TRATAMIENTO CONTABLE Y PRESUPUESTARIO DE

TRATAMIENTO CONTABLE Y PRESUPUESTARIO DE OPERACIONES DE
CRÉDITO FORMALIZADAS Y NO DISPUESTAS
Consulta:
¿Cuál debe ser el tratamiento contable y presupuestario de las operaciones
de préstamo afectos a proyectos de inversión formalizadas y pendientes de
disposición?
Respuesta:
Introducción
Si repasamos los criterios establecidos por la normativa vigente (o que ha
estado vigente hasta fechas cercanas), podemos apreciar que incluso se
contradicen en la fijación del momento en el que se deben reconocer los ingresos
presupuestarios derivados de la formalización de operaciones de crédito.
Algunos de ellos indican claramente que este tipo de ingresos sólo se debe
reconocer con la efectiva disposición de los fondos, en cuyo caso, el importe de
las operaciones formalizadas y pendientes de disposición no podría ser imputado
al presupuesto, mientras que otros, vienen a señalar el momento de la
formalización
como
el
adecuado
para
la
contabilización
del
ingreso
presupuestario.
Como ejemplo de los primeros, esto es, de los que requieren la disposición
de los capitales para la liquidación del derecho, tenemos los siguientes:
El documento nº 5 de los Principios Contables Públicos señala que “el
pasivo debe reconocerse simultáneamente al desembolso de los
capitales por parte del prestamista. Generalmente, dicho momento es
coincidente con la finalización del periodo de suscripción en las
emisiones en masa, y con el momento de formalización del contrato de
préstamo en las operaciones singulares.”
El artículo 38 del derogado Reglamento Presupuestario (aprobado por
el Decreto Foral 124/92), consideraba como recurso financiero a
efectos de las incorporaciones de remanentes de créditos “el
endeudamiento presupuestado y no formalizado o no dispuesto del
ejercicio anterior.”
La regla 220 “Creación del Endeudamiento” de las también derogadas
Instrucciones de Contabilidad (aprobadas por el Decreto Foral 125/92),
dice como “la creación de endeudamiento se contabilizará cuando el
producto del mismo se haya ingresado en la Tesorería de la Entidad”.
Por otra parte, como ejemplo de los criterios que recoge la citada normativa
aplicable, que permiten la liquidación de dichos derechos a partir de la
formalización de las operaciones, tenemos los siguientes:
El mencionado documento nº 5 de los Principios Contables Públicos
matiza su afirmación diciendo como “podrá reconocerse el pasivo con
anterioridad, si de las condiciones del contrato se deduce que éste es
firme y exigible por ambas partes.”
El Plan General de Contabilidad Pública, aprobado mediante el decreto
235/2004, de 15 de Diciembre, establece el siguiente movimiento para
la cuenta “170. Deudas a Largo Plazo con Entidades de Crédito”:
“Su movimiento es el siguiente:
A) Se abonará con cargo a cuentas del subgrupo 43 “DEUDORES POR
DERECHOS RECONOCIDOS”, a la formalización del préstamo...”
No olvidemos que el propio Plan explica en el apartado dedicado a la
definición de las relaciones de la cuenta 430 que “la suma de su Debe, ..., recoge
el total de derechos liquidados durante el ejercicio”.
Criterio para el reconocimiento de estos ingresos
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En estas circunstancias, resulta necesario el establecimiento de un criterio
que, sin llevar en exceso la contraria a parte de la normativa en vigor (ya que las
contradicciones expresadas nos impiden cumplirla en su totalidad), ayude a que
los estados obtenidos como consecuencia de la liquidación del presupuesto y de
la formulación de las cuentas anuales, representen la imagen fiel de la Entidad
Local.
Con esta finalidad, es preferible que, en principio, se adopte como criterio
el que resulta más evidente: hasta realizar la disposición no se debe capital
alguno a la Entidad prestamista. De este modo, el reconocimiento del derecho
y su imputación presupuestaria, que implica la anotación en contabilidad
general de la deuda recién creada, se realizaría a partir de la efectiva
disposición de los fondos.
Sin embargo, no podemos obviar cómo la normativa presupuestaria,
excepto en la situación recogida en el artículo 34 de la Norma Foral 10/2003,
reserva este tipo de ingresos presupuestarios para la financiación de,
básicamente, inversiones y que, el nivel que pueden alcanzar los ingresos y
gastos presupuestarios asociados a estas operaciones pueden tener una
significativa influencia en la determinación (y en el signo) del resultado
presupuestario y, sobre todo, del remanente de tesorería. Todo ello, con
independencia de los ajustes que procediera, dado el carácter de las operaciones
de crédito de recursos afectados a la financiación de gastos finalistas.
En definitiva, cabe admitir la posibilidad de que, al final del ejercicio,
parte o la totalidad de los ingresos por operaciones de préstamos destinados a la
financiación de las inversiones, se reconozcan sin haber realizado la
disposición de los fondos, siempre que se cumplieran todas y cada una de
las siguientes condiciones:
En primer lugar, que se pueda justificar de modo suficiente la relación
entre las inversiones previstas y el recurso al préstamo para su
financiación.
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En segundo lugar, que la operación de crédito haya sido formalizada
antes del cierre del ejercicio.
En tercero, que no exista ninguna restricción para la completa
disposición de las operaciones de crédito formalizadas, respondiendo la
disposición parcial o progresiva de sus capitales, a decisiones adoptadas
en el ámbito de la gestión de la tesorería municipal.
Por último, que las obras financiadas por dichas operaciones de crédito
figuren al cierre del ejercicio, al menos, en fase de “Obligación
reconocida”.
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