Pronunciamiento Institucional respecto de la modificación del

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OPINIÓN
La opinión emitida a continuación se limita estrictamente a un análisis
técnico jurídico y legislativo.
Para una mayor comprensión, desde un punto expositivo, se procedió a
anteponer al texto de cada artículo cuya modificación u incorporación
se propone, su ubicación en la estructura del Código Fiscal (Decreto-Ley
9/75, t.o. 2005 y modificaciones), consignando el “Libro”, “Parte” y
“Título” que integra.
Libro Primero – Parte General – Título Tercero: Del Órgano de la
Administración Fiscal – Poderes y Facultades de la Dirección
El art. 1º del Proyecto propone la incorporación de los incisos 9º) a 15) al
art. 7º del Código Fiscal.
A nivel federal, esta facultad interpretativa prevista por el inciso 9º) del
Proyecto está contemplada a favor del Administrador Federal de
Ingresos Públicos por el art. 8º del Decreto del PEN Nº618 (B.O. Nº
28686 del 14/07/97) que reconoce como antecedente el anterior art. 8º
de la ley 11683 (según modificación introducida por la ley 20.046 –B.O.
Nº22575 del 29/12/72-), pero con una legitimación más amplia respecto
de quienes pueden solicitar su dictado, incluyendo además de a los
contribuyentes y demás responsables, a “entidades gremiales y
cualquier otra organización que represente un interés colectivo”, las
que pueden interponer recurso de apelación contra la resolución
interpretativa que dicte el organismo fiscal. En el inciso propuesto, la
previsión del recurso de apelación, a diferencia del citado art. 8º del
Decreto Nº618, se delega en la reglamentación.
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Según nuestro criterio resultaría conveniente adoptar similar texto al
previsto por el citado art. 8º del Decreto Nº618, el cual hasta su actual
redacción ha tenido una evolución de cuarenta años, cuyo tratamiento
por la doctrina y jurisprudencia permite hoy día contar con cierta
seguridad sobre su alcance y contenido, lo que habría que aprovechar.
El texto del citado art. 8º es el siguiente:
“Art. 8º-El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con
carácter general las disposiciones de este decreto y de las normas
legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo
de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,
cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes,
importadores,
exportadores,
agentes
de
retención,
agentes
de
percepción y demás responsables, entidades gremiales y cualquier otra
organización que represente un interés colectivo, siempre que el
pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. El pedido de tal
pronunciamiento no suspenderá cualquier decisión que los demás
funcionarios de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS hayan de adoptar en casos particulares. “
“Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarán en el
Boletín Oficial y tendrán el carácter de normas generales obligatorias
si, al expirar el plazo de QUINCE (15) días hábiles desde la fecha de su
publicación, no fueran apeladas ante el MINISTERIO DE ECONOMIA
Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS por cualquiera de las personas o
entidades mencionadas en el párrafo anterior, en cuyo caso tendrán
dicho carácter desde el día siguiente a aquel en el que se publique la
aprobación o modificación de dicho Ministerio. En estos casos, deberá
otorgarse vista previa al Administrador Federal para que se expida
sobre las objeciones opuestas a la interpretación. “
“Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad
que las dictó o el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y
SERVICIOS PUBLICOS, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo
precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o
situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales
rectificaciones entren en vigor.”
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La legitimación de las entidades gremiales y demás organizaciones que
representan un interés colectivo resulta imprescindible, si se tiene en
cuenta que las normas fiscales, cualquiera fuere su índole, afectan, de la
manera que fuere, siempre a una universo de sujetos, por lo que
revestirán siempre un interés para una entidad gremial u la
organización que represente un interés colectivo.
Por lo demás, el establecimiento del recurso de apelación, como
remedido procesal, debe estar expresamente previsto en la norma legal
con mención expresa del plazo para apelar, encontrando conveniente
que quien conozca y resuelva, en dicho recurso de apelación, sea el
Gobernador, dada la importancia de una interpretación con carácter
general y obligatoria y la intervención que ya le asigna al Gobernador
el art. 69 del Código Fiscal en los recursos de apelación en los asuntos
de mayor importancia económica.
Por último, cabe no perder de vista, respecto a esta facultad lo señalado
por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el sentido de que “la
facultad acordada a la Dirección General Impositiva para dictar
resoluciones con carácter obligatorio, no significa que el Poder Judicial
carezca de atribuciones para verificar si se apartan de la ley y adoptar
un criterio distinto cuando la interpretación general resultante no se
ajusta a los textos legales, pues dichos criterios interpretativos no
tienen el mismo alcance de una ley, cuando el Congreso de la Nación no
delega sus funciones en el organismo administrativo” (Fallos: 269: 13;
275:89 entre otros).
En cuanto a las facultades cuya incorporación prevén los incisos 10) y
11) no existen observaciones que formular.
La facultad prevista en el inciso 12), de dictar normas, debería limitarse
a “normas generales obligatorias, de carácter reglamentario”,
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resultando superfluo consignar “dispositivas”, pues tal término cobra
sentido para diferenciar las normas de las “interpretativas”, facultad
esta última que debería excluirse de este inciso, pues ya se previó
expresamente en inciso 9º).
En cuanto a los incisos 13) y 14), a nuestro juicio, su previsión resultaría
innecesaria al quedar comprendidas dentro de la contemplada en el
inciso 15) proyectado.
Por último, consideramos que debería eliminarse del proyectado inciso
15) la expresión final “compatible con el cargo o con las establecidas
en las normas legales vigentes”, pues va de suyo que el Director debe
ser competente para el ejercicio de toda otra atribución, la que viene
dado en la medida que resulta “necesaria para el cumplimiento de las
funciones del Organismo.”.
Libro Primero – Parte General – Título Quinto: Del Domicilio Fiscal
Respecto del art. 2º del Proyecto, que propone la incorporación del art.
20 Bis al Código Fiscal, estableciendo “el domicilio fiscal electrónico”,
no existe observación para formular, más sí sugerir que la norma, para
distinguir al actual domicilio fiscal del electrónico, lo denomine a aquél
como “domicilio fiscal físico”.
Libro Primero – Parte General – Título Séptimo: De la Determinación
de las obligaciones fiscales
El art. 3º del Proyecto propone la incorporación al actual texto del art.
32, a los efectos de la determinación de oficio sobre base presunta de la
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obligación tributaria, una enunciación no taxativa de
indicios y
determinadas presunciones relativas para el Impuesto a las Actividades
Económicas y para el Impuesto de Cooperadoras Asistenciales.
Cabe señalar, liminarmente, que la determinación de oficio sobre base
presunta es excepcional y subsidiaria y debe “estar basada en una real
razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de
sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos
de presunción deben permitir un control convincente de la declaración,
pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia
sujeta a impuesto. No por otra razón la Dirección General Impositiva
tiene dicho que las presunciones legales, admitan o no prueba en
contrario, ‘son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y no
pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido
de equidad’ (Dict. DATJ (DGI) 14/11/77)”. (“Beraja, Alberto David y
DweK, José Roberto s/recurso de apelación, Tribunal Fiscal de la
Nación, sala A, 25/02/98; “Sala, Alejandro s/apelación”, Tribunal
Fiscal de la Nación, sala B, 24/05/00).
Bajo tales premisas, cabe señalar, en primer lugar, que aparece como
conveniente suprimir la palabra “todos” contenida en el primer párrafo
tanto de la redacción actual como de la propuesta en el Proyecto, pues
no hacen falta “todos” los elementos sino tan sólo los “necesarios” para
determinar con certeza la obligación tributaria. De ello se sigue que,
subsidiariamente, procederá la determinación sobre base presunta,
cuando el contribuyente no haya suministrado al Fisco los elementos
“necesarios” para la determinación de la obligación tributaria. El
término “todos” resulta indefinido y ese carácter deja al arbitrio del
Fisco o de un funcionario su definición y, con ello, la decisión sobre la
procedencia de la procedencia de recurrir a una determinación de la
obligación sobre base presunta, la que, como se ha visto, debe ser
excepcional y subsidiaria. De allí que en el segundo párrafo del texto
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del art. 32 propuesto cabría agregar la expresión “de manera subsidiaria
y excepcional “ de modo que su texto sería “La determinación sobre
base presunta procederá, de manera subsidiaria y excepcional, cuando
no …”.
Ahora bien, la razonabilidad de la utilización de indicios está dada por
su “vinculación o conexión normal” con el hecho imponible del tributo
de que se trate y su medida. De allí que, en ese orden, correspondería
eliminar del Proyecto como indicio a las “las utilidades de otros
períodos fiscales” las que carecen de esa vinculación o conexión normal
con los tributos del Código Fiscal, y guardarían, sí, vinculación con el
hecho imponible del Impuesto a las Ganancias.
La redacción del cuarto párrafo del art. 32 del Proyecto debería referir, a
fin de dotar a la determinación de mayor grado de objetividad, que los
promedios y coeficientes podrán obtenerse de entidades oficiales o
privadas de reconocido prestigio distintas al Organismo Recaudador,
tales como Oficinas de Estadísticas, Cámaras Empresariales, etc. y
prever expresamente una remisión a las características de la actividad
concreta objeto de la determinación de modo de atemperar la expresión
“de un mismo género”. Una redacción a nuestro juicio más acertada
sería:
“En las determinaciones de oficio sobre base presunta, podrán aplicarse promedios
y coeficientes generales que publiquen oficialmente entidades oficiales o privadas
de reconocido prestigio con relación a explotaciones o actividades de un mismo
género, siempre que se contemple adecuadamente las características propias de la
actividad concreta objeto de la determinación.”
Corresponde, ahora, abordar lo relativo a las presunciones específicas
previstas por el proyectado art. 32 tanto para el Impuesto a las
Actividades Económicas como para el Impuesto de Cooperadoras
Asistenciales. En ese sentido, aparece como necesario precisar los
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conceptos de “indicio”,
“presunción” y “ficción” en el derecho
tributario, para una clara comprensión de la crítica que merecen
algunos preceptos proyectados. El “indicio” es el hecho conocido a
partir del cual se infiere un hecho desconocido. La presunción es
aquella operación lógica a partir de la cual se persigue establecer la
existencia de un hecho desconocido a partir de un hecho conocido, que
según la experiencia le sigue o precede. Supone un hecho inferente
(conocido) del cual, vía la experiencia de lo que sucede normalmente
cuando tiene lugar, se extrae un hecho inferido (no conocido, pero
probable). Perez de Ayala, citando a D’ors señala define la presunción
como “el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de
otro del que normalmente depende aquel hecho no probado”(“Las
ficciones en el derecho tributario” en “Memoria de la Asociación
Española de Derecho Financiero”, Madrid, 1968, pág. 192.
Los indicios o presunciones simples para una estimación de oficio están
contemplados en tercer párrafo del proyectado art. 32 y su utilización
requiere la prueba de su aptitud, según el curso ordinario de los hechos,
para inferir el hecho imponible y su medida. Las presunciones
específicas relativas proyectadas por el art. 32 así como en las previstas
a nivel de la legislación federal por el art. 18 de la ley 11.683, son legales
en tanto el hecho inferente (conocido) como su consecuencia, el hecho
inferido presumido (desconocido), están previstos por la propia norma;
vale decir, que la regla de experiencia que conduce del primero al
segundo está ínsita en la norma.
Huelga señalar que la presunción legal, para resultar constitucional,
debe ser razonable, lo que equivale a decir que el hecho inferido debe
exhibirse, con arreglo a la experiencia, como probable. El Fisco debe,
empero, probar el hecho inferente, quedando dispensado de la
probanza del hecho presumido a favor de su pretensión. Se invierte así
la carga de la prueba, la que pasa a recaer en cabeza del contribuyente,
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quien deberá demostrar que, contra lo presumido en la norma, en el
caso concreto del hecho inferente no se sigue el hecho presumido.
De allí que el quinto párrafo del proyectado art. 32, en cuanto anuncia
las presunciones específicas relativas que regirán a favor del Fisco, e
indica que la enumeración que sigue es sólo “a título enunciativo”
incurre en una clara una autocontradicción, pues las presunciones
legales son sólo aquellas taxativamente previstas por la ley. La
Administración no puede crear presunciones, sino valerse para las
estimaciones de oficio de las relativas legalmente previstas o de indicios
o presunciones simples en la medida que pruebe su aptitud. El
establecimiento de hechos a partir de los cuales se presuma el hecho
imponible y su medida, sólo pueden provenir de la ley (sentido formal
y material) en tanto implica considerar jurídicamente como verdadero,
salvo prueba en contrario, a un hecho que no se tiene la certeza de que
lo sea, lo cual compromete el derecho de defensa, el principio de
razonabilidad, el principio de capacidad contributiva y el derecho de
propiedad (arts. 18, 16, 67 y 75 de la Constitución Provincial).
Presunciones para el Impuesto a las Actividades Económicas (IAE).
a.- Diferencias físicas de inventarios de mercaderías: la redacción es
confusa y adolece de ciertas imprecisiones. Debería aclararse:
a.1.- Que se trata de mercaderías cuya venta está gravada
a.2.- Qué debe entenderse por “correspondiente valoración”
y qué
alcance tiene “ajustadas impositivamente”. En la Ley 11683 la redacción
es similar, pero en este caso, existen en las leyes de los tributos
involucrados, normas de valuación de los stocks, lo que no ocurre para
el Impuesto a las Actividades Económicas. La falta de precisión al
respecto puede ocasionar distorsiones significativas en el valor de la
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situación inferente, en el coeficiente de determinación y, lógicamente,
sobre el monto del hecho imponible inferido.
a.3.- Qué procedimiento utilizar en el caso de contribuyentes con cierre
de ejercicio comercial diferente al 31/12, atento que sus inventarios
declarados corresponden a la fecha de cierre. Se sugiere explicitar la
forma en que se retrotraen las diferencias hasta el momento del último
cierre de ejercicio fiscal o comercial, a fin de posibilitar el cálculo del
coeficiente.
a.4.- El coeficiente de inferencia debe referirse a períodos iguales.
Nótese que en el mismo párrafo se hace referencia a “anticipo” y a
“ejercicio”, conceptos que en este tributo tienen connotaciones
diferentes. En el Impuesto a las Actividades Económicas el ejercicio es
anual y coincidente con el año calendario, y los anticipos son pagos a
cuenta de dicho tributo anual. La norma propuesta es similar a la del
art. 18, 3º párrafo, inciso c, apartado 2) de la Ley 11683, que refiere al
IVA, que se trata de un tributo cuyo período fiscal es mensual y,
consecuentemente, no existen anticipos.
b.- Gastos: En el Impuesto a las Actividades Económicas no existe
obligación de registrar gastos, por lo que la expresión debería
suprimirse. Tampoco parece lógica la presunción de que los gastos no
contabilizados, registrados o declarados representan ventas gravadas,
cuando bien pueden provenir de fondos originados en operaciones
exentas, crediticias o de otro origen.
c.- Depósitos bancarios: sería conveniente aclarar que la depuración
aludida refiere a las acreditaciones que no supongan ingresos genuinos
gravados por el Impuesto a las Actividades Económicas.
d.- En el caso no resulta razonable presumir que las ventas anuales de
un Monotributista coinciden con el monto máximo de facturación de su
categoría. Si la categoría es el indicio adoptado, y ella consiste en un
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rango, resulta irrazonable inferir que sus ventas han sido por el máximo
de la categoría.
En función de las consideraciones expuestas sobre los indicios,
presunciones
y presunciones legales relativas aparecen como
inadmisibles las previstas en los incisos e) y f) sin perjuicio de las
particulares objeciones que merezcan cada uno de tales indicios.
En efecto, en ambos casos se infiere el monto de ventas adoptando como
parámetro la capacidad máxima del establecimiento o local en todos los
días en que hubo actividad comercial, cuando resulta evidente que esa
hipótesis de máxima no es normal y habitual, lo que equivale a decir
que del hecho de contar con un local con determinada capacidad
máxima y operar comercialmente determinados días al mes no se sigue,
de acuerdo con el curso normal de los acontecimientos, que todos esos
días se opere comercialmente al máximo de la capacidad; es decir, no
existe esa “vinculación o conexión normal” entre la potencialidad
máxima de ventas dada por la capacidad máxima del establecimiento
por el total de días en que operó comercialmente y por el valor de la
entrada o precio promedio del plato con las ventas reales. Esa inferencia
es con evidencia, improbable, lo que torna en irrazonable la presunción.
En cuanto al inciso e), específicamente, cabe agregar, respecto de la
previsión de este inciso, que, como se ha visto, las presunciones legales
deben estar taxativamente previstas en la ley, por lo que resultan
inadmisibles los términos “similares” y “análogos” utilizados, pues
dejan al arbitrio del Fisco la inclusión de actividades no contempladas
expresamente por la ley.
Asimismo, cabe agregar que este inciso comprende dos grupos de
actividades que difieren entre sí en el aspecto temporal. Un grupo se
refiere a actividades habituales y el otro a eventos esporádicos o
discontinuos, lo que impide un tratamiento en común. Por lo demás,
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resultan imprecisas las expresiones “días comerciales”, “valor de la
entrada (como si no pudiera tener distintos precios, según la ubicación,
el horario y el día), “tenido debidamente en cuenta”, “zona de
explotación comercial”, “estacionalidad”, “días de mayor o menor
actividad”, lo que confiere una inadmisible indefinición al precepto.
Respecto al inciso f), a lo mencionado en el punto precedente e.-, cabe
agregar las indefiniciones de las expresiones “precio promedio del
plato” (¿incluye postres, entradas y bebidas; en qué cantidad por silla?),
“cantidad de días abierto” (¿ cómo se fiscaliza la cantidad de días que
abrió, si tuvo horario o personal reducido en esos días, si hubo factores
externos que afectaron la concurrencia, etc.?), “estacionalidad” y “días
de mayor o menor actividad”.
No se puede dejar de señalar, por lo demás, la inconsistencia del texto
de los propios incisos e) y f) en cuanto pretenden atemperar el resultado
de la presunción, al señalar que, “a condición de que se haya tenido en
cuenta la zona de la explotación comercial, estacionalidad y los días de mayor o
menor actividad” sin que explique la norma de qué manera se atempera
con la condición impuesta la presunción de ventas, máxime cuando no
se advierte qué exista vinculación alguna entre la información necesaria
para la presunción de ventas (capacidad del establecimiento o sillas y
días comerciales y precio de entrada o de plato promedio) y las
variables previstas para atemperar dicha presunción.
Lo precedentemente expuesto resulta fundamento bastante para
eliminar del Proyecto los incisos e) y f), máxime cuando las ventas de
los rubros a los que refieren los citados incisos pueden ser objeto de la
presunción mediante el establecimiento en ese carácter del mecanismo
del punto fijo previsto por el inciso d) del art. 18 de la ley 11.683.
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Instituto de Derecho Tributario
En los incisos g) y h) se presumen los ingresos del contribuyente en
“por lo menos” cuatro veces el monto del alquiler del local comercial o
el monto de las remuneraciones abonadas, respectivamente.
En lo expresado, no se advierte una conexión lógica entre el hecho
inferente y el inferido. Por lo demás, tratándose de presunciones legales
la misma debe estar de manera completa y precisa prevista en la ley,
resultando inaceptable, en ese sentido, la expresión “por lo menos”,
mediante el cual la norma deja al arbitrio del Fisco presumir un
múltiplo superior a 4. Las características disímiles de las actividades de
los contribuyentes, su ubicación geográfica, las circunstancias externas
que se verifican en cada caso y la magnitud de la explotación, son
elementos que no dependen ni del alquiler ni de los montos de
remuneraciones abonadas, pero inciden notoriamente en los ingresos,
por lo que la parcialidad que representa el tomar solo estos parámetros,
torna ilógica la presunción.
Lo expuesto nos persuade de la conveniencia de suprimir los incisos g)
y h).
En el párrafo siguiente, el Proyecto indica que “Las presunciones
establecidos en los distintos incisos del párrafo precedente no podrán
aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo
período fiscal. El orden de prioridad será establecido a criterio de la
Dirección.”
Es evidente que, tratándose de presunciones para el Impuesto a las
Actividades Económicas no resulta necesaria la expresión “para un
mismo gravamen”, de la misma manera que tampoco se percibe como
necesario un orden de prioridad en la aplicación de las presunciones.
Los tres párrafos siguientes del artículo proyectado, corresponden a
similar redacción del último párrafo del art. 18º de la Ley 11683. Cabe
señalar que separado en tres párrafos distintos el texto cambia de
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Instituto de Derecho Tributario
sentido, por lo que se aconseja separarlos, en un solo párrafo, por
puntos seguidos. Asimismo, debiera adaptarse la redacción al contexto
en que se inserta el concepto, es decir al ámbito del Impuesto a las
Actividades Económicas, por lo que debieran eliminarse los conceptos
“o las utilidades” y
“o utilidades” y expresar en singular “los
gravámenes”.
Presunciones para el Impuesto de Cooperadoras Asistenciales
Con relación a la presunción contenida en el inciso a) aparentemente
existiría algún error en las referencias normativas, pues la Resolución
General Nº2667 (AFIP) no contempla un “índice mínimo de
trabajadores por actividad” y la referencia a “índices” del art. 5º de la
ley 26.063 resulta genérica y alude a una facultad conferida a la AFIP.
Con lo hasta aquí expuesto basta para concluir que debería eliminarse el
inciso b) el cual no establece una presunción sino que habilita al Fisco a
crear cualquier presunción necesaria para determinar el número de
trabajadores y su remuneración, flagrante violación del derecho de
defensa, los principios de razonabilidad, capacidad contributiva y
legalidad y el derecho de propiedad (arts. 18, 16, 67 y 75 de la
Constitución Provincial).
El art. 4º del Proyecto modifica el art. 34 del Código Fiscal, limitándose
a corregir el número del artículo que prevé los recursos contra las
determinaciones de oficio, cual es el “69” y no el “52”, erróneamente
consignado.
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Instituto de Derecho Tributario
Libro Primero – Parte General – Título Octavo: De las Infracciones a
las Obligaciones y deberes Fiscales: Mora en el pago
El art. 5º del Proyecto modifica el texto del art. 36 del Código Fiscal,
relativo a los intereses resarcitorios. Consideramos que del texto
propuesto debería reemplazarse la mención a “sanciones efectivamente
aplicadas” por el de “multas firmes”, para ser más precisa. También
resultaría conveniente nominar a estos intereses como “resarcitorios”, y
debería eliminarse la mención “y/o fracción diaria que corresponda”,
ya que el plazo en días mencionado precedentemente y la tasa efectiva
(mensual o anual) son los únicos elementos necesarios para posibilitar
el cálculo matemático correspondiente. Así, el párrafo debería finalizar
diciendo “… un interés resarcitorio mensual directo.”
Libro Primero – Parte General – Título Octavo: De las Infracciones a
las Obligaciones y deberes Fiscales – Capítulo II: Decomiso
El art. 6º del Proyecto deroga el último párrafo del art. 63 del Código
Fiscal que veda la opción de pagar una multa en lugar de proseguir el
sumario para la aplicación de la sanción de decomiso “en caso de
reincidencia”. De allí que mediante el art. 7º del Proyecto, se agrega un
último párrafo al art. 64, el ejercicio de la opción del pago de la multa
para los reincidentes la que se incrementa en un cincuenta por ciento
(50%).
Respecto de la infracción sancionada con decomiso, no podemos dejar
de señalar, amén de señalar la modificación legislativa propuesta, que la
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regulación legal de tal infracción resulta inconstitucional en dos
aspectos: a) en cuanto a la irrazonabilidad por la desproporción de la
sanción prevista por el art. 57 y b) en cuanto el art. 62 confiere efecto
devolutivo al recurso de apelación contra la resolución del organismo
fiscal por ante el Juez Correccional.
Cabe, en este sentido, recordar que la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, ha señalado que las sanciones tributarias revisten un carácter
‘de índole estrictamente penal’, por lo que sólo pueden hacerse efectivas
luego de que se haya dictado sentencia definitiva en sede judicial (conf.
Doctrina de Fallos 248:150; 321:1043). En un orden afín de ideas, el art.
20 de la Constitución Provincial en cuanto a que ‘Nadie puede ser
considerado culpable hasta la sentencia definitiva ...’. Cabe recordar
que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en citado precedente de
Fallos 321:1043, confirmó la sentencia de la Cámara Federal de Rosario
que había declarado la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley
24.765 -modificatorios de la citada ley 11.683- que, al igual que en el
caso del art. 62 del proyecto bajo examen, disponía la ejecución de la
sanción aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al
solo efecto devolutivo del recurso de apelación interpuesto ante el
órgano judicial correspondiente.
Y ello así, pues como también ha manifestado la Corte, la validez de los
procedimientos
administrativos
se
encuentra
supeditada,
como
principio, a que las leyes dejen abierta la posibilidad de una revisión
judicial ulterior (Fallos 247:646; 253:485; entre otros). Máxime tratándose
de la aplicación de sanciones penales (Fallos 255:354; 267:97), pues sólo
así quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitución.
En tal sentido, el máximo Tribunal dejó en claro que no cabe hablar de
"juicio" -y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna exige
como requisito que legitime una condena-, si el trámite ante el órgano
administrativo no se íntegra con la instancia judicial correspondiente; ni
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Instituto de Derecho Tributario
de "juicio previo", si esta instancia no ha concluido y la sanción, en
consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de
la misma (Fallos 321:1043, por citar el más reciente).
En virtud de la vigencia del art. 62 la sanción de decomiso aplicada por
la DGR se hace efectiva sin que medie intervención judicial,
verificándose la pena sin el juicio previo que categóricamente prohibe el
art. 18 de la Constitución Nacional.
Igualmente resulta inconstitucional la sanción de decomiso por la
irrazonabilidad.
Cabe al respecto recordar, liminarmente, que los ilícitos y sanciones
tributarias tienen naturaleza penal (art 5º del Código Penal), por tratarse
de manifestaciones punitivas del Estado, siéndoles aplicables, para el
juzgamiento de los hechos, las garantías y los principios generales del
derecho penal (CSJN, Fallos 284:42; 289:336; 290:202; 292:195, entre
muchos otros).
Ahora bien, la infracción sancionada con decomiso persigue castigar el
incumplimiento de los llamados deberes formales de colaboración. Las
infracciones formales castigan, pues, incumplimientos a deberes
formales previstos por la ley, para facilitar la labor del fisco en las
funciones de fiscalización y verificación de la obligación tributaria
material o sustantiva. Esta última – obligación material o sustantiva –
establece el presupuesto de hecho que genera la obligación del pago del
tributo, por lo que tiene un claro contenido económico. En cambio, los
deberes formales no tienen un contenido económico sino que se refieren
a la conducta que deben observar los contribuyentes para facilitar las
funciones de fiscalización y verificación por parte del fisco.
En tal sentido, Dino Jarach señala que ‘Los deberes formales como se ha
dado en llamar a estas obligaciones a cargo de los contribuyentes son
obligaciones impuestas por la Administración en uso de las facultades
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Instituto de Derecho Tributario
que le otorga la ley o dispuestas por la ley misma, por decretos
reglamentarios o por resoluciones del ente recaudador a favor de la
Administración y a cargo de determinados sujetos, sin que exista
ninguna obligación sustantiva’ (conf. Dino Jarach, “Finanzas Públicas y
Derecho Tributario”, pag. 430 y sigtes, en igual sentido, “El Hecho
Imponible”, Ed. Abeledo Perrot, pag. 14 y sigtes.).
En síntesis, puede decirse que el incumplimiento de los deberes
formales, por parte de los contribuyentes y responsables impide y/o
dificulta las funciones de fiscalización y verificación del organismo
recaudador. De allí que los bienes jurídicos protegidos por las normas
que establecen sanciones para incumplimientos de tal naturaleza son,
precisamente, las facultades de control, verificación y fiscalización de
las obligaciones tributarias por parte del organismo fiscal.
Por otra parte, existen las infracciones materiales o sustantivas que
sancionan incumplimientos a la obligación material o sustantiva de
declarar el impuesto legalmente debido. Existe así, el tipo culposo de la
‘omisión de impuestos’ y el tipo doloso de la ‘defraudación de
impuestos’. En el Código Fiscal dichos tipos se encuentran previstos por
los arts. 38 y 39, respectivamente.
En ese marco axiológico de bienes jurídicos protegidos por los tipos
infraccionales tributarios, la sanción de decomiso por la infracción
formal de transportar mercadería sin la documentación respaldatoria
resulta irrazonable por lo desproporcionada, amén de absurdamente
rigurosa.
Para ello, cabe simplemente tener en cuenta que el artículo 39 del
Código Fiscal prevé como sanción de la infracción material de
defraudación fiscal, una multa equivalente de una a cinco veces el
impuesto omitido. Vale decir que, en caso de defraudación fiscal, a lo
sumo, la sanción consiste en una parte proporcional del valor de los
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bienes, mientras que en el caso del decomiso, la pena consiste en la
privación total del bien.
En suma, la máxima pena por defraudación de impuestos (art. 39 del
Código Fiscal) asciende al 15% del valor del bien vendido, mientras
que en la infracción formal de decomiso prevista por el art. 57 del
Código Fiscal, asciende al 100% del valor de compra del bien.
Es decir, la pena de una infracción formal es más de cinco veces más
severa que la de la más grave infracción material, lo cual implica,
además de una irrazonabilidad, una flagrante violación al principio
de igualdad, pues se castiga más severamente a quien incurre en una
infracción que protege un bien jurídico de inferior jerarquía que el
protegido por la infracción por defraudación fiscal.
Tal desproporción constituye una flagrante violación de los arts. 16 de
la Constitución Provincial y art. 28 de la Constitución Nacional, y,
obviamente, tal desproporción afecta decididamente el derecho de
propiedad consagrado por los arts. 75 de la Constitución Provincial y 17
de la Constitución Nacional.La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido, desde
antiguo, que la reglamentación del derecho que acuerda la Constitución
Nacional, es susceptible de ser cuestionada con base en esta última si
resulta irrazonable, o sea, si los medios que arbitra no se adecua a los
fines cuya realización procura o si se consagra una manifiesta iniquidad
(Fallos 253:478; 262:265; 263:460; 290:245; 303:674; 305:831; 306:1560;
310:2845; 311:394; 312:435; 313:410; 318:1256, entre muchos otros). En ese
sentido, resulta paradigmático el fallo de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación in re “José Augusto Martínez”( Fallos 312:26). En dicho
caso se trataba de la inconstitucionalidad del art. 38 del Decreto-Ley
6582/58, ratificado por ley del Congreso 14467, que establecía que “Si se
tratara de automotores, las penas que se indican en los artículos del
Código Penal que se mencionan a continuación serán las siguientes: ...
18
Instituto de Derecho Tributario
art. 166: de nueve a veinte años”. Allí el máximo Tribunal señaló que:
“la norma cuestionada ha tenido como resultado que al acusado se le
haya aplicado una sanción penal que parte de una mínima que no
sólo excede notoriamente a la correspondiente a igual delito
perpetrado por sobre los demás objetos muebles (art. 166 citado), sino
que llega a ser más grave que la pena mínima establecida para el
homicidio simple (art. 79 del Código Penal), debiéndose tomar en
cuenta la jerarquía del bien jurídico protegido en este último caso, ya
que la vida humana constituye una condición necesaria para el goce
de todos los otros derechos garantizados por la Constitución y las
leyes. Tales circunstancias ponen de relieve un ostensible e
irrazonable desconocimiento del derecho constitucional, fundado en
los arts. 28 y 33 de la Ley Fundamental, a ser sancionado con una pena
cuya severidad sea proporcional a la gravedad del delito cometido y al
bien jurídico tutelado (ver en sentido coincidente el fallo de la Corte
Suprema estadounidense in re “Solem vs. Helm”, 436 U.S. 277,77 L.
Ed. 2d. 637 y sus citas).”
Por los fundamentos precedentemente expuestos, consideramos que
debería eliminarse la sanción de decomiso, sustituyéndola por la de
una multa graduable entre un mínimo y máximo, pudiéndose
establecer una opción de multa reducida en caso de allanamiento.
Asimismo, debería establecerse el efecto suspensivo del recurso de
apelación previsto por el art. 62.
Libro Primero – Parte General – Título Noveno: De las Acciones y
Procedimientos Administrativo y Contenciosos : Consulta
El art. 8º del Proyecto crea el instituto de la consulta vinculante, vía
incorporación de un art. 68 Bis. Si bien resulta valiosa la incorporación
19
Instituto de Derecho Tributario
de dicho instituto, lo cierto es que el texto es confuso, por lo que
resultaría conveniente revisar la redacción íntegra de la norma para
dotarla de claridad, completitud y coherencia, pues caso contrario en
lugar de ser una herramienta para dotar de seguridad a la relación de
los particulares con el Fisco, se convertirá en una fuente de conflicto. Sin
perjuicio de lo cual, se formuló las observaciones que se interpretó como
adecuadas al propósito de la norma.
Así, en el segundo párrafo, debería reemplazarse la expresión “sujeto
pasivo” por “consultante”, al ser más amplio, coincidir con el sujeto del
primer párrafo (“Quien tuviera un interés personal y directo”) y abarcar
a otros interesados en la consulta, como agentes de retención, por
ejemplo. También en la última parte del párrafo, debería cambiarse
“consulta” por “respuesta”, “resulta” por “resultare”, y “por mora”
por “resarcitorios”.
Para este párrafo se sugiere, en consecuencia, la siguiente redacción:
“El consultante deberá dar cumplimiento a las obligaciones
tributarias que dieron origen a la consulta, dentro de los plazos
originalmente establecidos, conforme a su criterio. Si la respuesta no
resultare coincidente con dicho temperamento, el consultante deberá
los intereses resarcitorios previstos en el artículo 36º de este Código,
pero no le serán aplicables las sanciones previstas en el mismo.”
En el párrafo siguiente, no se advierte el objetivo de incluir la expresión
“sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente”, ya que establece un
temperamento especial para el caso en que la consulta se refiera al
Impuesto de Sellos, vinculado a los “recargos” previstos por el art. 42
del Código Fiscal, en lugar de los intereses resarcitorios del art. 36 al
que hace referencia precisamente el párrafo anterior.
El último párrafo resulta confuso, pues, por un lado, no queda claro
cuáles son los efectos para el/la consultante cuando la Administración
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Instituto de Derecho Tributario
no responde a la consulta dentro de los noventa (90) fijados para ello y
él/ella ha obrado conforme su criterio. En efecto, no queda claro si la
procedencia de sólo los intereses opera si y solo sí la consulta fue
pedida con noventa (90) días de antelación al vencimiento de la
obligación de que se trate, y que ello, contrario sensu implica que
procede también sanción cuando dicha consulta no se hubiere realizado
con dicha antelación: es decir el término “sólo” equivale a “sin
sanciones” o que los intereses proceden en ese supuesto (en que la
consulta se hubiere formulado con la antelación de 90 días al
vencimiento de la obligación) y no cuando la consulta se hubiere
formulado sin esa antelación de tiempo.
Libro Primero – Parte General – Título Noveno: De las Acciones y
Procedimientos Administrativo y Contenciosos : Recursos
El art. 9º del Proyecto, mediante la incorporación de un último párrafo
al art. 69,
establece la vía recursiva respecto de aquellos actos
administrativos que no determinan tributos ni aplican sanciones. La
solución propuesta remite al recurso jerárquico por ante el Ministro
previsto por el inc. a) del citado artículo.
Resultaría conveniente prever, en forma previa, al mencionado recurso
jerárquico, un recurso de reconsideración por ante el Director, pues
tales decisiones remiten a materias que son de resorte exclusivo del
organismo fiscal y/o a información y/o registros y/o comprobaciones
en su poder, por lo que nadie mejor que el propio organismo para
revisar su decisión.
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Instituto de Derecho Tributario
Libro Primero – Parte General – Título Décimo – Del Pago:
Facilidades de Pago
El art. 10 del Proyecto propone sustituir el art. 80 relativo la facultad de
la Dirección de conceder facilidades de pago para la cancelación de
obligaciones tributarias.
Debería tenerse en cuenta que, al consolidarse la deuda con motivo del
acogimiento a un plan de pagos, los intereses resarcitorios y/o
punitorios devengados hasta ese momento se convierten en capital,
generando hacia el futuro nuevos intereses, por la financiación prevista
en el plan (anatocismo). En función de ello, las tasas aplicables a los
planes deberían ser menores a las del artículo 36, lo que resultaría,
asimismo, atractivo para los contribuyentes que deseen regularizar sus
deudas.
Libro Primero – Parte General – Título Décimo – Del Pago:
Devoluciones de Impuestos
El art. 11 del Proyecto propone sustituir el texto del art. 83 relativo a la
devolución de impuestos o compensación cuando se hubieran
verificado pagos en exceso o por error.
Respecto al texto propuesto se sugiere sustituir el término “impuestos”
del primer párrafo por la expresión “tributos”.
Asimismo, se hace notar que tanto el texto propuesto como el
actualmente vigente prevén que la reclamación debe efectuarse dentro
de los plazos previstos por el art. 91 “contados desde el primero de
enero siguiente a la fecha de pago de las respectivas obligaciones
fiscales”, cuando ello resulta contrario a lo previsto por el art. 92, el
22
Instituto de Derecho Tributario
que, en su segundo párrafo, expresamente señala que “El término de
prescripción para la acción de repetición comenzará a correr desde la
fecha de pago.”
La previsión del texto propuesto en cuanto a que la tasa de interés no
puede exceder la mitad de la del art. 36 resulta inequitativo, careciendo
de fundamento constitucional el tan asimétrico trato que postula la
norma para cuando el acreedor es el administrado como responsable
del pago de una obligación tributaria de cuando el acreedor es el Fisco.
Por lo demás, la norma propuesta debería prever que cuando el pago se
realiza en el marco de una demanda judicial de repetición a que refiere
el art. 71 del Código Fiscal, los intereses procederán desde la fecha del
pago de las obligaciones fiscales y hasta la fecha en que se haga efectiva
la condena al pago que pudiere resolver la resolución judicial.
Libro Primero – Parte General – Título Undécimo – Capítulo
Segundo: Apremio Judicial
El art. 12 del Proyecto propone la sustitución del art. 84, estableciendo,
además de la procedencia del cobro judicial y las norma de
procedimiento aplicables, el interés punitorio que regirá desde la fecha
de interposición de la demanda judicial de ejecución fiscal. Al respecto,
sólo cabe observar que la tasa prevista, la que no puede exceder en más
de dos veces la tasa vigente por aplicación del art. 36, resulta
irrazonable en el rango propuesto por excesivo, por lo que se sugiere
una reducción.
Libro Primero – Parte General – Título Décimo Cuarto: De las
exenciones
23
Instituto de Derecho Tributario
El art. 13 propone la sustitución del inciso a) del art. 108 del Código
Fiscal, el cual establece que las exenciones objetivas rigen de pleno
derecho. La norma propuesta agrega que ello es así, “salvo en los casos
en que expresamente la ley condiciona su otorgamiento al
cumplimiento de determinados requisitos”, agregado que carece de
sentido, máxime en esta clasificación general de los tipos de exenciones,
pues es la propia norma que prevé la exención la que establece los
recaudos para que se configure la situación que la torna procedente y
que rige, de ser objetiva, de pleno derecho. Por lo dicho, sería prudente
eliminar esta norma del Proyecto.
Libro II – Título Primero – Impuesto Inmobiliario –Capítulo Cuarto:
“De la Base Imponible”
El art. 14 del Proyecto propone la incorporación de una oración al inciso
b) del art. 140 precisando el alcance de la expresión “tierra libre de
mejoras”, incluyendo a “inversiones y derechos no sujetos que pasan
forman parte de la tierra, tales como concesiones de agua pública,
desmontes
o
desboques,
nivelación,
canalización
para
riego,
desagües, y mejoramiento y recuperación de tierras”.
Por su parte, el art. 15 del Proyecto incorpora al art. 141 la precisión
acerca del alcance de “mejoras” privando de tal carácter a las “edilicias,
sus obras accesorias e instalaciones afectadas directamente a la
explotación de actividades primarias de las mismas”, resultando
ambas propuestas normativas razonables.
24
Instituto de Derecho Tributario
Libro II – Título Segundo – Impuesto a las Actividades Económicas –
Capítulo Segundo - Base Imponible: Diferencia entre precio de
compra y de venta.
El art. 16 del Proyecto propone modificar el art. 166, manteniendo el
actual texto de los incisos c) y d) e incorporando los incisos a) y b). Cabe
recordar que esta norma establece los casos en que la base imponible en
el Impuesto a las Actividades Económicas estará dada por la diferencia
entre compra y venta.
La incorporación de las “casas de cambio y compraventa de títulos”
como inciso a) no merece objeción, pero sí “la comercialización de
billetes de lotería y juegos de azar autorizados, cuando los valores de
compra y venta sean fijados por el Estado” incorporado como inciso b),
pues dicho supuesto con idéntica redacción estaba contenido en el
inciso b), que fue derogado por el art. 1º de la ley 7435 (B.O. Nº17573 del
01/03/07), la que incorporó mediante su art. 2º el art. 166 Bis que
estableció en cuatro incisos, de manera específica, la base imponible
para los billetes de lotería y demás juegos de azar.
El inciso b) propuesto debe ser eliminado, pues omite considerar la
reforma efectuada a la materia por la ley 7435, pretendiendo restituir la
vigencia de un supuesto actualmente reglado por el inciso a) del art. 166
Bis.
Libro II – Título Segundo – Impuesto a las Actividades Económicas –
Capítulo Cuarto: De las Exenciones
25
Instituto de Derecho Tributario
Respecto de la incorporación de los incisos e) y f) al art. 174 propuestos
por los arts. 17 y 18 del Proyecto, respectivamente, no existe
observación para formular.
Ahora bien, la modificación del texto del actual art. 174 Bis por parte del
art. 19 del Proyecto aparece como una limitación excesiva y, como tal,
irrazonable,
de las exenciones previstas por el art. 174 en cuanto
impone como condición para su goce que “no se registren … omisiones
a los deberes formales”, pues se subordina la exención del pago de una
obligación material o sustancial a la no existencia de incumplimientos
meramente formales.
Igualmente objetable resulta la propuesta normativa en cuanto faculta al
organismo fiscal a dictar normas “reglamentarias, complementarias e
interpretativas con relación a dicho artículo”, pues ello resulta
violatorio del principio de reserva legal que rige la materia tributaria.
Cabe recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
expresado
reiteradamente
que
“los
principios
y
preceptos
constitucionales son categóricos en cuanto prohíben a otro Poder, que
el Legislativo, el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas
(Fallos: 155:290; 248:482; 303:245 y 312:912, entre muchos otros).
Asimismo, ha puntualizado que la exclusiva competencia que la
Constitución Nacional asigna al Congreso en esa materia impide que
una vez establecido un gravamen, los elementos sustanciales
definidos por la ley puedan ser alterados a su arbitrio por otro de los
poderes del gobierno, pues de esa manera se desvirtuaría la raíz
histórica de la mencionada garantía constitucional —el principio de
legalidad o reserva de la ley— y se la vaciaría de buena parte de su
contenido útil (causa "La Bellaca", Fallos: 319:3400 )”, quedando claro
en esa inteligencia que “si la ley del impuesto al valor agregado eximía
26
Instituto de Derecho Tributario
la actividad de la actora, el Poder Ejecutivo no estaba facultado para
restringir esa exención como lo hizo mediante el decreto 879/92, cuya
inconstitucionalidad, por lo tanto, resulta manifiesta.”(“Austral Cielos
del Sur S.A. (TF 16.545- I) c. DGI”, 23/06/11, La Ley online:
AR/JUR/27537/2011, registrada en Fallos 334:76, entre muchos otros).
Por lo demás, la existencia de una condición no hace falta anunciarla, tal
como lo hace la norma proyectada al indicar que las exenciones “son
condicionadas” sino tan solo establecerla normativamente, resultando,
asimismo, redundante indicar en el inciso a) que el contribuyente debe
reunir los recaudos del art. 174 cuando, precisamente, la norma empieza
señalando que “Las exenciones establecidas en el artículo anterior”,
siendo, como se dijo, una redundancia más no una condición.
Cabe recordar que el goce de las exenciones previstas por el art. 174 ya
fue limitado y condicionado con la incorporación del art. 174 Bis por
parte del art. 1º de la ley 7256 en el año 2003. La actual redacción
propuesta para el art. 174 Bis avanza de una manera irrazonable en la
reglamentación del goce de tales exenciones, perdiendo absolutamente
de vista el fin perseguido por el legislador al establecer las exenciones
contempladas en el art. 174, por lo que sugerimos eliminar la
modificación propuesta para esta norma.
Libro II – Título Quinto – Impuesto de Sellos – Capítulo Primero:
Hecho Imponible (art. 230), Capítulo Tercero: Actos, Contratos y
Operaciones (arts. 239 y 239 Bis) y Capítulo Cuarto: Contratos de
Préstamo Garantizados con Hipoteca (art. 262)
27
Instituto de Derecho Tributario
El Proyecto en cuanto propone, mediante sus arts. 20, 21, 22 y 23,
modificar los arts. 230, 239, incorporar el art. 239 Bis, y modificar el art.
262 incurre en un desconocimiento del hecho imponible del Impuesto
de Sellos, el cual no es otro que la instrumentación de un acto o
contrato jurídico.
En función de dicho principio instrumental, el texto propuesto como
último párrafo del art. 230, en cuanto incorpora al hecho imponible del
este impuesto a “los actos, contratos y operaciones efectuados a través
de correspondencia electrónica, en tanto la firma electrónica o clave
equivalente sea asimilable a la firma ológrafa, por disposición de las
leyes de fondo” debe aclarar que ello es así “siempre y cuando se
encuentre instrumentado en soporte papel”, pues caso contrario se
estaría creando otro impuesto distinto del de Sellos, lo cual viola la
restricción asumida, en tal sentido, por la provincia de Salta al adherir a
la ley de Coparticipación Federal de Impuestos Nº23548.
Igualmente violatorio del principio instrumental que caracteriza el
Impuesto de Sellos y de la ley 23.548 resultan las modificaciones de los
arts. 239 y 262 y la incorporación del art. 239 Bis propuestas, en tanto
disponen como base imponible el “valor inmobiliario de referencia”,
en el caso del texto de los arts. 239 y 262 y el “valor locativo de
referencia para cada inmuebles” en el caso del art. 239 Bis que se
agregaría al Código Fiscal, valores de referencia para cuya fijación, las
normas propuestas facultan al organismo fiscal, pues del carácter
instrumental de este impuesto se sigue que, cuando el valor aparece
determinado en el instrumento, ese valor y no otro constituye la base
imponible.
En este sentido resulta categórico el art. 228 del Código Fiscal en cuanto
establece, precisamente, que están alcanzados por el Impuesto de Sellos
los actos, contratos y operaciones, sólo si están instrumentados.
28
Instituto de Derecho Tributario
Por su parte, en lo relativo al Impuesto de Sellos, el art. 9°, inc. b, ap. II,
de la ley 23548 (Coparticipación Federal) preceptúa que las provincias
que adhieran a ella, si establecen ese tributo, deberán hacerlo recaer sólo
sobre
actos,
contratos
y
operaciones
de
carácter
oneroso
instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por
correspondencia y sobre operaciones monetarias que representen
entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por
las entidades financieras reguladas por la ley 21.526.
El concepto de "instrumento" a los fines de este impuesto, queda
definido en la ley 23.548 en el ap. II, del inc. b del art. 9°, al señalar que
"Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del
que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones
mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que
revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda
ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro
documento y con prescindencia de los actos que efectivamente
realicen los contribuyentes".
Cabe recordar que dicha definición de instrumento fue introducida en
el año 1979 a la a la Ley Convenio Nº 20.221 de Coparticipación Federal
por la Ley Nº 22.006, con un sentido restrictivo, para evitar ciertas
interpretaciones extensivas del hecho imponible, que pretendían
asignarle al impuesto un contenido conectado con la circulación de
riqueza subyacente en los actos y contratos antes que con el instrumento
que las refleja.
Resulta ilustrativo señalar lo expuesto, al respecto, en los considerandos
del mensaje de Elevación:
"En lo que hace a los impuestos que la ley actual cita como sobre actos,
contratos y operaciones, cabe efectuar una aclaración importante:”
“Tradicionalmente, con anterioridad al régimen actualmente vigente,
las normas de la materia hacían referencia al impuesto de sellos.”
29
Instituto de Derecho Tributario
“Al efectuarse la unificación del régimen, por la Ley 20.221, se cambió
esta denominación por la de impuestos sobre ‘actos, contratos y
operaciones’, que fue una forma elíptica de designar al impuesto de
sellos, que recaía y recae sobre ‘actos, contratos y operaciones a título
oneroso, instrumentados’.”
“Esta designación fue tomada por algunas jurisdicciones no como tal,
sino como definición de hecho o base imponible. En esta tesitura, y en
atención a lo genérico de la expresión, se ha llegado a excesos de
imposición que desvirtúan la esencia del régimen de coparticipación, al
apartarse de su espíritu. La interpretación casuística de la comentada
expresión llevaría a la incongruencia de gravar el universo de las
posibilidades de imposición, con lo que toda la estructura del régimen
de coparticipación perdería su razón de ser.”
“El sistema de coparticipación federal de impuestos es, fundamentalmente, un convenio para evitar la doble o múltiple imposición
sobre determinadas actividades o, cuando la admite, mitigar sus efectos
a límites tolerables de presión tributaria.”
“Pero tal como resulta ello necesario, es también imprescindible limitar
sus alcances al de un impuesto a la instrumentación. Eso se hace en el
proyecto adjunto y, asimismo, se prevé un mecanismo para evitar los
efectos de la doble o múltiple imposición". (el subrayado, nos
pertenece)
Es preciso poner de relieve, asimismo, que la Corte Suprema de Justicia
de la Nación ha dicho que “la ley de coparticipación, en tanto es una
ley-convenio, hace parte, aunque con diversa jerarquía, del derecho
público local (Fallos: 314:862, entre otros) y se incorpora a dicho
ordenamiento una vez ratificado por la legislatura, aunque con la
diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la
voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización
constitucional: Nación y provincias (Fallos: 322:1781). Además, su
30
Instituto de Derecho Tributario
gestación institucional ubica a los tratados o leyes convenio
celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con un rango
normativo específico dentro del derecho federal y su categoría singular
se traduce en que no es posible su derogación unilateral por cualquiera
de las partes” (“Banco Río de la Plata c. Provincia de La Pampa y/u
otros”, sentencia del 04/07/03, entre muchos otros).
Cabe destacar que la Provincia de Salta adhirió, sin reservas ni
limitación alguna, a los términos de la ley nacional 23.548 mediante su
ley 6515, publicada en el Boletín Oficial del 27 de julio de 1988 (pág.
1838).
Tampoco es ocioso recordar que el citado art. 9°, inc. b, ap. II, de la “ley
de coparticipación impide, dada la inequívoca claridad de su redacción,
sustraerse de su vigencia so pretexto de que se trata tan sólo de una
pauta orientadora. Es decir, que es una norma plenamente eficaz, que
integra plenamente cada uno de los ordenamientos locales que han
adherido a ella (Fallos 321:358; “Banco Río de la Plata c. Provincia de La
Pampa y/u otros”, sentencia del 04/07/03, entre muchos otros).
De allí que en el citado precedente “Banco Río de la Plata c. Provincia
de La Pampa y/u otros” haya descalificado por arbitraria la pretensión
de
gravar
ciertas
operaciones
“con
independencia
de
su
instrumentación, destacando que ello importa violar tanto el principio
de reserva de ley en materia tributaria (arts. 4° y 17 de la Carta Magna)
como el derecho de propiedad privada (conf. doctrina de Fallos:
248:482; 312:912; 316:2329; 323:2256, entre otros).”
Con relación al criterio de la realidad económica, al que recurren -sin
invocarlo- las normas proyectadas en cuanto adoptan como base
imponible un “valor de referencia (ya sea ‘inmobiliario’ o ‘locativo’)”
cuya fijación corresponde al organismo fiscal, con prescindencia del
valor determinado en el instrumento, cabe recordar lo señalado por la
Corte Suprema de Justicia de la Nación en cuanto a que “es preciso
31
Instituto de Derecho Tributario
puntualizar que en materia de impuesto de sellos dicho principio
carece de la relevancia que puede tener respecto a otros tributos, en
razón de que lo que se grava es la instrumentación del acto (Fallos:
327:1108). No puede soslayarse que ambos conceptos, impuestos de
sellos y realidad económica responden en esencia a dos segmentos
distintos en el campo jurídico: el primero el del mundo de las formas
y el segundo el de la sustancia. Si bien el concepto de la realidad
económica suministra un criterio interpretativo determinante en el
derecho tributario, en el impuesto de sellos cabe reconocerle una muy
limitada aplicación. Ello es así pues se trata de un típico tributo de
formalización que incide sobre el documento”.(el subrayado, nos
pertenece), importando “cualquier apartamiento del criterio de
instrumentalidad violar tanto el principio de reserva de ley en materia
tributaria (arts. 4° y 17 de la Carta Magna) como asimismo el derecho
de propiedad privada” (conf. doctrina de Fallos: 248:482; 312:912:
316:2329; 323:2256, 333:538, “Juan Minetti S.A. c. Provincia de Córdoba
s/demanda de plena jurisdicción”, del 24/05/2011, entre muchos
otros).
Amén de ello, cabe señalar que resulta violatorio de principio de
legalidad (arts. 41 y 17 de la Carta Magna y 67 de la Constitución
Provincial) conferir al organismo fiscal la facultad de determinar un
elemento esencial del tributo, cual es la base imponible. En tal sentido,
la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado reiteradamente
que “los principios y preceptos constitucionales son categóricos en
cuanto prohíben a otro Poder, que el Legislativo, el establecimiento
de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245
y 312:912, entre muchos otros). Asimismo, ha puntualizado que la
exclusiva competencia que la Constitución Nacional asigna al
Congreso en esa materia impide que una vez establecido un
gravamen, los elementos sustanciales definidos por la ley puedan ser
alterados a su arbitrio por otro de los poderes del gobierno, pues de
32
Instituto de Derecho Tributario
esa manera se desvirtuaría la raíz histórica de la mencionada garantía
constitucional —el principio de legalidad o reserva de la ley— y se la
vaciaría de buena parte de su contenido útil” (Fallos 319:3400; 334:763,
entre muchos otros).
En otro orden de ideas, cabe indicar que si se modifica el art. 262
debería aprovecharse la oportunidad para sustituir el término
“construida” por el de “constituida”.
Libro II – Título Quinto – Impuesto de Sellos – Capítulo Décimo
Noveno: Del Pago.
El art. 24 del Proyecto propone la incorporación del art. 279 Bis,
respecto del cual no existe observación alguna, aunque sí destacar que
la fijación de tales plazos de pago se encuentra dentro de las facultades
de la Dirección.
Libro II – Título Décimo Cuarto – Impuesto a la Tómbola – Capítulo
Segundo: De los Contribuyentes y Responsables.
El art. 25 del Proyecto propone la modificación del art. 356, respecto del
cual no existe observación alguna.
Libro II – Título Décimo Séptimo: Fondo Estímulo
El art. 26 del Proyecto propone la modificación del art. 380 que prevé la
creación del Fondo Estímulo, el cual aparece establecido en forma
análoga a nivel nacional (art. 128 de la ley 11.683) y en la mayoría de los
ordenamientos fiscales provinciales.
33
Instituto de Derecho Tributario
Ley Especial de Impuesto de Sellos 7085
Los arts. 27 a 32 del Proyecto modifican los arts. 3º, 5º, 6º, 7º inciso c), 9º
y 10 de la ley 7085.
En el art. 3º proyectado se adecúan los valores anteriores a la UT y se
modifican los porcentajes. Sin embargo, la redacción continúa siendo
confusa, ya que no resulta claro si los porcentajes indicados son la
porción de la alícuota del impuesto a aplicar, o el porcentaje de
reducción de la alícuota. Resulta llamativa que una escala decreciente
de porcentajes (0,96%, 0,78%, 0,48%, 0,30%, según la redacción actual) se
modifiquen por una escala creciente y de valores desproporcionados
(25%, 45%, 55%, 70%) con relación a los vigentes. Resultaría necesario
aclarar el texto.
Respecto del art. 7º, inciso c) no debería corregirse la redacción,
agregando una coma luego del término “condición”: es decir, en lugar
de “contratos sujetos a la condición de base imponible….” debería
decir “contratos sujetos a condición, de base imponible …”.
Por último, si bien no se ha contemplado en el Proyecto, no podemos
dejar de proponer la modificación del art. 71 del Código Fiscal, dejando
aclarado
expresamente
que
el
“previo
cumplimiento
de
las
obligaciones fiscales establecidas” como requisito para entablar la
acción judicial de repetición rige “con excepción de las multas”.
34