CONCEPTO 23345 DE 14 DE MARZO DE 1997 DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Santa Fe de Bogotá, D.C., Doctor VICENTE AMAYA MANTILLA Presidente INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO Carrera 7a. No. 29-34 Piso 3 Santa Fe de Bogotá, D.C., REF. Su consulta radicada con el No. 60121 de 1996 Reconsideración Concepto No. 54697 del 10 de julio de 1996 TEMA: Retención en la Fuente - Consorcios Procedimiento - Contabilidad Mediante el escrito de la referencia, solicita usted la reconsideración del Concepto No. 54697 del 10 de «Julio de 1996, en lo relativo a la calidad de agentes de retención de los consorcios y la conveniencia de que lleven un registro contable de sus ingresos, costos y gastos generados en el desarrollo de los contratos. Como fundamentos de la solicitud expone los siguientes argumentos: El Artículo 368 del Estatuto Tributario menciona a los consorcios como posibles agentes retenedores, pero para tener tal carácter no es suficiente tener la capacidad subjetiva, sino que también es necesario que se den los presupuestos objetivos de la retención, como es el de efectuar un pago o abono en cuenta correspondiente a una erogación sujeta a retención. De acuerdo con el Artículo 18 del Estatuto Tributario es evidente que las erogaciones por costos y deducciones que pueda generar la obligación de retener son de los consorciados y no de los consorcios, por lo cual estos no efectúan pagos o abonos en cuenta susceptibles de generar la retención en la fuente. Adicionalmente el Artículo 33 del Decreto 836 de 1991, reglamentario de la Ley 49 de 1990, perdió su vigencia al ser calificados como contribuyentes a los consorcios por disposición del Artículo 7o. de la Ley 80 de 1993. Al señalar el Artículo 18 del Estatuto Tributario que los ingresos, costos y gastos deben ser llevados a la contabilidad de los consorciados, es evidente que no tienen que figurar en una supuesta contabilidad de los consorcios, pues estos no son personas ni asimilados a ellas y por lo mismo, no tienen posibilidad de llevar contabilidad, ni tienen ingresos, costos ni gastos. Al respecto el Despacho considera: 1. Los Entes Colectivos sin personería jurídica como sujetos de obligaciones tributarias: La ley tributaria vigente confiere la calidad de sujetos de obligaciones tributarias sustanciales y formales a ciertos entes sin personería jurídica-, que de acuerdo con las normas mercantiles y civiles carecen de la capacidad Jurídica tanto para adquirir derechos, como para contraer y extinguir obligaciones por sí mismos. Ahora bien, una adecuada interpretación del sentido y alcance de tales normas tributarias supone, para que las mismas produzcan los efectos previstos por el legislador, que dicha ficción legal comprenda necesariamente la realización por parte de estos entes sin personería Jurídica de los supuestos objetivos" señalados por la ley como causa de las obligaciones fiscales; afirmar lo contrario conduce a la absurda paradoja hermenéutica de interpretar la ley vigente de un modo que no produzca efecto .Jurídico alguno. Tal es el caso, de las donaciones y asignaciones modales, las comunidades organizadas, las sucesiones ilíquidas, las sociedades de hecho etc., las cuales por expresa disposición legal son "sujetos" contribuyentes del impuesto sobre la renta y sus complementarios, con respecto a los ingresos gravados que "perciban", pudiendo, si es del caso, deducir de su renta las erogaciones en que incurran en desarrollo de su actividad económica, todo esto a pesar de carecer de la capacidad jurídica para recibir o efectuar pagos como sujetos de derechos u obligaciones civiles y comerciales. 2. Los consorcios como agentes de retención en la fuente: La retención en la fuente a titulo del impuesto sobre la renta y sus complementarios, como instrumento fiscal que tiene por finalidad conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause, supone necesariamente la existencia de un sujeto pasivo contribuyente que sea beneficiario de un ingreso tributario pagado o abonado en cuenta por un sujeto activo, agente retenedor, cuya calidad sea señalada expresamente por la ley (arts. 368,368-1, 368-2 del E.T.). En tal sentido se observa como, las normas impositivas vigentes señalan expresamente a los consorcios como agentes de retención, cuando por la naturaleza de sus funciones intervengan en actos u operaciones, en los cuales por expresa disposición legal, deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente (art. 368 E.T.). En este caso, la obligación formal de retener el impuesto sobre la renta surge para el consorcio independientemente de su calidad de NO contribuyente de ese impuesto, cuando conforme a la ficción de origen legal "realice pagos o abonos en cuenta" que constituyan ingresos gravados para otro contribuyente del impuesto no exceptuado de retención. No sobra advertir, que por el hecho de que los consorcios NO sean contribuyentes del impuesto sobre la renta (art. 18 E.T.), responsables del Impuesto sobre la ventas (art. 29 D. 380 de 1996), en modo alguno implica que no sean agentes de retención en virtud de lo previsto por una norma legal vigente como es el artículo 363 del E.T., la cual no fue objeto de modificación, ni de derogatoria expresa o tácita por parte de la Ley 223 de 1995. 3. Contabilidad de los consorcios: 3.1 Vigencia v aplicación del artículo 33 del Decreto 836 de 1221: El artículo 34 de la Ley 75 de 1986 señaló como contribuyentes del impuesto sobre la renta y sus complementarios, a los consorcios y similares, disposición incorporada en el artículo 18 del Estatuto Tributario con ocasión de la adopción, que mediante el Decreto 624 de 1989, se hiso del Estatuto Tributario. Posteriormente los consorcios» cualquiera que fuese su objeto contractual, dejaron de ser contribuyentes del impuesto sobre la renta, en virtud de la derogatoria del artículo 13 del E.T. por el artículo 83 de la Ley 49 de 1990, Es en este contexto en el que el Gobierno Nacional expide el Decreto 836 de 1991 cuyo artículo 33 reglamentó entre otros aspectos el modo como los miembros de los consorcios pueden determinar su renta gravable a partir del año gravable de 1991, optando por una de las siguientes alternativas: 1. "Los miembros del consorcio deberán llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación, en los ingresos, costos y deducciones del consorcio." 2. "El consorcio contabilizará los ingresos, costos y deducciones que se deriven del respectivo contrato, e informará de manera agregada la parte que les corresponda a los miembros del consorcio en dichos valores, con el fin de que estos los contabilicen e incorporen a su declaración de renta." Con la expedición de la Ley 80 de 1893 (parágrafo 2o art. 7o), los consorcios constituidos para contratar con el Estado fueron sometidos al régimen previsto en el Estatuto Tributario para las sociedades, con lo cual estos entes adquieren nuevamente la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta y sus complementarios; es en este contexto en donde se observa como, el artículo 33 del Decreto 636 de 1991 siguió vigente en lo que concierne a su aplicación para los miembros de aquel los consorcios que al no celebrar contratos con entidades estatales, regulados por la ley 30 de 1933, no se encontraban sometidos a las normas del Estatuto Tributario previstas para las sociedades. Finalmente, con la entrada en vigencia de los artículos 61 y 285 de la Ley 223 de 1895, los consorcios que contraten con el Estado nuevamente dejan de ser contribuyentes del impuesto sobre la renta, no estando tampoco sujetos al régimen impositivo previsto para las sociedades por el Estatuto Tributarlo, unificándose así el tratamiento a los consorcios. Así las cosas, a partir del año de 1996 la renta gravable de los miembros de los consorcios que contraten con el Estado puede ser determinada con base en lo previsto por el artículo 33 del Decreto 536 de 1991 que regula una situación de hecho y de derecho semejante* 3.2 Contabilidad de los consorcios: La obligación de llevar libros de contabilidad se encuentra consagrada de modo general en el artículo 48 del C. Co. para todos los comerciantes, excepcionalmente existen otras normas especiales que establecen la obligación de llevar libros de contabilidad para otras personas o entidades que no tengan la calidad de comerciantes, tal como ocurrió por ejemplo con el artículo 3o del Decreto 823 de 1937„ que dispuso expresamente " para los efectos del artículo 34 de la ley 75 de 1986" (ya derogada), la obligación para los consorcios y similares de llevar libros de contabilidad, debidamente inscritos en el registro mercantil de la Cámara de Comercio del lugar donde se hubieren constituido; de importante señalar que esta norma NO se encuentra vigente por cuanto reglamentaba una situación impositiva prevista por un artículo y& derogado de la ley 75 de 1986. En el caso de los consorcios, si bien no existe actualmente disposición que señale expresamente la obligación de llevar libros de contabilidad, ya que un análisis de lo previsto por el artículo 33 del Decreto 836 de 1991 nos muestra por una parte la existencia de una contabilidad del consorcio solo para los efectos de determinar la renta gravable de sus miembros por el año de 1990 (inc. 2o art. 33 Decreto 836/91), y por otra la posibilidad y no la obligación de que el consorcio contabilice los ingresos, costos y deducciones que se deriven del respectivo contrato, como una de las ALTERNATIVAS existentes para que los miembros del consorcio determinen su renta gravable a partir del año de 1991. Con base en el análisis anteriormente expuesto, en la interpretación Jurídica No 5 del concepto No 54697 de 1996 se señaló, ante la ausencia de norma expresa que prevea tal obligación, la "conveniencia de que los consorcios lleven un registro contable de sus ingresos, costos y gastos generados por el desarrollo de los contratos", con el fin de poder demostrar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias del consorcio y sus miembros. Cordialmente, (Fdo.) YOMAIRA HIDALGO ANÍBAL, Jefe División Doctrina. Subdirección Jurídica. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.