cuestiones principales a debatir en la adaptación del pgc a las

CUESTIONES MÁS RELEVANTES RELACIONADAS CON LA REVISIÓN DE LAS
NORMAS DE ADAPTACIÓN DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (PGC) A
LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS
1. El modelo contable de las entidades sin fines lucrativos.
Hasta el momento, la doctrina del ICAC en cuanto al modelo contable de las
entidades no lucrativas (recogida en la Consulta 1 del BOICAC 73/2008), se basa
en la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, que establece que
“… las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por
sus disposiciones específicas, a aplicar alguna adaptación del Plan General de
Contabilidad, seguirán aplicando sus respectivas normas de adaptación en los
términos dispuestos en el párrafo anterior, debiendo aplicar los contenidos del Plan
General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES
en todos aquellos aspectos que han sido modificados. Se deberán respetar en todo
caso las particularidades que en relación con la contabilidad de dichas entidades
establezcan, en su caso, sus disposiciones específicas.”
En el proyecto de real decreto se asume este modelo contable, pero por economía
de medios en las normas de adaptación se regulan exclusivamente las cuestiones
específicas que pudieran afectar a estas entidades. En este sentido, salvo la
primera parte, las normas de elaboración de las cuentas anuales y los modelos de
balance y cuenta de resultados, el resto de la adaptación complementa la
regulación general del PGC que por tanto será de aplicación a estas entidades en
todo aquello que no se oponga a las normas específicas que ahora se aprueban.
Adicionalmente, el proyecto de real decreto regula en el artículo 8 los criterios de
registro y valoración simplificados, que pueden aplicar las entidades no lucrativas
que no superen una determinada dimensión económica. Las entidades que opten
por aplicar dichos criterios elaborarán su memoria empleando el modelo
simplificado.
Por último, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco
operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las
operaciones que puedan realizar, merece destacarse la habilitación conferida al
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que elabore, mediante
Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad y el
Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos,
considerando la regulación específica que ahora se aprueba.
Pregunta 1.a)
¿Cree apropiado aplicar a las entidades no lucrativas el modelo dual
interno del PGC?
Pregunta 1.b)
¿Comparte la decisión de establecer unos criterios simplificados de
registro y valoración en los términos regulados en el artículo 8 del
proyecto de real decreto, y una memoria simplificada con el contenido que
se recoge en la tercera parte de la adaptación?
2. Marco conceptual para la actividad no lucrativa.
La adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos
viene impuesta por las características diferenciales del sujeto contable al que va
dirigida. Son entidades cuyo objetivo no es obtener un lucro comercial sino
1
perseguir fines de interés general en beneficio de la comunidad, entre los que
pueden citarse los de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos,
deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio
ambiente o de fomento de la economía o de la investigación, de promoción del
voluntariado o cualesquiera otros de naturaleza análoga.
Los integrantes del grupo de trabajo encargado de elaborar un documento que
sirviese de base para redactar el proyecto que ahora se somete a información
pública, han tenido presente en todo momento esta circunstancia. Es decir, el
hecho de que la contabilidad de las entidades sin fines lucrativos no puede
desconocer el elemento que las caracteriza, la ausencia de lucro, si se las compara
con otros operadores económicos que intervienen en el mercado con el objetivo de
rentabilizar su inversión, con carácter general, en forma de flujos de efectivo.
Frente a estos operadores, las entidades sin fines lucrativos no buscan el beneficio
propio y su posterior distribución entre los socios o partícipes, sino el beneficio de la
comunidad en general, lo que motiva que la imagen fiel que deben mostrar sus
cuentas anuales, en particular, su cuenta de resultados, debe incidir en la
presentación de los recursos obtenidos en un periodo y su empleo o destino en la
consecución de los diferentes fines, con el objetivo de que la información
suministrada sea comprensible y útil para los aportantes, beneficiarios y otros
interesados, como la Administración Pública.
En definitiva, los aportantes de fondos en estas entidades no toman sus decisiones
de “invertir” en función del rendimiento generado por su aportación, sino
dependiendo de los citados fines, con los que se identifican, y de su grado de
cumplimiento.
Sobre la base de este razonamiento, en la adaptación se propone introducir una
serie de cambios en el marco conceptual en comparación con el contenido de la
primera parte del PGC.
2.1. Documentos que deben integrar las cuentas anuales de una entidad sin ánimo
de lucro.
El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, establece que las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de
pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de
flujos de efectivo y la memoria.
Por su parte, el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las
normas de adaptación del anterior Plan General de Contabilidad (PGC 1990) a las
entidades sin fines lucrativos dispone que los documentos que integran las cuentas
anuales de estas entidades son el balance, la cuenta de resultados y la memoria,
previsión que se corresponde con el vigente artículo 25 de la Ley 50/2002, de 26 de
diciembre, de Fundaciones de competencia estatal.
El ICAC (Consulta 1 del BOICAC 73/2008) ha interpretado que en los ejercicios
iniciados a partir de 1 de enero de 2008, las entidades obligadas a seguir las
citadas normas (fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de
utilidad pública) deben elaborar un balance, la cuenta de resultados y la memoria,
no debiéndose suministrar el estado de cambios en el patrimonio neto ni el estado
de flujos de efectivo, porque la Ley de Fundaciones no los enumera. Sin embargo,
no es menos cierto que dicha Ley es anterior a la reforma del propio PGC.
En el seno del grupo de trabajo, a la hora de dotar de contenido a los citados
documentos, la mayoría de los integrantes opinaba que, para cumplir con el
2
objetivo de imagen fiel, el contenido de la cuenta de resultados de la vigente
adaptación debía ser sustituido por un estado que mostrase los aumentos y
disminuciones del patrimonio neto originados en el ejercicio, como expresión del
resultado total de la entidad, por diferencia entre las aportaciones y disminuciones
de la dotación fundacional o fondo social, y de los ingresos y gastos, tanto de los
contabilizados formando parte del excedente del ejercicio como de los incluidos
directamente en el patrimonio neto a la espera de su posterior reclasificación al
excedente. Completan el resultado total los ajustes que sea preciso contabilizar en
las reservas fruto de los errores y cambios de criterio.
Considerando la relevancia de este cambio, en comparación con el modelo aplicable
por las empresas, a la hora de establecer los diferentes márgenes que configuran el
citado resultado se ha observado una especial cautela para identificar bajo la
rúbrica de “Excedente” al que con dicha denominación lucía como saldo de la
cuenta de resultados de los modelos aprobados en el año 1998, al objeto de que
esta magnitud de singular relevancia jurídica, núcleo, por ejemplo, de la tributación
de las rentas no exentas o de la regulación en materia de destino de rentas e
ingresos, pueda seguir tomándose como referente por la norma fiscal y la
sustantiva, garantizando así que el paso adelante que supone la citada cuenta en el
logro de una información más relevante no vaya en detrimento de la utilidad que
para dichos fines proporcionaba la contabilidad de estas entidades hasta la fecha.
Adicionalmente, y en sintonía con los pronunciamientos internacionales en la
materia, la mayoría de los integrantes del grupo consideraba oportuno incluir en la
memoria información sobre los flujos de efectivo.
Pregunta 2.a)
¿Qué documentos considera que deben integrar las cuentas anuales de las
entidades no lucrativas?
Pregunta 2.b)
En particular, respecto a la cuenta de resultados ¿comparte el criterio que
se ha seguido para mostrar los cambios en el patrimonio neto de la
entidad?
Pregunta 2.c)
¿Considera adecuado exigir a estas entidades el estado de flujos de
efectivo, dispensando de suministrar dicha información a las que puedan
formular balance y memoria en modelo abreviado/pymes o simplificado?
2.2. Definiciones y conceptos generales
En este ámbito, cabe plantearse la posibilidad de realizar una cierta adaptación de
las definiciones y criterios contemplados en el marco conceptual, dado que las
entidades no lucrativas persiguen normalmente objetivos de naturaleza social,
mientras que las entidades con ánimo de lucro tienen como finalidad primordial la
de obtener rendimientos económicos con su actuación mediante la generación de
flujos de efectivo.
Pregunta 2.d)
En su opinión, ¿los cambios que se han incluido en el marco conceptual
están justificados en aras del objetivo de imagen fiel que deben mostrar
3
las cuentas anuales de estas entidades? En su caso, ¿qué modificaciones
adicionales propondría?
3. Criterios de registro y valoración.
Una vez definido el marco conceptual de las entidades no lucrativas, y en base al
mismo, se plantean las especialidades que deben recogerse en los propios criterios
contables a seguir por estas entidades.
Deterioro del inmovilizado
Considerando las especiales características de las entidades no lucrativas, cuyo
objeto no es la obtención de un rendimiento económico para los socios o
propietarios y cuyos activos, en consecuencia, no tienen por finalidad generar flujos
de efectivo, debería debatirse si procede revisar el criterio del PGC 2007 en sintonía
con el tratamiento regulado en la Orden EHA/733/2010 para los activos no
generadores de flujos de efectivo de las empresas públicas.
Dicha Orden, inspirada en la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público
nº 21. Deterioro de los activos no generadores de efectivo, sustituye el valor en uso
por el «coste de reposición depreciado» como parámetro para realizar el “Test de
deterioro”.
Sin perjuicio de lo indicado, el artículo 23 del Reglamento de fundaciones de
competencia estatal dispone que estas entidades pueden desarrollar actividades
propias y mercantiles. A estos efectos, se entiende por actividad propia la realizada
por la fundación para el cumplimiento de sus fines, sin ánimo de lucro, con
independencia de que la prestación o servicio se otorgue de forma gratuita o
mediante contraprestación.
Además, las fundaciones de competencia estatal podrán llevar a cabo directamente
actividades mercantiles cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios
de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios para obtener lucro,
siempre que su objeto esté relacionado con los fines fundacionales o sean
complementarias o accesorias de aquéllas, con sometimiento a las normas
reguladoras de defensa de la competencia.
Pregunta 3.a)
¿Está de acuerdo con la aplicación de un criterio especial para el cálculo
del deterioro del inmovilizado en el ámbito de las entidades no lucrativas?
Si es así, ¿qué criterio considera más adecuado?
Pregunta 3.b)
Si la respuesta a la pregunta anterior es afirmativa, ¿cree oportuno limitar
la especialidad al inmovilizado (material e intangible), o considera que
debería extenderse a cualquier otro elemento patrimonial cuya finalidad no
sea la generación de flujos de efectivo (por ejemplo, existencias)?
Pregunta 3.c)
Cuando la entidad realice actividades mercantiles, ¿considera que los
criterios aplicables para calcular una posible pérdida por deterioro deben
ser los regulados en el PGC?
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Permutas y otras normas aplicables a los bienes de inmovilizado no generadores de
flujos de efectivo
Otra novedad incluida en la norma sobre inmovilizado material es el tratamiento
contable de las permutas, cuando se intercambian bienes de inmovilizado no
generadores de flujos de efectivo. En estos casos, la mayoría de los integrantes del
grupo también consideraba que la regulación del PGC debía excepcionarse y que
atendiendo a la naturaleza de estas entidades, lo más oportuno era asimilar su
tratamiento contable al previsto en la regulación general para las permutas no
comerciales.
Pregunta 3.d)
En su opinión, ¿la especial naturaleza de los activos no generadores de
flujos de efectivo justifica el tratamiento contable propuesto para las
permutas?
Pregunta 3.e)
Cuando la entidad realice actividades mercantiles, ¿considera que los
criterios aplicables para contabilizar estas operaciones deben ser los
regulados en el PGC?
Por último, la norma de inmovilizado material trata las operaciones de cesión de
uso sin contraprestación cuando la entidad actúa como cedente, señalando que
procederá reconocer un gasto por el valor razonable del derecho cedido (con abono
a una cuenta compensadora del activo) y, en su caso, el correspondiente beneficio.
Pregunta 3.f)
¿Considera adecuado el criterio propuesto? Si la respuesta es negativa,
¿qué criterio propondría para contabilizar estas operaciones?
Contabilidad de bienes del Patrimonio Histórico
En las vigentes Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos
se incluye una norma de valoración específica para los bienes del Patrimonio
Histórico, estableciendo especialidades en cuanto a su valoración, así como la
necesidad de constituir para los mismos una provisión para reparaciones y
conservación, conforme a lo establecido en la propia norma.
A raíz de la aprobación del nuevo PGC, se plantea la oportunidad de mantener las
especialidades establecidas en las vigentes normas de adaptación, o, por el
contrario, adoptar los criterios generales, atendiendo al valor razonable de estos
bienes, e informándose de los mismos en la memoria en el caso de que no se
puedan dar de alta por falta de información fiable sobre su valor.
En lo que respecta a la provisión para grandes reparaciones, en el supuesto de que
los bienes se adquieran a título gratuito y no exista un valor razonable fiable, habrá
que concluir que el coste de la gran reparación (inspección técnica) que debe
identificarse en el reconocimiento inicial del bien como un componente amortizable
del precio de adquisición, tendrá como límite los costes de acondicionamiento en los
que se haya incurrido para incorporar el bien al patrimonio de la entidad, sin que en
ningún caso proceda reconocer una provisión por este concepto.
Pregunta 3.g)
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¿Mantendría las especialidades ya establecidas en el Real Decreto
776/1998 para los bienes del Patrimonio Histórico o, por el contrario,
considera más oportuno reconocer dichos bienes en el momento inicial por
su valor razonable?
Pregunta 3.h)
¿Qué tratamiento contable considera adecuado para las actuaciones de
reparación y conservación extraordinarias?, ¿se debería mantener el
tratamiento contable de la provisión existente en el Real Decreto
776/1998?
Obras de arte y objetos de colección
En sintonía con la doctrina del ICAC, en el proyecto se excluye de amortización a
las obras de arte, tesoros históricos y otros objetos de colección (salvo edificios y
estructuras), habituales en este tipo de entidades, en el caso de que los beneficios
económicos o el servicio potencial derivado de los mismos sea usado tan
lentamente que sus vidas útiles estimadas sean indefinidas.
Pregunta 3.i)
¿Cree que la singular naturaleza de estos activos justifica este criterio?
Préstamos a tipo de interés cero o por debajo del tipo de interés de mercado
En la Norma se propone que el criterio para reconocer y valorar los préstamos que
estas entidades pudieran conceder en el ejercicio de su actividad propia a tipo de
interés cero o por debajo del interés de mercado no ofrezca especialidad alguna, en
relación con el regulado en el PGC 2007, circunstancia que implica reconocer un
gasto en el momento inicial por diferencia entre el valor razonable y el importe
entregado, para posteriormente contabilizar un ingreso financiero.
Pregunta 3.j)
En su opinión, ¿es adecuado aplicar a estas entidades el tratamiento
contable previsto en el PGC 2007 para los préstamos otorgados a tipo de
interés inferior al de mercado?
Ayudas plurienales
Es habitual que las entidades sin fines lucrativos otorguen ayudas plurienales. Por
ejemplo, becas condicionadas o no a la consecución de unos determinados
resultados académicos.
En aplicación del PGC 2007 la entidad debería reconocer el valor actual de la
obligación asumida de forma irrevocable e incondicional. A tal efecto habrá que
estimar la probabilidad de que se produzca la salida de flujos de efectivo. La
diferencia entre el valor actual de la obligación y el importe nominal de la beca
otorgada se reconocería como un gasto financiero de acuerdo con el criterio del
coste amortizado.
Pregunta 3.k)
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¿Considera adecuado, en el caso de ayudas plurienales, reconocer el valor
actual de las obligaciones asumidas? Si la respuesta es negativa, ¿qué
criterio propone para reconocer y valorar este tipo de operaciones?
Desembolsos incurridos para la celebración de eventos futuros
En la Norma 7ª se propone que los desembolsos relacionados con la organización
de eventos futuros (exposiciones, congresos, conferencias, etcétera) se reconozcan
en la cuenta de resultados de la entidad como un gasto en la fecha en la que se
incurran, salvo que estuvieran relacionados con la adquisición de bienes del
inmovilizado, derechos para organizar el citado evento o cualquier otro concepto
que cumpla la definición de activo.
Pregunta 3.l)
En su opinión, ¿el criterio que se propone muestra la imagen fiel de estas
operaciones?
Contabilización de los ingresos por entregas de bienes o prestación de servicios en
el ejercicio de la actividad propia
La adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos
viene impuesta por las características diferenciales del sujeto contable al que va
dirigida.
A diferencia de las empresas, las entidades sin fines lucrativos no buscan el
beneficio propio y su posterior distribución entre los socios o partícipes, sino el
beneficio de la comunidad en general, lo que motiva que los ingresos derivados de
las entregas de bienes y prestaciones de servicios en el cumplimiento de sus fines
no deban contabilizarse por el valor razonable del bien o servicio entregado sino por
la contraprestación acordada. La diferencia entre el importe recibido del usuario y el
coste de los citados bienes o servicios se financiará, con carácter general, con
aportaciones de terceros en forma de subvenciones, donaciones o legados.
Pregunta 3.m)
En su opinión, ¿el criterio que se propone muestra la imagen fiel de estas
operaciones?
Contribuciones a entidades no lucrativas sujetas a restricciones
En el ámbito de las entidades no lucrativas, cuya financiación procede
habitualmente de recursos aportados por personas físicas o jurídicas, es también
frecuente el establecimiento de restricciones en el uso de los fondos y bienes
aportados por dichas personas.
Así, es habitual que se realicen donaciones de un activo financiero con la condición
de que los rendimientos obtenidos se destinen a una determina finalidad y de que
en caso de enajenación se reinvierta el importe obtenido en otro activo financiero.
Para otorgar un adecuado tratamiento contable a estas operaciones, el apartado 3
de la Norma 8ª señala que la donación se imputará como ingreso en el excedente
del ejercicio en el que se produzca la enajenación, corrección valorativa por
deterioro o baja en balance del activo, salvo que la entidad estuviera obligada a
destinar la contraprestación recibida en caso de enajenación a la adquisición de un
7
activo de la misma naturaleza, en cuyo caso, se imputarán como ingresos del
ejercicio en que cese la citada restricción.
Alternativamente, podría suprimirse esta excepción y obligar a la entidad a dotar
una reserva indisponible. Si se opta por este criterio sería preciso analizar el
tratamiento del ingreso derivado de la reclasificación a los efectos de lo previsto en
el artículo 27. Destino de rentas e ingresos de la Ley 50/2002, en cuya virtud, “En
el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en
concepto de dotación patrimonial en el momento de la constitución o en un
momento posterior (…)” y de lo dispuesto en el artículo 32.2.a) de su Reglamento
de desarrollo: “2. No se incluirán como ingresos:
La contraprestación que se obtenga por la enajenación o gravamen de bienes y
derechos aportados en concepto de dotación por el fundador o por terceras
personas, así como de aquellos otros afectados por el patronato, con carácter
permanente, a los fines fundacionales, incluida la plusvalía que se pudiera haber
generado.”
Pregunta 3.n)
¿Qué tratamiento contable daría a las aportaciones recibidas que están
sometidas a restricciones de uso o a finalidad concreta?
Contabilización de la cesión de uso de un terreno y/o una construcción
Es habitual que las entidades sin fines lucrativos sean las beneficiarias/adquirentes
en este tipo de operaciones. En el apartado 4 de la Norma 8ª se regulan estas
operaciones en sintonía con la doctrina del ICAC recogida en la consulta 6 publicada
en el BOICAC nº 84.
Pregunta 3.ñ)
En su opinión, ¿el criterio que se propone muestra la imagen fiel de estas
operaciones?
Servicios y prestaciones del voluntariado
La vigente adaptación señala que los gastos incurridos por los voluntarios y otros
colaboradores que son compensados por la entidad se muestren en el margen de la
explotación por el importe desembolsado o pendiente de desembolso. A estos
efectos se entiende por voluntario el que colabora con la entidad para el desarrollo
de programas y actividades que constituyen el fin propio de la misma y no media
remuneración de ningún tipo, bien sea en dinero o en especie.
En el apartado 4.4 de la NRV 8ª del proyecto se regula el tratamiento contable de
los servicios recibidos sin contraprestación, señalando que la entidad reconocerá en
la cuenta de resultados un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso en
concepto de subvención/donación por la mejor estimación del valor razonable del
servicio recibido.
Respecto a los citados servicios, el grupo de trabajo concluyó que no podían
calificarse como tales los que prestase el voluntariado, es decir, las personas físicas
que de forma altruista colaboren con la entidad desempeñado un trabajo ajeno al
ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Pregunta 3.o)
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¿Considera
adecuado
este
tratamiento
contable,
precisando
adicionalmente que en la memoria debe informarse sobre la participación
del voluntariado en la actividad propia, o cree que sería más oportuno
reconocer el gasto por su valor razonable y el correspondiente ingreso?
Fusiones entre entidades no lucrativas
La NRV 9ª establece que los elementos patrimoniales de la entidad resultante de la
fusión se valorarán por los valores contables que tuvieran en cada una de las
entidades antes de la operación.
Pregunta 3.p)
En su opinión ¿debería introducirse una norma de registro y valoración
para regular estas operaciones?
Pregunta 3.q)
¿Cree que el criterio que se propone es adecuado? En su caso, ¿qué
aspectos adicionales considera que deberían regularse y qué propuesta
realizaría?
4. Contenido de la memoria.
En el artículo 26 del Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se
aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, se establece que el
plan de actuación contendrá información identificativa de cada una de las
actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para
cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier
otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realización de
cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos.
En general, y a diferencia del presupuesto (de la Ley 30/1994), este documento no
se presenta en forma de partida doble, sino que consiste en una descripción de la
actividad que se pretende hacer, del origen de los fondos para realizarla y de cómo
han sido aplicados.
En todo caso, parece que la regulación actual se decanta por la sustitución del
presupuesto por el plan de actuación, del que los distintos Protectorados han ido
aprobando sus propios modelos. De esta forma, y al ser el grado de cumplimiento
del mismo una información que habrá de ser incluida tanto en el propio plan como
en la memoria de las cuentas anuales, indicando los recursos empleados, su
procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones
realizadas (artículo 25 de la Ley 50/2002), cabe plantear la posibilidad de elaborar
un modelo general del plan de actuación, en aras a una mayor homogeneidad de la
información suministrada por estas entidades.
En este ámbito, también destaca en importancia la información a exigir a las
entidades no lucrativas sobre el destino de rentas e ingresos, dada la finalidad
social que caracteriza la actuación de estas entidades.
Así, las actuales Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos
establecen la necesidad de incluir en la memoria de las cuentas anuales un
apartado sobre la aplicación de los elementos patrimoniales a los fines propios.
Entre esta información se incluye el “destino de rentas e ingresos”, en forma de
cuadros numéricos, y que tiene el objeto de verificar el cumplimiento del requisito
previsto en el artículo 25 de la anterior Ley 30/1994 y hoy contemplado en el
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artículo 27 de la actual Ley 50/2002, consistente en destinar a la realización de los
fines fundacionales, al menos, el 70 % de los resultados de las explotaciones
económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro
concepto, deducidos los gastos incurridos para su obtención.
Por último, también se requiere información sobre los gastos de administración a
los que se refiere la norma sustantiva.
Pregunta 4.a)
¿Cree adecuada la información que se solicita en la memoria (sobre las
actividades desarrolladas, destino de rentas e ingresos y gastos de
administración) en cumplimiento de la normativa sustantiva que aplica a
estas entidades?
Pregunta 4.b)
En su opinión, ¿es necesario que se introduzcan precisiones adicionales
para que las entidades no lucrativas puedan cumplir con esta obligación?
Si la respuesta es afirmativa, ¿qué cambios propondría?
Pregunta 4.c)
¿Considera oportuna la elaboración de un modelo general de plan de
actuación? En su caso, ¿tiene algún comentario sobre el contenido que se
propone en el Anexo II para este documento?
5. Otras cuestiones.
Presentación de los ingresos por entregas de bienes y prestación de servicios
En la tercera parte de la adaptación, en línea con el criterio establecido en el RD
776/1998, se propone que las cantidades percibidas de los usuarios en concepto de
participación en el coste de la actividad propia de la entidad se presenten en la
partida 1.b) de la cuenta de resultados.
<<1. Ingresos de la actividad propia
a) Cuotas de asociados y afiliados
b) Aportaciones de usuarios
c) Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones
d) Subvenciones imputadas a resultados del ejercicio
e) Donaciones y legados imputados a resultados del ejercicio
f) Reintegro de subvenciones, donaciones y legados>>
Formarían parte de este concepto, las cuotas por participaciones en congresos,
cursos, seminarios, así como las derivadas de entregas de bienes, prestaciones
sociales o asistenciales.
Adicionalmente, en la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª. Cuenta de
resultados, apartado 2, letra c), se precisa que si la entidad realiza actividades
mercantiles las ventas y otros ingresos ordinarios de la citada actividad se
mostrarán en la partida “Ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad
mercantil”, que deberá crearse a tal efecto, formando parte del resultado de
explotación.
Pregunta 5.a)
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¿Considera que el criterio que se propone es adecuado a los efectos de
mostrar la imagen fiel de las operaciones realizadas por estas entidades?
Información sobre entidades del grupo
En la Norma de elaboración de las cuentas anuales 11ª “Entidades del grupo,
multigrupo y asociadas”, se dispone que:
<<A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una entidad sin fines
lucrativos se entenderá que otra entidad forma parte del grupo cuando ambas
estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la
prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o
cuando las entidades estén controladas por cualquier medio por una o varias
personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección
única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
En particular, se presumirá que dos entidades no lucrativas tienen la calificación de
entidades del grupo a los exclusivos efectos de cumplir con el deber de informar en
sus respectivas cuentas anuales individuales, en los términos requeridos por esta
Adaptación, cuando en ambas entidades coincidan la mayoría de las personas que
componen sus respectivos órganos de gobierno.>>
Adicionalmente, en la nota 1. “Actividad de la entidad” del modelo normal y del
abreviado/pyme de memoria, se señala que:
<<Cuando la entidad sea la de mayor activo del conjunto de entidades del grupo,
en los términos previstos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13ª.
Entidades del grupo, multigrupo y asociadas de esta tercera parte, se informará de
las entidades más significativas que lo integran, describiendo sus actividades e
indicando el volumen agregado de activos, pasivos, ingresos y gastos de las
mismas.
Se entiende por entidad de mayor activo aquella que en el momento de su
incorporación al grupo, presente una cifra mayor en el total activo del modelo del
balance.
Cuando la entidad no sea la de mayor activo del conjunto de entidad del grupo en
los términos señalados en el punto anterior, indicará el Registro donde estén
depositadas las cuentas anuales de la entidad que contiene la información exigida
en el punto anterior.>>
Pregunta 5.b)
En su opinión, ¿el criterio que se propone es adecuado a los efectos de
mostrar la imagen fiel de las operaciones realizadas por estas entidades?
Cuentas anuales consolidadas
Las fundaciones de competencia estatal pueden participar en sociedades
mercantiles y, en consecuencia, mantener con estas entidades una vinculación que
les atribuya el control en los términos previstos en el artículo 42 del Código de
Comercio. En estos casos, el artículo 25.9 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre,
de fundaciones de competencia estatal y su reglamento de desarrollo impone a
estas entidades la obligación de consolidar, previsión que se ha recogido en la
disposición adicional primera del real decreto.
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Adicionalmente, las entidades sin fines de lucro pueden establecer vínculos de
cooperación con otras entidades sin fines lucrativos para el mejor ejercicio de sus
fines sociales, en relaciones distintas de las de propiedad, control o gestión
comunes, tales como el uso de un nombre común, compartir políticas,
procedimientos de calidad, estrategias o recursos profesionales o del voluntariado,
tanto en su actividad operativa, como en lo relativo a su financiación o inversión, o
a su política de información y rendimiento de cuentas.
En la Disposición adicional primera del proyecto de real decreto, por una parte, se
reproduce la obligación de elaborar cuentas anuales consolidadas y por otra se
prevé que cuando las citadas redes de entidades opten por elaborar dichas cuentas
deberán hacerlo siguiendo los mandatos establecidos en las Normas para la
Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto
1159/2010, de 17 de septiembre.
Asimismo se aclara que la formulación y aprobación de estas cuentas anuales y, en
su caso, la posterior revisión por el órgano competente, seguirá el régimen previsto
para las cuentas consolidadas en la correspondiente norma reguladora del régimen
jurídico de la entidad. En particular, se precisa que las cuentas anuales deberán ser
firmadas por todas las personas que tengan conferida la facultad para ello, y si
faltara la firma de alguno se hará expresa indicación de la causa en cada uno de los
documentos en que falte. En todo caso las cuentas anuales expresarán la fecha en
que se hubieran formulado.
Pregunta 5.c)
En su opinión, ¿cuándo y en qué circunstancias existe la obligación de
consolidar para estas entidades?
Por otra parte, algunos miembros del grupo de trabajo consideraron adecuado
someter a debate si una entidad sin fines lucrativos, en particular, una fundación,
podría ser calificada como “sociedad” dependiente de un grupo mercantil.
Finalmente en el proyecto no se ha recogido previsión alguna en este sentido por
considerarse que esta circunstancia deberá apreciarse en el marco de la regulación
contenida en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas,
considerando las presunciones de control recogidas en el artículo 2 de las citadas
Normas, y siempre y cuando, a la vista de la actividad que desarrolle, la entidad
deba calificarse como una empresa controlada por una sociedad dominante, al
margen de la forma jurídica que haya adoptado.
Pregunta 5.d)
¿Considera necesario introducir la citada previsión en el proyecto? En
particular, ¿cuál es su opinión sobre la posibilidad de que una fundación
pueda calificarse como entidad dependiente de un grupo mercantil?
Pregunta 5.e)
¿Desea comentar algún otro aspecto específico sobre el contenido del
proyecto?
Madrid, 22 de julio de 2011
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