JURISPRUDENCIA - UNIÓN EUROPEA

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Septiembre 2015 (1)
JURISPRUDENCIA
-
UNIÓN EUROPEA
Comentario a la Sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 2015, asuntos acumulados C10/14, C-14/14 y C-17/14
El TJUE reafirma en los asuntos acumulados C-10/14, C-14/14, C-17/14 que en materia de
doble imposición económica por dividendos salientes, el método convencional de corregir la
doble imposición consistente en deducción o en imputación ordinaria (limitada) es contrario
a la libre circulación de capitales, siendo válida la imputación íntegra practicada en el Estado
de la residencia que, de modo alguno, el Estado de la fuente ha de garantizar.
El pasado 17 de septiembre de 2015, el TJUE se pronuncia sobre tres asuntos acumulados, C10/14, C-14/14 y C-17/14, en los que tuvo ocasión de analizar las confluencias entre los CDI con
el Derecho de la Unión Europea en un escenario que se disputan los límites de la libre circulación
de capitales recogida en los artículos 63 y 65 TFUE.
El litigio principal trae causa de la legislación holandesa que establece una retención en la fuente
sobre los dividendos repartidos por varias sociedades holandesas a los nacionales belgas Sr.
Miljoen y Sr. X, y, a la sociedad francesa Societé Générale SA, por su participación en aquellas
que es deducida (o devuelta) en el caso de que el contribuyente sea residente, mientras que
para los contribuyentes no residentes, ya sea persona física o persona jurídica, dicha retención
constituye un impuesto definitivo; de modo que la carga impositiva soportada por los
demandantes es mayor que la carga impositiva soportada por los residentes.
Al respecto, el TJUE fija los criterios que permiten determinar la carga impositiva soportada por
un contribuyente residente en comparación con el no residente y determina que en el caso
enjuiciado han de tenerse en cuenta la tributación de los residentes relativa a la totalidad de las
acciones de las sociedades neerlandesas que estén en su posesión en el curso del periodo
impositivo anual, así como el capital exento de impuesto en virtud de la legislación nacional; y,
en el asunto C-17/14, también, los gastos directamente relacionados con la propia percepción
de los dividendos.
Efectivamente, el Tribunal de Justicia se basa en el periodo impositivo anual regulado en la
legislación holandesa y con base a esta última proyecta el análisis comparativo sobre el
rendimiento global de la totalidad de las acciones con las que tanto el residente como el que no
lo sea participan en sociedades holandesas por ser este el criterio que rige la imposición de las
personas físicas residentes. Finalmente, el Tribunal de Justicia trata de comparar las cargas
impositivas reales de los residentes y de los contribuyentes no residentes en base al impuesto
sobre la renta adeudado por un residente y del impuesto sobre los dividendos soportado por un
no residente. A tal respecto, otro importante criterio en el análisis comparativo que el Tribunal
ya introdujo en la caso Welte, C-181/12, y considera también en los presentes asuntos C-10/14
y C-14/14, es el capital exento del impuesto sobre la renta holandés en la medida en que tal
exención modifica la base imponible de los rendimientos percibidos por los contribuyentes
residentes, beneficiando a los mismos.
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A su vez, para determinar los criterios de comparabilidad en el asunto C-17/14, el TJUE toma en
consideración los gastos directamente relacionados con la propia percepción de los
rendimientos imponibles pero no los costes indirectos; reiterando, al respecto, su jurisprudencia
previa recaída en la sentencia Schröder C-450/09 y otros asuntos citados.
Establecidos los elementos de comparación, el TJUE determina reiterando jurisprudencia previa
recaída, entre otros, en el asunto Denkavit C-170/05 que la situación de los demandantes, desde
su posición de contribuyentes no residentes, es comparable a la de los residentes, a partir del
momento en que un Estado miembro, sea de forma unilateral o por vía de convenios, somete al
impuesto sobre la renta no solo a los contribuyentes residentes, sino también a los no
residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente.
Por tanto, el Estado holandés, al ejercer su potestad tributaria, con independencia de la
tributación practicada en el Estado de residencia (Bélgica o Francia, según el caso), está
generando un riesgo de doble tributación económica que puede producir una restricción de la
libre circulación de capitales prohibida en principio por el artículo 63 TFUE. En relación con esta
cuestión, el Tribunal de Justicia ya se pronunció el auto Tate and Lyle Inestments C-384/11 y
sendas sentencias más recaídas en asuntos tales como C-487/08 y C-284/09, en los que
consideró que el propio riesgo de tributación en cadena generado por haber ejercido el Estado
de la fuente su potestad tributaria sobre dividendos distribuidos por sociedades residentes a
contribuyentes no residentes sitúa a estos últimos a situación comparable a la de los
contribuyentes residentes.
Al respecto, el TJUE determina que desde el momento en el que los contribuyentes residentes
pueden deducir el impuesto sobre los dividendos del impuesto sobre la renta o del impuesto
sobre sociedades están en una situación fiscalmente más ventajosa que la de los no residentes
para los que el impuesto sobre los dividendos constituye una carga definitiva1.
Según el TJUE, esta situación no puede justificarse a la luz del artículo 65.1, a) por la aplicación
de un CDI que no garantice, como es en este caso el Convenio entre Holanda y Bélgica, la
deducción en el Estado de residencia del impuesto pagado en el Estado de la fuente hasta el
límite de la diferencia de trato 2. En relación con ello, a pesar de que el TJUE ya declaró en el caso
Amura, C-379/05, que un Estado miembro no puede alegar la existencia de una ventaja
concedida de manera unilateral por otro Estado miembro para eludir las obligaciones que le
incumben en virtud del Tratado; en cambio, no descarta en la sentencia Test Claimants, C374/04 que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de tales obligaciones
celebrando un CDI con otro Estado.
Esta jurisprudencia del TJUE ya fue acuñada en el asunto Truck Center, C-282/07 en el que, no
obstante, el Tribunal determinó que las situaciones fácticas examinadas en el litigio no eran
objetivamente comparables y, por tanto, la diferencia de trato no proporcionaba necesariamente una
ventaja fiscal a los beneficiarios residentes.
2
En el precedente C-487/08, Comisión/España, el Tribunal de Justicia ya se había pronunciado que la
normativa española reguladora del impuesto sobre sociedades en el artículo 30.2 y 140. 4 d) y el artículo
14. 1 de la ley sobre impuesto de la renta de los no residentes infringen la libre circulación de capitales;
concretamente, al supeditar la exención de los dividendos que distribuyen las sociedades residentes en
España al requisito de que las sociedades beneficiarias tengan en el capital de las sociedades
distribuidoras de los dividendos un porcentaje de participación más elevado en el caso de las sociedades
beneficiarias residentes en otro Estado miembro que en el caso de las residentes en España.
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Conviene analizar más detalladamente el aspecto la doble imposición por dividendos regulada
en el CDI belgo-holandés que el TJUE analiza bajo las exigencias de la libre circulación de
capitales.
En primer lugar, el TJUE recuerda que la neutralización únicamente podría lograrse si el
impuesto sobre los dividendos percibido en el Estado de la fuente fuese íntegramente deducido
en el Estado de la residencia; de tal manera que si los dividendos percibidos por los no residentes
resulten finalmente sujetos a una mayor tributación que los dividendos que se reparten a los
residentes, esta carga fiscal ya no se puede imputar al Estado de la fuente, sino al Estado de la
residencia del contribuyente perceptor que finalmente ejerce su potestad tributaria.
Por otra parte, texto normativo convencional incorpora en su artículo 23.1.b) una medida
específica para corregir la doble imposición por dividendos al establecer que el Estado de la
residencia, Bélgica, asume unilateralmente y que, por tanto, según la jurisprudencia del TJUE,
no puede ser invocada por el Estado de la fuente, Holanda, para justificar la neutralización de la
restricción disputada, más cuando tal neutralización finalmente no se produce. Efectivamente,
aunque la legislación belga permite la deducción del impuesto abonado en Holanda en concepto
de gastos de la base imponible de la renta antes del gravamen que se aplica en 25% sobre la
cuantía neta de los dividendos percibidos por el contribuyente belga, tal deducción no compensa
en su integridad los efectos de doble imposición económica.
En este aspecto el argumento del Tribunal, trayendo a colación el caso Amura, gira en torno de
la neutralización efectiva de la diferencia de trato mediante la cláusula de evitar la doble
imposición por dividendos contenida en el Convenio belgo-holandés. Pues, solamente en el caso
de que la medida convencional unilateral no llegase a neutralizar efectivamente los efectos de
la doble imposición se negaría la posibilidad de que sea alegada por el Estado de la fuente;
puesto que el TJUE reconoce la posibilidad de que los Estados miembros garanticen el
cumplimento de las obligaciones derivadas del TFUE por vía convencional.
No obstante, probablemente es necesaria más precisión por parte del TJUE al respecto. La forma
de elaborar su motivación jurídica podría generar debates en la doctrina científica teniendo en
cuanta las peculiaridades de la doble imposición económica (en relación con la jurídica). Por una
parte el TJUE declara que al haber sido otorgada la referida deducción unilateralmente por el
Reino de Bélgica, el Reino de los Países Bajos, según la jurisprudencia recordada en el apartado
77 de la presente sentencia (caso Amura), no puede invocar ese mismo Convenio para justificar
que ha neutralizado la restricción considerada. Además, el Tribunal de Justicia, al igual que el
Abogado General Jääskinen (apartados 111 y 112 de sus conclusiones) insiste en la
neutralización completa y en todos los casos de los efectos de una restricción de la libre
circulación de capitales. Por tanto, si el Estado de la fuente como causante de la doble
imposición económica está obligado a corregirla y, con ello, eliminarla en los mismos términos
que en su legislación interna, para neutralizar definitivamente la restricción de la libre
circulación de capitales, entonces se produciría una no tributación en la fuente. Esta cuestión
conflictiva de la que el Tribunal de Justicia no ofrece una solución persiste desde el caso
Manninen C-319-12 en el que el TJUE exigió el Estado de la residencia la eliminación de la
totalidad del impuesto subyacente de fuente extranjera comunitaria.
Consideramos que no es esta la lógica jurídica que el TJUE sigue. Más bien el TJUE exige al Estado
de la fuente que garantice la neutralización de los efectos perturbadores a la libre circulación de
capitales mediante la aplicación del método de imputación íntegra en el Estado de la Residencia,
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tal y como lo determinó en la sentencia Comisión/España, C-487/08 (apartado 60). Este es el
espíritu que inspira la lógica de su doctrina en el asunto C-17/14 cuando al respecto del Convenio
belgo-francés determina (a pesar de que del artículo 24, B, letra b), párrafo primero (del
Convenio) resulta que, en lo que atañe a los dividendos gravados por el impuesto neerlandés, la
República Francesa concede a los contribuyentes residentes que hayan percibido tales
rendimientos un crédito fiscal de la misma cuantía que el impuesto neerlandeés), a partir del
momento en el que (…)el párrafo segundo de esa misma disposición prevé que el crédito fiscal
no podrá exceder de la cuantía del impuesto que se perciba en Francia por los rendimientos de
que se trata, cabe la posibilidad de que los dividendos abonados en los Países Bajos no
resulte neutralizado en su totalidad.
Es decir, aunque el TJUE no entra expresamente a resolver sobre materia del reparto de la
potestad tributaria, que recordamos en imposición directa, a falta de armonización comunitaria,
es competencia de los Estados miembros 3; sí que determina el método para eliminar la doble
imposición que será compatible con las exigencias del Derecho de la Unión. 4
Ahora bien, ¿podría el Estado de la fuente garantizar la neutralización de los efectos de la doble
imposición económica si esta es fruto de la confluencia de las legislaciones de los dos Estados
miembros?
Esta situación se complica aún más con ocasión al caso ACT Group Litigation, C-374/04, en el
que el Abogado General Geelhoed determina que el Estado de la fuente, desde la perspectiva
de su menor grado de responsabilidad frente al Estado de la residencia, no quedaría obligado a
eliminar la doble imposición producida por retención practicada a los dividendos salientes si en
virtud de un CDI, el Estado de la Residencia se obligue eliminar la doble imposición (apartados
80-83 y 89). No obstante, el Abogado General Geelhoed defiende que en la medida que el Estado
de la fuente ejercite su poder tributario con arreglo de un CDI ha de garantizar que los no
residentes reciban el mismo trato que los residentes.
Desde luego, una cuestión queda clara de la jurisprudencia del TJUE que reafirma en el presente
asunto objeto de análisis y es que en materia de doble imposición económica por dividendos
salientes, el método convencional de corregir la doble imposición consistente en deducción o
en imputación ordinaria (limitada) es contrario a la libre circulación de capitales, siendo válida
la imputación íntegra practicada en el Estado de la residencia que, de modo alguno, el Estado
de la fuente ha de garantizar. 5
Slavka Dimitrova Slavcheva
Los Estados miembros siguen siendo competentes para definir, mediante convenio o de forma
unilateral, los criterios de reparto de su potestad tributaria con el fin, en particular, de suprimir la doble
imposición y que la preservación de dicho reparto es un objetivo legítimo reconocido por el Tribunal de
Justicia (Nordea Bank Danmark, C-48/13 y jurisprudencia citada)
4
Conviene tener en cuenta que del método de imputación íntegra el tribunal de la EFTA se refiere
expresamente en el caso Fokus Bank, E-1/04, en el que señala que el Estado de la fuente, Noruega, debe
aplicar a los no residentes el mismo método de eliminar la doble imposición económica por dividendos
previsto para los residentes.
5
Respecto al método de exención aplicable a la doble imposición económica, consultar los comentarios
al artículo 23 A del MC OCDE 2014, versión condensada, apartados 50-54.
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