18-2006 ce SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA

18-2006
ce
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas y dos minutos del trece de enero de dos mil diez.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
Comercial e Industrial Formosa, Sociedad Anónima, de este domicilio, por medio de su
apoderada general judicial licenciada María Annabella Bahaia Cardona, contra la resolución
pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las catorce horas veinticinco
minutos del veinticuatro de octubre de dos mil cinco, mediante la cual declaró sin lugar la
solicitud de que la importación de una embarcación pesquera marca Yanmar se declarara exenta
del pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
Han intervenido: la parte actora en la forma indicada; la Dirección General de Impuestos
Internos, como autoridad demandada; y la licenciada Ana Cecilia Galindo Santamaría, en calidad
de delegada del Fiscal General de la República.
I. CONSIDERANDOS:
A. ANTECEDENTES DE HECHO.
ALEGATOS DE LAS PARTES.
1. DEMANDA.
a)
Autoridad demandada y acto impugnado.
La demandante dirige su pretensión contra la autoridad y el acto descritos en el preámbulo
de esta sentencia.
b) Circunstancias.
La apoderada de la sociedad demandante relató que el seis de octubre de dos mil cinco
solicitó al Director General de Impuestos Internos que la importación de la embarcación pesquera
marca Yanmar se declarara exenta del pago de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestación de servicios, ya que la empresa cumplía con todos los presupuestos establecidos por
el artículo cuarenta y cinco letra h) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios. Sin embargo, la autoridad demandada denegó dicha exención por
considerar que el bien que sería importado no es maquinaria y por tanto no cumple una de las
exigencias legales.
Sostuvo la parte actora que la finalidad de la citada disposición conlleva implícito el
principio de igualdad ya que, a su juicio, cualquier empresa con cualquier tipo de maquinaria en
su activo, puede importar maquinaria gozando de los beneficios aludidos.
Agregó finalmente la peticionaria que Comercial e Industrial Formosa S.A. es una
empresa industrial que se dedica a capturar o pescar producto con lo cual genera bienes y
servicios gravados, y para llevar a cabo esta actividad los barcos son su única maquinaria, lo cual
es razón suficiente para poder gozar del beneficio fiscal.
c)
Argumento jurídico de la pretensión.
La apoderada de la sociedad demandante alega que con la emisión del acto se violentó:
1. El artículo 3 letra b) del Código Tributario, el cual establece el respeto al principio de
igualdad de los administrados ante la emisión de los actos administrativos.
2. El artículo 45 letra h) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios.
d) Petición.
Solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de la resolución impugnada.
2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.
La demanda fue admitida. Se tuvo por parte a Comercial e Industrial Formosa, Sociedad
Anónima, por medio de su apoderada general judicial, licenciada María Annabella Bahaia
Cardona. Se requirió informe a la autoridad demandada sobre la existencia del acto
administrativo que se le imputaba y se requirió la remisión del expediente administrativo
relacionado con el presente caso.
No se suspendió la ejecución de los efectos del acto administrativo impugnado por no
producir éste efectos positivos.
3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA.
En el primer informe rendido, la autoridad demandada manifestó que sí pronunció el acto
objeto de impugnación y remitió el expediente administrativo correspondiente, el cual como
consta en el auto de las diez horas treinta y cinco minutos del treinta de junio de dos mil seis, se
tuvo por recibido (folio 36).
La sociedad demandante solicitó la revocatoria del auto pronunciado por esta Sala
mediante el cual denegó la medida cautelar; la solicitud fue declarada sin lugar en la resolución
relacionada en el párrafo que antecede.
Se solicitó el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa. Se notificó al Fiscal General de la República la existencia de este
proceso.
La Dirección General de Impuestos Internos, al rendir el segundo informe expresó que la
base legal para la emisión de la resolución que se impugna es el artículo 45 letra h) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y, por ello, debía
evaluarse si el bien objeto de importación es realmente «maquinaria» ya que de no serlo
resultaría inaplicable el beneficio fiscal contenido en dicho artículo.
Agregó que, tal como se expuso en el acto administrativo en cuestión, es claro que una
embarcación no encaja en la definición de maquinaria que comprende esa oficina, la cual si bien
no se encuentra establecida en las leyes tributarias, es una definición técnica. Así, maquinaria es:
« (...) todo aparato que mediante el empleo de un esfuerzo motor, sirve para la elaboración de
productos o para producir en ellos determinados efectos» (folio 44). Sin embargo, agregó, en
atención al avance tecnológico e industrial, se va configurando el concepto de «maquinaria» de
componentes novísimos, asignados o concebidos por la afectación de dichos avances y las
tendencias económicas, sin perder de vista que dicho concepto debe responder al espíritu con el
que el legislador incorporó la exención a la importación de maquinaria en el artículo 45 letra h)
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
4. DECLARATORIA DEL PROCESO COMO DE MERO DERECHO.
Se dio intervención a la delegada del Fiscal General de la República, licenciada Ana Cecilia
Galindo Santamaría.
En el auto de las quince horas treinta y cinco minutos del ocho de enero del dos mil siete,
este Tribunal declaró el presente proceso como de mero derecho, limitando el análisis de la
sentencia a la interpretación y aplicación del artículo 45 letra h) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, esencialmente sobre la
interpretación que la autoridad demandada ha dado al término «maquinaria» para efectos de
declarar sin lugar la petición de la actora de importar una embarcación exenta del pago del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
5. INTERVENCIÓN DEL FISCAL GENERAL DE LA REPÚBLICA.
La Fiscalía General de la República, al evacuar el traslado conferido esencialmente
manifestó: «que la Resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos... es
LEGAL porque el bien importado por la parte actora no cumple con el requisito... para gozar del
beneficio de exención».
B. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.
La parte actora demanda a la Dirección General de Impuestos Internos por la ilegalidad
del acto pronunciado a las catorce horas veinticinco minutos del veinticuatro de octubre de dos
mil cinco, mediante la cual declaró sin lugar la solicitud de que la importación de una
embarcación pesquera marca Yanmar se declarara exenta del pago del impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios.
La parte actora hace recaer la ilegalidad del acto esencialmente en la violación de las
siguientes disposiciones:
a) El artículo 3 letra b) del Código Tributario (Código), el cual establece el respeto al
principio de igualdad de los administrados ante la emisión de los actos administrativos.
b) El artículo 45 letra h) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios (IVA).
Este Tribunal no conocerá de la supuesta violación al artículo 3 letra b) del Código, ya
que la parte actora no ha incorporado en su demanda ni en el transcurso del presente proceso
ningún argumento o elementos de valoración que permitan establecer cómo se transgredió dicha
disposición.
2. SOBRE LA NORMATIVA APLICABLE Y EL CONCEPTO DE MAQUINARIA.
El artículo 45 letra h) de IVA regula que «Estarán exentas del impuesto las (...)
importaciones e internaciones definitivas: (...) De maquinaria efectuada por los sujetos pasivos
debidamente inscritos en el Registro de Contribuyentes del Impuesto, destinada a su activo fijo,
para ser utilizada directamente en la producción de bienes y servicios no contemplados en los
artículos 44 y 46 ni los exceptuados en el Art. 174 de esta Ley».
La Dirección General de Impuestos Internos, como autoridad demandada, ha afirmado
que ni el Código ni la Ley de IVA arriba mencionada, como tampoco los Reglamentos de ambos,
contienen una definición del término maquinaria, pero que el artículo 7 de dicho Código permite
entender los términos usados conforme a su significado jurídico, técnico o usual. En tal sentido,
la Dirección General de Impuestos Internos acoge como significado de la palabra maquinaria el
siguiente: «todo aparato que mediante el empleo de un esfuerzo motor, sirve para la elaboración
de productos o para producir en ellos determinados efectos».
Ciertamente en los cuatro cuerpos normativos citados no hay una definición de
maquinaria, pero sí la hay en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyo artículo
35 reza: «Para los efectos del inciso 2° literal b) del No. 3 del Art. 30 de la ley, se entiende por
maquinaria todo aparato o conjunto de piezas que sirve para la elaboración de productos o para
producir determinados efectos, tales como trituradores de piedra, excavadoras, tornos
empleados en mecánica y fundición, y otros semejantes».
El Reglamento citado contiene, pues, una definición jurídica de maquinaria muy similar
a la definición técnica que menciona la Dirección General de Impuestos Internos, por lo que
puede afirmarse que —al margen de ciertas y obvias diferencias en su formulación— se trata de
análogas y equivalentes referencias a un mismo objeto.
Al existir una definición de maquinaria en la normativa jurídica tributaria, la
delimitación de la categoría debe realizarse desde la perspectiva de su sentido jurídico, de
conformidad con el artículo 7 inciso 2° del Código en relación con el artículo 2 número 5 letra a)
del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, y no como hasta ahora lo ha hecho la
Dirección General de Impuestos Internos, es decir, en un sentido técnico.
El descrito artículo del Reglamento hace referencia al inciso 2° letra b) del número 3 del
artículo 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Renta) que, al contrastarlo materialmente con el
artículo de la ley, no guarda coherencia con su estructura, pues no existe letra b) del número 3:
«3) El contribuyente determinará el monto de la depreciación que corresponde al ejercicio o
período de imposición de la manera siguiente:
Aplicará un porcentaje fijo y constante sobre el valor sujeto a depreciación. Los
porcentajes máximos de depreciación permitidos serán:
Edificaciones
5%
Maquinaria
20%
Vehículos
25%
Otros Bienes Muebles
50%
Determinado el valor de depreciación de la manera que lo establece este numeral se
aplicará a dicho valor las reglas establecidas en el numeral 1) del inciso tercero de este artículo
para determinar el valor de depreciación deducible.
Una vez que el contribuyente haya adoptado un porcentaje para determinado bien, no
podrá cambiarlo sin autorización de la Dirección General de Impuestos Internos, en caso de
hacerlo no será deducible la depreciación.
Las erogaciones realmente realizadas para la adquisición, creación, elaboración o
construcción de los bienes a que se refiere éste artículo deberán demostrarse por medio de
documentos de pago idóneos.
En ningún caso, el Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces se considerará parte
del costo de adquisición de los bienes inmuebles, para efectos del cálculo y deducción de la
depreciación de tales bienes».
Puede inferirse, sin embargo, que el Reglamento se refiere a la letra b) del número 2 de la
Renta, pues es el único número que contiene dicha consonante y en el que además se utiliza el
vocablo maquinaria. No obstante, se advierte que también la letra a) y el trascrito número 3
contienen esa categoría: «2) El valor sujeto a depreciación será el costo total del bien, salvo en
los casos siguientes:
a) Cuando se tratare de maquinaria importada que haya gozado de exención del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en su importación,
será como máximo el valor registrado por la Dirección General al momento de realizar la
importación;
b) Cuando se tratare de maquinaria o bienes muebles usados, el valor máximo sujeto a
depreciación será el precio del bien nuevo al momento de su adquisición, ajustado de acuerdo a
los siguientes porcentajes».
De tal manera, frente al evidente error de remisión del Reglamento, no queda más que
comprobar si es posible dar un sentido lógico a las vinculaciones entre ambas disposiciones,
examen que deberá ser hecho a partir de la estructura del artículo 30 de la Renta.
El referido artículo contempla como deducible de la renta obtenida el costo de adquisición
..., de los bienes aprovechados por el contribuyente, para la generación de la renta computable.
A continuación, delimita los bienes sujetos a depreciación, bajo el criterio de su
deducción en períodos iguales o menores a doce meses y mayores a este lapso.
De tal forma, los bienes sujetos a depreciación a un lapso mayor a los doce meses, están
sujetos a diferentes reglas contenidas en los números del 1 al 10.
El número 1 establece cuándo procede la deducción; el 2 establece la base imponible de la
depreciación y el 3, el método o alícuota proporcional de aplicación sobre la base imponible. Los
restantes números no se examinarán, ya que no interesan al objeto del presente análisis.
A su vez, el número 2 establece dos excepciones, en dos letras, a la base imponible de la
depreciación: a) Cuando se tratare de maquinaria importada y b) Cuando se tratare de
maquinaria o bienes muebles usados. Es en este número en el que el legislador cuantifica el
objeto de depreciación, es decir, delimita primero qué objetos o bienes están sujetos a
depreciación, para luego cuantificar su base imponible. En cambio, en el número 3, que parte del
supuesto de la delimitación cuantitativa del objeto o bien a depreciar, sólo establece la tasa
proporcional de aplicación.
Es decir, el número 2 es el que indirectamente establece qué bienes están sujetos a
depreciación y es aquí donde la definición de maquinaria del Reglamento guarda mayor
coherencia, ya que en el número 3 sólo establece la alícuota proporcional y parte del supuesto que
se ha delimitado qué bienes están sujetos a depreciación.
Entonces, aunque el artículo 35 del Reglamento expresa que la definición se ofrece «para
los efectos del inciso 2° del literal b) del No. 3 del Art. 30 de la Ley», debe concluirse que la
definición reglamentaria se refiere al número 2 y no al número 3.
Ahora sólo resta aclarar que, si se entiende que la definición reglamentaria se refiere a la
letra b) del número 2 del artículo 30 de Renta, entonces también le es aplicable a la letra a), pues
la diferencia entre la referencia contenida en una letra y la otra es solamente la adjetivación
calificativa, ya que en el caso de la maquinaria de la letra b) se trata de maquinaria usada,
mientras en la letra a) se trata de maquinaria importada. De tal forma, esta calificación no altera
la identidad única del objeto calificado: maquinaria.
En definitiva el artículo 35 del Reglamento hace referencia a la letra b) del número 2 de la
Renta, pero indudablemente también es aplicable a la letra a) pues, como se ha demostrado, entre
ambas letras no existe ninguna diferenciación conceptual del vocablo maquinaria, y su única
diferencia es la adjetivación calificativa de importada y usada. En ese orden de ideas, si la letra a)
hace un reenvío al artículo 45 letra h) de la ley de IVA, en el que se regula el concepto de
maquinaria —concepto jurídico indeterminado en la ley de IVA—, se entiende que está
delimitado en su sentido y alcance por el artículo 35 del Reglamento citado.
3. APLICACIÓN AL CASO EN DEBATE.
La definición de maquinaria utilizada por la Administración tributaria, atiende a su
sentido técnico; no obstante, la definición jurídica establecida en el artículo 35 del Reglamento de
Impuesto sobre la Renta es afín, ya que ambas establecen el mismo sentido y alcance del vocablo
maquinaria y, en consecuencia, la denegación de la exención hecha por la Dirección General de
Impuestos Internos ha sido aplicada utilizando equivalente acepción al sentido jurídico del
aludido vocablo.
El mencionado artículo reglamentario, es de aplicación inequívoca al concepto
maquinaria del artículo 45 letra h) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, en atención a su sentido jurídico desarrollado en párrafos anteriores.
Al considerar que maquinaria es «todo aparato o conjunto de piezas que sirve para la
elaboración de productos o para producir determinados efectos, tales como trituradores de
piedra, excavadoras, tornos empleados en mecánica y fundición, y otros semejantes» se concluye
que la embarcación pesquera no reúne las características necesarias para calificarla como
maquinaria, pues per se no elabora un producto diferente del recolectado ni lo modifica.
Tampoco la embarcación pesquera puede ser considerada como maquinaria, bajo el
término «otras semejantes» que hace referencia el referido artículo 35, in fine, pues el
Reglamento cuando ejemplifica el concepto maquinaria lo hace bajo la consideración que
transforman la materia o alteran materiales o la superficie de la tierra, lo cual no hacen las naves
marítimas; éstas no transforman materia ni alteran el mar, simplemente capturan. Por ello la
embarcación pesquera marca Yanmar, no cabe en la consideración de «otras semejantes»
mencionada en la disposición reglamentaria.
Con base en lo expuesto, se establece que la importación de la embarcación pesquera
Yanmar no se acopla al supuesto hipotético del artículo 45 letra h) de la ley de IVA,
específicamente porque no reúne las características para ser considerada como maquinaria y, en
consecuencia, no puede gozar del beneficio fiscal de exención.
4. CONCLUSIÓN.
Por las razones apuntadas, esta Sala concluye que el acto administrativo impugnado no
adolece de los vicios de ilegalidad alegados por la parte actora y así debe declararse.
II. FALLO.
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas y en los artículos 45 letra h) de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; 30 No. 2
de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 35 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta;
421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A)
Declárase que en la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos
Internos a las catorce horas veinticinco minutos del veinticuatro de octubre de dos mil cinco,
mediante la cual declaró sin lugar la solicitud de que la importación de una embarcación pesquera
marca Yanmar se declarara exenta del pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestación de servicios, no existen los vicios de ilegalidad alegados por la parte actora.
B)
Condénase en costas a la parte actora conforme al Derecho común.
C)
En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y
a la representación fiscal.
D)
Oportunamente, devuélvase el expediente administrativo a su oficina de origen.
Con base en el artículo 1083 del Código de Procedimientos Civiles se hace constar que la
presente sentencia ha sido formada con los votos de los Magistrados Marcel Orestes Posada,
Miguel Ángel Cardoza Ayala, Evelyn Roxana Núñez Franco y Elsy Dueñas Lobos de Avilés. La
Magistrada licenciada Lolly Claros de Ayala hará constar su voto por separado
NOTIFÍQUESE.
M. POSADA.--------M. A. CARDOZA A.-----------L. C. DE YALA G.-------E. R. NUÑEZ.---DUEÑAS.----------PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS Y SEÑORAS
MAGISTRADAS QUE LA SUSCRIBEN.---------RUBRICADAS.-----ILEGIBLE.
VOTO RAZONADO DE LA SEÑORA MAGISTRADA LICENCIADA LOLLY CLAROS
DE AYALA.
Lolly Claros de Ayala, Magistrada de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte
Suprema de Justicia, declaro que no he concurrido con mi voto a pronunciar la sentencia anterior
que antecede por las siguientes razones:
I- Objeto en discordia:
La aplicación del artículo 35 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Consideraciones previas de la suscrita.
En la sentencia anterior se establece que no obstante en el Código Tributario, Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y los Reglamentos
de ambos cuerpos normativos no existe una definición del término "maquinaria", ésta si existe en
el artículo 35 del Reglamento del Impuesto Sobre la Renta, por lo que a fin de encajar el citado
concepto en el presente caso, se realiza un malabar jurídico interpretativo para lograr la referida
extrapolación. Se expresa además, que al existir una definición de maquinaria en la normativa
jurídica tributaria, la delimitación de la categoría debe realizarse desde la perspectiva de su
sentido jurídico, de conformidad con el artículo 7 inciso segundo del Código Tributario en
relación con el artículo 2 número 5 letra a) del Reglamento de Aplicación del Código Tributario,
y no como hasta ahora lo ha hecho la Dirección General de Impuestos Internos, es decir, en un
sentido técnico; sin embargo, advierten que el significado técnico utilizado por la Dirección
General de Impuestos Internos es similar al establecido en el referido Reglamento. En virtud de
lo anterior, concluyen que la importación de la embarcación pesquera Yanmar no se acopla al
supuesto hipotético del artículo 45 letra h) de la ley de IVA, específicamente porque no reúne las
características para ser considerada como maquinaria y, en consecuencia, no puede gozar del
beneficio fiscal de exención.
Al respecto debo realizar las consideraciones siguientes:
Sobre el alcance de los Reglamentos de Ejecución.
El Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, utilizado en el presente caso, se
configura corno un "Reglamento de Ejecución", los cuales pueden definirse como aquellos que se
dictan para complementar la ley o asegurar su ejecución. Además, se dice que son
manifestaciones jurídicas del órgano ejecutivo secundum legem, por lo cual algunos autores
suelen denominarlos legislación secundaria o complementaria, porque complementan a la ley
regulando los detalles indispensables que aseguran su cumplimiento, pero no pueden crear
exigencias nuevas ni extender o restringir su alcance en cuanto a las personas o a las cosas (...)
Manuel María Diez, Derecho Administrativo, Torno I, 2° edición. Editorial Plus Ultra, Buenos
Aires, Argentina; pág.342. Los límites que los Reglamentos deben cumplir, se refieren a la
misma Ley que les da origen, puesto que en caso contrario se configurarían como ilegales; lo cual
a su vez genera un irrespeto al Principio de Jerarquía Normativa reconocido en el artículo 246 de
la Constitución de la República. Ahora bien, mayor aún es la violación constitucional si la
aplicación de la norma reglamentaria se realiza a un ámbito ajeno al de la competencia para el
cual ha sido creado, sobre todo cuando su aplicación restringe o amplía los términos de una Ley
diferente a la que le sirve de origen.
Establecido lo anterior, debe acotarse que el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta, fue creado con el objetivo de desarrollar la Ley o asegurar su ejecución -entiéndase Ley
del Impuesto sobre la Renta-. Lo cual se comprueba de la sola lectura del artículo 1 del referido
Reglamento, que establece que éste "regula con carácter general y obligatorio los alcances en
materia procedimental, lo que concierne a la Ley de Impuesto sobre la Renta. Con el término
"Ley", se hace referencia a la Ley de Impuesto sobre la Renta".
De lo expuesto se desprende, que si el mencionado Reglamento ha sido creado con la
finalidad de desarrollar las disposiciones establecidas en la Ley que le da origen (entiéndase Ley
del Impuesto Sobre la Renta), no puede válidamente aplicarse un concepto establecido en dicho
Reglamento a una disposición legal contenida en otro impuesto diferente (Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios), ya que se está ampliando el
ámbito de aplicación para el cual el Reglamento fue creado.
La aplicación de dicho Reglamento al caso en comento, violenta el Principio de
Jerarquía Normativa, establecido en el artículo 246 de la Constitución, y además los Principios de
Legalidad y Reserva de Ley consagrados en los artículos 8 de la Constitución, 3 literal c) y 6 del
Código Tributario. Pues no puede ampliarse el ámbito de aplicación de una norma reglamentaria,
ni siquiera tomando como fundamento que se está realizando una "integración de las normas
tributarias", ya que si bien es cierto el Código Tributario admite dicha integración (artículo 7
inciso 2°), ésta tampoco puede realizarse desconociendo el valor jurídico que cada norma tiene y
que ha sido reconocido tanto en la Constitución de la República como en el mismo Código
Tributario, ya que este último también reconoce expresamente el Principio de Reserva de Ley. La
integración de las normas jurídicas a que se refiere el Código Tributario puede y debe realizarse
respetando tanto la normativa constitucional como el resto de leyes, por lo cual no puede
desconocerse el valor y alcance normativo que cada norma jurídica tiene porque así se le
reconoce en la norma constitucional.
Por lo expuesto, concluyo que la aplicación de un concepto importado del Reglamento
de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para llenar de contenido un concepto que forma parte de
un beneficio otorgado por la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, y de esta manera darle una interpretación a la exención contenida en el
artículo 45 literal h) de la última Ley en comento no puede realizarse, por que como ya lo
manifesté en párrafos anteriores con ello se violentaría los principios de Jerarquía Normativa, de
Legalidad y de Reserva de Ley contemplados en la Constitución de la República; ya que
extralimita el campo de aplicación para el cual la norma reglamentaria ha sido creada.
2. Sobre la interpretación del concepto "maquinaria".
Habiéndose establecido que no existe un concepto -normativamente hablandoválidamente aplicable sobre el término "maquinaria", debe procederse a buscar uno atendiendo a
su significado técnico o usual. Al respecto se tiene que al investigar el significado de
"maquinaria", éste remite al de "máquina". El Diccionario de Administración y Finanzas, Océano
Centrum, J.M. Rosemberg establece qué maquina es "cualquier clase de equipo utilizado para
regular la fuerza o el movimiento"; "combinación de elementos mecánicos y de energía para
llevar a cabo una tarea". También, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo
Cabanellas, Editorial Heliasta, Tomo V, J-O, 28° Edición, establece que maquinaria es un
"conjunto de máquinas", y conceptualiza máquina como "Conjunto de mecanismos destinados a
la obtención de un determinado resultado, mediante el empleo de un esfuerzo motor"; "artificio
para aprovechar, dirigir o regular la acción de una fuerza". Al revisar los distintos significados
encontrados, debe concluirse que la definición utilizada por la Dirección General de Impuestos
Internos que consiste en "todo aparato que mediante un esfuerzo motor, sirve para la elaboración
de productos o para producir en ellos determinados servicios", resulta ser muy restringida, ya que
se limita a considerar como maquinaria únicamente aquella que está destinada a la producción de
bienes, olvidando incluir en la referida definición, la maquinaria destinada también a la
producción de servicios.
Por lo anterior, debe señalarse que la sociedad demandante se dedica a la actividad
económica de pesca y piscicultura, encontrándose entre sus actividades la pesca tecnificada.
Precisamente para llevar a cabo la referida actividad, es que utilizará la embarcación pesquera
marca Yanmar, lo cual no ha sido desvirtuado en esta Sede.
Aunado a lo anterior, es oportuno acotar que de conformidad con el Reglamento para la
Aplicación de la Ley General de las Actividades Pesqueras, una embarcación pesquera, es una
"Construcción flotante en condiciones de operatividad, que se dedique exclusivamente y
permanentemente a la captura, elaboración e investigación de especies hidrobiológicas".
Dicha embarcación, debe además contar con una licencia extendida por el Centro de Desarrollo
Pesquero, la cual como establece el artículo 3 de la misma normativa, "...autoriza a una persona
natural o jurídica para que pueda dedicarse al ejercicio de la pesca tecnificada; en todas sus
fases".
De igual forma la embarcación pesquera debe tramitar un permiso de embarcación, el
cual tiene como prerrequisito, haber obtenido la matrícula de embarcación, de conformidad con la
Ley de Navegación y Marina. El artículo 38 de la Ley de las Actividades Pesqueras, señala que
toda embarcación dedicada a la pesca tecnificada, entendida ésta como la que se realiza
utilizando artes y embarcaciones mayores, deberá contar además de licencia, una patente y un
certificado de sanidad extendido por la dependencia respectiva, sin olvidar llevar a bordo
los referidos documentos.
Las disposiciones citadas, permiten establecer que la embarcación pesquera al poseer
características que la hacen de uso exclusivo de esta actividad, debe ser considerada como una
"maquinaria" autorizada por el Estado para efectos de la pesca. Con base a lo expuesto concluyo
que dicha embarcación pesquera, constituye una "máquina" necesaria, que la sociedad
demandante utiliza para la producción del servicio que provee.
II. Conclusión:
Todo lo expuesto, me lleva a afirmar que la embarcación pesquera importada, marca
Yanmar, encaja en el supuesto planteado en el artículo 45 literal h) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia y a la Prestación de Servicios. Por las razones apuntadas, considero que el acto
administrativo impugnado es ilegal y así debería declararse.
San Salvador, a los trece días del mes de enero de dos mil diez.
L. C. DE AYALA G.---------PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA QUE
LO SUSCRIBE.--------------PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA QUE LO
SUSCRIBE.-------------RUBRICADA.-------------ILEGIBLE.