Diferencias de cambio negativas deducibles para determinar el IR

A S E S O R
Í A
TRIBUTARIA
INFORME PRINCIPAL
¿Qué diferencias de cambio negativas son deducibles para
determinar el Impuesto a la Renta?
Mery Judith BAHAMONDE QUINTEROS(*)
RESUMEN EJECUTIVO
R
ecientemente la Sunat ha emitido los Informes Nºs 096-2011 y 111-2011, respecto al tratamiento de las diferencias de cambio deducibles para determinar el Impuesto a la Renta. Así
pues, en este informe la autora analizará dichas diferencias, bajo la luz de criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal.
INTRODUCCIÓN
La diferencia de cambio surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda,
utilizando tipos de cambio diferentes.
En ese sentido, la imputación de las
diferencias de cambio como ganancias
o pérdidas del ejercicio se efectúa a fin
de corregir o atenuar la distorsión que
provoca la fluctuación o volatilidad de
la moneda extranjera en la determinación de la utilidad comercial en el curso
de un periodo.
La diferencia negativa por tipo de cambio constituye en realidad una pérdida
deducible para fines tributarios que se
produce por efecto de la variación del
valor de la moneda en el tiempo, mas
no tiene la naturaleza de gasto deducible, toda vez que no deviene de operaciones efectuadas por los contribuyentes a efectos de generar o mantener
fuentes o rentas gravadas.
En efecto, si bien la pérdida por diferencia de cambio no tiene la naturaleza
de gasto deducible, de la lectura del
artículo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante
Decreto Supremo N° 179-2004-EF, se
puede afirmar que para que las pérdidas por diferencia de cambio tengan
efecto tributario debe existir vinculación
entre estas y el objeto habitual de la actividad gravada.
El presente artículo tiene por finalidad
analizar las pérdidas por tipo de cambio que por su naturaleza pueden deducirse para determinar el Impuesto a
la Renta.
I. TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO
El artículo 223 de la Ley General de
Sociedades, Ley N° 26887, establece
que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad
con las disposiciones legales sobre la
materia y con los principios de contabilidad generalmente aceptados en
el país(1).
una moneda a otra moneda, utilizando
tipos de cambio diferentes”.
Asimismo, los párrafos 28 y 29 de la
referida norma contable disponen que
cuando se tengan partidas monetarias
como consecuencia de una transacción
en moneda extranjera, y se haya producido una variación en el tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la
fecha de liquidación, se presentan dos
situaciones:
1) Si la transacción se liquida en el mismo periodo contable en el que haya
ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en los resultados
de ese periodo.
A continuación, se describe el tratamiento contable y tributario de las diferencias de cambio.
2) Si la transacción se liquida en un
periodo contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en
los resultados de cada uno de los
periodos, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la
variación que se haya producido en
los tipos de cambio durante cada
periodo.
1.1. Tratamiento contable
1.2. Tratamiento tributario
La NIC 21 define la diferencia de cambio
como “aquella que surge al convertir un
determinado número de unidades de
Por su parte, el artículo 61 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta dispone que
las diferencias de cambio originadas
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A-1
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ASESORÍA TRIBUTARIA
por operaciones en moneda extranjera,
que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por
razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados
computables a efectos de la determinación de la renta neta
neta.
Nótese que las diferencias de cambio
que resulten de las operaciones a que
aluden los incisos del a) al d) del artículo 61 de la norma en mención, pueden
originar ganancias o pérdidas que son
imputadas al ejercicio en que tales operaciones se realicen, incrementando o
disminuyendo la renta neta(2).
II. DIFERENCIAS DE CAMBIO
COMPUTABLES PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A LA RENTA
A efectos de analizar las diferencias de
cambio computables para determinar el
Impuesto a la Renta, además de remitirnos a la norma contable y tributaria,
es necesario conocer la opinión de la
Administración Tributaria y el Tribunal
Fiscal.
Así pues, el artículo 94 del TUO del
Código Tributario prescribe que el pronunciamiento que emita la Administración Tributaria será de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de
la Administración Tributaria.
En ese orden de ideas, analizaremos los
últimos pronunciamientos emitidos por
la Sunat sobre las diferencias de cambio
computables para la determinación del
Impuesto a la Renta.
Informe Nº 096-2011-SUNAT/2B0000
Informe Nº 111-2011-SUNAT/2B0000
A fin de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta, no debe
computarse los resultados por diferencia en cambio que se encuentren
relacionados con operaciones o los
créditos para financiarlas que no tengan como finalidad el desarrollo de la
actividad gravada de la empresa, tales
como las operaciones cuyo destino se
encuentran fuera del ámbito empresarial de la persona jurídica o cuya finalidad de la obtención de ganancias
inafectas o exoneradas del Impuesto
a la Renta.
Se afirma que los Informes Nºs 2342009- SUNAT/2B0000 y 096-2011-SUNAT/
2B0000, no se contraponen sino que se
complementan, encontrándose vigentes los criterios vertidos, correspondiendo verificar en cada caso concreto la
actividad realizada por la empresa. Ver
cuadro N° 3.
De los citados informes emitidos se concluye que:
• La Sunat tiene criterio contradictorio respecto al tratamiento tributario de la diferencia en cambio
generada por la realización de operaciones no habituales a efectos de
computarla para la determinación
de la renta neta del Impuesto a la
Renta.
Los resultados por diferencia en cambio que tengan conexión con operaciones destinadas a la generación de
rentas gravadas de fuente extranjera
sí deben computarse para la determinación de la renta neta del Impuesto
a la Renta, incluso en tales operaciones hayan arrojado una pérdida neta
en determinado ejercicio gravable.
Ver cuadro N° 2.
• Asimismo, existe criterio contradictorio respecto a la diferencia
en cambio generada por las operaciones que generen intereses
exonerados.
CUADRO N° 1
Ganancia por diferencia
en cambio
Pérdida por diferencia
en cambio
Operaciones no habituales
Sin pronunciamiento
Deducible
Operaciones que generan intereses exonerados
Sin pronunciamiento
Deducible
Operaciones que generen renta inafecta o exonerada
Sin pronunciamiento
Sin pronunciamiento
Operaciones que generan renta de fuente extranjera
Sin pronunciamiento
Sin pronunciamiento
Operaciones
CUADRO N° 2
1. Pronunciamientos de la Sunat
A continuación, presentamos tres últimos pronunciamientos respecto a las
diferencias de cambio generadas por
operaciones que a criterio de la Administración Tributaria inciden en la determinación del Impuesto a la Renta.
Informe Nº 234-2009-SUNAT/2B0000
“Para fines del Impuesto a la Renta,
las personas jurídicas deberán considerar cualquier pérdida por diferencia
de cambio sin importar la operación
con la cual pudiera vincularse, sea que
esta genere renta de fuente peruana o
de fuente extranjera, e incluso si dicha
operación no fuese realizada de manera
frecuente o no corresponda al giro principal del negocio.
Las pérdidas por diferencia de cambio
pueden vincularse con operaciones
que generen intereses exonerados del
Impuesto a la Renta, también deberán
computarse para fines de dicho impuesto”. Ver cuadro N° 1.
A-2
Ganancia por diferencia
en cambio
Pérdida por diferencia
en cambio
Operaciones no habituales
No gravable
No deducible
Operaciones que generan intereses exonerados
No gravable
No deducible
Operaciones que generen renta inafecta o exonerada
No gravable
No deducible
Operaciones que generan renta de fuente extranjera
Gravable
Deducible
Operaciones
CUADRO N° 3
Operaciones
Ganancia por diferencia
en cambio
Pérdida por diferencia en cambio
Operaciones no habituales
No gravable
Deducible (Informe N° 234-2009-SUNAT/2BOOOO)
No deducible (Informe N° 096-2011-SUNAT/2BOOOO)
Criterios contradictorios
Operaciones que generan
intereses exonerados
No gravable
Deducible (Informe N° 234-2009-SUNAT/2BOOOO)
Nodeducible (Informe N° 096-2011-SUNAT/2BOOOO)
Criterios contradictorios
Operaciones que generen
renta inafecta o exonerada
No gravable
No deducible
Operaciones que generan
renta de fuente extranjera
Gravable
1ra. quincena - Octubre 2011
Deducible
INFORME PRINCIPAL
• A consideración de la Administración Tributaria, la diferencia de
cambio generada por las operaciones que ocasionen renta inafecta o
exonerada no generan ganancia ni
pérdida que afecte en la determinación de la renta neta del Impuesto a
la Renta.
• Finalmente, la Administración Tributaria considera que los resultados por diferencia de cambio que
tengan conexión con operaciones
destinadas a la generación de rentas gravadas de fuente extranjera
se computan para la determinación
de la renta neta del Impuesto a la
Renta, incluso en el caso de que
tales operaciones hayan arrojado
una pérdida neta en determinado
ejercicio(3).
2. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
De acuerdo a la Norma III del Título Preliminar del TUO del Código Tributario,
se señala que es fuente del Derecho Tributario: la jurisprudencia; en ese sentido a continuación se citan resoluciones
del Tribunal Fiscal, máxima instancia
administrativa tributaria, en las que se
emite pronunciamiento respecto de las
operaciones cuya diferencia de cambio
serán consideradas a efectos de determinar la renta neta del Impuesto a la
Renta.
RTF Nº 06619-4-2002 (15/11/2002):
Diferencia de cambio en pago de dividendos
“Las pérdidas de diferencia de cambio
generadas por deudas relacionadas
con el pago de dividendos no constituyen gasto deducible del Impuesto a
la Renta, toda vez que los dividendos
constituyen obligaciones originadas
con posterioridad a la generación y determinación de la renta gravada.
Los dividendos no han sido generados
por operaciones que ocasionan renta
gravada o permitan mantener su fuente
de acuerdo al artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta”.
RTF Nº 06619-4-2002 (15/11/2002):
Diferencia de cambio en compra de
acciones de empresa extranjera
“La diferencia de cambio e intereses
constituyen gasto incurrido para la obtención de rentas de fuente extranjera,
por lo que de ningún modo la pérdida
que de ellos resulte puede deducirse de
la renta bruta de tercera categoría de
fuente peruana.
Sin embargo, debe tomarse en cuenta que el artículo 51 LIR prevé que los
contribuyentes domiciliados en el país
sumarán y compensarán entre sí los
resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, esta se sumará a la
renta neta de fuente peruana”.
RTF Nº 03540-4-2007 (18/04/2007):
Diferencia de cambio en compra de
acciones de empresa nacional
“La adquisición de acciones de una
empresa nacional podría obedecer a
razones distintas a la intención o voluntad de percibir dividendos, tales como:
obtener control sobre la entidad, asegurar o mantener relación comercial,
generar ahorros evitando sobrecostos
de competencia, convertir a las empresas rentables.
Por lo tanto, al no haber la Administración requerido a la recurrente que
sustente el motivo o finalidad de la
adquisición de acciones, corresponde
revocar la resolución debiendo la Administración requerir a la recurrente a fin
de que sustente ello”.
RTF Nº 1003-4-2008 (25/01/2008):
Diferencia de cambio en la proporcionalidad de gastos comunes (inc. p)
articulo 21 RLIR)
“Los efectos de las diferencias por
tipo de cambio afectan a la renta
neta como ingreso o gasto, sin embargo al generarse tal diferencia en
un ajuste por efecto de la variación
del valor de la moneda en el tiempo y
no en operaciones efectuadas por los
contribuyentes a efectos de generar o
mantener la fuente o renta gravada,
carece de naturaleza de gasto como
lo define el artículo 37 de la Ley,
constituyendo en realidad, la diferencia negativa, una pérdida deducible
para fines tributarios.
En consecuencia, la diferencia negativa por tipo de cambio no debe formar
parte de los gastos comunes a efectos
de establecer el porcentaje de ellos
que están vinculados a operaciones
gravadas”.
Como podemos apreciar, el criterio
recurrente del Tribunal Fiscal se centra en determinar que serán consideradas a efectos de determinar la renta neta del Impuesto a la Renta, las
diferencias de tipo de cambio que se
produzcan por operaciones que ocasionan la generación de renta gravada o permitan mantener su fuente de
acuerdo al artículo 37 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta.
7
III. NUESTRA OPINIÓN
A nuestro parecer, el Informe Nº 0962011 se ajusta a lo señalado en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, toda vez
que resulta claro que de la interpretación del artículo 61 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, solo deberán
considerarse para determinar la renta
neta del Impuesto a la Renta, las diferencias de cambio vinculadas a operaciones que ocasionan la generación de
renta gravada o permitan mantener su
fuente productora.
CONCLUSIONES
• La imputación de las diferencias de
cambio como ganancias o pérdidas
del ejercicio se efectúa a fin de corregir o atenuar la distorsión que
provoca la fluctuación o volatilidad
de la moneda extranjera en la determinación de la utilidad comercial en
el curso de un periodo.
• En interpretación estricta del artículo 61 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, solo deberán
considerarse para determinar la
renta neta del Impuesto a la Renta,
las diferencias de cambio vinculadas a operaciones que ocasionan
la generación de renta gravada o
permitan mantener su fuente productora.
• A criterio de la Administración Tributaria, la diferencia de cambio
relacionada con operaciones que
generen renta inafecta o exonerada
no generan ganancia ni pérdida que
afecte la determinación de la renta
neta del Impuesto a la Renta.
• La Sunat tiene que aclarar a su criterio cuál será el tratamiento tributario que se deberá conferir a la
diferencia en cambio generada por
la realización de operaciones no
habituales y las operaciones que
generen intereses exonerados; es
decir, si estas serán o no computadas a efectos de la determinación
de la renta neta del Impuesto a la
Renta.
• Finalmente, existe criterio contrario
entre la Sunat y el Tribunal Fiscal respecto al tratamiento de la diferencia de cambio por operaciones que
generan renta de fuente extranjera,
pues a criterio de la Sunat estas serán consideradas aun cuando generen ganancia o pérdida; mientras
que el Tribunal Fiscal considera lo
contrario.
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ASESORÍA TRIBUTARIA
1
CASO
PRÁCTICO
Deducción de gastos por diferencia de cambio
La empresa Inversiones KIN S.A.C.
tiene como actividad principal la
comercialización de maquinaria pesada para la industria minera, asimismo, cuenta con un inmueble ubicado
en Argentina, por el que percibe un
ingreso mensual de $ 10,000. Dicho
inmueble fue adquirido mediante un
préstamo concedido por una entidad
financiera que viene siendo cancelado en forma oportuna.
Considerando que como producto de
las operaciones comerciales y por
la cancelación del préstamo, se han
generado diferencias de cambio negativas, las cuales son contabilizadas
como gasto y deducidas a efectos de
determinar el Impuesto a la Renta, indistintamente sí provienen de operaciones nacionales o del arrendamiento del inmueble ubicado en Argentina.
Al respecto, la empresa nos consulta
si el tratamiento dado a las diferencias de cambio resulta el correcto a la
luz de las normas tributarias vigentes.
Dato adicional:
La empresa nos informa que debido
a diversos gastos relacionados con el
mantenimiento y conservación del inmueble ubicado en Argentina, la empresa viene obteniendo una pérdida
en dicho rubro.
Solución:
Para fines tributarios, el artículo 61 de la Ley del Impuesto a la
Renta (LIR) prescribe el tratamiento aplicable a las diferencias de
cambio originadas por operaciones
habituales de la actividad gravada
y aquellas que se produzcan por
razones de los créditos obtenidos
para financiarlas.
En ese contexto, queda claro que a la
luz de la referida norma que dichas
diferencias constituirán resultados
computables a efectos de la determinación de la renta neta de tercera
categoría; sin embargo, en este caso
resulta necesario efectuar el análisis
de las dos operaciones realizadas por
la empresa a efectos de establecer si
el tratamiento otorgado a las diferencias de cambio que de ellas se generan resulta el adecuado, en acorde
con los pronunciamientos tanto del
A-4
Tribunal Fiscal como los vertidos por
la propia Administración Tributaria.
Respecto a la primera operación,
es decir a las diferencias de cambio
originadas por las operaciones de
venta de maquinaria, resulta evidente que el tratamiento dado por
la empresa se encuentra en concordancia con la LIR, por lo que el
gasto que supone el reconocimiento
de esta pérdida resulta deducible;
sin embargo, en la segunda operación el tema no queda del todo claro
dado que las diferencias de cambio
se encuentran relacionadas con una
operación realizada en el extranjero, por la cual la empresa ha generado una pérdida operativa.
Al respecto, en el Informe N° 2342009- SUNAT/2B0000 la Administración Tributaria señala que a efectos
del Impuesto a la Renta, las personas
jurídicas deberán considerar cualquier pérdida por diferencia de cambio sin importar la operación con la
cual pudiera vincularse, sea que esta
genere renta de fuente peruana o de
fuente extranjera.
Por su parte, el Tribunal Fiscal RTF
N° 06619-4-2002 en relación con
la diferencia de cambio en compra
de acciones de empresa extranjera,
señala que la diferencia de cambio
constituye gasto incurrido para la
obtención de rentas de fuente extranjera, por lo que de ningún modo
la pérdida que de ella resulte puede
deducirse de la renta bruta de tercera
categoría de fuente peruana.
Como se puede apreciar, en relación
con las diferencias de cambio vinculadas con operaciones por las cuales las empresas no generen rentas
de fuente extranjera, sino que por el
contrario obtengan por dichas actividades pérdidas operativas, como
es el caso de la empresa Inversiones
KIN S.A.C., los criterios de la Sunat
como del Tribunal Fiscal resultan
divergentes.
Al respecto, debemos señalar que a
nuestro parecer el criterio vertido
por el Tribunal fiscal resulta el más
conveniente, en la medida que por
aplicación del artículo 51 de la LIR,
los contribuyentes domiciliados en el
país se encuentran obligados a efectuar las sumas y compensaciones de
los resultados que arrojen sus fuentes
productoras de renta extranjera, y que
si únicamente por dichas operaciones resultara una renta neta, esta se
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adicionará a la renta neta de fuente
peruana. Ello nos lleva a deducir, que
de no existir renta de fuente peruana,
como en el caso planteado, las diferencias de cambio que de ella se generan
no podrían imputarse como gasto, lo
cual se encuentra en concordancia por
lo señalado por el Tribunal Fiscal.
Finalmente, no podemos negar que
la Administración Tributaria fija una
posición que contradice lo que indica
el Tribunal Fiscal y que favorece a los
contribuyentes, ya que estos podrían
deducir las pérdidas por diferencia
de cambio por sus rentas de fuente
extranjera, sin embargo nada garantiza que no varíe de criterio, de modo
que es cuestión de tomar una decisión
meditada sobre el tema, teniendo todos los puntos de vista involucrados.
(*)
Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en
Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Amplia experiencia en temas de materia tributaria, la cual ha sido adquirida en calidad
de asesora legal de la Oficina Técnica del Tribunal
Fiscal y en la Intendencia Nacional de Servicios al
Contribuyente de la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT.
(1) Los principios de contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del artículo 223 de
la Ley General de Sociedades comprenden, substancialmente, a las Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad (CNC
N° 013-98-EF/93.01), y las normas establecidas
por Organismos de Supervisión y Control para las
entidades de su área, siempre que se encuentren
dentro del Marco Conceptual en que se apoyan las
Normas Internacionales de Contabilidad. Por excepción y en aquellas circunstancias que determinados
procedimientos operativos contables no estén normados por el Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASC), supletoriamente se podrá emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los
Estados Unidos de Norteamérica (US GAAP).
(2) Es menester señalar que en el presente artículo no
se analizarán los incisos e), f) y g) del artículo 61, los
cuales regulan el tratamiento de las diferencias de
cambio generadas en la adquisición de existencias,
activos fijos e inversiones permanentes en valores.
(3) Cabe precisar que este último criterio es contrario al recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 06619-4-2002,
en la que se señala que: “La diferencia de cambio e intereses constituye gasto incurrido para la obtención de
rentas de fuente extranjera, por lo que de ningún modo
la pérdida que de ellos resulte puede deducirse de la
renta bruta de tercera categoría de fuente peruana”.