentarios sobre la nueva
RIC 2007-2013, DAR, Madrid, 2007, págs. 345 y ss.
hacienda
249
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
La sentencia de la Audiencia Nacional
supuestos, o, al menos, el que tuvo lugar
de 9 de diciembre de 2009 (ponente D. José
en el caso enjuiciado, es el específicamen-
2
Luis Requero Ibáñez) , en la que vamos a
te previsto para los incumplimientos de
detener nuestra atención, sigue también
obligaciones de índole contable y no los
esta misma línea: en ella se entiende que la
tipos genéricos recogidos por la normativa
desaparición de las cuentas RIC en la con-
para los incumplimientos tributarios gene-
tabilidad de un empresario individual en un
radores de perjuicio económico directo a la
determinado momento trae consigo la pér-
Hacienda Pública.
dida del beneficio fiscal disfrutado por él, lo
que justifica la corrección de la oportuna
regularización administrativa.
Expondremos inicialmente las circunstancias fácticas que están detrás de esta
sentencia de la Audiencia Nacional, cuyas
Sin embargo, en ella se introduce un
peculiaridades hacen necesaria su descrip-
aspecto ciertamente novedoso, dejando a un
ción detallada (apartado II). Después reco-
lado que entienda también incorrecta la
geremos la doctrina jurisprudencial que
liquidación de la Administración tributaria de
sienta, centrando la atención en los aspec-
intereses sobre intereses que es algo ya bas-
tos de mayor novedad y trascendencia
tante extendido en la doctrina administrativa
(apartado III). Para finalmente aportar una
y jurisprudencia: puesto que va a considerar
lectura distinta de dicha doctrina, que es
incorrectas las sanciones impuestas por la
posible, desde nuestro punto de vista, al
Inspección por las infracciones graves por
utilizar el Tribunal unos argumentos que le
dejar de ingresar y por obtener devoluciones
podían haber llevado a unas conclusiones
improcedentes [art. 79 a) y c) de la LGT
distintas a las que finalmente llegó (apar-
anterior, tras su modificación en 1995]
tado IV).
entendiendo que el tipo infractor cometido y
que, por tanto, debe ser sancionado, es el de
II. LOS HECHOS
la infracción simple del art. 78 c) de dicha
Ley por incumplimiento de las obligaciones
de índole contable.
Un empresario individual, dedicado a
diversas actividades empresariales (agrícolas, transporte de mercancías, construcción
Por tanto, en definitiva, en opinión de
y promoción inmobiliaria, minería, extrac-
la Audiencia Nacional en esta sentencia,
ción de áridos, engrase y lavado de vehícu-
pese a que el incumplimiento de las exi-
los), transmite entre los años 1997 y 1998
gencias contables del art. 27. 3 de la Ley
las ramas de su actividad empresarial a dos
19/1994 sí produce la pérdida del beneficio
entidades: la rama de actividad agrícola a
fiscal, el tipo infractor cometido en estos
una de ellas, lo que se lleva a cabo median-
2
Referencia La Ley, núm. 239101 / 2009.
250 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
te una escritura pública de 27 de noviem-
pública correspondiente. Al menos, esa
bre de 1997; y el resto de ramas de su
falta de contabilización se deducía del exa-
actividad empresarial a otra entidad distin-
men realizado por la Inspección de la docu-
ta, lo que se realiza concretamente a tra-
mentación contable aportada en el mes de
vés de una escritura pública de 9 de febre-
septiembre de 2003, puesto que en otros
ro de 1998.
documentos contables del mismo año 1998
presentados con posterioridad (en noviem-
Este empresario individual fue objeto
bre de 2004) sí figuraban contabilizadas las
de una actuación inspectora de comproba-
cuentas de la RIC. Además, tampoco en el
ción e investigación, iniciada el 23 de mayo
balance de la entidad a la que se transmi-
de 2003 y que finalizó en una liquidación
tieron aquellas otras ramas de su actividad
sobre el Impuesto sobre la Renta de las
constaban aquellas cuentas RIC, aunque sí
Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 1998
había una mención a las mismas en la
practicada por la Inspección el 12 de
memoria de sus cuentas anuales.
diciembre de 2005 por una cuantía total de
13.031.962,86 euros. Con posterioridad y
Por tanto, al considerar la Inspección
sobre la base de la regularización anterior,
que se había producido el incumplimiento,
se imponen sanciones el 9 de marzo de
por aquel empresario individual que había
2006 por la cuantía de 3.755.233,2 euros,
disfrutado inicialmente del beneficio fiscal
al haberse cometido las infracciones del
de la RIC, de uno de los requisitos estable-
art. 79 a) y c) de la LGT de 1963, en su
cidos en el art. 27 de la Ley 19/1994,
redacción del año 1995, por dejar de ingre-
entendió que se debía haber procedido a
sar y por haber obtenido improcedente-
integrar en la cuota del ejercicio en el ocu-
mente devoluciones.
rrieron aquellas circunstancias (el de 1998)
las cantidades que en los ejercicios 1994 a
La regularización inspectora se basó
1997 se dedujeron en la cuota íntegra en
en que en la contabilidad de este empresa-
concepto de RIC, además del interés de
rio individual se detectaron algunas irregu-
demora correspondiente calculado sobre
laridades en el año 1998, desde la óptica
aquellas cantidades y desde el último día
de las exigencias del art. 27. 3 de la Ley
de plazo de ingreso voluntario de las auto-
19/1994 antes señaladas. En concreto,
liquidaciones en las que se realizó la
porque en su contabilidad del año 1998
correspondiente deducción en la cuota. Y al
desaparecieron las cuentas de la RIC que
no haberlo hecho así el sujeto pasivo, que
previamente habían sido generadas y dota-
había presentado una autoliquidación con
das por él, lo que era relevante, en opinión
derecho a devolución que efectivamente se
de la Inspección, al no producirse la trans-
practicó más tarde, llevó a cabo ella misma
misión de sus ramas de actividad distintas
dicha regularización debida, lo que se plas-
a la de la actividad agrícola a la segunda
mó en la liquidación administrativa antes
entidad antes mencionada hasta el 9 de
mencionada, en la que se incluían además
febrero de dicho año, fecha de la escritura
los intereses de demora sobre las cantida-
hacienda
251
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
des que debió incluir aquél en su autoliqui-
biendo los aspectos básicos de la misma
dación del ejercicio de incumplimiento cal-
(FF.JJ. 2º a 4º).
culados hasta la fecha de práctica del acto
Y lo hace, desde nuestro punto de
de liquidación.
vista, con una destacable precisión al refeCon posterioridad, tanto la liquidación
rirse de forma separada a las dos normas
como la sanción son impugnadas ante el
jurídicas fundamentales que integran el
Tribunal Económico-Administrativo Central,
régimen jurídico de la RIC y que a veces no
que resuelve acumuladamente las recla-
se han sabido identificar y separar correc-
maciones económico-administrativas frente al acto liquidatorio y al acto de imposición de sanción (reclamaciones núm.
299/2006 y 1322/2006) mediante su resolución de 10 de octubre de 2007 (Sala 1ª,
tamente: en primer lugar, la propia norma
jurídica de la RIC en cuanto beneficio fiscal; y, en segundo lugar, la norma jurídica
que en realidad establece la debida regularización del beneficio fiscal inicialmente
aplicado en los supuestos de incumplimien-
Vocalía 1ª).
to de alguno de sus requisitos futuros.
Esta resolución del TEAC es la que se
impugna mediante el recurso contenciosoadministrativo que resuelve la sentencia de
Es cierto que en el supuesto enjuiciado la necesidad de realizar esta distinción
no tenía tanta relevancia (el requisito
la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de
incumplido que determinó la pérdida del
2009.
beneficio fiscal, según la regularización
administrativa, era un requisito futuro, al
III. LA DOCTRINA DE LA AUDIENCIA
NACIONAL
desaparecer las cuentas de la RIC en un
determinado momento posterior a cuando
se aplicó el beneficio fiscal por el sujeto
1. El doble contenido básico de la
regulación
de
la
Reserva
para
Inversiones en Canarias
A. Planteamiento
pasivo). Pero dada la precisión de la
Audiencia a este respecto, se trata de algo
que debe ser destacado.
Además, la propia identificación que
hace en este lugar la Audiencia Nacional de
Centrando nuestra atención en los
aquella segunda norma, tanto en su presu-
fundamentos de derecho de la sentencia, la
puesto de hecho como en su consecuencia
Audiencia Nacional, tras exponer sintética-
jurídica, podría permitir entender mejor su
mente algunas de las circunstancias fácti-
análisis posterior del supuesto enjuiciado y
cas del caso objeto de enjuiciamiento (la
las conclusiones a las que llega en relación
transmisión por un empresario individual
con el mismo.
de sus ramas de actividad a dos entidades,
en su FJ. 1º), pone su mirada en la regula-
B. El beneficio fiscal de la Reserva
ción del beneficio fiscal de la RIC, descri-
para Inversiones en Canarias en el
252 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
IRPF: presupuesto de hecho y con-
los que va dotando esa reserva en cada
secuencia jurídica
período impositivo”. Lo que, además, debe
entenderse únicamente “En lo que a este
Porque la RIC es, ante todo, y en pri-
pleito
interesa
por
razón
de
sujeto,
mer lugar, un beneficio fiscal (o una exen-
impuesto y año”, siendo consciente el
ción en sentido amplio, según la tradicional
Tribunal del distinto efecto desgravatorio
construcción doctrinal de esta figura), que
de este beneficio fiscal en el Impuesto
produce un determinado efecto desgrava-
sobre Sociedades y en el IRPF, tal como
torio en el Impuesto sobre Sociedades y en
poníamos de relieve con anterioridad.
el IRPF, que es, además, distinto en uno y
otro impuesto. Y como tal beneficio fiscal,
No obstante, aquella deducción por
la producción del efecto desgravatorio en
parte del empresario individual de la cuota
que consiste fundamentalmente necesita
íntegra del importe de los rendimientos
–en el plano sustantivo- la realización de
netos de explotación con los que va dotan-
determinados requisitos.
do esa reserva en cada período impositivo
es, como continúa la Audiencia Nacional,
Ambas cuestiones, efecto desgravato-
“siempre que los destine a algunas de las
rio y requisitos, no son sino la consecuen-
inversiones del apartado 4, con el límite del
cia jurídica y el presupuesto de hecho de
apartado 2 en relación con el 9.2º”, mos-
una norma, la del beneficio fiscal de la RIC.
trando así inicialmente de forma sintética
Y la Audiencia Nacional, después de men-
el presupuesto de hecho del beneficio fis-
cionar cual es “el fin de la RIC” ( “fomentar
cal, que a continuación se ocupa de descri-
el ahorro, la inversión empresarial produc-
bir con algo más de detalle.
tiva y la creación de infraestructuras públicas, así como «compensar los costes adi-
Puesto que “En concreto –afirma el
cionales que se derivan de la lejanía y
Tribunal-, son requisitos de tal beneficio,
dispersión del archipiélago canario, promo-
primero, que los rendimientos provengan
viendo actividades generadoras de empleo
de actividades empresariales realizadas
y acrecentando la competitividad, interior y
mediante establecimientos situados en
exterior, de las empresas canarias»”), se
Canarias; segundo, que esos rendimientos
refiere inicialmente a esa norma identifi-
con los que dota la reserva se destinen a
cando su consecuencia jurídica y su presu-
algunas de las inversiones del apartado 4;
puesto de hecho.
tercero, que esas inversiones se efectúen
en el plazo máximo de tres años contados
Así, “tal beneficio consiste –afirma la
desde la fecha del devengo del impuesto
Sala en el FJ. 2º de la sentencia- en que
correspondiente al ejercicio en que se ha
respecto de los rendimientos por activida-
dotado la reserva; cuarto, que a efectos
des empresariales, el empresario individual
contables la reserva figure en los balances
deduce de la cuota íntegra el importe de
con absoluta separación y título apropiado;
los rendimientos netos de explotación con
y quinto, que no disponga de los bienes
hacienda
253
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
afectos a la reserva mientras permanezcan
(“Como medida de fomento que es, se pre-
en la empresa” (FJ. 3º).
vén las causas y consecuencias de la pérdida de tal incentivo”, se dice), sin que se
Se trata ésta, en nuestra opinión, de
acabe de entender la justificación de esta
una exposición bastante precisa y comple-
idea: lo determinante de que se prevean las
ta, a la vez que sintética y alejada a la
causas y consecuencias de la pérdida del
reproducción literal de sus preceptos regu-
incentivo fiscal en que la RIC consiste es, en
ladores a que nos tienen acostumbrados
nuestra opinión, que tal pérdida pueda pro-
otras resoluciones económico-administrati-
ducirse y no en que se trate de una medida
vas y jurisdiccionales, de los distintos
de fomento, pues puede estarse ante un
3
requisitos del beneficio fiscal de la RIC .
beneficio fiscal dirigido a fomentar o incentivar determinadas conductas económicas o
C. La debida regularización en el ejercicio
de
incumplimiento
de
sociales en el que no pueda tener lugar su
los
pérdida, entendida ésta en sentido estricto.
requisitos futuros: causas y conse-
Puesto que el que pueda producirse la pér-
cuencias de la pérdida del beneficio
dida de la RIC encuentra su justificación en
fiscal
que nos encontramos con un beneficio fiscal, como tantos otros que existen en nues-
Pero a continuación la Audiencia
tro ordenamiento tributario, de aplicación
Nacional, en el FJ. 4º de la sentencia, se
provisional por el sujeto pasivo, pero cuyo
refiere a otra cuestión, que recoge la nor-
disfrute definitivo está condicionado –em-
mativa y que, por lo tanto, considera dife-
pleando esta expresión en sentido no técni-
rente a la anterior. Porque “se prevén las
co- a que se cumplan determinados requi-
causas y consecuencias de la pérdida de tal
sitos con posterioridad. Son los llamados en
incentivo”. Aunque estas previsiones nor-
ocasiones beneficios fiscales condicionales,
mativas parecen justificarse por el Tribunal
condicionados o de presupuesto de hecho
en que la RIC sea una medida de fomento
complejo4.
3
También resultan esclarecedores del presupuesto de hecho del beneficio fiscal de la RIC y de los distintos elementos
o requisitos que lo integran los trabajos de F. Clavijo Hernández y Beltrán Bueno, “La Reserva para Inversiones en Canarias”,
Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 146, 1995, págs. 7 y ss, F. Hernández González, “Los beneficios tributarios contenidos en los artículos 24 a 27 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias”, Noticias
de la Unión Europea, núm. 130, 1995, pág. 75 y M. Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, Consejería de Economía, Hacienda y Comercio del Gobierno de Canarias,
Las Palmas de Gran Canaria, 2003, págs. 260 y ss. Igualmente, por lo que se refiere a la RIC resultante de la modificación
de finales de 2006, la exposición de M. Pérez Santana, “La nueva Reserva para Inversiones en Canarias”, Hacienda Canaria,
núm. 19, 2007, págs. 5 y ss. Todas estas relevantes aportaciones fueron la base de nuestra contribución al respecto V.M.
Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización de la Reserva para Inversiones en Canarias, Thomson-Aranzadi, Hacienda
Canaria, Cizur Menor, 2008, págs. 81 y ss, si bien desde la perspectiva de la otra norma integrante del régimen jurídico de la
RIC a que hacemos referencia en el texto, la que prevé la obligada regularización del beneficio fiscal por el incumplimiento
de alguno de sus requisitos futuros.
4
Puede verse una exposición de las distintas teorías que han explicado estos peculiares beneficios fiscales, junto con
nuestra posición en relación con este tema, en Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización…, cit., págs. 94 y ss.
254 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
En cualquier caso, el Tribunal fija con
juicio de que esta falta de concreción por la
más o menos precisión cuales son esos
Audiencia pudiera estar justificada en la
requisitos futuros a los que queda condicio-
misma falta de especificación de esta cues-
nado el beneficio fiscal de la RIC, que son
tión en el tenor literal del originario art. 27.
las “causas (…) de la pérdida de tal incen-
8 de la Ley 19/1994 y es algo que puede
tivo”. Porque “En concreto –afirma- se pier-
tener cierta relevancia, tal como veremos
de si el empresario dispone de los bienes o
más adelante.
cantidades con que ha dotado la reserva
antes del plazo comprometido para el man-
2. Un punto de partida no objeto de
tenimiento de la inversión o invierte esos
discusión que podía haberlo sido: la
bienes o cantidades con otra finalidad dife-
existencia de un incumplimiento
rente a la prevista o incumple cualquier
contable en la Reserva para Inver-
otro requisito del artículo 27”. Nos encon-
siones en Canarias en un supuesto
tramos, por tanto, aunque la Audiencia
de reestructuración empresarial
Nacional no lo diga de modo expreso, ante
supuestos en que después de que se aplicó
La Audiencia Nacional hace referencia
el beneficio fiscal por el sujeto pasivo, se
después con algo más de detalle a los
producen determinados incumplimientos.
hechos que determinaron la regularización
inspectora, que originan el recurso conten-
Y también señala el Tribunal cual es la
cioso-administrativo que debe resolver y
consecuencia derivada de la pérdida del
cuyo núcleo fundamental está constituido
beneficio fiscal de la RIC. Porque “La con-
por el incumplimiento contable detectado
secuencia de la pérdida del beneficio –afir-
por la Inspección al haber desaparecido a
ma- es que en la cuota íntegra del ejercicio
comienzos del año 1998 las cuentas de la
en que se produzca el incumplimiento, se
RIC en la contabilidad del empresario indi-
integran las cantidades que dedujo y sobre
vidual que llevó a cabo la transmisión de
la cuota resultante, se aplica el interés de
las ramas de su actividad a dos entidades
demora que se calcula desde el último día
(FFJJ. 5º a 7º). A ellos nos hemos referido
del plazo de ingreso voluntario de la liqui-
extensamente con anterioridad, por lo que
dación en la que se realizó la reducción”.
ahora no es necesario añadir nada más.
Aunque no concreta la Audiencia Nacional
aquí si esa debida integración en el ejerci-
No obstante, debe tenerse presente
cio de incumplimiento de las cantidades
desde el principio que el Tribunal no entra
deducidas en su día y de los intereses de
a valorar en ningún momento si efectiva-
demora sobre las mismas es a cargo del
mente existió o no un incumplimiento con-
sujeto pasivo y, por tanto, a realizar en una
table, lo que se debe con toda probabilidad
autoliquidación que él debe presentar, o es
a que el recurrente, al menos en el recurso
a cargo de la Administración tributaria y,
contencioso-administrativo, no puso en
consiguientemente, a llevar a cabo en sus
cuestión tal circunstancia. Puesto que
procedimientos de comprobación. Sin per-
como señala la Audiencia Nacional “lo liti-
hacienda
255
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
gioso en estos autos no se refiere tanto a
persona física o jurídica, que posteriormen-
la valoración y conclusiones a las que llega
te entra en algún proceso de reestructura-
la Administración respecto de los deberes
ción empresarial. Esta es una problemática
contables tal y como exige el artículo 27.3
que se plantea, en efecto, respecto a los
Ley 19/94, cuyo incumplimiento le priva de
requisitos de materialización y manteni-
la deducción ahí prevista y se salda con la
miento de las inversiones. Pero es una pro-
regularización expuesta (…)” (FJ. 7º).
blemática que también se da en relación a
los requisitos relativos al mantenimiento de
Y es que, efectivamente, según se
las cuentas de la RIC hasta que finalice el
pone de relieve de modo particular en los
período en el que se deben mantener los
antecedentes tercero y cuarto de la sen-
bienes objeto de materialización, que es el
tencia, en las alegaciones del recurrente en
que, según el criterio inspector, se había
el proceso contencioso-administrativo no
incumplido en el supuesto enjuiciado5.
se cuestionó la conclusión de la Inspección
de los Tributos de que se había producido
Aunque no es posible realizar aquí una
un incumplimiento contable en el empresa-
valoración definitiva, pues para ella se nece-
rio individual que transmitió las ramas de
sitaría una información fáctica mayor que la
su actividad económica. Por el contrario,
que aporta la sentencia, no puede descono-
sus alegaciones iban en otras direcciones,
cerse que en el caso enjuiciado las cuentas
como veremos después.
de la RIC desaparecieron en la contabilidad
del empresario individual aportante de las
Se trata ésta de una cuestión de cier-
ramas de su actividad y tampoco se recogie-
ta importancia porque quizá sí tenía algún
ron en el balance de la entidad respecto a la
sentido cuestionar la conclusión inspectora
que se documentó la transmisión en febrero
de que se había producido un incumpli-
de 1998. Pero sí había una mención a la RIC
miento contable al desaparecer a comien-
en la memoria de las cuentas anuales de
zos de 1998 las cuentas de la RIC en la
esta última entidad, que es algo que en la
contabilidad del empresario individual que
doctrina actual del Tribunal Económico-
lleva a cabo la transmisión de sus ramas de
Administrativo Central y el Tribunal Eco-
actividad económica a otras dos entidades.
nómico-Administrativo Regional de Canarias
Sobre todo si se tiene en cuenta la evolu-
se considera suficiente para cumplir las exi-
ción de la doctrina económico-administrati-
gencias de contabilización del art. 27. 3 de la
va en relación con el cumplimiento de los
Ley 19/1994 en determinados supuestos de
requisitos futuros de la RIC en el caso de
operaciones de reestructuración empresa-
dotaciones realizadas por un empresario,
rial6.
5
Sobre estas cuestiones, es imprescindible la exposición y valoración de la doctrina económico-administrativa y de la
Dirección General de Tributos de Miranda Calderín, La Reserva para Inversiones…, cit., págs. 391-412. También en el trabajo del mismo autor “Crónica de la RIC 2009”, págs. 24-25, 26-27 y 31 (en la versión divulgada a través de la Asociación
Española de Asesores Fiscales), recoge la posición más reciente sobre esta materia del TEAC, del TEAR de Canarias y de la
Dirección General de Tributos.
6
Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2008 y Resolución del TEAR de Canarias de 28 de noviembre de 2008
(citadas por Miranda Calderín, “Crónica de la RIC 2009”, págs. 24-25 y 26-27).
256 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
3. La naturaleza no sancionadora de
desde la óptica del recurrente, algunas
las consecuencias tributarias de la
actuaciones de examen documental en la
pérdida de la Reserva para Inver-
sede del órgano administrativo (FJ. 9º);
siones en Canarias del artículo 27. 8
de la Ley 19/1994
- se habían llevado a cabo igualmente, en su opinión, ciertas actuaciones inne-
A. Planteamiento
cesarias, que documentadas en las correspondientes diligencias convertían a éstas
Sin embargo, como hemos señalado,
el recurrente no cuestiona que el incumpli-
en las llamadas “diligencias argucia” (FJ.
10º);
miento contable se haya producido, lo que
hace que la Audiencia Nacional no ponga
tampoco en duda la regularización inspectora por ese motivo. “Por el contrario
–señala el Tribunal-, lo litigioso se ciñe a
los puntos reseñados en el Antecedente
Tercero de esta Sentencia, centrados en la
legalidad del procedimiento de comprobación e inspección así como a la concepción
legal del régimen del RIC en la redacción
de la Ley 19/94 al tiempo de suceder los
hechos” (FJ. 7º). Es sobre esos “puntos”,
en consecuencia, sobre los que la Audiencia Nacional se pronuncia.
- la actuación administrativa también
había incurrido en desviación de poder, en
vía de hecho y en un defecto de incompetencia material, entre otros motivos, según
su parecer, por dirigirse las actuaciones a
las entidades a las que el empresario individual trasmitió sus ramas de actividad
pues a ellas se requirió la aportación de
determinada documentación, cuando la
orden de carga en el plan de inspección
tenía el alcance de una inspección parcial
limitada a la comprobación de la RIC en el
IRPF del empresario transmitente de los
De forma más concreta, estas alega-
ejercicios 1998 a 2000 (FFJJ. 11º a 18º);
ciones del recurrente giraban en torno a
dos grandes direcciones.
- se había extendido dicha actuación,
de igual modo, en opinión del recurrente, a
Por un lado, en relación con la “legalidad del procedimiento de comprobación e
un período impositivo, el de 1997, que
estaba prescrito (FJ 19º); y, finalmente,
inspección” (así lo identificaba de forma
sintética la Audiencia Nacional), si bien
- la regularización, desde su punto de
aquí son distintos los argumentos que se
vista, debía haberse realizado sobre el
esgrimen y que van a ser rechazados des-
ejercicio 1997, al haberse producido ya
pués por el Tribunal. Expuestos dichos
entonces ciertos incumplimientos conta-
argumentos de forma sintética:
bles, lo que no se llevó a cabo por la
Inspección, en su opinión, al haberse con-
- se habían realizado en el procedi-
sumado la prescripción de dicho período al
miento inspector de modo inadmisible,
comienzo de las actuaciones inspectoras,
hacienda
257
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
por lo que la que realizó sobre el ejercicio
7
1998 era inadmisible (FFJJ. 20º y 21º) .
B. La postura del recurrente: las consecuencias del artículo 27. 8 de la
Ley 19/1994 como sanciones “indi-
Y las alegaciones del recurrente, por
rectas” o “impropias”
otro lado, se referían a “la concepción legal
del régimen del RIC en la redacción de la
El recurrente sostiene que la liquida-
Ley 19/94 al tiempo de suceder los hechos”
ción administrativa con la que se le regu-
(este es el modo en que también la
larizó la RIC disfrutada anteriormente y
Audiencia Nacional identifica un segundo
en la que se le exigieron determinadas
grupo de argumentos empleados por el
cantidades en concepto de cuota e intere-
recurrente). En particular, como veremos
ses de demora, es “materialmente un
de inmediato, porque entendía que la liqui-
acto
dación impugnada, dictada al amparo de lo
párrafo 4º, antecedente 4º, párrafo 4º y
dispuesto en la redacción originaria del art.
FJ. 22º). Lo que tendría su origen, a
27. 8 de la Ley 19/1994, era materialmen-
pesar de que no lo diga de modo expreso,
te un acto sancionador, de lo que deducía
en que entiende que las consecuencias
determinadas consecuencias de relevancia
previstas en el art. 27. 8 de la Ley
(FFJJ. 22º a 27º).
1971994, que son las que se le exigieron
sancionador”
(antecedente
3º,
por la Inspección en aquella liquidación,
Sobre este segundo aspecto centrare-
tendrían realmente “naturaleza sanciona-
mos nuestra atención, al ser el que guarda
dora” (a ello se refiere la Audiencia
mayor conexión con la regulación específi-
Nacional, rebatiendo la postura del recu-
ca de la RIC y el que por su novedad plan-
rrente), esto es, serían en realidad, aun-
tea mayor interés.
que fuera “materialmente”, sanciones.
Aunque no podamos extendernos sobre esta cuestión, dada su relevancia merece la pena destacar la conclusión a la
que llega la Audiencia Nacional al respecto. El recurrente ponía de relieve que “como el ejercicio 1997 estaba prescrito y en
él ya hubo irregularidades contables, es lo que explicaría que la Inspección se centrase en el de 1998 y en el que también
hubo irregularidades contables, todo con el objetivo de que la actuación inspectora quedase dentro del plazo de cuatro años
al iniciarse tales actuaciones el 23 de mayo de 2003”. No obstante, el Tribunal va a concluir que las irregularidades contables sólo se produjeron en el ejercicio 1998, y no en el ejercicio 1997, a pesar de lo afirmado por el recurrente. Por este motivo, no llega en realidad a plantearse la relevante cuestión de si hubiera sido admisible la regularización del ejercicio 1998 por
un incumplimiento contable en ese año cuando en el ejercicio anterior, prescrito al iniciarse las actuaciones inspectoras, ya se
hubiera producido el mismo incumplimiento contable: “Sin embargo –afirma la Audiencia Nacional, negando lo que el recurrente sostenía- del Informe de Inspección lo que se deduce no es eso, sino que esas irregularidades se aprecian en el ejercicio 1998 y por las razones ya expuestas. En efecto –señala-, aun cuanto según la Inspección, ni respecto del ejercicio 1997
ni del 1998, los libros presentados por el actor aparecen diligenciados, lo relevante es que en donde ha detectado las irregularidades contables es en el ejercicio 1998: mientras que en 1997, a partir de marzo, no aparecen en los balances trimestrales las cuentas RIC, luego se aportaron balances de movimientos de sumas y saldos de esas cuentas separadas; a su vez
en el Diario General de 1997 figuran las cuentas RIC (ejercicios 1994 a 1997) y es en el ejercicio 1998 -en cuanto a su contabilidad como empresario individual- cuando desaparecen esas cuentas al no figurar en el balance de comprobación del
primer trimestre y el diario de enero y febrero y lleva su importe a la cuenta de fondos propios; además en el Libro diario la
cuenta RIC de 1997 presenta un importe de 337.750.824 pesetas y en febrero saldo 0; tampoco aparece el aporte a rama de
actividad todo lo cual se plasma en un desajuste en los asientos de finalización del ejercicio 1997 e inicio 1998.Precisamente
–concluye- ese desajuste de la contabilidad en el ejercicio 1998 inicialmente presentado es lo que le llevó a finales de 2004
a presentar una segunda contabilidad con la que intentaba justificar que había transmitido a (…) SL el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales y que había tenido su reflejo contable”.
7
258 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
Con esta afirmación el recurrente se
En este caso nos encontraríamos con
hace eco de una tradicional doctrina que
un fenómeno similar: un incumplimiento
identifica en determinadas normas del
contable, que se sitúa simplemente, por
ordenamiento tributario o, siendo quizá
tanto, en el ámbito de las obligaciones for-
más precisos, en determinadas interpreta-
males, produciría, desde el criterio inspector
ciones administrativas de algunas normas
reflejado en la liquidación administrativa,
tributarias, unas que podrían denominarse
consecuencias sustantivas de exigencias de
sanciones “indirectas” o “impropias” Así se
deuda tributaria, de cuota y de intereses de
las ha calificado porque “si bien, desde un
demora9.
punto de vista formal, difícilmente pueden
reputarse como verdaderas sanciones, sí
De todos modos, el recurrente funda-
que pueden considerarse como tales desde
menta su afirmación del carácter sanciona-
8
un plano material” .
dor del acto liquidatorio en dos razones que
en realidad no tendrían relación únicamente
En concreto, la gran parte de estas
con los incumplimientos formales, sino tam-
sanciones “indirectas” o “impropias” en
bién con los incumplimientos de cualquiera
Derecho tributario se han encontrado
otro de los requisitos del beneficio fiscal de la
cuando del incumplimiento de ciertas obli-
RIC: “porque supone la pérdida de beneficios
gaciones formales se han extraído conse-
fiscales –señala, en primer lugar- y porque
cuencias negativas para el contribuyente
se han integrado los intereses moratorios de
de carácter material, esto es, consecuen-
la LGT, lo que supone un caso de anatocis-
cias en el ámbito de las exigencias sustan-
mo –añade después-” (FJ. 22º). Aunque
tivas de una mayor deuda tributaria. El
centrándonos en la primera de las razones
ejemplo más característico lo constituyen
alegadas –a la segunda haremos referencia
las limitaciones o exclusiones a la deducibi-
más adelante-, lo hace a partir de un enten-
lidad de gastos u otras partidas derivadas
dimiento de la pérdida de beneficios fiscales
de la ausencia de determinados justifican-
como sanción, que es equivocado, en nues-
tes o medios probatorios cualificados (fac-
tra opinión, a pesar de que incluso en ocasio-
turas, contabilidad) o de las deficiencias de
nes es el propio Derecho positivo el que así
que pudieran adolecer los mismos.
lo dispone10: la pérdida de beneficios fiscales,
8
J.A. Sánchez Pedroche, “Sanciones “indirectas” o “impropias” en Derecho tributario”, Revista Española de Derecho
financiero, núm. 91, 1996, pág. 501.
9
Desde esta misma perspectiva ha analizado esta problemática en el ámbito de la RIC Sánchez Pedroche, “La Reserva
para Inversiones en Canarias”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 256, 2004, págs. 84 y ss, que se refiere al “férreo
intento de la Inspección por negar derechos materiales cuando se vulnera levemente o se incumple alguna mínima obligación
formal por nimia que ésta sea”.
10
Así, por ejemplo, la propia Ley 19/1994, tras su redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2006, prevé en el ámbito del régimen de la Zona Especial Canaria como sanción “la pérdida de los beneficios fiscales establecidos en este título
correspondientes al ejercicio en el que se haya cometido la infracción” (art. 67. 1). Aunque debe destacarse que se trata de
una sanción prevista para unas infracciones “administrativas”, propias de este régimen especial cuya supervisión y control
corresponde al Consorcio de la Zona Especial Canaria, que son distintas y compatibles con las previstas en el régimen general de infracciones y sanciones tributarias, como dispone de forma expresa el art. 71 de dicha Ley.
hacienda
259
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
entendida en el sentido estricto al que nos
recoge una norma de carácter sancionador,
referimos con anterioridad, consiste, pura y
cabría plantearse la aplicación retroactiva
simplemente, en la no realización completa
del precepto que ha sucedido a aquél en el
de los requisitos integrantes de su presu-
que de modo expreso se prevén unas con-
puesto de hecho, en concreto, en el incum-
secuencias distintas para los incumplimien-
plimiento de alguno de aquellos que deben
tos contables como el producido en el caso
cumplirse con posterioridad al momento en
enjuiciado y que con toda probabilidad
el que se aplica el beneficio fiscal de modo
podrían ser más favorables: como vimos al
provisional por el sujeto pasivo.
principio, se dispone ahora expresamente
que el incumplimiento de los requisitos de
Y si el recurrente sostenía la naturale-
contabilización y mantenimiento en la con-
za sancionadora, aunque fuera “material-
tabilidad del apartado 3º del art. 27 no
mente” del acto de liquidación, era sobre
genera la pérdida del beneficio fiscal, sin
todo para exigir la aplicación al caso de dos
perjuicio de que pueda cometerse entonces
grupos de regulaciones normativas, que no
el tipo infractor específicamente previsto
habían sido tenidas en cuenta ni por la
para estos incumplimientos contables en el
Inspección ni por el TEAC: los arts. 24 y 25
apartado 17º de dicho precepto.
de la Constitución Española, que establecen una serie de garantías procesales en el
C. La postura de la Audiencia Nacional:
ámbito penal y sancionador; y, el art. 10.
la no aplicación retroactiva del
2, párrafo 2º de la LGT de 2003, según el
nuevo artículo 27. 16 de la Ley
cual, en lo que aquí interesa, “las normas
19/1994
que regulen el régimen de infracciones y
sanciones tributarias (…) tendrán efectos
Sin embargo, la Audiencia Nacional
retroactivos respecto de los actos que no
rechaza frontalmente esta alegación del
sean firmes cuando su aplicación resulte
recurrente, de modo que en su
más favorable para el interesado”, lo que
con la que estamos esencialmente de
no constituye sino una concreción de algu-
acuerdo, el acto liquidatorio impugnado
nas de las exigencias del art. 9. 3 de la
“no [es] una sanción” (FJ. 22º) y la regula-
Constitución.
ción del art. 27. 8 de la Ley 19/1994 no
opinión,
responde “al ejercicio de una potestad sanAquí nos interesa fundamentalmente
cionadora” (FJ. 27º).
la segunda de las regulaciones mencionadas, la que prevé la obligada aplicación
En concreto, lo hace fundamental-
retroactiva de las normas sancionadoras
mente en base a dos razones. Por un lado,
favorables, porque podía tener una espe-
porque “lo elevado de la cuantía no con-
cial trascendencia en el supuesto enjuicia-
vierte la liquidación en sanción”, a lo que se
do. Puesto que de entenderse que el origi-
refiere después de haber puesto de relieve
nario art. 27. 8 de la Ley 19/1994, aplicado
“la gravedad que para el sujeto pasivo
por la Administración en su regularización,
supone la regularización impugnada: de
260 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
una
cuota
diferencial
negativa
de
consecuencias, es lo cierto que no entra en
2.094.297 pesetas, que le fue devuelta, se
la previsión del artículo 10.2 Ley 53/03 al
ha pasado a una deuda de 1.013.033.582
no haber una expresa previsión legal al
de pesetas más los intereses”. “Lo previsto
efecto, precepto éste que en sus dos párra-
en el artículo 27.8 Ley 19/94 –afirma el
fos ya recoge la doctrina constitucional
Tribunal- será un acto de gravamen, en
sobre la retroactividad de las normas tribu-
cuanto que es desfavorable para el sujeto
tarias” (FJ. 27º).
pasivo, pero no una sanción como especie
dentro de los actos de gravamen” (FJ.
D. El rechazo de la Audiencia Nacional
22º). Y, por otro lado, porque así “lo confir-
a la liquidación de intereses sobre
ma el propio legislador como intérprete
intereses en la regularización admi-
auténtico con el inciso final del apartado 16
nistrativa de la Reserva para Inver-
y el nuevo apartado 17: si a partir del 1 de
siones
enero de 2007 –añade- deja de ser objeto
de regularización para ser infracción tribu-
La Audiencia Nacional, sin embargo,
taria es que antes esa regularización en sí
no admite la liquidación administrativa
no lo era” (FJ. 23º).
regularizando la pérdida del beneficio fiscal
de la RIC en su integridad. Porque como se
Finalmente, una vez rechazada la
pone de relieve en su Fallo si bien conside-
naturaleza sancionadora de la norma con-
ra correcta la resolución del TEAC impugna-
tenida en el art. 27. 8 de la Ley 19/1994,
da “en cuanto a la liquidación practicada el
de forma sencilla puede negar de igual
12 de diciembre de 2005 por la Delegación
modo la pretendida aplicación del nuevo
Especial de la Inspección de Canarias (Las
apartado 16º de dicha Ley, tras la reforma
Palmas) respecto del importe de las deduc-
de finales de 2006, a pesar de reconocer de
ciones indebidas”, la considera “contraria a
que “No cabe duda de que las consecuen-
Derecho en cuanto que confirma el cálculo
cias en términos cuantitativos le serían
de intereses de demora por pérdida de
más favorables”. Puesto que “los efectos
deducciones hecho en la liquidación citada,
retroactivos sólo ser prevén para las nor-
anulándose este extremo (…)”.
mas tributarias de contenido sancionador
(cfr. artículo 4. 3 LDGC y actual artículo
10.2.2º Ley 58/2003” (FJ. 23º).
Como no podía ser de otra manera, el
Tribunal parte de la regulación específica
que se hacía en el originario art. 27. 8 de
Esta misma idea es reiterada de
la Ley 19/1994 sobre los intereses de
nuevo más adelante: “aun cuando en su
demora de los supuestos de pérdida del
redacción vigente el artículo 27 implique un
beneficio fiscal de la RIC. Este precepto,
régimen de cuentas RIC en lo que a este
según expone la Audiencia Nacional, “pre-
pleito interesa, más beneficioso y más con-
veía que el incumplimiento de los «requisi-
gruente con el principio de proporcionali-
tos establecidos en este artículo [aquí el
dad entre la irregularidad contable y sus
del apartado 3] dará lugar a la integración
hacienda
261
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
en la base imponible del ejercicio en que
tos de pérdida del beneficio fiscal de la RIC,
ocurrieran estas circunstancias de las can-
eran equívocos. Las dudas suscitadas por
tidades que en su día dieron lugar a la
aquella norma, en concreto, eran funda-
reducción de la misma». Y a continuación
mentalmente dos, en nuestra opinión: por
añade: «sobre la parte de cuota derivada
un lado, los términos impersonales que se
de lo previsto en el párrafo anterior se gira-
recogían en él (“se girará el interés de
rá el interés de demora correspondiente
demora”) determinaban que no estuviera
calculado desde el último día del plazo de
claro quién, si el sujeto pasivo o la
ingreso voluntario de la liquidación en la
Administración tributaria, debía llevar a
que se realizó la correspondiente reducción
cabo la liquidación de dichos intereses de
de la base imponible»” (FJ. 25º).
demora, tal como ha puesto de relieve en
alguna ocasión el Tribunal Superior de
Para la Audiencia Nacional “Esos tér-
Justicia de Canarias11; y, por otro lado, la
minos de la Ley 19/94 no dejaban de ser
referencia a que el interés de demora se
equívocos de ahí que el vigente artículo
calcularía “sobre la parte de cuota derivada
27.16 –añade- prevea que «se liquidarán
de lo previsto en el párrafo anterior” moti-
intereses de demora en los términos pre-
vó la extendida polémica doctrinal y juris-
vistos en la Ley 58/2003 y en su normati-
prudencial acerca de cual sería la base
va de desarrollo», luego se reconduce su
sobre la que aplicar el interés de demora
cálculo al régimen general tributario y no al
en aquellos supuestos en los que en la
régimen especial del artículo 27 Ley 19/94”
autoliquidación
(FJ. 25º).
Sociedades del ejercicio de incumplimiento
del
Impuesto
sobre
no existiera cuota alguna, pese a haberse
Desde nuestro punto de vista, efecti-
integrado en su base imponible las cantida-
vamente, y en esto coincidimos con la
des dotadas de RIC disfrutadas en su
Audiencia Nacional, los términos del art.
momento, al existir, por ejemplo, bases
27. 8 de la Ley 19/1994, en cuanto a los
imponibles negativas pendientes que neu-
intereses de demora a exigir en los supues-
tralizaban dicho incremento12.
11
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 18 de noviembre de 2005 (NFJ022689, ponente D.
Francisco José Gómez Cáceres) concluyó la falta del “elemento de la culpabilidad, necesario en toda infracción administrativa, dado que si bien la recurrente no ingresó el importe de los intereses de demora cuando regularizó el IS/1996, afirma que
actuó en la creencia de que la expresión “se girará” que emplea el párrafo segundo del art. 27.8 de la Ley 19/1994 es suficientemente expresiva de que debe ser la administración la que realice la operación de fijación de tales intereses para luego
el sujeto pasivo pagar este componente de la deuda tributaria”. Y refiriéndose a esta interpretación señala después que “no
podemos por menos que disculpar la conclusión a la que llega ya que, en efecto, la expresión “se girará” es, como mínimo
confusa, y atendido su significado literal no es tarea fácil desautorizar la interpretación efectuada por la recurrente”.
12
Sobre esta problemática y las distintas posiciones al respecto, puede verse Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización…,cit., págs. 193 y ss; y, más recientemente, recogiendo los últimos pronunciamientos jurisprudenciales al respecto, V.
M. Sánchez Blázquez, “El cambio de criterio judicial sobre los intereses de demora en las regularizaciones por el sujeto pasivo de la Reserva para Inversiones en Canarias (Reflexiones al hilo de varias sentencias del Tribunal Superior de Justicia de
Canarias)”, Hacienda Canaria, núm. 28, 2009, págs. 227 y ss.
262 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
La Audiencia Nacional, sin embargo,
an varias sentencias de este mismo órgano
no se refiere a ninguno de estos dos pro-
jurisdiccional anteriores que habían segui-
blemas, sino a otro distinto que en reali-
do el criterio contrario14.
dad, desde nuestro punto de vista, no era
objeto de regulación en aquel originario
Ello no obsta para que pongamos de
apartado 8º del art. 27: el de la liquidación
relieve que no acabamos de entender los
o no de intereses sobre intereses en las
argumentos esgrimidos por el Tribunal en
regularizaciones administrativas de la RIC.
esta sentencia para defender que no es
Este problema, en nuestra opinión, no era
posible en estos casos liquidar intereses
regulado directamente por aquel precepto,
sobre intereses, lo que le lleva a estimar
a menos que se entendiera que en él se
ordenaba a la Administración –y no al suje-
contraria a Derecho la liquidación en este
aspecto.
to pasivo- girar los intereses de demora en
estos casos, por lo que de esta regulación
normativa podría deducirse indirectamente
la inadmisibilidad en estos supuestos aquellos intereses sobre intereses.
“Con la regulación originaria del artículo 27.8.2º -afirma el Tribunal-, la reclamación de los intereses exigidos al demandante ha acabado incurriendo en anatocismo, lo
El problema de la liquidación de intereses sobre intereses en las regularizaciones administrativas de la Reserva para
Inversiones, bajo la regulación originaria
de la Ley 19/1994, ha perdido hoy quizá
bastante relevancia práctica, dada la
que es posible a tenor del artículo 1109.1
del Código Civil, pero no en este caso en el
que se han integrado en la cuota derivada
de las deducciones de los ejercicios 1994 a
1997 más los intereses de cada anualidad y
sobre la cantidad resultante la Inspección ha
extendida posición de la doctrina económi-
calculado los moratorios. Procede este
co-administrativa y de la jurisprudencia
punto estimar la demanda –concluye la
que entiende que no es posible13. A esta
Audiencia Nacional- ya que tales intereses
amplia doctrina administrativa y jurispru-
durante esos ejercicios no eran líquidos ni
dencia se une también esta sentencia de la
exigibles pues, como se ha visto, las deduc-
Audiencia Nacional, por lo que a la situa-
ciones fueron correctas hasta el ejercicio
ción
Ley
1998. Lo procedente es recalcularlos pero
19/1994 se refiere, si bien se trataría de un
«sin convertir los intereses de demora en
pronunciamiento a destacar porque existí-
base de cálculo de los otros intereses que se
normativa
de
la
originaria
Entre las últimas resoluciones judiciales en este sentido puede mencionarse la Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Canarias (Las Palmas) de 13 de marzo de 2009, según revela Miranda Calderín, “Crónica de la RIC 2009”, pág.
19. Un análisis y valoración crítica de las distintas posiciones al respecto puede verse en Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización…, cit., págs. 217 y ss.
14
Como pone de relieve Miranda Calderín, “Crónica de la RIC 2009”, pág. 11, las sentencias de la Audiencia Nacional de
2 de marzo, de 9 de marzo y de 29 de junio de 2009, sí admiten la liquidación de intereses sobre intereses en estos supuestos.
13
hacienda
263
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
liquidarán sobre cuota de acta resultante de
apartado 3º del art. 27 la “multa pecunia-
la total regularización tributaria», tal y como
ria proporcional del 2 por ciento de la dota-
señaló el propio TEAC, en resolución de 11
ción que debiera haberse efectuado”.
de septiembre de 2008, nº 754/2006, criterio que no ha reiterado en el caso de autos
La Audiencia Nacional, sin embargo,
al no habérselo planteado el demandante”
de igual modo que hizo en una sentencia
(FJ. 26º).
anterior de 28 de junio de 200715, se opone
a la aplicación retroactiva del nuevo art. 27
4. El tipo infractor cometido: la infrac-
de la Ley 19/1994 en un supuesto de
ción simple por el incumplimiento
incumplimiento contable generador, en la
de obligaciones de contabilización
regularización administrativa, de la pérdida
del beneficio fiscal de la RIC disfrutado
La sentencia analiza, en su última
parte, la procedencia o no de la sanción
bajo el régimen anterior a la reforma de
finales de 2006.
impuesta. Y aquí va a dar la razón íntegramente al recurrente, si bien lo va a hacer,
según parece a la vista de los datos que
nos aporta la sentencia, en base a unos
argumentos
que
son
propios
de
la
Audiencia Nacional. Porque de la alegación
del recurrente sobre la nulidad de la sanción “por dictarse al margen de los artículos 9. 3, 24. 1 y 25 de la Constitución”
(antecedente tercero, 5º) sólo cabe deducir como argumento alegado conectado con
la determinación de la norma sustantiva
sancionadora aplicable la no aplicación
retroactiva del art. 27 de la Ley 19/1994,
Entonces lo hizo a partir de entender,
de forma que parece sorprendente, que “la
modificación del precepto (…) no hace sino
sancionar unos hechos que anteriormente
podían no considerarse constitutivos de
infracción disciplinaria alguna”. Aunque
quizá
esta
solución
de
la
Audiencia
Nacional no era inadecuada, sin perjuicio
de las dudas que plantea la razón señalada, dado el objeto de impugnación en el
recurso, que era la liquidación administrativa de cuota e intereses y no la imposición
de una sanción. Al menos, a falta de datos
más precisos en la sentencia, esto es lo
tras la modificación de finales de 2006,
que parece desprenderse de lo alegado por
que, como vimos, había introducido una
la recurrente, que fundamentaba la aplica-
regulación novedosa para el supuesto
ción retroactiva en base a que no cabía
enjuiciado y que podía ser más favorable
“ignorar que la aplicación de la vigente
que la vigente en el momento de realiza-
redacción del precepto invocado no podía
ción de los hechos. Es decir, por no haber
amparar las liquidaciones practicadas por
impuesto como sanción para el incumpli-
la Inspección, sino todo lo más, la imposi-
miento de las exigencias contables del
ción de unas sanciones por infracciones
15
NFJ026365, ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde.
264 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
graves cuya cuantía se limita al 2 por 100
la LGT protege con carácter general y con-
de las dotaciones, y no a invalidar comple-
forme a los cuales la Administración califi-
tamente las mismas”.
ca los hechos. Así lo infringido es, en definitiva,
que
dejó
de
reflejar
en
su
Ahora, sin embargo, en esta sentencia
contabilidad las cuentas RIC en la forma
de 9 de diciembre de 2009, la Audiencia
exigida por el artículo 27.3 Ley 19/94 (…)”.
Nacional rechaza la aplicación retroactiva
de la nueva norma por deducirse de la LGT
“Entiende la Sala –afirma con rotundi-
anterior “un tipo sancionador idóneo” (FJ.
dad- que el hecho sancionado no se corres-
28º), que va a ser el de la “infracción sim-
ponde con que el demandante dejase de
ple del artículo 78.1.c) LGT que castiga el
ingresar una deuda tributaria [artículo
“incumplimiento de las obligaciones de
79.a) LGT; artículo 191.1 y 5 Ley 58/03],
índole contable”” (FJ. 30º). A lo que llega el
ni que obtuviese una devolución indebida
Tribunal sin tener que aplicar retroactiva-
[artículo 79.c) LGT; artículo 193.1 Ley
mente aquella otra norma, pues la búsqueda en la norma sancionadora vigente en el
momento de comisión de los hechos es
algo que debe realizarse “antes de plantearse su aplicación retroactiva [la del nuevo
apartado 17º del art. 27] por ser su previsión más favorable a la finalmente aplicada
al recurrente” (FJ. 28º).
Previamente, no obstante, realiza una
reflexión general que le puede servir para
basar con más claridad lo que después
hace, que es huir de los tipos infractores
generales de la LGT por dejar de ingresar y
por obtener devoluciones indebidas del art.
79 a) y c) de la anterior LGT, que eran los
que aplicó la Administración. Porque “el
artículo 27 Ley 19/94 tiene su propia lógi-
58/03]: eso serán las consecuencias pero
no es el ilícito directamente cometido y
reprochado al demandante. A esto añádase –señala también- que tampoco se le
castiga, por apurar más, que obtuviese
unos incentivos sin satisfacer los fines de
interés general que se procuran con el sistema RIC; tampoco que obtuviese deducciones sin dotar las cuentas: lo ilícito es
que en 1998 no reflejó debidamente en su
contabilidad las cuentas RIC, pero sin que
tal irregularidad contable haya sido el
medio para lucrarse indebidamente del
beneficio fiscal. Confirma lo dicho –añadela insistencia del Informe de la Inspección
en la falta de diligencia en la contabilidad
que, como ordenado empresario, manda el
ca, a su vez, dentro de una norma fiscal
Código de Comercio, deber intensificado
especial como es el régimen fiscal canario,
por el artículo 27.3 Ley 19/94; es más,
luego la sanción que se derive de su infrac-
aparte de no que aprecia ánimo de oculta-
ción debe guardar coherencia con él. De
ción, la imputación que se le hace es a títu-
esta forma –añade- el reproche sanciona-
lo no de dolo sino de culpa o negligencia en
dor debe centrarse en los bienes jurídicos
la llevanza de la contabilidad” (FJ. 29º).
deducibles de ese régimen fiscal especial al
que está directamente sujeto el deman-
Para luego continuar: “Al no ser los
dante y esto con preferencia sobre los que
hechos subsumibles ni en el artículo 79.a)
hacienda
265
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
ni en el apartado c) LGT (ni en los correla-
previsto de forma específica para la RIC en
tivos de la actual Ley 58/03), ni tampoco
el apartado 17º del art. 27 de la Ley
resulta más beneficiosa la aplicación retro-
19/1994, introducido a finales de 2006, no
activa del vigente artículo 27.17.a) Ley
es necesario, ni posible, la aplicación retro-
19/94 , es por lo que hay que entender que
activa de la nueva norma.
el hecho cometido por el demandante sí es
calificable como infracción simple del artí-
IV. UNA POSIBLE LECTURA DISTINTA
culo 78.1.c) LGT que castiga «el incumpli-
DE LA DOCTRINA DE LA AUDIEN-
miento de las obligaciones de índole conta-
CIA NACIONAL
ble».Tal tipo sancionador debe integrarse
con el artículo 10.2 del Reglamento de
1. Planteamiento
régimen sancionador tributario aprobado
por RD 1930/1998, de 11 de septiembre y
Hemos
visto
como
la
Audiencia
ambos con el artículo 27.3 Ley 19/94 por
Nacional, en esta sentencia de 9 de diciem-
ser la norma fiscal especial que integra la
bre de 2009, llega a tres conclusiones bási-
infracción de los deberes contables como
cas, en lo que aquí nos ha interesado funda-
elemento objetivo del tipo sancionador,
mentalmente: es correcta la liquidación
todo lo cual lleva a la Sala a entender a
administrativa en lo relativo a los importes
tenor del artículo 83.3.a) LGT que procede
de deducciones en concepto de RIC disfruta-
imponer la sanción en su grado medio, esto
das en su momento por el sujeto pasivo que
es, 3000?” (FJ. 30º).
son regularizadas por la Inspección como
consecuencia de la pérdida del beneficio fis-
Esta es, como indicábamos al princi-
cal motivada por un incumplimiento conta-
pio, la gran novedad de esta sentencia de
ble; es, sin embargo, incorrecta aquella
la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de
liquidación en cuanto a los intereses de
2009. Porque pese a que el incumplimien-
demora que giró la Administración, que
to de las exigencias contables del art. 27. 3
deben ser recalculados nuevamente por
de la Ley 19/1994 sí produce, en su opi-
ésta de forma distinta a como lo hizo; y, es
nión, la pérdida del beneficio fiscal, el tipo
igualmente incorrecto el acto de imposición
infractor cometido en estos supuestos, o, al
de sanciones por las infracciones de dejar de
menos, el que tuvo lugar en el caso enjui-
ingresar y de obtener indebidamente devo-
ciado, es el específicamente previsto para
luciones del art. 79 a) y c) de la anterior
los incumplimientos de obligaciones de
LGT, pues la infracción cometida y que debe
índole contable y no los tipos genéricos
ser sancionada, en opinión del Tribunal, es
recogidos por la normativa para los incum-
la infracción simple por el incumplimiento de
plimientos tributarios generadores de per-
obligaciones de índole contable del art. 78 c)
juicio económico directo a la Hacienda
de dicha Ley. Y hemos visto también cuales
Pública. Y al resultar de la aplicación de ese
han sido los principales argumentos a partir
tipo infractor una sanción más reducida
de los cuales la Audiencia Nacional extrae
que la derivada del nuevo tipo infractor
dichas conclusiones.
266 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
Sin embargo, en nuestra opinión, preci-
Cuando la Audiencia Nacional se
samente algunos de estos argumentos
enfrenta, en la última parte de la senten-
manejados por el Tribunal en esta sentencia
cia, a la adecuación a Derecho de la san-
podían haber sido empleados, introduciendo
ción por dejar de ingresar y por obtener
los matices necesarios, para llegar a conclu-
indebidamente devoluciones, lo que en
siones parcialmente distintas. Porque desde
realidad hace como punto de partida, en
nuestro punto de vista, algunos de estos
nuestra opinión, es valorar el incumpli-
argumentos, que reflejan en algún caso una
miento producido en el contexto de los dis-
determinada forma de ver por parte de la
tintos incumplimientos que pueden tener
Audiencia Nacional la regulación positiva
lugar en relación con el beneficio fiscal de
aplicable dado el momento en el que ocurrie-
la RIC. O dicho desde otra perspectiva, lo
ron los hechos enjuiciados, el originario art.
que hace aquí el Tribunal es valorar el
27. 8 de la Ley 19/1994, podían haber sido
requisito del beneficio fiscal que se ha
la base de que tanto la liquidación de cuota
incumplido en el contexto de los diferentes
e intereses practicada como la sanción
requisitos de la RIC que pueden incumplir-
impuesta hubieran sido consideradas contra-
se. Y a lo que llega realmente la Audiencia
rias a Derecho.
Nacional en esa valoración, desde nuestro
punto de vista, es a entender que se trata
En concreto, porque podía haberse
de un incumplimiento o de un requisito
entendido que el simple incumplimiento
incumplido de escasa relevancia. O dicho
contable producido no tenía la relevancia
desde otra perspectiva, considera que el
suficiente para originar la pérdida del
incumplimiento producido es de escasa
beneficio fiscal de la RIC disfrutado, por lo
gravedad.
que no procedía regularización alguna de
cuota e intereses. Sin perjuicio de que
De este modo, es en el marco de
dicho incumplimiento sí originara conse-
aquella valoración donde se entiende que
cuencias sancionadoras, que serían preci-
pueda afirmar el Tribunal que no “se le cas-
samente las que la Audiencia Nacional
tiga (…) que obtuviese unos incentivos sin
entiende aplicables, las relativas a la san-
satisfacer los fines de interés general que
ción específica por el incumplimiento de
se procuran con el sistema RIC”. Es decir,
obligaciones de índole contable.
en opinión de la Audiencia Nacional, no
puede reprocharse al contribuyente la
Esto es lo que nos permite, por tanto,
obtención de “unos incentivos sin satisfacer
ofrecer una lectura de la doctrina de la
los fines de interés general que se procuran
Audiencia Nacional en esta sentencia que es
con el sistema RIC”, en la medida en la cual
distinta a la que formalmente se manifiesta
–parece estar implícito en lo anterior- esos
y que hemos expuesto con anterioridad.
“fines de interés general que se procuran
con el sistema RIC” se han satisfecho a
2. La escasa relevancia del incumplimiento contable producido
pesar del incumplimiento contable, que no
afecta en nada a aquéllos.
hacienda
267
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
También a partir de lo anterior se
Sin embargo, de esa valoración del
entiende la afirmación de la Audiencia
requisito incumplido, con la que estamos
Nacional de que “tampoco se le castiga (…)
esencialmente de acuerdo, no debía haber
que obtuviese deducciones sin dotar las
extraído el Tribunal únicamente consecuen-
cuentas”. Con lo que pone de relieve el dis-
cias en el ámbito del tipo infractor cometi-
tinto lugar que ocupan, en su opinión, los
do. Por el contrario, en nuestra opinión, de
diferentes incumplimientos contables que
la escasa relevancia del requisito incumpli-
pudieran producirse o lo que es lo mismo la
do también debía haber extraído conse-
diferente relevancia que tienen los distintos
cuencias en la misma identificación de los
requisitos relativos a la contabilización de
requisitos cuyo incumplimiento produce la
la reserva: no es lo mismo la dotación en
pérdida del beneficio fiscal.
cuentas, es decir, la primera dotación, que
el mantenimiento de la dotación en dichas
En este sentido, si se han obtenido
cuentas. Sobre todo cuando estamos ante
unos incentivos satisfaciendo “los fines de
un incumplimiento del requisito de mante-
interés general que se procuran con el sis-
ner la dotación en las cuentas que se pro-
tema RIC”, si se han obtenido deducciones
duce de forma puntual en un determinado
dotando las cuentas y si la irregularidad
momento.
contable no ha “sido el medio para lucrarse indebidamente del beneficio fiscal”, sino
Igualmente, en fin, es dentro de
simplemente “en 1998 no reflejó debida-
aquella valoración de la trascendencia de
mente en su contabilidad las cuentas RIC”,
los distintos requisitos del beneficio fiscal
como afirma la Audiencia Nacional, debería
donde se comprende que se pueda soste-
haberse extraído la conclusión de que
ner que “lo ilícito es que en 1998 no refle-
aquel incumplimiento no tiene la suficiente
jó debidamente en su contabilidad las
trascendencia para traer consigo la pérdida
cuentas RIC, pero sin que tal irregularidad
del beneficio fiscal. Y, por lo tanto, no sólo
contable haya sido el medio para lucrarse
habrían sido contrarias a Derecho las san-
indebidamente del beneficio fiscal”. De
ciones por dejar de ingresar y por obtener
nuevo, en opinión de la Audiencia Nacional,
improcedentemente devoluciones, que es
la “irregularidad contable” cometida no ha
lo único que considera el Tribunal –dejando
“sido el medio para lucrarse indebidamen-
a un lado la liquidación de intereses de
te del beneficio fiscal”. Por el contrario, úni-
demora, que es rechazada por otros moti-
camente “no reflejó debidamente en su
vos-, sino también la liquidación de cuota e
contabilidad las cuentas RIC” “en 1998”.
intereses de demora en su conjunto.
3. La consecuencia adecuada a la
4. ¿Qué consecuencias sancionadoras
escasa relevancia del incumplimien-
del incumplimiento contable son
to contable producido: la no pérdida
compatibles con la pérdida del
del beneficio fiscal
beneficio fiscal: la infracción especí-
268 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
fica por el incumplimiento contable
obtener indebidamente devoluciones con la
o las infracciones generales de
pérdida del beneficio fiscal derivada del
dejar de ingresar y obtener indebi-
incumplimiento contable producido, que
damente devoluciones?
es, sin embargo, lo que sostiene finalmente la Audiencia Nacional. Puesto que desde
A. Incumplimiento contable, obliga-
nuestro punto de vista no es coherente
ción de regularizar a cargo del suje-
entender, como hace el Tribunal, que “el
to pasivo e incumplimiento por éste
hecho sancionado no se corresponde con
de aquella obligación de regularizar
que el demandante dejase de ingresar una
deuda tributaria [artículo 79.a) LGT; artí-
Además, la sanción específica por el
culo 191.1 y 5 Ley 58/03], ni que obtuvie-
incumplimiento contable que sostiene para
se una devolución indebida [artículo 79.c)
este caso la Audiencia Nacional, desde
LGT; artículo 193.1 Ley 58/03]” o que “los
nuestro punto de vista, sólo tiene pleno
hechos” no son “subsumibles ni en el artí-
sentido en ese contexto de improcedencia
culo 79.a) ni en el apartado c) LGT (ni en
de la liquidación de cuota e intereses de
los correlativos de la actual Ley 58/03” y la
demora al no haberse producido en reali-
debida integración en la cuota del ejercicio
dad la pérdida del beneficio fiscal, lo que
de incumplimiento al haberse incumplido
trae consigo también la improcedencia de
uno de los “requisitos establecidos en este
las sanciones por dejar de ingresar y obte-
artículo [aquí el apartado 3]” 27 de la Ley
ner indebidamente devoluciones, al no
19/1994.
haberse incumplido obligación alguna de
regularizar el beneficio fiscal aplicado de
Esto es difícil de sostener, según
forma inicial. Puesto que sólo en el contex-
nuestro parecer, porque lo que prevé el ori-
to de entender que el requisito incumplido
ginario art. 27. 8 de la Ley 19/1994 –tam-
no se integra realmente en el presupuesto
bién el actual art. 27. 16 de la misma Ley-
de hecho del beneficio fiscal de la RIC y en
es una obligación, a cargo del sujeto pasi-
el presupuesto de hecho de la obligación de
vo que en su día aplicó de forma provisio-
regularizar del originario art. 27. 8 de la
nal el beneficio fiscal de la RIC, de regula-
Ley 19/1994, tendría toda su lógica y su
rizar dicho beneficio fiscal debido al
justificación “que el hecho cometido por el
incumplimiento de los requisitos futuros a
demandante sí es calificable como infrac-
que está condicionado el mismo. Y dicha
ción simple del artículo 78.1 c) LGT que
obligación de regularizar consiste, ante
castiga el incumplimiento de obligaciones
todo, en una obligación de autoliquidar la
de índole contable”.
cuota y los intereses de demora correspondientes, que tiene su base en una declara-
Por el contrario, resulta difícil de con-
ción –aunque sea implícita- de que se ha
ciliar, en nuestra opinión, la no comisión de
producido el incumplimiento de un requisi-
las infracciones por dejar de ingresar y por
to futuro de aquel beneficio fiscal. Lo que
hacienda
269
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
habrá de hacerse en la autoliquidación del
16
ejercicio de incumplimiento .
Por tanto, siendo más precisos, no es
que pueda decirse, como antes señalamos,
que de la valoración del requisito incumpli-
Por lo tanto, si se ha producido un
do que hace la Audiencia Nacional debía
incumplimiento que trae consigo la pérdida
haber extraído el Tribunal consecuencias
del beneficio fiscal, como sostiene la
no sólo en el ámbito del tipo infractor
Audiencia Nacional, si esto hace surgir en el
cometido, sino también en la misma iden-
sujeto pasivo la obligación de regularizar de
tificación de los requisitos cuyo incumpli-
acuerdo a las previsiones del art. 27. 8 de la
miento produce la pérdida del beneficio fis-
Ley 19/1994 y si el sujeto pasivo no ha cum-
cal. Porque, en nuestra opinión, sólo puede
plido con esa obligación de regularizar, al no
llegarse a entender que el tipo infractor
incluir en la autoliquidación del ejercicio de
cometido es el específico de los incumpli-
incumplimiento la regularización debida, la
mientos contables si previamente se ha
liquidación administrativa regularizando su
entendido que el incumplimiento contable
situación tributaria deberá incluir la cuota e
producido no trae consigo la pérdida del
intereses de demora correspondientes.
beneficio fiscal.
Además, puesto que la cuantía de la
B. ¿Prevé el artículo 27.8 de la Ley
cuota e intereses de demora que debía
19/1994 una obligación de regulari-
haber incluido en la autoliquidación deriva-
zar a cargo del sujeto pasivo?
da de la regularización debida es superior
al importe de la devolución obtenida (la
En nuestra opinión, sólo serían com-
autoliquidación presentada fue a devolver
patibles la pérdida del beneficio fiscal deri-
y se procedió a la devolución), es lógico
vada del incumplimiento contable y la no
que la liquidación administrativa resultante
comisión de la infracción tributaria por
del procedimiento de comprobación con-
dejar de ingresar o por obtener indebida-
tenga la cuantía de la devolución que resul-
mente devoluciones bajo determinada
ta improcedente y la cuantía de la deuda
perspectiva: si se entendiera que el incum-
tributaria que debía haber incluido la auto-
plimiento contable produce la pérdida del
liquidación que se presentó. Y al haberse
beneficio fiscal (dicho incumplimiento sería
constatado en la regularización administra-
una de las “causas” –en la terminología
tiva que se ha producido la obtención inde-
empleada por el Tribunal al principio- de tal
bida de una devolución y un dejar de ingre-
pérdida), pero las “consecuencias” de dicha
sar, resulta difícil sostener que tal conducta
pérdida –siguiendo también la terminología
no se encuentra dentro de los tipos infrac-
de la Audiencia Nacional- fueran la debida
tores del art. 79 a) y c) de la LGT de 1963,
integración en el ejercicio de incumplimien-
en su redacción del año 1995.
to del importe de las deducciones disfruta-
16
Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización…, cit., págs. 110 y ss.
270 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
das y de los intereses de demora corres-
regularizar el incumplimiento, sino que
pondientes, sin que esta obligada regulari-
debería
zación de cuota e intereses estuviera a
Administración tributaria la Audiencia
cargo del sujeto pasivo, sino a cargo de la
Nacional no llega a afirmarlo. Lo que inclu-
Administración
que
so podría haber tenido cierto fundamento
entonces, en efecto, al no haber incumpli-
en la literalidad del originario art. 27. 8 de
do el sujeto pasivo obligación alguna de
la Ley 19/1994 que no alude de modo
incluir en la autoliquidación del ejercicio de
expreso al sujeto pasivo, como encargado
incumplimiento la cuota e intereses de
de realizar la mencionada regularización, a
demora por la pérdida del beneficio fiscal,
diferencia de lo que ocurre en el actual art.
no serían los hechos subsumibles en los
27. 16 de dicha Ley, al menos en cuanto a
tipos infractores de dejar de ingresar y de
la regularización misma del beneficio fiscal
obtener indebidamente devoluciones. Por
disfrutado17: en el análisis de la proceden-
el contrario, se habría cometido únicamen-
cia de la liquidación de intereses de demo-
te, sin duda alguna, y como se entiende en
ra y en el de la corrección o no de la san-
esta sentencia, el tipo infractor específico
ción por dejar de ingresar y obtener
por el incumplimiento de obligaciones de
indebidamente devoluciones.
tributaria.
Puesto
realizar
tal
regularización
la
índole contable.
De este modo, hubiera sido sencillo
Sin embargo, no es esa perspectiva la
para el Tribunal entender incorrecta la
que parece tener la Audiencia Nacional en
liquidación de intereses sobre intereses
esta sentencia. Es cierto que como pusi-
practicada por la Inspección porque el
mos de relieve con anterioridad, en la
sujeto pasivo, sin más, no tenía obligación
parte inicial de la sentencia se identifica la
alguna de incluir cuota e intereses en su
consecuencia de la pérdida del beneficio
autoliquidación del ejercicio de incumpli-
fiscal como la debida integración de la
miento. De ahí entonces la incorrección de
cuota e intereses de demora en el ejercicio
aquella liquidación administrativa al haber-
de incumplimiento, sin concretar si esta
se calculado los intereses de demora hasta
obligada regularización es a cargo del
la fecha del acto liquidatorio sobre una
sujeto pasivo o de la Administración tribu-
cantidad integrada, a su vez, por la cuota e
taria. Sin embargo, en dos momentos fun-
intereses de demora que, en opinión del
damentales de su enjuiciamiento en los
órgano administrativo, tenía que haber
que hubiera sido decisivo entender que el
incluido el sujeto pasivo en su autoliquida-
sujeto pasivo no es el que tendría que
ción del ejercicio de incumplimiento.
Téngase en cuenta que es sólo en el nuevo apartado 16º del art. 27, tras la reforma de finales de 2006, y no en el originario apartado 8º de este precepto, cuando se hace referencia expresa a que es el “sujeto pasivo” el que ha de proceder “a
la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (…)”.
17
hacienda
271
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
Sin embargo, la Audiencia Nacional
rechaza aquella liquidación de intereses
zado éste únicamente un simple incumplimiento contable.
sobre intereses a partir de otros argumentos (FFJJ. 25º Y 26º), aunque como vimos
no están del todo claros.
5. El principio de proporcionalidad
entre la irregularidad contable y sus
consecuencias
Y de igual forma el órgano jurisdiccional podía haber entendido improcedente la
No puede desconocerse tampoco que
sanción por dejar de ingresar y de obtener
la propia Audiencia Nacional pone de relie-
indebidamente devoluciones a partir de un
ve en otro pasaje de la sentencia que no
argumento tan evidente como el relativo a
considera adecuada la consecuencia de
que esa conducta no podría haberse reali-
pérdida del beneficio fiscal derivada de un
zado nunca al no tener el sujeto pasivo
simple incumplimiento contable como el
obligación alguna de incluir una cuota y
que se produjo en el caso objeto de enjui-
unos intereses de demora en su autoliqui-
ciamiento. Porque a partir de lo que afirma
dación del ejercicio de incumplimiento.
el Tribunal puede entenderse que considera que la pérdida del beneficio fiscal de la
Sin embargo, la Audiencia Nacional no
RIC por los incumplimientos contables no
parece negar que efectivamente se ha pro-
es “congruente” o, al menos, es poco “con-
ducido ese dejar de ingresar y esa obten-
gruente con el principio de proporcionali-
ción indebida de devoluciones, lo que pre-
dad entre la irregularidad contable y sus
supone que desde su opinión sí existía una
consecuencias”18.
obligación de autoliquidar la cuota y los
intereses. Porque señala que el dejar de
Pues bien, si esto es lo que piensa en el
ingresar una deuda tributaria y la obten-
fondo la Audiencia Nacional, lo que tenía que
ción de una devolución indebida “serán las
haber hecho es, en nuestra opinión, entender
consecuencias, pero no es el ilícito directa-
que aquel incumplimiento contable no traía
mente cometido y reprochado al deman-
consigo la pérdida del beneficio fiscal. Así
dante” (FJ. 29º). Por tanto, sí se había pro-
hubiera sido coherente también con aquella
ducido ese dejar de ingresar y esa
valoración del incumplimiento que realiza –se
devolución indebida, sin perjuicio de que
trata de un incumplimiento de escasa grave-
eran simplemente “las consecuencias, pero
dad para el órgano judicial, según vimos-,
no es el ilícito directamente cometido y
aunque lo haga formalmente sólo desde la
reprochado al demandante”, al haber reali-
óptica del tipo infractor cometido.
18
Téngase presente que la mención de esta idea por la Audiencia Nacional es a efectos de señalar que el artículo 27 en
su redacción actual, según la cual “el incumplimiento de lo prevenido en el apartado 3 –caso de autos- ya no lleva a la integración que ha dado lugar a la regularización recurrida”, implica “un régimen de cuentas RIC (…) más congruente con el
principio de proporcionalidad entre irregularidad contable y sus consecuencias (…)”.
272 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
6. La doctrina y jurisprudencia sobre
apartado 3 –caso de autos- ya no lleva a la
la distinción entre requisitos forma-
integración que ha dado lugar a la regulari-
les y sustanciales de los beneficios
zación. La consecuencia es que será san-
fiscales con independencia de la
cionable como infracción tributaria grave con
literalidad de sus normas regulado-
multa del 2 % de la dotación que debiera
ras
haberse efectuado [apartado 17 a)]”.
Con ello, además, también hubiera
Sin embargo, no puede desconocerse
sido coherente la Audiencia Nacional con
que en la mayoría de los beneficios fiscales
aquella corriente doctrinal y jurisprudencial
que en el ámbito de los beneficios fiscales
diferencia sus requisitos formales y sus
requisitos sustanciales. De modo que sólo
los segundos (los requisitos sustanciales)
traen consigo el no posible disfrute del
beneficio fiscal, lo que no se produce con
los primeros (los requisitos formales), sin
perjuicio de las consecuencias sancionadoras que el incumplimiento de estos últimos
pueda traer consigo.
en los que se ha defendido doctrinal y
jurisprudencialmente aquella distinción
entre una y otra clase de requisitos, a los
efectos mencionados, tampoco recogía la
normativa de forma expresa esa previsión
de que el incumplimiento de determinados
requisitos formales no trae consigo la pérdida del beneficio fiscal o de que sólo el
incumplimiento de los requisitos sustanciales es el que produce dicha pérdida. Sólo
en alguna regulación puntual, como la de la
Es cierto que a diferencia de lo que ocurre con la normativa hoy vigente, la versión
del art. 27 de la Ley 19/1994 anterior a la
reforma de finales de 2006, que es la aplicable al supuesto enjuiciado, no recogía expre-
exención de incrementos patrimoniales por
reinversión del art. 154.1 del Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades de 1982 se
disponía expresamente que era el incumplimiento de los “requisitos sustanciales” el
samente aquella distinción entre diferentes
que “dará lugar a someter a gravamen el
tipos de requisitos del beneficio fiscal, a efec-
incremento patrimonial correspondiente”
tos de que el incumplimiento de algunos de
que se había visto favorecido por la exen-
ellos, los formales, no trajera consigo la pér-
ción de modo inicial.
dida del beneficio fiscal. Precisamente esta
ausencia de referencia expresa alguna en la
Por el contrario, ninguna previsión
norma antigua y esa novedad introducida en
expresa al respecto se recogía, por ejemplo,
la literalidad de la norma parece ser lo deter-
en la deducción para inversiones del art. 210
minante para el Tribunal, pues llega a afir-
del Reglamento del Impuesto sobre Socie-
mar que “A partir del 1 de enero de 2007,
dades de 1982. Puesto que en él se disponía
tras la reforma del artículo 27 Ley 19/1994
de modo general que “El incumplimiento de
por el RD-Ley 12/2006, de 29 de diciembre,
algunos de los requisitos exigidos en este
el nuevo apartado 16 del artículo 27 prevé
Reglamento para el disfrute de la deducción
que el incumplimiento de lo prevenido en el
para inversiones originará la pérdida del
hacienda
273
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
derecho a la deducción y a la anulación auto-
ción a presentar- no cabe hacer una inter-
mática de la practicada”.
pretación literal del invocado artículo 210 del
Reglamento del Impuesto de 1982, ya que el
Esto, sin embargo, no impidió al TEAC
incumplimiento de dichos requisitos (…)
entender que “La interpretación de dicho
puede ser subsanable, sin perjuicio de que
precepto reglamentario exige diferenciar si
puedan dar lugar a una infracción tributaria
el incumplimiento se refiere a los requisitos
simple. En concreto, respecto a las reglas
sustanciales, o, a los meramente formales,
contables contenidas en los preceptos trans-
ya que las repercusiones que dicho incum-
critos (…) hay que tener en cuenta que, su
plimiento pueda tener en uno u otro
finalidad es permitir la adecuada verificación
supuesto serán distintas. Así:
de las partidas que constituyen la base de la
deducción por la Administración Tributaria,
A) El incumplimiento de los requisitos
por lo que, si la inversión se ha contabiliza-
sustanciales –relativos, entre otros, al os
do, y el incumplimiento del requisito de con-
parámetros de la deducción, el manteni-
tabilización se debe a falta de técnica conta-
miento de la inversión, los plazos de com-
ble, como puede ser la contabilización en
pensación en declaraciones-liquidaciones
cuenta inadecuada a la naturaleza de la
futuras, las incompatibilidades, y las ano-
inversión (…) el incumplimiento de dicho
malías sustanciales de la contabilidad que
requisito, en principio, puede ser subsana-
impidan totalmente la comprobación de
ble, si el mismo no impide la comprobación
dichos requisitos-, supondrá la pérdida del
de los requisitos exigidos para beneficiarse
derecho a la deducción por inversiones.
de la deducción por inversiones”19.
B) En el supuesto de incumplimiento de
Esta
interpretación
también
fue
requisitos meramente formales -relativos a
defendida ampliamente en el seno de la
la forma de contabilizar y a la documenta-
doctrina científica20.
Resolución del TEAC de 14 de mayo de 1998 (NFJ006674), FJ. 4º.
Así, para T. García Luis, Impuesto sobre Sociedades: desgravaciones por inversión y creación de empleo, Lex Nova,
Valladolid, 1990, págs. 288-289, el incumplimiento de los requisitos formales como eran los relativos a documentación o contabilización no tenían “entidad suficiente para impedir el disfrute o consolidación” del beneficio fiscal correspondiente. Lo
que encontraba su justificación en una interpretación finalista de la normativa reguladora del incentivo. “Y es que, efectivamente –afirmaba-, el fin del incentivo se cumple si la inversión ha sido realmente realizada con independencia de su correcta o incorrecta contabilización” “Si bien aquí –añadía- la Ley siempre ha exigido expresamente la contabilización de las cantidades invertidas su incumplimiento no impide acogerse a la deducción y ello porque la finalidad de la exigencia se reduce,
como la de todos los deberes formales impuestos a los beneficiarios de exenciones extrafiscales, a garantizar o facilitar la
tarea de la verificación y control administrativo del cumplimiento preciso de los requisitos sustanciales exigidos”. En este sentido, igualmente, E. Sanz Gadea, Impuesto sobre Sociedades. Comentarios y casos prácticos, CEF, Madrid, 1987, pág. 1668,
para el que el mencionado art. 210 del Reglamento del IS “se refiere exclusivamente a los requisitos sustanciales y no a los
meramente formales”. “Son requisitos formales –señalaba- los relativos a la forma de contabilizar y a la documentación a presentar. Son requisitos sustanciales los relativos a los parámetros de la deducción, el mantenimiento de la inversión, los plazos
de compensación en declaraciones-liquidaciones futuras y las incompatibilidades, entre otros”. También J. M. Tejerizo López,
“Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversión”, Revista Española de Derecho financiero, pág. 391, para el que
“estos deberes cumplen una función de caución respecto del fin del incentivo y por ello son auténticos medios de prueba en
los supuestos de aplicación de la norma; se diría que uno medios cualificados de prueba que no excluyen la posibilidad de
probar los hechos determinantes del incentivo por otros medios admitidos en Derecho. Por ello el incumplimiento no impide
la consecución del fin que se persigue siempre que resulten fehacientemente acreditados los hechos básicos que justifican la
concesión del incentivo”.
19
20
274 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
Tampoco existía previsión expresa
cedidos por aquélla, cuando de otro modo
alguna en la regulación del Fondo de
se justifica que los fines del legislador han
Previsión para Inversiones de esa necesaria
sido acatados y cumplidos, siquiera se
distinción entre requisitos formales y sustan-
hayan descuidado las específicas formali-
ciales, a la hora de extraer las consecuencias
dades que él estimó necesarias para
de su incumplimiento. A pesar de lo cual, el
lograrlos”22. En caso contrario –llegó a afir-
TEAC y el Tribunal Supremo –con el apoyo
mar el TEAC-, “los fines de la Ley quedarí-
21
también de un relevante sector doctrinal -
an desviados y, además, se produciría una
entendieron en determinadas ocasiones que
desproporción entre la falta cometida y la
el incumplimiento de algunos de los requisi-
penalidad impuesta (pérdida de la exen-
tos de contabilización establecidos por su
ción)”23.
normativa reguladora no implicaba, siempre
y en todo caso de forma automática, la pérdida del beneficio fiscal.
Esto, además, tiene una particular
relevancia aquí al ser dicho beneficio fiscal,
como es sabido, el antecedente remoto de
Así, por ejemplo, refiriéndose a la exi-
la RIC creada con la Ley 19/1994.
gencia legal de ciertos requisitos formales
como la debida constancia del fondo en el
Por otra parte, no puede desconocer-
balance de la sociedad, pudo señalar el
se que la regulación actual en el art. 27 de
Tribunal Supremo que “el incumplimiento
la Ley 19/1994 que ha recogido de forma
de los mismos no debe implicar la sanción
expresa que el incumplimiento de los
de la pérdida de los beneficios fiscales con-
requisitos de contabilización y de mante-
21
“No se pretende obligar –llegó a afirmar” J. M. Martín Delgado, “Las obligaciones contables del Fondo de Previsión
para Inversiones: su régimen jurídico”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 5, 1975, pág. 23- al cumplimiento
vacío de unos requisitos de forma, sino al cumplimiento de los de fondo representados por éstos”. También esta misma idea
se tuvo en cuenta en la más conocida de las exenciones condicionales o con presupuesto de hecho complejo como es la relativa a la adquisición de solares dirigidos a la construcción de viviendas de protección oficial del ITPAJD, regulada en la actualidad con un amplio ámbito de aplicación en el art. 45. I B), 12 del Texto Refundido de este impuesto, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. En concreto, A. Martínez Lafuente, Manual del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Escuela de Inspección Financiera, Madrid, 1984, pág. 276,
aludía a la problemática “sobre si es presupuesto inexcusable para el reconocimiento del beneficio fiscal que en el documento se haga constar e propósito del comprador de construir viviendas de protección oficial o si dicho propósito puede ser suplido por hechos fehacientes que, debidamente probados, puedan llevar a la conclusión de que el objeto transmitido lo fue con
la finalidad antedicha, siempre, claro está, que el acto administrativo de liquidación no haya adquirido firmeza”. Tal como
recoge este autor, en este último sentido se entendió por el TEAC en su Resolución de 24 de octubre de 1978, basándose en
una Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 1976 en la que se destacaba la necesidad de que el beneficio fiscal
no se pierda por razones instrumentales. También en este mismo ámbito J. Martín Queralt, “El incumplimiento de deberes
formales en materia de exenciones tributarias”, Revista Española de Derecho financiero, núm. 5, 1974, pág. 161, llegó a afirmar que entender que el incumplimiento de deberes formales pudiera traer consigo la pérdida de la exención comportaba un
“radical desconocimiento del interés tutelado por la norma de exención y, en última instancia, una radical vulneración del
ordenamiento jurídico, fruto de la inversión axiológica entre valores formales y sustanciales y de la consiguiente subordinación de estos últimos a los primeros”.
22
Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 1967 (citada por Martín Delgado, “Las obligaciones contables…”,
pág. 22, nota 49, que recoge otras adicionalmente).
23
Resolución del TEAC de 21 de diciembre de 1971 (en La Ley, 1982-3, pág. 944), citada por García Luis, Impuesto
sobre Sociedades…, cit., pág. 290.
hacienda
275
canaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
nimiento en la contabilidad establecidos
Por tanto, y en conclusión, esa falta
en el apartado 3º no trae consigo la pér-
de congruencia “con el principio de propor-
dida del beneficio fiscal suscita también
cionalidad entre la irregularidad contable y
algunas dudas. Porque en el mismo apar-
sus consecuencias” a que se refiere la
tado 16º se dispone que “La disposición
Audiencia Nacional en la sentencia objeto
de la reserva para inversiones con ante-
de nuestro comentario, que es esencial-
rioridad a la finalización del plazo de man-
mente lo mismo que la denunciada “des-
tenimiento de la inversión (…) dará lugar
proporción entre la falta cometida y la
a que el sujeto pasivo proceda a la integración en la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades (…)”. Por lo que en
aquellos casos en los que antes de la finalización del período de mantenimiento del
bien en el que se ha materializado la RIC
dotada se dispusiera de tal reserva, al
desaparecer la misma de la contabilidad,
surgiría la duda acerca de las consecuencias que de ello se derivarían24. Lo que
pone de relieve que incluso una regulación
como la actual que recoge expresamente
penalidad impuesta (pérdida de la exención)” del TEAC recién mencionada, podía
haber sido la base fundamental para llegar
concluir que aquel simple incumplimiento
contable no traería consigo la pérdida del
beneficio fiscal de la RIC. Sin perjuicio de
que sí produjera consecuencias en el ámbito sancionador, al preverse en la regulación
de las infracciones y sanciones un tipo
infractor específico por el incumplimiento
de obligaciones de contabilización.
la diferenciación entre requisitos formales
y sustanciales desde la óptica de las con-
La valoración por parte de la Au-
secuencias de su incumplimiento sobre la
diencia Nacional del incumplimiento produ-
pérdida del beneficio fiscal, no resuelve
cido como de escasa relevancia o gravedad
todas las dudas que podrían suscitarse.
habría sido de igual modo una razón suficiente para sostener su intrascendencia a
7. Conclusión: una oportunidad perdida
24
efectos de generar la pérdida del beneficio
fiscal de la RIC.
Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización..., cit, págs. 50 y ss.
276 hacienda
canaria
ANEXO
FUNDAMENTOS DE DERECHO DE LA SENTENCIA DEL
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS,
DE 9 DE DICIEMBRE DE 2009
(SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 4ª)
Ponente: Ilmo. Sr. D. José Luis Requero Ibáñez
FUNDAMENTOS DE DERECHO
incentivos fiscales derivados de constituir
la
PRIMERO
citada
reserva
de
inversiones
en
Canarias o RIC que se regula en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de
Hasta febrero de 1998 el demandante
modificación del Régimen Económico y
era empresario individual, dedicado a
Fiscal de Canarias. Dentro del régimen
diversas actividades empresariales: agríco-
especial fiscal de Canarias, el fin de la RIC
las, transporte de mercancías, construcción
es fomentar el ahorro, la inversión empre-
y promoción inmobiliaria, minería, extrac-
sarial productiva y la creación de infraes-
ción de áridos, engrase y lavado de vehícu-
tructuras públicas, así como «compensar
los. Para tales cometidos estaba dado de
los costes adicionales que se derivan de la
alta en los distintos epígrafes del IAE. El
lejanía y dispersión del archipiélago cana-
caso es que transmitió ramas de actividad
rio, promoviendo actividades generadoras
empresarial a dos entidades, la rama de
de empleo y acrecentando la competitivi-
actividad agrícola a (A) SL mediante escri-
dad, interior y exterior, de las empresas
tura de 27 de noviembre de 1997 y el resto
canarias» como ha señalado la Dirección
a (B) SL mediante escritura de 9 de febre-
General de Tributos (Consulta nº V1696/
ro de 1998. Como consecuencia de esta
2009). En lo que a este pleito interesa por
segunda transmisión, cesó en la totalidad
razón de sujeto, impuesto y año, tal bene-
de su actividad empresarial, causó baja en
ficio consiste en que respecto de los ren-
el IAE, dio de baja las cuentas que recogí-
dimientos por actividades empresariales,
an la Reserva para Inversiones en Canarias
el empresario individual deduce de la
(en adelante, RIC) que venía dotando
cuota íntegra el importe de los rendimien-
desde 1994 y cerró la contabilidad.
tos netos de explotación con los que va
dotando esa reserva en cada período
SEGUNDO
impositivo, siempre que los destine a
algunas de las inversiones del apartado 4,
La regularización que da origen a
este litigio se produce a propósito de los
con el límite del apartado 2 en relación
con el 9.2º.
hacienda
277
canaria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
TERCERO
QUINTO
En concreto, son requisitos de tal
El presente litigio surge porque el
beneficio, primero, que los rendimientos
actor incumplió sus deberes contables res-
provengan de actividades empresariales
pecto del mantenimiento de la RIC pues,
realizadas
establecimientos
como acaba de decirse, el artículo 27.3 Ley
situados en Canarias; segundo, que esos
19/94 exige que las cuentas RIC figuren en
rendimientos con los que dota la reserva se
los balances con absoluta separación y títu-
destinen a algunas de las inversiones del
lo apropiado. En concreto se le regularizó el
apartado 4; tercero, que esas inversiones
ejercicio 1998 porque en su contabilidad no
se efectúen en el plazo máximo de tres
mantuvo en el balance las cuentas RIC,
años contados desde la fecha del devengo
previamente generadas y dotadas por él,
del impuesto correspondiente al ejercicio
en los dos meses anteriores al cese defini-
en que se ha dotado la reserva; cuarto, que
tivo como empresario individual (enero y
a efectos contables la reserva figure en los
febrero de 1998). A estos efectos, el actor
balances con absoluta separación y título
alegó que a raíz de su cese y de la trans-
apropiado; y quinto, que no disponga de
misión de las ramas de actividad, una de
los bienes afectos a la reserva mientras
esas entidades –(B) SL- es la que asumió el
permanezcan en la empresa
cumplimiento de las exigencias de la Ley
mediante
19/94. Sin embargo la Administración, tras
CUARTO
analizar la documentación contable presentada en un primer momento (septiembre
Como medida de fomento que es, se
de 2003), advierte que en la contabilidad
prevén las causas y consecuencias de la
de (B) SL tampoco figuran en su balance
pérdida de tal incentivo. En concreto se
las cuentas RIC, luego desaparecieron
pierde si el empresario dispone de los bie-
tanto en la contabilidad del recurrente
nes o cantidades con que ha dotado la
como de (B) SL.
reserva antes del plazo comprometido para
el mantenimiento de la inversión o invierte
SEXTO
esos bienes o cantidades con otra finalidad
diferente a la prevista o incumple cualquier
En un segundo momento -noviembre
otro requisito del artículo 27 . La conse-
de 2004- el demandante presentó otros
cuencia de la pérdida del beneficio es que
documentos contables de los que se dedu-
en la cuota íntegra del ejercicio en que se
ciría que durante todo 1998 llevó la conta-
produzca el incumplimiento, se integran las
bilidad como empresario individual y allí
cantidades que dedujo y sobre la cuota
figuran contabilizadas las reservas, lo que
resultante, se aplica el interés de demora
le permite invocar lo sostenido por ciertas
que se calcula desde el último día del plazo
consultas tributarias según las cuales
de ingreso voluntario de la liquidación en la
cuando la sucesión no es universal, las
que se realizó la reducción.
reservas RIC permanecen en el empresario
278 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
aportante. Sin embargo para la Admi-
a la concepción legal del régimen del RIC
nistración no es creíble esa segunda conta-
en la redacción de la Ley 19/94 al tiempo
bilidad y da más crédito a la primera pues
de suceder los hechos.
«se presentó en ausencia de preocupación» por regularización fiscal alguna. Esto
OCTAVO
es así porque considera que, a partir de
febrero, había cesado como empresario
Se alega así la prescripción del dere-
individual y como la sucesión lo fue a títu-
cho de la Administración a liquidar, por
lo universal, no tiene lógica que mantuvie-
cuando el procedimiento de inspección ha
se esa contabilidad por lo que concluye que
excedido del plazo legal previsto en el artí-
la segunda que presentó se elaboró para
culo 29 LDGC en relación con el artículo 31
sostener la tesis de que las cuentas RIC se
del RD 939/1986, de 25 de abril , por el
mantuvieron en su contabilidad como per-
que se aprueba el Reglamento General de
sona física a lo largo de todo 1998, ajus-
Inspección Tributaria (en adelante, RGIT).
tando sus alegatos a los criterios de esas
Sin embargo, a estos efectos, la prescrip-
consultas.
ción se invoca en los términos expuestos
en el Antecedente Tercero, luego no sólo
SÉPTIMO
por retrasos por diligencias innecesarias
sino porque el procedimiento ha prescrito
Conforme a lo expuesto en su declara-
por cuanto se ha incurrido en desviación de
ción del IRPF por el ejercicio 1998, resultó
poder, ha supuesto una actuación material
una
de
constitutiva de vía de hecho y se ha exten-
2.094.297 de pesetas que le fue devuelta.
dido al ejercicio 1997, que estaba prescri-
A raíz de la regularización, se integran en
to, lo que afecta a todo el procedimiento y
esa cuota el importe de las deducciones
provoca, además, que la actuación inspec-
indebidas que ascienden a 1.013.033.582
tora sea nula de pleno derecho.
cuota
diferencial
negativa
de pesetas más los intereses, lo que arroja
un total de 1.249.633.153 pesetas de
NOVENO
cuota. Y dicho todo lo anterior, lo litigioso
en estos autos no se refiere tanto a la valo-
En cuanto al primer extremo de este
ración y conclusiones a las que llega la
alegato, entiende la actora que no inte-
Administración respecto de los deberes
rrumpen la prescripción las diligencias con-
contables tal y como exige el artículo 27.3
sistentes en la aportación de documentos
Ley 19/94, cuyo incumplimiento le priva de
en las oficinas de la propia Administración
la deducción ahí prevista y se salda con la
y no en el domicilio del sujeto pasivo.
regularización expuesta. Por contra, lo liti-
Ciertamente el artículo 142.1 LGT en rela-
gioso se ciñe a los puntos reseñados en el
ción con el artículo 21.1 RGIT, prevé como
Antecedente Tercero de esta Sentencia,
regla general que la sede natural para el
centrados en la legalidad del procedimien-
examen por los inspectores de la documen-
to de comprobación e inspección así como
tación relacionada con el hecho imponible
hacienda
279
canaria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
será el domicilio, local, despacho u oficina
la Inspección advierte falta de claridad en
del sujeto pasivo y siempre en su presen-
sus cuentas lo que imposibilita -señala- su
cia. Tal previsión aúna intereses tanto de la
seguimiento, luego con esas diligencias no
Administración como del sujeto pasivo: es
cabe sostener que fuesen de mera cons-
más llevadero que sea en la sede física del
tancia.
sujeto pasivo, da más agilidad a las actuaciones inspectoras y evita dilaciones; ahora
UNDÉCIMO
bien, de no aplicarse tal regla general y
acudirse indebidamente a la del artículo
En cuanto a que las actuaciones ins-
21.2 y 3 RGIT en relación con el artículo
pectoras han incurrido desviación de poder
143.d) LGT no cabe deducir un supuesto de
y en vía de hecho, hay que señalar que la
paralización
desviación de poder encierra un núcleo de
indebida
imputable
a
la
Administración, aparte de que no se razo-
arbitrariedad
na la consustancialidad de que el lugar idó-
Administración ejerce una potestad (aquí la
neo para la práctica de esas diligencias
de comprobación e inspección), que tiene
fuese su oficina o domicilio.
conferida por una norma de cobertura
que
concurre
cuando
la
(aquí, LGT y RGIT), con una finalidad distinDÉCIMO
ta de la prevista en esas normas. Por otra
parte una actividad material incurre en vía
Alega también que si la duración de
de hecho cuando se plasma en actuaciones
todo el procedimiento han sido 935 días,
realizadas al margen de toda norma de pro-
de los 619 días considerados como retrasos
cedimiento y competencia. Va de suyo lo
a él imputables lo niega en 50 días que
extravagante de su invocación en el caso de
abarcan las siguientes diligencias: las de
autos cuando el acto originario que se recu-
26 de noviembre, 3 y 22 de diciembre de
rre se ha dictado por un órgano de la
2004 y 20 de enero de 2005. La demanda
Inspección y en el curso de un procedimien-
se limita a reproducir las diligencias y a
to de comprobación e inspección. No puede,
citar la jurisprudencia sobre las denomina-
por tanto, identificarse toda ilegalidad con
das “diligencias argucia”, pero nada convin-
una vía de hecho pues ésta, como se dice,
cente razona sobre que esas diligencias
tiene sus específicas características.
careciesen de alcance indagatorio por ser
de mera constatación o constancia y se
DUODÉCIMO
centra sólo en la 20 de enero de 2005 en la
que, respecto de la de 26 de noviembre de
En el caso de autos se invoca la desvia-
2004, se le exigen aclaraciones sobre cier-
ción de poder junto con la nulidad de pleno
tos asientos obrantes en cuentas RIC. Tal
derecho por incompetencia material del
diligencia tiene un fin indagatorio pues aca-
órgano [artículo 62.1.b) Ley 30/92, de 26
baba de presentar esa segunda contabili-
de noviembre], siendo la Unidad Inspectora
dad o “contabilidad-2” con la que intenta
“órgano” a los efectos del citado precepto tal
desdecirse de la primeramente presentada,
y como prevé el apartado Uno.2 in fine de la
280 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
Resolución de la AEAT de 24 de marzo de
DECIMOCUARTO
1992. Al decir del demandante, como la
orden de carga en el plan de inspección
Tampoco cabe admitir, para sustentar
tenía el alcance de una inspección parcial
esos motivos de impugnación, que en el
limitada a la comprobación de la RIC referi-
procedimiento se recabasen documentos
da al IRPF 1998 a 2000 y se refería sólo a él
de las entidades antes citadas lo que impli-
como obligado tributario, no podía dirigirse
caría falta de competencia material de la
ni a (A) SL ni a (B) SL.; además se requi-
Unidad Inspectora 10 en relación los térmi-
rieron documentos contables que no tenía
nos de la orden de carga. Va de suyo que
obligación de conservar por referirse a un
si el objeto de la comprobación es el antes
ejercicio prescrito (el de 1997).La conse-
señalado, la regularización tiene sentido
cuencia de este planteamiento es que al
porque es en el ejercicio 1998 cuando se
realizarse diligencias por órgano incompe-
advierte que el demandante, como empre-
tente, no cabe hablar de dilaciones a él
sario individual, no contabilizó las cuentas
imputables (artículo 31.bis.2 ).
RIC que le habían permitido acceder a unas
deducciones o incentivos fiscales. Es en ese
DECIMOTERCERO
ejercicio cuando se produjo la transmisión
de ramas de actividad empresarial a (B)
El anterior alegato debe rechazarse
SL, como en el anterior lo fue a (A) SL,
pues basta estar a la competencia funcio-
luego que se recabasen de esas entidades
nal de la inspección tributaria como activi-
sus datos contables era necesario para
dad pública (cf. artículo 140.1 LGT) y a la
comprobar el alcance de la transmisión de
competencia orgánica como Inspección de
la rama de actividad, a partir de lo cual se
los Tributos (artículo 2 RGIT), para recha-
deducen las irregularidades contables atri-
zar, como ya se ha visto, que hubiera vía
buidas al demandante.
de hecho; además, en cuanto a la desviación de poder, se confunde lo que podrían
DECIMOQUINTO
ser actos materialmente contrarios a
Derecho con actos dictados con un fin dis-
Lo dicho no implica, por tanto, que se
tinto del previsto en la norma de cobertu-
incumpliesen los términos de la orden de
ra. Al margen de su legalidad o no, lo cier-
carga, que hubiese una desviación de las
to es que los órganos actuantes para la
potestades ejercitadas respecto de su
comprobación e inspección (Unidad Inspec-
alcance ni, tampoco, que se incurriese en
tora) y la liquidación efectuada (Depen-
vía de hecho. Significa que la Adminis-
dencia Regional de la Inspección de Las
tración tributaria ejerció sus potestades
Palmas, de la Delegación Especial de
respecto de un obligado tributario -el
Canarias) han actuado en el ejercicio de
actor- y con un objeto -el referido al alcan-
sus potestades, luego dentro de sus com-
ce del plan parcial de inspección-; luego no
petencias, al ser toda potestad la medida
hubo un “cambio absoluto” en el sentido
de la competencia.
con que el demandante interpreta las pala-
hacienda
281
canaria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
bras de la Actuaria: al amparo de esa
DECIMOSÉPTIMO
orden y en ese procedimiento quien fue
regularizado fue el demandante, luego no
En definitiva, si en relación a los
otros obligados tributarios no intervinien-
hechos que se ponen de manifiesto en las
tes en él y respecto de los cuales la Unidad
actuaciones de comprobación e inspección
carecía de orden para actuar, si bien era
referidas al demandante, se han seguido -
preciso acceder a su datos contables y a los
como él señala- otras actuaciones inspec-
términos de la transmisión de la activad
toras respecto de las entidades a las que el
empresarial del demandante para apreciar
demandante transmitió ramas de su activi-
que éste cumplió con los términos de la Ley
dad, actuaciones realizas por otras Uni-
27/94 .
dades Inspectoras (la 07 y la 50), es algo
ajeno a este litigio. En todo caso la actua-
DECIMOSEXTO
ción de la Unidad 10 no incurrió ni en desviación de poder -ejercitó sus potestades
Por lo tanto, si iniciadas las actuacio-
de acuerdo con el fin legalmente previsto-,
nes al amparo del artículo 68.3 RGIT, a
ni incurrió en vía de hecho -actuó esas
raíz de su primera comparecencia, se
potestades con arreglo al procedimiento
advirtió que se había producido esa suce-
previsto-; ni actuó careciendo de compe-
sión empresarial era lógico que para reca-
tencia material pues no se inmiscuyó en las
bar antecedentes necesarios respecto del
actuaciones de otras Unidades ni por “vía
actor, hubiera que recabar datos de esas
de hecho” extendió el procedimiento a
entidades que le sucedieron, seguir así la
otros obligados (las entidades sucesoras
pista de las cuentas RIC y poder calibrar
del recurrente), ni por razón de otro tribu-
el alcance del incentivo deducido por el
to (Impuesto sobre Sociedades).
demandante en un momento de transición
(noviembre de 1997 y febrero de 1998)
DECIMOCTAVO
que se plasma en el cese de su actividad
como empresario individual y transmisión
Lo expuesto lleva a rechazar que el
de ramas de actividad a dos sociedades.
procedimiento de comprobación e inspec-
Era lógico, por tanto, recabar esos antece-
ción sea nulo por cuanto la regularización
dentes tanto de él como de las sociedades
debió seguirse a (A) SL y a (B) SL, al
a la vista de la contabilidad que presentó
haberles transmitido ramas de actividad y
en septiembre de 2003 y de la que luego
ser sucesoras en sus obligaciones fiscales.
presentó en noviembre de 2004 y era lógi-
Sin embargo lo comprobado e inspecciona-
co hacerlo pues, como señala la Ins-
do fue el IRPF, ejercicio 1998, del deman-
pección, había que determinar dónde se
dante porque en él se advierten las irregu-
debía hacer la regularización, si en las
laridades contables antes expuestas: es él
sociedades o en el sujeto pasivo, persona
quien presenta una contabilidad como
física, transmitente de las ramas de acti-
empresario individual de enero y febrero
vidad.
de 1998, sin que figuren (“desaparecen”
282 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
dice la Inspección) las cuentas RIC que es
siones de ramas de activad entre noviem-
el objeto de la inspección y, además no
bre de 1997 y febrero de 1998, era lógico
consta su transmisión a (B) SL. Cobra así
que recabasen esos antecedentes.
sentido lo razonado por la Inspección respecto de la segunda contabilidad presenta-
VIGÉSIMO
da por el actor, en cuanto que al no transmitirse esas cuentas -de ahí que no figuren
Por último se plantea si los ejercicios
en el balance de (B) SL aunque sí en su
1994 a 1997 deben excluirse de la regula-
Memoria- no asumió tal entidad esa obliga-
rización pues los incumplimientos conta-
ción, luego la irregularidad contable es del
bles exigibles al amparo del artículo 27.3
transmitente aquí demandante.
Ley 19/94 -la reserva para inversiones
debe figurar en los balances con absoluta
DECIMONOVENO
separación y título apropiado- se produjeron ya en 1997, luego su regularización
Ligado a los motivos de impugnación
debió hacerse en el IRPF de 1997 y no en
expuestos -desviación de poder, vía de
el ejercicio 1998.Como acaba de decirse,
hecho- el demandante alega que las actua-
según el artículo 27.8 la regularización se
ciones inspectoras se extendieron a 1997,
efectúa mediante la integración en la cuota
esto es, a un ejercicio prescrito. Entiende
del ejercicio “en que ocurrieran” esos
que respecto de tal ejercicio no podía
incumplimientos y éstos -dice la demanda-
requerirse documentación contable ni otra
ya ocurrieron en el de 1997. La consecuen-
justificación documental referida a la apor-
cia es que como el ejercicio 1997 estaba
tación de rama de actividad (en este caso
prescrito y en él ya hubo irregularidades
agrícola) a (A) SL. Ahora bien, no se discu-
contables, es lo que explicaría que la
te la prescripción de ese ejercicio ni, res-
Inspección se centrase en el de 1998 y en
pecto de él, la posible exención, si lo fue-
el que también hubo irregularidades conta-
ran, de las obligaciones accesorias del
bles, todo con el objetivo de que la actua-
artículo 35.2 LGT tal y como prevé su apar-
ción inspectora quedase dentro del plazo
tado 3. Sin embargo, entiende esta Sala
de cuatro años al iniciarse tales actuacio-
que una cosa es que la Inspección recabe
nes el 23 de mayo de 2003.
antecedentes al amparo del artículo 36
RGIT en relación con el artículo 30 del
VIGÉSIMO PRIMERO
Código de Comercio y otra que se regularizase el ejercicio 1997 , lo que no es así. Lo
Sin
embargo
del
Informe
de
regularizado es el ejercicio 1998 pues en él
Inspección lo que se deduce no es eso, sino
queda en evidencia una irregularidad, lo
que esas irregularidades se aprecian en el
que lleva a integrar en la cuota de ese ejer-
ejercicio 1998 y por las razones ya expues-
cicio las deducciones, para lo cual la era
tas. En efecto, aun cuanto según la
preciso comprobar la materialización de la
Inspección, ni respecto del ejercicio 1997
RIC y para esto, a la vista de las transmi-
ni del 1998, los libros presentados por el
hacienda
283
canaria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
actor aparecen diligenciados, lo relevante
la pérdida de beneficios fiscales y porque se
es que en donde ha detectado las irregula-
han integrado los intereses moratorios en la
ridades contables es en el ejercicio 1998:
cuota tributaria ex artículo 27.8.2º Ley
mientras que en 1997, a partir de marzo,
19/94 y sobre la cantidad resultante se apli-
no aparecen en los balances trimestrales
can, además, los intereses moratorios de la
las cuentas RIC, luego se aportaron balan-
LGT, lo que supone un caso de anatocismo.
ces de movimientos de sumas y saldos de
Al respecto es evidente la gravedad que
esas cuentas separadas; a su vez en el
para el sujeto pasivo supone la regulariza-
Diario General de 1997 figuran las cuentas
ción impugnada: de una cuota diferencial
RIC (ejercicios 1994 a 1997) y es en el
negativa de 2.094.297 pesetas, que le fue
ejercicio 1998 -en cuanto a su contabilidad
devuelta, se ha pasado a una deuda de
como empresario individual- cuando desa-
1.013.033.582 de pesetas más los intere-
sparecen esas cuentas al no figurar en el
ses; ahora bien, lo elevado de la cuantía no
balance de comprobación del primer tri-
convierte a la liquidación en sanción. Lo
mestre y el diario de enero y febrero y lleva
previsto en el artículo 27.8 Ley 19/94 será
su importe a la cuenta de fondos propios;
un acto de gravamen, en cuanto que es
además en el Libro diario la cuenta RIC de
desfavorable para el sujeto pasivo, pero no
1997 presenta un importe de 337.750.824
una sanción como especie dentro de los
pesetas y en febrero saldo 0; tampoco apa-
actos de gravamen.
rece el aporte a rama de actividad todo lo
cual se plasma en un desajuste en los
VIGÉSIMO TERCERO
asientos de finalización del ejercicio 1997 e
inicio 1998.Precisamente ese desajuste de
A partir del 1 de enero de 2007, tras
la contabilidad en el ejercicio 1998 inicial-
la reforma del artículo 27 Ley 19/194 por el
mente presentado es lo que le llevó a fina-
RD- Ley 12/2006, de 29 de diciembre, el
les de 2004 a presentar una segunda con-
nuevo apartado 16 del artículo 27 prevé
tabilidad con la que intentaba justificar que
que el incumplimiento de lo prevenido en el
había transmitido a (B) SL el cumplimiento
apartado 3 -caso de autos- ya no lleva a la
de sus obligaciones fiscales y que había
integración que ha dado lugar a la regula-
tenido su reflejo contable.
rización recurrida. La consecuencia es que
será sancionable como infracción tributaria
VIGÉSIMO SEGUNDO
grave con multa del 2% de la dotación que
debiera
haberse
efectuado
[apartado
Como segunda parte, alega que la
17.a)]. No cabe duda de que las conse-
liquidación es nula por tratarse material-
cuencias en términos cuantitativos le serí-
mente de un acto sancionador, luego dicta-
an más favorables, pero de esa norma se
do al margen de las garantías de los artícu-
deduce, primero, que tanto el antiguo
los 24 y 25 de la Constitución. Tal alegato lo
apartado 8 como el actual 16, no tienen
basa en dos aspectos: el acto originario es
naturaleza sancionadora, lo que confirma
de naturaleza sancionadora porque supone
el propio legislador como intérprete autén-
284 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
tico con el inciso final del apartado 16 y el
VIGÉSIMO QUINTO
nuevo apartado 17: si a partir del 1 de
enero de 2007 deja de ser objeto de regu-
Por lo que se refiere al devengo de
larización para ser infracción tributaria es
intereses, como se hace constar la deman-
que antes esa regularización en sí no lo
da, el artículo 27.8 en la redacción aplica-
era; y, segundo, consecuencia de lo ante-
ble al ejercicio 1998 preveía que el incum-
rior es que los efectos retroactivos sólo se
plimiento de los «requisitos establecidos en
prevén para las normas tributaria de con-
este artículo [aquí el del apartado 3] dará
tenido sancionador (cf artículo 4.3 LDGC y
lugar a la integración en la base imponible
actual artículo 10.2.2º Ley 58/2003 .
del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día
dieron lugar a la reducción de la misma». Y
VIGÉSIMO CUARTO
a continuación añade: «sobre la parte de
A efectos puramente dialécticos, es
cierto que del contenido esencial de los
artículos 24 y 25 se deducen una serie de
garantías trasladables a todo procedimiento sancionador. La actora no especifica cuáles se habrían infringido, pero a partir de lo
dicho en los anteriores Fundamentos, lo
cierto es que principios como el de la no
indefensión constituyen supraconceptos
predicables de todo procedimiento, ya sea
judicial, ya administrativo: todo procedimiento a través del cual el poder público
ejerce unas potestades sobre los ciudada-
cuota derivada de lo previsto en el párrafo
anterior se girará el interés de demora
correspondiente calculado desde el último
día del plazo de ingreso voluntario de la
liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible».
Esos términos de la Ley 19/94 no dejaban
de ser equívocos de ahí que el vigente artículo 27.16 prevea que «se liquidarán intereses de demora en los términos previstos
en la Ley 58/2003 y en su normativa de
desarrollo», luego se reconduce su cálculo
al régimen general tributario y no al régimen especial del artículo 27 Ley 19/94.
nos debe estar investido de unas garantías
que forman una comunidad de principios y
VIGÉSIMO SEXTO
la no indefensión es uno de ellos cuyo
alcance así como las consecuencias de su
Con la regulación originaria del artícu-
infracción se modulan en cada caso, lo que
lo 27.8.2º, la reclamación de los intereses
no es cuestión ahora. Lo relevante es que
exigidos al demandante ha acabado incu-
en el procedimiento a través del cual se
rriendo en anatocismo, lo que es posible a
han ejercitado las potestades que confor-
tenor del artículo 1109.1 del Código Civil,
man
el
pero no en este caso en el que se han inte-
demandante no ha quedado indefenso, ha
grado en la cuota derivada de las deduccio-
sabido porqué se le inspeccionaba y, en
nes de los ejercicios 1994 a 1997 más los
todo caso, ha podido alegar lo que a su
intereses de cada anualidad y sobre la can-
derecho e intereses le ha convenido.
tidad resultante la Inspección ha calculado
las
actuaciones
inspectoras,
hacienda
285
canaria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
los moratorios. Procede este punto estimar
que en sus dos párrafos ya recoge la doc-
la demanda ya que tales intereses durante
trina constitucional sobre la retroactividad
esos ejercicios no eran líquidos ni exigibles
de las normas tributarias.
pues, como se ha visto, las deducciones
fueron correctas hasta el ejercicio 1998.Lo
VIGÉSIMO OCTAVO
procedente es recalcularlos pero «sin convertir los intereses de demora en base de
En cuanto a la sanción impuesta, el
cálculo de los otros intereses que se liquida-
artículo 27 Ley 19/94 tiene su propia lógi-
rán sobre cuota de acta resultante de la
ca, a su vez, dentro de una norma fiscal
total regularización tributaria», tal y como
especial como es el régimen fiscal canario,
señaló el propio TEAC, en resolución de 11
luego la sanción que se derive de su infrac-
de septiembre de 2008, nº 754/2006, crite-
ción debe guardar coherencia con él. De
rio que no ha reiterado en el caso de autos
esta forma el reproche sancionador debe
al no habérselo planteado el demandante.
centrarse en los bienes jurídicos deducibles
de ese régimen fiscal especial al que está
VIGÉSIMO SÉPTIMO
directamente sujeto el demandante y esto
con preferencia sobre los que la LGT prote-
En definitiva, todo lo que acaba de
ge con carácter general y conforme a los
exponerse -dejando al margen el cálculo de
cuales la Administración califica los hechos.
intereses- en relación a lo que, objetiva-
Así lo infringido es, en definitiva, que dejó
mente, representa un nuevo régimen jurí-
de reflejar en su contabilidad las cuentas
dico más beneficioso a tenor de los aparta-
RIC en la forma exigida por el artículo 27.3
dos 16 y 17 del artículo 27 Ley 19/94 en su
Ley 19/94, luego al ser los hechos anterio-
actual redacción, ha sido planteado por la
res al vigente apartado 17 del citado artí-
demanda en términos muy restrictivos:
culo, antes de plantearse su aplicación
como si lo que preveía el antiguo apartado
retroactiva por ser su previsión más favo-
8 (regularización más intereses de demora
rable a la finalmente aplicada al recurren-
específicos al margen de los generales de
te, habrá que indagar si ya de la LGT se
la LGT) respondiese al ejercicio de una
deduce un tipo sancionador idóneo y, sobre
potestad sancionadora. Ya se ha dicho que
esta base hacer una calificación conforme a
no lo es, razón por lo que -se añade ahora-
los elementos integrantes del tipo.
aun cuando en su redacción vigente el artículo 27 implique un régimen de cuentas
VIGÉSIMO NOVENO
RIC en lo que a este pleito interesa, más
beneficioso y más congruente con el princi-
Entiende la Sala que el hecho sancio-
pio de proporcionalidad entre la irregulari-
nado no se corresponde con que el deman-
dad contable y sus consecuencias, es lo
dante dejase de ingresar una deuda tribu-
cierto que no entra en la previsión del artí-
taria [artículo 79.a) LGT; artículo 191.1 y 5
culo 10.2 Ley 53/03 al no haber una expre-
Ley 58/03], ni que obtuviese una devolu-
sa previsión legal al efecto, precepto éste
ción indebida [artículo 79.c) LGT; artículo
286 hacienda
canaria
JURISPRUDENCIA
193.1 Ley 58/03]: eso serán las conse-
de septiembre y ambos con el artículo 27.3
cuencias pero no es el ilícito directamente
Ley 19/94 por ser la norma fiscal especial
cometido y reprochado al demandante. A
que integra la infracción de los deberes
esto añádase que tampoco se le castiga,
contables como elemento objetivo del tipo
por apurar más, que obtuviese unos incen-
sancionador, todo lo cual lleva a la Sala a
tivos sin satisfacer los fines de interés
entender a tenor del artículo 83.3.a) LGT
general que se procuran con el sistema
que procede imponer la sanción en su
RIC; tampoco que obtuviese deducciones
grado medio, esto es, 3000?.
sin dotar las cuentas: lo ilícito es que en
1998 no reflejó debidamente en su conta-
TRIGÉSIMO PRIMERO
bilidad las cuentas RIC, pero sin que tal
irregularidad contable haya sido el medio
Por último y en cuanto al resarcimien-
para lucrarse indebidamente del beneficio
to por los daños ocasionados, va de suyo
fiscal. Confirma lo dicho la insistencia del
que al confirmarse la liquidación en cuanto
Informe de la Inspección en la falta de dili-
al principal no procede estimar en este
gencia en la contabilidad que, como orde-
punto la pretensión, como tampoco respec-
nado empresario, manda el Código de
to de los avales constituidos; tampoco res-
Comercio, deber intensificado por el artícu-
pecto de la sanción pues no se exigió aval
lo 27.3 Ley 19/94; es más, aparte de no
alguno al suspenderse la ejecutividad de la
que aprecia ánimo de ocultación, la impu-
sanción por Auto de 14 de abril de 2008.
tación que se le hace es a título no de dolo
Obviamente esto no impide que en lo que
sino de culpa o negligencia en la llevanza
hace a la parte de la liquidación referida al
de la contabilidad.
devengo de los intereses moratorios, al
haberse calculado incurriendo en anatocis-
TRIGÉSIMO
mo, sí sea procedente tal restitución.
Al no ser los hechos subsumibles ni en
De conformidad con el artículo 139.1
el artículo 79.a) ni en el apartado c) LGT
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso -
(ni en los correlativos de la actual Ley
administrativa, no se hace imposición de
58/03 ), ni tampoco resulta más beneficio-
costas por no concurrir temeridad o mala fe.
sa la aplicación retroactiva del vigente artículo 27.17.a) Ley 19/94 , es por lo que hay
FALLAMOS
que entender que el hecho cometido por el
demandante sí es calificable como infrac-
Que estimando en parte el recurso
ción simple del artículo 78.1.c) LGT que
contencioso-administrativo interpuesto por
castiga «el incumplimiento de las obligacio-
la representación de D. (…) contra la reso-
nes de índole contable».Tal tipo sanciona-
lución del TEAC reseñada en el Ante-
dor debe integrarse con el artículo 10.2 del
cedente
Reglamento de régimen sancionador tribu-
Sentencia, debemos declarar y declara-
tario aprobado por RD 1930/1998, de 11
mos:
de
Hecho
Primero
de
esta
hacienda
287
canaria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
1º Que es conforme a Derecho, confir-
el artículo 78.1.c) LGT en relación con el
mándola, en cuanto a la liquidación practi-
artículo 27.3 de la Ley 19/94, imponiéndo-
cada el 12 de diciembre de 2005 por la
se la multa de 3000 ? conforme al artículo
Delegación Especial de la Inspección de
83.3.a) LGT.
Canarias (Las Palmas) respecto del importe de las deducciones indebidas.
4º En cuanto al resarcimiento de
daños y perjuicios, se reconoce el derecho
2º Que es contraria a Derecho en
a ser resarcido por los gastos derivados del
cuanto que confirma el cálculo de intereses
aval constituido en la parte referida al
de demora por pérdida de deducciones
devengo de intereses en el aspecto anula-
hecho en la liquidación citada, anulándose
do por esta Sentencia, lo que deberá calcu-
en ese extremo, debiendo practicarse una
larse en ejecución de la misma.
nueva liquidación de intereses conforme a
lo expuesto en los Fundamentos 25º y 26º
5º No se hace imposición de costas.
de esta Sentencia.
Así por esta nuestra Sentencia, testi3º Que es contraria a Derecho en
monio de la cual será remitida en su
cuanto a la sanción impuesta el 9 de marzo
momento a la oficina de origen, a los efec-
de 2006, revocándola en ese extremo, y
tos legales, junto con el expediente -en su
con anulación de la misma se aprecia la
caso-, lo pronunciamos, mandamos y fir-
comisión de la sanción simple prevista en
mamos.
288 hacienda
canaria