UNIVERSIDAD NACIONAL DE TRUJILLO Facultad de Ciencias Económicas I Congreso Regional de Tributación Desarrollo de la conferencia presentada por Alfredo Rodríguez Neira 17 de Octubre de 2014, Trujillo, Perú “Las Normas y Principios Contables en el Perú” Introducción El título sugerido por los organizadores del Congreso Regional, el que además está orientado al campo de la tributación, es además de amplio, contradictorio en sí mismo: una norma cambia, y puede hacerlo varias veces en tanto los consensos cambien o cuando se detectan errores u omisiones en el contenido de las normas, mientras que los principios permanecen invariables, lo que ciertamente no ocurre con las NIIF. También hago notar que la organización contable mundial emisora de normas, cambio la denominación de normas contables a la de normas de información financiera, prescindiendo de la terminación “contabilidad” (antes, las NIIF se denominaron Normas Internacionales de Contabilidad). Aunque no recibimos explicación convincente para ese cambio de denominación, lo contable es, tal vez entendido por la comunidad como teneduría de libros, tal vez subsidiario a las necesidades fundamentales de la sociedad. Desde hace algún tiempo, la contabilidad encontró un nicho de servicio reinterpretado. Aunque repite muchas cosas, como el concepto del devengado y lo reubica, y ha inventado un número importante de otras, como la base de medición del valor razonable, la contabilidad ha encontrado una nueva forma de acercarse a los usuarios, forma que la lleva a cometer excesos y errores, muchos de estos últimos, errores de juventud. La nueva forma ha incorporado un símil de liquidez a la contabilidad, lo que ha traído consigo mayor contenido de subjetividad. Ese mayor contenido de subjetividad, pretende, el modelo de las NIIF, hacerla transparente con mayores niveles de información. Una consulta adicional realizada a los organizadores del evento, con el propósito de precisar que es lo que los usuarios de esta conferencia deseaban resolver, si acaso puedo ayudar en ese propósito, dio como resultado una larga lista de requerimientos: La ciencia contable y los objetivos empresariales; los modelos contables del costo histórico y del valor razonable; el proceso de adopción de las NIIF en el Perú; la problemática de las NIIF oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad y las vigentes internacionalmente de la Superintendencia del Mercado de Valores; la solución a controversias interpretativas de las NIIF en el Perú; el enfoque académico para la enseñanza de la contabilidad en las universidades del País; y, el rol del contador público en la preparación de la información financiera de las empresas. Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 2 de 15 El mensaje recibido también incluyó una categoría de otros, en sentido acumulativo, para que agregara todo lo demás que considerara necesario. Esta larga lista, imposible de atender en una conferencia que pretenda tener resultados positivos, me obligó a escribir algunas ideas sobre cada uno de esos temas; solamente algunas. La naturaleza de la contabilidad Para entender el desarrollo de la ciencia contable, específicamente la de la contabilidad financiera, si acaso sigue pretendiendo el carácter de ciencia, debe entenderse su propósito. A veces llamada la ciencia de la información financiera, corresponde a una disciplina creada por el ser humano, para satisfacer una necesidad de resumir la actividad económica, en el ámbito individual, microeconómico. No interviene en esa actividad económica, sino la resume. Para ello utiliza normas o convenciones, que no son otra cosa que convenciones o acuerdos, que reflejan o deben reflejar las transformaciones que, el ente, efectúa, sin modificarlos, considerando un usuario que entiende esas convenciones. Esas convenciones no resultan del capricho del emisor: el objeto de estudio (la entidad), efectúa transformaciones (los hechos económicos)1, que el observador (el investigador o regulador contable), el que pretende ciencia, entiende y reduce o normaliza, proponiendo una forma de representar las transformaciones (el tratamiento contable). La propuesta es probada en sus resultados, auscultada entre los interesados para consensuar aún modificando, y luego emitida. Las convenciones tendrían que tener sustento económico, en la forma en que se hacen y cambian las cosas, otra vez sin modificarlas, para conservar neutralidad. Por ejemplo, el valor contable de una plantación2 debería reflejar el desarrollo de ese activo biológico, y no un desarrollo que aún no logra. Cuando se mide, erróneamente, el valor razonable de ese activo considerando ingresos durante toda la vida biológica del activo, se modifican las cosas económicas, pues, en el ejemplo del activo biológico, deja de ser una plantación en crecimiento, para convertirse en una plantación en producción. Al considerar la vida productiva del activo biológico de manera anticipada, se reconoce el obejto comercial total, dejando hacia adelante solamente los efectos financieros, y cambios observados en el aspecto comercial. Qué son las NIIF y que cambiaron en la forma de representar 1 La ciencia de la contabilidad financiera se refiere a hechos y estimaciones, pero éstas últimas son solamente una forma de distribuir los hechos entre periodos. 2 Véase la NIC 41 , Agricultura Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 3 de 15 Las NIIF son esas convenciones o normas que sirven para representar; si las aplicamos consistentemente, lo que hoy representamos es comparable con lo que representamos antes. La globalización hizo inevitable, a partir de una visión mundial de agentes económicos, que la contabilidad se mundiacalice. Como ocurre siempre, la iniciativa de algunos países visionarios, dio paso a los primeros esfuerzos para que las convenciones fueran únicas, con cambios muy significativos en los últimos 12 años. En un inicio, las convenciones o NIIF resultaron de una recolección de formas de tratamiento contable. Luego se fueron descartando diversas opciones, por la necesidad de atraer a más países interesados, y por las posibilidades de poner condiciones en algunos otros. Esto dio lugar a que la labor de convencimiento, fuera sustituida o complementada significatívamente, con cierta propensión a imponer. En lo técnico, el modelo de las NIIF dejó de interesarse en un usuario amplio, para concentrarse en los proveedores de recursos a la entidad. Si antes, un usuario pensado incluía específicamente a un regulador o un sindicato, hoy solamente incluye a los acreedores, prestamistas y accionistas. Otro cambio de importancia, fue la especialización de las convenciones. Antes no existía tratamiento contable específico para la propiedad inmobiliaria, los activos biológicos, las concesiones o las pérdidas por desvalorización, y hoy están en vigencia normas específicas que discuten esos temas. Por otro lado, la cantidad de información que hoy se expone, es significatívamente mayor que la que se declaraba antes. Tal vez, el cambio más complejo de entender, y el que más incertidumbre ha causado, haya sido la incorporación de una nueva forma de medir, por referencia a valores corrientes y valores actuales, en oposición a los valores históricos, cuyo proceso de asimilación está en marcha. Más adelante ofrezco comentarios sobre el valor razonable, pero es necesario anticipar que con su normalización, son necesarios diversos replanteamientos en la forma de hacer contabilidad y diseñar su enseñanza. Antes establecimos una diferencia entre la contabilidad financiera y la contabilidad administrativa o de gestión. La razón fundamental para ello fue que ambas actuaban en planos temporales distintos o casí distintos, y hoy están fuertemente entrelazadas. Concretamente, hoy no es posible completar un juego de estados financieros, sin haber despejado diversas variables por estimaciones futuras, muchas más que antes. Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 4 de 15 Por otro lado, por el usuario ahora definido, las NIIF han sido desarrolladas para entidades de lucro. La propia definición de valor razonable, en términos de intercambio entre partes independiente en condiciones no forzadas, así lo determina. También lo expresa así, la condición de beneficio económico futuro, como una característica de los activos. No todos los modelos contables observan esa condición; por ejemplo, el de las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público – NICSP, discute la condición de potencial de servicio para el reconocimiento de un activo. El proceso de las NIIF en el Perú La contabilidad en el Perú destacó rápidamente la importancia del modelo de las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF (antes las Normas Internacionales de Contabilidad – NIC, algunas de las cuáles coexisten). Ya en 1985 y 1986, el Colegio de Contadores Públicos de Lima efectuó traducciones de las normas vigentes en ese momento, hasta la NIC 31. El proceso para una llegada amplia de las NIIF al Perú fue favorecido por la inexistencia de un modelo contable propio. Excepto por un documento denominado CPC 2, emitido hacia 1976 sobre transacciones en moneda extranjera, preparado por las firmas auditoras, en ese momento, las llamadas 10 grandes 3, y casi nada más, el Perú copió modelos contables, mezclándolos donde fuera necesario, y generalmente bajo la consideración técnica de los auditores externos. Todos los demás, solamente hacían contabilidad, usando requerimientos tributarios. La discusión en el Perú pasó por adaptar o adoptar las NIIF; nunca por armonizarlas, pues no había con qué. El proceso seguido fue el de traducir las normas, entregarlas a contadores públicos independientes y firmas auditoras para comentarios y correcciones, y aprobarlas en posteriores Congresos Nacionales de Contadores Públicos, celebrados hasta hace pocos años con una periodicidad bi anual. La difusión en ese momento no fue relevante ni amplia, en mi opinión por la tranquilidad que otorga seguir aplicando lo ya conocido, es decir, los llamados Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados – PCGA, cuyo modelo consensuado nunca existió, aun 3 10 firmas grandes de auditoria, para hacer una comparación con las llamadas 4 firmas grandes de auditoria actuales. Esta concentración del mercado de auditoria en cuatro firmas en el mundo y en el Perú, fue producto de sucesivas fusiones entre, principalmente, las 10 existentes hacia finales de la década de los setentas. Así lo permitieron las leyes antimonopolio existentes en otros países, principalmente los EEUUAA, leyes que no existen aun hoy día en el Perú. Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 5 de 15 cuando la orientación hacia los PCGA de los Estados Unidos de Norteamérica, fue marcada en esos años y anteriores. El conocimiento en esos años se mantuvo en manos de las firmas auditoras, quienes aportaban de manera colegiada al conocimiento contable, actuando los contadores en ejercicio distinto al de la auditoria financiera, como receptores del conocimiento. Todo era más fácil, pues no existía un modelo definido, claro, de conocimiento generalizado, completo y coherente, por lo que preparar estados financieros y auditarlos, exigía menos responsabilidad. Dicho de otro modo, la responsabilidad de la profesión contable en el Perú, podía ser manejada con mayor grado de dispersión, aunque por razones distintas a las que ahora explican esa dispersión. Hoy esa dispersión obedece a la falta de formación conceptual, y al propio modelo de las NIIF, dubitativo e incompleto. Hago notar que con la difusión del modelo contable de las NIIF, el conocimiento se ha extendido. Ya no son unos cuantos los que conocen las reglas, sino que ahora el preparador de información debidamente entrenado puede argumentar, referir contenidos de normas, discutir y contradecir a los auditores externos, lo que permitirá con el paso de los años, y la llegada de nuevos contadores “NIIF”, un desarrollo en conocimiento de los profesionales de la contaduria pública, y presumiblemente, un mayor aporte a la sociedad. La carrera de contabilidad pública atraerá en el futuro a diversos aspirantes por elección directa de la especialidad, y en mayor número; tal vez, la denominación de la carrera cambie; tal vez, el número de años de formación deba extenderse, al menos temporalmente. Este cambio, el del conocimiento extendido, ha traído otros problemas, por la naturaleza del cambio y por el fuerte contenido interpretativo de la normatividad. Es muy común, en los auditores financieros repetir que sus opiniones son “posiciones de firma”, muchas veces por falta de argumentos entre ellos. Pareciera ser que no se requiere entender, sino solamente repetir, y ello es un gran error que se despejará con los años, conforme la hegemonía desaparezca. El Consejo Normativo de Contabilidad - CNC, órgano de la Contaduría Pública de la Nación – CPN (ahora Dirección General de Contabilidad Pública - DGCP), en ese momento gozando de autonomía por ley, retomó el tema de las NIIF años después. En 1994, ese CNC emite una resolución oficializando las Normas Internacionales de Contabilidad – NIC, para su aplicación en el Perú. Tampoco pasó casi nada. Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 6 de 15 En 1998, la emisión de una nueva Ley General de Sociedades, cuyo contenido incluye la referencia a los estados financieros a partir de los cuales, las Juntas de accionistas pueden tomar decisiones, tales como capitalizar resultados, detraer utilidades para la constitución de reservas, o acordar dividendos, estableció que los estados financieros se debían preparar en el Perú de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el Peru4. Al amparo de esa disposición, el CNC, estableció mediante resolución5 que esos PCGA eran sustancialmente las NIC (ahora subsumidas en las NIIF), y supletoriamente los principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de Norteamérica (US GAAPs), debiendo tomarse en cuenta además, las disposiciones sobre materia contable emitidas por la CPN. Fue un paso importante, significativo en lo que hace a preparar el camino, pero por sí mismo, de muy reducido efecto. Posteriormente, comenzaron a oficializarse, primero las NIC y luego las NIIF vigentes, al prinicipio detallando las normas aprobadas, y luego, a partir de 2009, oficializando la versión anual6, y algunas otras por separado. Otro aspecto de importancia en los procesos de oficialización de las NIIF por parte del CNC es el de la única desviación aceptada. Aunque la NIC 277 eliminó el método de participación patrimonial – MPP, para medir inversiones en subsidiarias, las resoluciones del CNC han mantenido vigente el método, desviándose de la norma, hasta hace poco, en 2014, cuando el IASB restituye el MPP. Sobre el significado de una desviación de las NIIF, expongo más adelante. Durante esos años, hasta 2010, la Superintendencia del Mercado de Valores – SMV (antes la CONASEV), se alineó al proceso de adopción, modificando inclusive su manual para la preparación de información financiera, y refiriéndose a las NIIF oficializadas por el CNC. Súbitamente esto cambio. Finalmente, el CNC oficializó la NIIF PyMEs en 2011, estableciendo que su aplicación era olbigatoria para todas las empresas cuyos activos totales o ventas totales fueran de hasta 3 000 UIT (aproximadamente S/. 11.4 millones). No existe ningún sustento económico para esta clasificación, que es más bien arbitraria, para definir tamaños. 4 LGS, artículo N° 223. Resolución N° 013-98-EF/93.01, publicada el 23 de julio de 1998. 6 Una versión anual de las NIIF es aquella que está vigente a partir del 1 de enero del año de la versión. Así, la versión 2013, se refiere a la versión que contiene todas las normas emitidas y vigentes al 1 de enero de 2013. 7 NIC 27, Estados financieros separados. 5 Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 7 de 15 Las NIIF del Consejo Normativo de Contabilidad y las NIIF de la SMV Como informé antes, el CNC jugó un rol de importancia en la oficialización de las NIIF, primero estudiando, difundiéndolas y oficializándolas, y luego asumiendo su contenido sin objección, o lo que es lo mismo, de plena subordinación. En años recientes, las NIIF son oficializadas por versiones completas, siendo la última oficializada la versión 20148. Algunas NIIF son oficializadas individualmente, como ocurrió con la NIIF 14 y las modificaciones a la NIIF 119, recientemente. Una versión anual incluye los pronunciamientos emitidos al inicio del año de la versión, incluyendo las NIIF cuya vigencia pueda ser posterior al inicio del año pero no las NIIF que sustituyen. Por lo tanto, puede ocurrir que en la versión anual de las NIIF oficializadas por el CNC, la que se entiende sustituye a la versión anual anterior oficializada, alguna(s) norma(s), ya modificadas, pero aun en vigencia, no estén contenidas en la versión10. Por su parte, la SMV, con el propósito de incrementar las oportunidades que brinda el mercado de valores para el financiamiento de las empresas, según expresó, dispuso que todas las empresas, cuyas ventas de bienes y servicios o activos superaran las 3 000 UIT (aproximadamente S/. 11.4 millones a la fecha), presenten estados financieros auditados11. Esos estados financieros, aunque no se acompañan de notas12, deben ser preparados de acuerdo con las NIIF según se emiten en Londres por el IASB. Estas últimas corresponden a la versión en idioma inglés, no se publican, pero aun así deben ser utilizadas. Somos de los pocos países en el mundo, que aprueban normas en idioma distinto, sin mención específica a las normas, y sin publicación; su validez requiere de análisis legal, lo que escapa al propósito de este documento. Todavía no existe documento oficial que pruebe la conveniencia de este sobre costo empresarial para las empresas en el Perú. Ocurre que existen diferencias de tiempo entre la versión según se emite en Londres por el IASB, y la versión oficializada por el CNC, lo que podría llevar a resultados distintos según la versión que se aplique. La controversia entre el mandato del Consejo Normativo de Contabilidad y la SMV, respecto de su autoridad para emitir normas contables, no está aún resuelta. 8 Resolución N° 055-2014-EF/30, de 26 de julio de 2014. Resolución N° 054-2014-EF/30, de 17 de julio de 2014. 10 Desde el punto de vista profesional las seguirermos utilizando, pero se evidencia un asunto legal que debe ser resuelto. 11 Este proceso se inició en 2011 con las empresas con valores cotizados en bolsa de valores, y ha ido modificándose y extendiéndose hasta 2015, en que el límite mínimo será aplicable. 12 Al no acompañarse de notas, resultan en estados financieros incompletos. 9 Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 8 de 15 La solución de controversias interpretativas en el Perú Por corresponder a un modelo de reglas reducidas y con alto contenido de juicios profesionales para resolver, y siendo una ciencia jovén, casi sin pautas de interpretación y de reducido desarrollo conceptual, las controversias son y continuarán siendo significativas. Ello sin considerar los aspectos que aun no se resuelven, como el de la materialidad. Todo esto genera incertidumbre, en el preparador, en el auditor, y especialmente en el usuario. Además, imaginemos también que puede ocurrir cuando quien resuelve la controversia tributaria, usa aspectos de las NIIF, para resolver13. Excepto por una referencia a la analogía de normas contenida en la NIC 8, cuando prescribe los procedimientos a seguir en ausencia de NIIF aplicable, no existe ni en el modelo de las NIIF, ni en la literatura contable, métodos razonados para interpretar normas, ni menos guías para la aplicación del juicio profesional. Esto hace que cada contador pueda interpretar y sostener un punto de vista sin necesidad de demostración. Un aspecto que sustenta fuertemente la necesidad de constituir un ente que dirima la controversia contable, es el uso del juicio profesional que demanda la aplicación de las normas, por ejemplo, en definiciones sobre materialidad y tiempo considerable. Al carecer de una doctrina de base suficiente, la interpretación de prescripciones contables puede tornarse antojadiza. Hagan ustedes un ejercicio para evaluar una situación controvertida utilizando las características cualitativas de representación fiel y relevancia, para tratamientos alternativos, para comprobar la amplitud del juicio profesional. Es válido pensar que esa dirimencia necesaria en la controversia contable, recaiga en los colegios profesionales de contadores públicos. Sin embargo, su estado actual y previsible, su accionar, me hacen concluir en que sería sumamente dificil construir alrededor de ellos, credibilidad y el respeto necesarios. Los modelos contables del costo histórico y del valor razonable No comparto la denominación de modelos contables para referirnos a dos bases de medición distintas; un modelo supone el todo, y las bases de medición cubren solamente un aspecto del tratamiento contable. La información financiera supone definiciones sobre la oportunidad en que una transformación debe ser reconocida; 13 A diferencia de un error en la aplicación de una norma contable para fines financieros en una empresa, un error tributario del juzgador usando la materia contable para resolver, puede conllevar a exigir tributos inexistentes. Algunos especialistas en derecho tributario, han señalado que la aplicación de las NIIF para propósitos tributarios es cuestionable desde el punto de vista jurídico. Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 9 de 15 el importe de ese reconocimiento – la base de medición-; los aspectos de presentación en los estados financieros y en las notas; y, las revelaciones adicionales requeridas para exponer información completa. Las bases de medición del costo histórico y del valor razonable suponen espacios de tiempo distintos. Mientras que el costo histórico se despeja en el pasado, el valor razonable se despeja en tiempo presente, por referencia a valores presentes o por referencia a valores futuros, los que reemplazan al costo histórico. Estas bases de medición están directamente relacionadas con la oportunidad del reconocimiento de ingresos y gastos. En la base de medición del costo histórico, los valores contables se definen en el pasado, y se limitan, en el caso de los activos, por los valores corrientes. Cuando se aplica una regla de valor neto de realización (VNR) para las existencias se compara el valor normal de venta actual con los costos invertidos en las existencias y los que se necesitarían para realizar la venta, y solamente si ese VNR es menor que el valor de las existencias en libros, entonces se reconoce el menor valor mediante una cuenta de valuación y el gasto correspondiente. Nunca se incrementa el valor si ese VNR es mayor. Con la base de medición del valor razonable, los valores previos en libros se modifican hacia arriba y hacia abajo, sustituyendo esos valores previos. Por ejemplo, en una propiedad inmobiliaria, en los activos y pasivos financieros, o en los activos biológicos, las mediciones a mercado, determinadas, de manera general, por el precio al cual se intercambiarían bienes o valores a la fecha de los estados financieros, en transacciones no forzadas, representan los nuevos valores a reportar. Entonces, la característica principal del valor razonable es que adiciona una nueva categoría de devengo, incorporando ganancias o pérdidas por tenencia. Simula efectivo, el precio al cual se intercambiarían bienes, sin salir del concepto del devengado. Esos resultados por tenencia, comparten el devengo con los resultados por el intercambio. Por otro lado, al optar por una base de medición del valor razonable, se incorpora un mayor número de estimaciones, directa o indirectamente. Esas estimaciones, en particular cuando se utilizan mediciones de tercer nivel 14, no observables en el mercado, incorporan niveles de subjetividad adicional en las mediciones, por lo que los rangos de desviaciones son más probables que aquellos que se acomodan a una base de medición del costo histórico. 14 A ello se refiere la NIIF 13 – Valor razonable. Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 10 de 15 Las NIIF también se equivocan Como se indicó antes, la subordinación absoluta a un modelo contable supone adoptar todos sus bondades y también todos sus defectos. Sin duda alguna, el defecto más importante de las NIIF es la falta de un marco conceptual completo y con suficiente desarrollo de fundamentos. Pero existen ciertos ejemplos más sencillos. Hasta el año 2003 la NIC 27 permitió el uso del método de participación patrimonial para medir las inversiones en subsidiarias, eliminándolo en la versión 2004. A partir de esta versión, las inversiones se medían al costo o al valor razonable, a elección sin condición alguna. La razón argumentada en los fundamentos para conclusiones, brevemente está referida a que por tratarse de una subsidiaria, la que tendría que ser consolidada, sus estados financieros individuales no serían del todo relevantes. En mayo de 2014, el IASB da marcha atrás y es aprobada una versión de la NIC 27, ahora solamente referida a los estados financieros separados de las entidades con inversiones en entidades bajo control, reincorporando el MPP. Claramente corresponde a un error consensuado en el IASB, y no a un error en la aplicación de política contable, no susceptible de ser explicado a un usuario de los estados financieros. Un ejemplo que utilizo mucho para referirme a la insuficiencia conceptual de las NIIF, es la definición que nos brinda sobre el devengo contable, ahora disminuído de categoría contable pues dejó de ser una hipótesis fundamental, como ocurrió con la versión anterior del marco conceptual, hasta setiembre de 2010. Ahora se señala que “la contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos se producen en un periodo diferente.”15 La definición, aunque ahora mejor traducida, señala que las transacciones y otros sucesos y circunstancias se reconocen en el periodo en que tales transacciones, sucesos y circunstancias ocurren o tienen lugar, sin definir que es el devengo. De lo que se trata de definir es cuándo tienen lugar. Une ejemplo más reciente y particular en el Perú, es el referido a la eliminación del cálculo de los efectos diferidos en las participaciones de los trabajadores. Como la base de cálculo de las participaciones es la renta tributaria, las diferencias 15 Marco Conceputal, párrafo OB17 Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 11 de 15 temporales deducibles y gravables, tendrán efecto futuro sobre la cuantía de las participaciones. Por esa razón, de manera consensuada, se adoptó en el Perú el tratamiento de participaciones de los trabajadores diferidas durante muchos años. Sin embargo, motivada por la profesión de México, con una figura de participaciones parecida, se formuló consulta al IASB, organismo que evacuó un documento que concluyó que las participaciones diferidas no resultaban en una categoría contable, sustancialmente debido a que la NIC 19 es la norma que discute los beneficios de trabajadores, incluyendo sus participaciones en los resultados empresariales, y como esa norma no discute participaciones diferidas, entonces no existen. Dicho de otro modo, si la ciencia normativa no discute algo, entonces no existe, no al revés. En el ámbito académico conocemos que este tipo de análisis niega la existencia de ciencia, pero en el ámbito profesional, su aceptación revela nulo entendimiento del significado de la contabilidad financiera, la que representa, más no define. Otra paradoja no resuelta, es la que se deriva del tratamiento de los costos financieros, suscetibles de ser capitalizados al valor de los activos, según prescribe la NIC 23. Si una obligación financiera se relaciona con un activo calificado o apto, como se traduce ahora, entonces el costo financiero se incorpora en el valor del activo, y se deprecia en ejercicios futuros según prescribe la NIC 1616. Es decir, si no se activa, entonces reconocemos una categoría de gastos financieros, mientras que si se activa, reconocemos una categoría de gastos por depreciación. Dependiendo del tratamiento contable, cambia la naturaleza del gasto. Es mas curioso el invento contable en el tratamiento de las provisiones a que se refiere la NIC 3717. Como recordarán, una provisión se reconoce en algunos casos por su valor descontado, y posteriormente el monto de la provisión se actualiza con los intereses devengados. Es decir, un pasivo del tipo provisión, que se origina en una transacción con terceros, genera el absurdo de gastos financieros. Así, una provisión para litigios, corresponde al monto descontado, mientras que su actualización por el transcurso del tiempo, corresponde a una categoría de gasto financiero, lo que es un error. Enfoque académico universidades para la enseñanza de la contabilidad en las Precisemos la magnitud del cambio para explorar el campo académico. Muchas universidades incorporaron el tema de las NIIF, como un curso individual, 16 17 NIC 16, Propiedad, planta y equipo NIC 37, Provisiones, pasivos y activos contingentes. Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 12 de 15 generalmente de últimos semestres, por un lado, para dar oportunidad y anticipar a los alumnos ya en carrera, el conocimiento de las NIIF, y por el otro, la ausencia de profesores capacitados en el tema, obligó a concentrar su enseñanza. Desconozco cuánto se logró así, pero sin duda se inició la discusión del tema. Luego, en tanto un mayor número de profesores incorporaron conocimiento, las NIIF pudieron ser incorporadas horizontalmente, en cuánto curso fuera necesario. También desconozco si se han evaluado los resultados a nivel de pregrado. Mi apreciación empírica, producto de mi lectura de materiales de capacitación que a veces reviso, y de mi experiencia profesional permanente en el tema, me indican que los resultados no son aun suficientes. Muchos contadores públicos, en su gran mayoría jóvenes, lo que es alentador, buscan seguir diplomados u otras formas académicas similares para aprender las NIIF, y temo que muchos de ellos no podrían rendir examenes exigentes. Sigo observando repetición de contenidos de normas en el material educativo y aplicaciones prácticas sustancialmente orientadas a ejercitar aspectos de medición, y en algunos casos, aspectos de reconocimiento o devengo contable. La exposición de los aspectos de presentación y revelaciones son casi inexistentes. Ello puede deberse, como ya expliqué antes, a ciertas características del ejercicio de la auditoria financiera, para el desarrollo contable. Mientras que los auditores se vean obligados a cubrir la preparación de estados financieros, o quieran distinguirse en ello por razones de estandarización, los procesos contables completos no terminarán de ser asimilados por los profesionales contables, generalmente además, escurridizos de las tareas de redacción y presentación de informes. Pero esos son los problemas menores, en parte auspiciados por la libertad de cátedra y el entendimiento que cada docente aplica, de la llamada, autonomía universitaria. El problema más importante que enfrentamos es el de formar en el razonamiento del conocimiento. Hoy la literalidad de las normas, parece utilizarse para evitar la explicación económica justificada, si acaso la hubiere, al adoptar una prescripción contable alternativa. No podemos dejar la enseñanza del razonar, a la espera de adquirir experiencia profesional. Por ejemplo, la primera revaluación de los bienes de propiedad, planta y equipo, es absolutamente voluntaria, no sujeta a condición alguna. Además, no tenemos fundamento teórico alguno, que nos indique cuando movernos del modelo del costo al modelo revaluado. La primera adopción plena de las NIIF Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 13 de 15 La norma más popular en los últimos años en el Perú. Su aplicación nos la inventamos. Dentro de los aspectos más impactantes se encuentra el de la determinación del costo atribuido a los bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, ahora, propiedad, planta y equipo - PP&E, el que desarrollo en sus aspectos fundamentales a continuación. La NIIF 1 parte de su supuesto general: no existe contabilidad completa, detallada, y por lo tanto, es necesario establecer un procedimiento de aplicación transitoria y de una sóla vez, para facilitar la transición a las NIIF. Ese no es el caso del Perú, que como ya se indicó tenía un modelo contable de referencia, los estados financieros eran auditados, probablemente por los mismos auditores que ahora auditan estados financieros conformados con las NIIF, y lo que es más importante, eran preparados o pretendían ser preparados de acuerdo con las NIIF, única referencia vigente, y al alcance de los preparadores de información. No solamente eso. Podemos leer estados financieros preparados en años anteriores, auditados por profesionales independientes, sobre la base de PCGA, sin opinión calificada o con salvedades, donde se declara que sustancialmente se aplicaron las NIIF18. Además, al leer la nota de políticas contables de esos estados financieros, encontramos que las políticas contables adoptadas para PP&E son completamente las contenidas en la NIC 16. Entonces, si estuvimos aplicando NIC 16, porqué tuvimos que referirnos al costo identificado a que se refiere la NIIF 1. Técnicamente no hay explicación, para esos estados financieros que además fueron aprobados por sus directorios. ¿mintieron las empresas y sus auditores externos esos años? Sobre el mismo tema, en 2013 entra en vigencia la NIIF 13 – Valor razonable, aunque su aplicación anticipada estuvo permitida. Con esta norma en vigencia, algunos profesionales de la auditoria, pocos afortunadamente, establecieron que la única forma de determinar el costo atribuido, el que no se requirió establecer como ya dije, era mediante valuaciones empresariales determinadas por flujos de efectivo, descontados a una tasa que refleje la rentabilidad requerida por un inversionista en ese negocio. Se olvidaron de otras alternativas establecidas en la propia NIIF 1, como el costo, o costo depreciado según las NIIF (esto es, según la NIC 16, en el caso de PP&E)19. Además de provocar mayores gastos en consultores para las empresas, es de notar que la alternativa del costo a la del valor razonable, fue aplicada sin ningún análisis. Es decir, el juicio profesional determinó que las alternativas no 18 19 Véanse numerosos estados financieros auditados presentados a la SMV, nota de prácticas contables. NIIF 1, párrafo D6. Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 14 de 15 requieren razonamiento, porque las normas no las condicionan, una u otra alternativa. Insuficiencia formativa en conceptos es la explicación más benigna. Aclaremos esto con el siguiente ejemplo. En el Perú, por las cosas raras de la vida, no solamente las empresas a las que están dirigidas las NIIF, y diseñadas ciertamente, se les exige su aplicación. Si las NIIF están preparadas para los que proveen recursos empresariales, y los países optaron principalmente por exigir ese modelo para las empresas que cotizan valores públicamente, a un gran número de empresas en el Perú, por el solo hecho de vender o tener activos por encima de S/. 11.4 millones, no les es propio este modelo: no está hecho pensado en ellas. Sin embargo, les exigimos estados financieros conformados con las NIIF. Ahora bien, incorporarle a esa empresa una perspectiva de un inversor externo al optar por la alternativa de valor razonable, es irracional, por lo que la alternativa del costo depreciado es preferible para las empresas que no listan valores públicamente. Inclusive, al exigir a las empresas estatales, algunas de las cuales listan – pero no cotizan – valores públicamente, la preparación de estados financieros de acuerdo con las NIIF, sería absurdo incorporar la perspectiva de un inversor externo. Sigamos con el análisis de diversas firmas de auditoria en relación con la primera adopción plena de las NIIF. Con la determinación del costo atribuido a los bienes de propiedad, planta y equipo, el mayor valor debe ser reconocido como resultados acumulados, señalan masivamente las firmas auditoras. Así, generan por acto de actualización contable, saldos para distribuir dividendos, lo que solamente tiene el efecto de quitar a la empresa recursos que no ha generado. Las empresas estatales y las NIIF Diverso estudios conducidos por organismo financieros multilaterales como el Banco Mundial, recogen estudios sobre la gran cantidad de empresas públicas que operan en el mundo, y la necesidad de mejorar la calidad de su información financiera, como parte de políticas de gobernanza corporativa. Nadie puede estar en desacuerdo con ello, como parte de la mejora en la eficiencia de sus operaciones. Sin embargo, esas empresas estatales cumplen diversos roles, actuando por cuenta del Estado en rol de prestador de servicios, y en numerosas ocasiones, les calza mejor un concepto de potencial de servicio antes que uno de lucro, característica fundamental de las NIIF. Si deseamos imponerles un modelo de lucro, sin restricciones, encontraremos que no se cumplirán los objetivos de representación fiel y relevancia. Conferencia sobre “Las Normas y Principios Contables en el Perú” presentada por Alfredo Rodríguez Neira en el marco del I Congreso Regional de Tributación, organizado por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo 17 de Octubre de 2014 Página 15 de 15 Antes en este texto, mencioné el concepto de valor razonable, el que debo repetir para mejor entendimiento: valor al que se intercambiaría algo con valor económico, entre partes conocedoras, en una transacción no forzada. Cuando observo que una empresa distribuidora de energía del sector público, recibe de manera forzada activos de electrificación rural para su operación DEFICITARIA por diseño, debo cuestionar la utilidad de las NIIF, donde el activo debe tener la condición de generador de beneficio económico futuro. Cuando proyecto los flujos de entrada y salida de efectivo para medir el valor de una empresa pública, para descontarlos a una tasa esperada de rendimiento de un inversor externo, debo preguntarme si esos flujos reflejan las tarifas que estarían vigentes si la empresa estuviera en manos privadas. Desviaciones a las NIIF Ya se ha comentado en este texto, que el CNC decidió mantener el MPP como alternativa para la medición de inversiones en subsidiarias, desviándose de la NIC 27 anterior. Por lo tanto, es importante analizar si una desviación lleva al incumplimiento de la aplicación de las NIIF sin restricciones, pues no aplica todas20. Las desviaciones a las NIIF son discutidas en la NIC 121, para los casos extremadamente raros, según señala esa NIC, que la Gerencia considere que lleva a una presentación engañosa. En esos casos, establece requerimientos de exposición de información relacionada a la desviación. Por lo tanto, el propio modelo de las NIIF, al prescribir el procedimiento a seguir, contempla las desviaciones, y de cumplir con sus exigencias de revelación, la entidad que reporta información se encuentra cumpliendo con el modelo de las NIIF. FIN 20 21 Véanse los párrafos 2, 3 y 4 de la NIIF 1, principalmente. Párrafos 19 al 24.