Consulta Vinculante Hacienda V0793-07

NUM-CONSULTA V0793-07
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA 17/04/2007
NORMATIVA LIRPF Ley 35/2006, Art. 27, 28 29, 33, 36
LISD Ley 29/1987, arts. 3, 9, 20, 21 y 22
RISD RD 1629/1991, art. 70
DESCRIPCION- El consultante, casado en régimen de gananciales, es titular de una
HECHOS oficina de farmacia situada en la planta baja de un edificio enclavado en
un solar de su propiedad, en cuya planta superior se encuentra su
vivienda habitual.
Durante los ejercicios 2005 y 2006 ha venido construyendo una
edificación contigua a la farmacia, en otro solar de su propiedad
colindante con el de la oficina de farmacia, a los efectos de la
ampliación de la superficie de atención al público de la misma, además
de almacén, este último en la parte superior de la nueva edificación.
Con motivo de la jubilación del consultante en el año 2007, pretende
donar a su hijo, también farmacéutico, la totalidad de los inmuebles
descritos, por trasladarse en su jubilación a otro municipio.
La mayor parte de los ingresos del consultante provienen de la actividad
de farmacia. Asimismo los bienes afectos a la actividad de farmacia se
encuentran exentos del Impuesto sobre el Patrimonio.
CUESTION- Si las donaciones de la vivienda habitual y de la oficina de farmacia con
PLANTEADA el local y sus anexos tienen una bonificación del 95 por ciento en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Criterio de valoración a emplear.
Fecha desde que la obra nueva realizada se debe entender afecta a la
actividad económica.
Calificación de la renta derivada de la donación de la vivienda y de la
totalidad del patrimonio de la actividad de farmacia.
CONTESTACION- PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y
COMPLETA Donaciones:
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de
diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece
que constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos
por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter
vivos.
El artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
establece que “Constituye la base imponible del impuesto: …b) En las
donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables,
el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como
tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y
deudas que fueren deducibles”.
A su vez, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor
del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un
negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los
que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del
artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para
determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre
que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase
en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran
invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara
de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas
funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de
dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la
sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho
a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años
siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que
falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y
operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar
a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación
también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis
causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente
apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de
ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses
de demora".
En los términos recogidos en el escrito de consulta, se cumplen todos y
cada uno de los requisitos referidos al donante en las letras a) y b) del
apartado transcrito, por lo que procederá la aplicación de la reducción
del 95% en la base imponible, sin perjuicio de la obligación del donatario
en cuanto al cumplimiento de lo previsto en la letra c) de dicho apartado.
Por lo que respecta a la donación de la vivienda habitual del donante, el
artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre
(BOE de 16 de noviembre), establece que “Los documentos o
declaraciones se presentarán en las siguientes oficinas:…b) En los
supuestos de adquisición de bienes y derechos por donación o
cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “inter vivos”
equiparable, en el territorio donde radiquen los bienes inmuebles
transmitidos, cuando el acto tenga por objeto exclusivo bienes de tal
naturaleza…”, por lo tanto la liquidación deberá hacerse en la
Comunidad Autónoma de Canarias, que es donde se encuentra el
inmueble.
En cuanto a la deuda tributaria, se calculará de acuerdo con lo previsto
en los artículos 20 a 22 de la Ley 29/1987, en concreto, el artículo 20
establece en su apartado 1 y 5 lo siguiente:
“1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable
se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que,
conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que
se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la
Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el
siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de
las Comunidades Autónomas.
(…).
5. En las adquisiciones por título de donación o equiparable, si la
Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se
refiere el apartado 1 o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la
normativa propia de la comunidad, la base liquidable coincidirá, en todo
caso, con la imponible, salvo lo dispuesto en los siguientes apartados y
en la disposición final primera”.
En lo referente a las reducciones de la base imponible, el Estado no
contempla ninguna reducción para las donaciones de inmuebles; deberá
dirigirse a la Dirección General de Tributos del Gobierno de Canarias
para conocer si la misma tiene establecida alguna reducción para este
tipo de donaciones.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas:
El análisis de la tributación de la transmisión de la oficina de farmacia
requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo
que respecta a las primeras, la donación supondrá la obtención de un
rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo
previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
En lo que respecta a la valoración del rendimiento obtenido, el artículo
28.4 del mismo texto legal señala que se atenderá al valor normal en el
mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el
contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o
consumo propio.
En cuanto al inmovilizado (tanto material –bienes– como inmaterial –
derechos–), a la tributación de su transmisión se refiere el artículo 28.2
del mismo texto legal, al establecer que “para la determinación del
rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las
ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos
patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo
previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
No obstante, el artículo 33.3 de la Ley del Impuesto señala que:
“Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los
siguientes supuestos:
(…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o
participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la
actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber
estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años
anteriores a la fecha de la transmisión”.
Por tanto, siempre que, de acuerdo con lo señalado en el punto
PRIMERO de la presente consulta, sea de aplicación la reducción a que
se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se estimará
que el consultante no ha obtenido ganancias o perdidas patrimoniales
como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales
afectos a la actividad económica de farmacia. No obstante, la
transmisión del solar colindante con la oficina de farmacia dará lugar a
una ganancia o pérdida patrimonial al haberse afectado con
posterioridad a su adquisición y no haber permanecido en dicha
situación ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años
anteriores a la fecha de la transmisión.
El primer párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto señala que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se
aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los
valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder
del valor de mercado”.
Por tanto, en la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial
derivada de la transmisión del solar se tomará como valor de
transmisión del donante aquél que resulte de la aplicación de las
normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda
exceder del valor de mercado.
El segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto prevé que en
las adquisiciones lucrativas, en la que haya sido de aplicación el párrafo
c) del apartado 3 del artículo 33 de la misma Ley, el donatario de
subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas
de adquisición de los bienes.
En lo que respecta a la donación de la vivienda habitual del consultante,
el artículo 33.4 b) de la Ley del IRPF señala que:
“Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se
pongan de manifiesto:
(…).
b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores
de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de
gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la
autonomía personal y atención a las personas en situación de
dependencia…”.
De acuerdo con lo señalado anteriormente, si el consultante en el
momento de la donación de su vivienda habitual tiene más de 65 años,
la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia
de dicha transmisión estará exenta del Impuesto.
El artículo 29 de la Ley del Impuesto señala que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad
económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del
contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales
del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los
bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del
titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios
para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso
tendrán esta consideración los activos representativos de la
participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de
capitales a terceros”.
En consecuencia, la parte del local ampliado mediante la obra nueva
realizada se considerará afecta a la actividad económica desde la
fecha en la sea utilizada para el desarrollo de la actividad de farmacia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.