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CRONISTA - EDICIÓN IMPRESA FISCAL Y PREVISIONAL
25.03.14 | 00:00
Análisis de las novedades aplicables a la liquidación del Impuesto a las
Ganancias del período fiscal 2013
por MARCELO D. RODRIGUEZ Y MARTÍN R. CARANTA (*)
A pocos días del vencimiento del plazo previsto para la presentación de
las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias para las personas
físicas, correspondientes al período fiscal 2013, podemos afirmar que la
principal novedad a tener en cuenta será, sin lugar a dudas, la complejidad que
tendrá aparejado el proceso liquidatorio.
En efecto, la segmentación mensual para el cómputo de los montos de
las deducciones personales, dispuesta por los Decretos 244/13, 1006/13 y
2442/13, publicados durante el año pasado, sumado a la última reforma del
texto legal, que grava la venta de bienes muebles amortizables, de las
participaciones sociales y los dividendos, sin una vigencia del todo clara,
complicarán la determinación del impuesto a ingresar. En este último caso,
existen además cuestiones contradictorias entre la ley sancionada por el
Congreso Nacional a fines de septiembre y el texto de la reglamentación
publicado el pasado 7 de febrero, sobre las que el Fisco aún no se ha expedido.
Todo esto sumado al caso de los contribuyentes que han regresado al
Monotributo y deben liquidar el gravamen por un período de tiempo inferior al
año calendario y de quienes han exteriorizado moneda extranjera, a partir de
los beneficios de la Ley 26.860, y/o hubieran regularizado deudas adhiriendo
al plan de pagos de la RG (AFIP) 3451.
Como si todo lo expuesto no fuera suficiente, debemos remarcar el
impacto de la inflación sobre la determinación del impuesto y la conformación
del monto consumido. En efecto, si consideramos un incremento anual de los
gastos de consumo del contribuyente del orden del 30%, y asumiendo que el
mismo ha sido financiado por ingresos gravados por el gravamen, entonces la
carga fiscal interanual (2012/2013) se habrá de incrementar al menos en un
40%, a causa de que las alícuotas de imposición no han sufrido
modificaciones.
Lo expuesto amerita realizar un análisis profundo de los temas
enunciados a fin planificar adecuadamente los futuros cierres.
1. La segmentación mensual de las deducciones personales
Con el objeto de evitar que la carga tributaria del impuesto a las
ganancias neutralice los beneficios derivados de la política económica y
salarial asumidas por el Estado Nacional, y en virtud de las facultades
otorgadas por el artículo 4° de la Ley 26.731 (BO del 28/12/2011), el Poder
Ejecutivo dictó durante el año pasado una serie de decretos que impulsaron el
incremento de los montos de las deducciones personales.
La secuencia se inicia con el dictado del Decreto 244 (BO del
5/3/2013), en virtud del cual el monto de las deducciones personales fue
incrementado en un 20%, con una particularidad: el goce del beneficio fue
fijado a partir del 1° de marzo de 2013.
Tiempo más tarde, se eximió el pago del impuesto a la primera cuota
del SAC del 2013, a través del Decreto 1006 (BO del 26/7/2013). El beneficio
se limitó una vez más - como había ocurrido a fines del año 2012 para la
segunda cuota del SAC de aquel período- a los sujetos cuya mayor
remuneración devengada durante el primer semestre no hubiera superado los $
25.000,00. Los autónomos quedaron marginados del alivio fiscal, porque
obviamente no cobran aguinaldo.
Finalmente, sobre fines del mes de agosto, se dictó el Decreto 1242 (BO
del 28/8/2013), que dispuso que los sujetos cuya mayor remuneración y/o
haber bruto mensual, devengado entre los meses de enero a agosto del año
2013, no supere la suma de $ 15.000, dejarán de tributar el impuesto a partir
del 1° de septiembre. Por otro lado, cuando durante ese mismo período la
mayor remuneración y/o haber bruto mensual no supere los $ 25.000, tendrán
un incremento del 20% en el monto de las deducciones personales, también a
partir del 1° de septiembre. Sin embargo, no se otorgó ningún beneficio a los
contribuyentes cuyo parámetro de remuneración hubiera superado los $
25.000 durante el citado plazo. Nuevamente, los autónomos inscriptos en el
impuesto a las ganancias se quedaron sin ningún beneficio.
Tal como surge del relato precedente, los decretos emanados del Poder
Ejecutivo produjeron la "segmentación" de las sumas fijadas para las citadas
deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de familia y deducción
especial), alterando su espíritu en un doble sentido.
En primer lugar, los incrementos dispuestos se deben aplicar por
períodos parciales de tiempo, más allá de que las deducciones personales se
encuentran expresadas en valores anuales (art. 23 de la ley del tributo) y que
tan solo se deberían proporcionar las cargas de familia en casos de nacimiento,
casamiento o defunción, (art. 24 de la ley). El segundo aspecto está referido a
la definición discrecional de quienes serán los beneficiarios de los incrementos
dispuestos, en función al monto de sus remuneraciones y al tipo de rentas
percibidas.
El corolario es que de acuerdo al encuadre que tenga el contribuyente
durante el año, en función de sus ingresos brutos, se definirá el monto de las
deducciones personales que le serán aplicables. Adicionalmente, todo sujeto
deberá proporcionar el monto a computar considerando los siguientes
períodos: Enero a febrero; marzo a agosto y, finalmente, septiembre a
diciembre.
Al final de esta colaboración hemos incorporado dos cuadros que
receptan las consideraciones vertidas hasta el momento. El cuadro N° 1
contiene el monto de las deducciones mensuales producto del dictado de cada
uno de los decretos y el cuadro N° 2 contiene el cálculo del monto de las
deducciones a computar por los contribuyentes, en función a sus
remuneraciones brutas y encuadre fiscal.
De una sola cosa estamos seguros a partir de lo expuesto: NINGÚN
PROGRAMA APLICATIVO, POR MÁS IDONEO QUE PUEDA SER EL
PROGRAMADOR, PODRÁ RECEPTAR TAL CANTIDAD DE
ALTERNATIVAS. En consecuencia, cada contribuyente deberá incorporar en
su declaración jurada las sumas que le resulten computables y será la AFIP, en
el marco de un eventual proceso fiscalizatorio, quien se encargará de verificar
la corrección de las sumas consignadas.
2.Cargas de familia. Concepto de entradas
El inciso b) del artículo 23 de la ley establece que los contribuyentes
podrán deducir las sumas previstas en concepto de cargas de familia (cónyuge,
hijos y otras cargas), siempre que éstas no hubieran tenido durante el año
entradas netas superiores al monto fijado para el mínimo no imponible. Ahora
bien, a cuál de las sumas que surgen del Cuadro N° 1 se estará refiriendo la
ley para el período fiscal 2013? Consideramos que por efectos de la
segmentación referida en el apartado anterior, y siendo que la vigencia del
Decreto 244/13 opera desde el 1° de marzo de 2013, entendemos que la suma
a considerar será $ 15.120,00.
3.Deducción por personal de servicio doméstico
El artículo 16 de la Ley 26.063 (BO 9/12/2005) estableció que, a efectos
de la determinación del Impuesto a las Ganancias, las personas de existencia
visible y las sucesiones indivisas, ambas residentes en el país, que revistan el
carácter de dadores de trabajo con relación al personal del servicio doméstico,
podrán deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina, en concepto
de deducción general, el total de los importes abonados durante el período
fiscal que se liquida en concepto de sumas abonadas a los trabajadores
domésticos en concepto de contraprestación por los servicios prestados y los
montos abonados por las contribuciones patronales.
El importe máximo a deducir por los conceptos anteriormente indicados
fue fijado en una suma equivalente al monto mínimo no imponible, definida
en el inciso a) del artículo 23 de la ley del gravamen. Una vez más, nos
preguntamos a cuál de las sumas que surgen del Cuadro N° 2 se estará
refiriendo la citada ley para el período fiscal 2013. Interpretamos que cada
contribuyente deberá consignar en su liquidación el monto correspondiente en
virtud al encuadre que le resulte aplicable.
4.Monotributo. Incremento de los parámetros de categorización. El
regreso
Durante el último cuatrimestre del año pasado, el Fisco Nacional
admitió el reingreso al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes,
conocido como Monotributo (MT) a todos aquellos contribuyentes que
hubieran abandonado el régimen por superar los anteriores parámetros de
categorización, pero que estuvieran dentro de los actuales.
Dicha medida, sin el debido sustento legal, permitió a muchos
contribuyentes regresar al Régimen Simplificado, sorteando la limitación del
artículo 19 de la ley del gravamen, según el cual un contribuyente no puede
optar por adherir nuevamente al mismo hasta después de transcurridos tres (3)
años calendario posteriores al de efectuada la renuncia.
Imaginemos el caso de un contribuyente que estuvo adherido al MT
desde el 1/1/2013 y que renunció al mismo a partir del 1/3/2013, por tener
ingresos superiores a los permitidos, adhiriendo el Régimen General. Más
tarde, usufructuando la posibilidad que le otorgó el Fisco Nacional con la
Resolución General (AFIP) 3529, decidió regresar al Régimen Simplificado a
partir del 1/10/2013.
En razón de lo expuesto, este individuo estará obligado entonces a
confeccionar la declaración jurada del impuesto a las ganancias por el año
2013, declarando las rentas sujetas al gravamen durante el período 1/3/13 al
30/9/13. Sin embargo, los ingresos obtenidos durante el mes de enero de 2013
y el trimestre octubre a diciembre deberán tributar bajo las normas del
Monotributo y, por lo tanto, deberán ser considerados exentos en la
liquidación.
Suponiendo además que el contribuyente ha percibido rentas en relación
de dependencia durante el 2013, deberá seguir algunas pautas mínimas de
aplicación:
1) El patrimonio neto al inicio y al cierre a declarar, serán "las fotos" al
1/1/2013 y al 31/12/13.
2) Cuando considere las rentas gravadas en el impuesto a las ganancias,
tendrá que hacer una segmentación en el cómputo de las deducciones
personales, aplicando las modificaciones que sufrieron los montos de las
mismas en marzo, julio y septiembre.
3) Si el sujeto es un profesional que tiene ingresos facturados hasta el
30/9, fecha en la que vuelve al monotributo, y que las percibe luego de esa
fecha, entonces NO pagará impuesto a las ganancias sobre las mismas, atento
a que se liquidan por el criterio de lo percibido.
4) Podrás deducir las amortizaciones de los bienes de uso afectados a la
actividad y demás gastos sólo por el período en el que estuvo adherido al
Régimen General.
Una vez concluida la liquidación, si de la misma surgieran saldos a
favor del contribuyente por este gravamen, e incluso de corresponder, del
impuesto a la ganancia mínima presunta, deberá solicitar al fisco la devolución
de las sumas pagadas, atento a que no está previsto su cómputo contra las
cuotas mensuales de MT.
5. La reforma de la ley. Enajenación de acciones y distribución de
dividendos
La Ley 26.893 (B.O. del 23/9/2013) introdujo varias modificaciones al
objeto del impuesto a las ganancias, tendientes a gravar, en primer término,
ciertas ganancias de capital obtenidas por las personas físicas y sucesiones
indivisas y, por otra parte, la distribución de dividendos realizadas por las
sociedades de capital. La vigencia de las modificaciones, según surge del
artículo 6° de la ley, fue fijada para los hechos imponibles que se perfeccionen
a partir de su publicación en el boletín oficial. La norma fue reglamentada por
el Decreto 2334 (B.O. del 7/2/2014).
5.1. Ganancias por enajenación de acciones, participaciones sociales
y títulos
En lo que respecta a las ganancias de capital, se sustituyó el apartado 3
del artículo 2° de la LIG, quedando entonces alcanzados "Los resultados
provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones,
cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera
fuera el sujeto que las obtenga".
Por otra parte, al sustituirse el inciso w) del artículo 20, se eximió del
pago del impuesto a los resultados provenientes de operaciones de
compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, cuotas y
participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, obtenidos por
personas físicas residentes y sucesiones indivisas radicadas en el país, siempre
que las citadas operaciones tengan por objeto acciones, cuotas y
participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores que coticen en bolsas
o mercados de valores, y/o que tengan autorización de oferta pública.
Un primer aspecto cuestionable del texto del Decreto 2334,
reglamentario de la ley mencionada, es que haya condicionado el citado
beneficio exentivo a que las operaciones en cuestión deban realizarse a través
de bolsas y mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de
Valores. En consecuencia, la renta obtenida por la venta de acciones con
cotización en Argentina, pero que se hubiera realizado por ejemplo en la Bolsa
de San Pablo, resultaría alcanzada por el impuesto.
Por otra parte, y en relación a la vigencia de las modificaciones, el
inciso a) del artículo 2°, establece que tratándose de la enajenación de
acciones, cuotas o participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, la
norma deberá aplicarse para las transacciones cuyo pago se efectúe a partir del
23 de septiembre de 2013, inclusive. En consecuencia, bajo este supuesto, una
operación de venta de acciones de una sociedad que no cotiza en bolsa,
concretada en el año 2010, en la que se hubiera previsto el pago en cuotas
anuales con vencimiento con posterioridad al 23/9/2013, motivaría la sujeción
a gravamen de los pagos efectuados a partir de la citada fecha.
A esta altura resulta oportuno recordar que las atribuciones que la
Constitución Nacional le ha otorgado al Poder Ejecutivo en su artículo 99
inciso 2°, se encuentran limitadas a expedir "…las instrucciones y reglamentos
que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de
no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias…".
Entendemos entonces que ambas disposiciones son ilegales, atento que
no reflejan la letra y el espíritu del legislador plasmado en la flamante reforma
del texto legal.
5.2. Distribución de dividendos realizadas por las sociedades de
capital
La reforma introduce al texto del artículo 90 del texto legal, la sujeción
a gravamen sobre las distribuciones de dividendos o utilidades, realizadas por
las sociedades del capital, siempre que los beneficiarios de las citadas
distribuciones sean personas físicas o sucesiones indivisas del país, o
beneficiarios del exterior. La tasa del impuesto ha sido fijada en el 10%, y su
ingreso habrá de operar con carácter de pago único y definitivo.
Debe dejarse en claro que el legislador no ha previsto que el impuesto
resultante deba ser retenido por la entidad pagadora de los dividendos y en
consecuencia, será el contribuyente el sujeto obligado a realizar el pago
correspondiente. Es decir, no ha habido una sustitución del responsable del
ingreso del gravamen, del responsable de la obligación tributaria.
En este punto notamos una inconsistencia con la letra de Decreto 2334.
En efecto, el artículo que incorpora a continuación del 149 del reglamento de
la ley, establece que "En los casos en que exista imposibilidad de retener, el
importe de la retención que hubiera correspondido practicar deberá ser
ingresado por la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para exigir el
reintegro de parte de los beneficiarios".
Nos preguntamos entonces, ¿a qué retención se está refiriendo el
reglamento? En relación a las distribuciones de dividendos que se hubieran
realizado desde la sanción de la ley, ¿deberán los accionistas ingresar el
impuesto correspondiente? ¿Cómo se habrá de reflejar este pago en la
liquidación del impuesto a las ganancias anual? ¿Tendrá la empresa una
contingencia por no haber asumido el rol de agente de retención del
gravamen?
6. Palabras finales
Por un lado la liquidación del impuesto a las ganancias del período 2013
nos encuentra con novedades positivas, atento que parte de las modificaciones
comentadas han permitido un recomposición en la valoración de la capacidad
contributiva de los sujetos pasivos, ante la disminución de la capacidad de
compra de la moneda, corrigiendo la distorsión que acarrearía la consideración
de los mismos valores de deducciones del año anterior.
Sin embargo, no podemos dejar de mencionar que cada retoque a los
valores de las deducciones personales implica una pérdida de la oportunidad
de modificar la progresividad de las escalas del artículo 90 de la ley del
gravamen.
Un comentario aparte merece la incertidumbre que trajeron las recientes
modificaciones. No se concibe el hecho de llegar a un plazo tan cercano a la
liquidación, y que cuestiones básicas como los valores de las deducciones
personales continúen siendo "opinables", sin una pauta u opinión oficial al
respecto. Lo mismo sucede con respecto a cómo ingresar el impuesto por los
dividendos, o por la enajenación de títulos y demás valores.
* Martín R Caranta, con Contadores Públicos, y respectivamente
Presidente y Director a cargo del Departamento de Impuestos de MR
Consultores, además de ser profesores universitarios, conferencistas sobre la
especialidad y autores de libros y artículos publicados en medios relacionados
con la especialidad tributaria.