LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA COMO EXCUSA

LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA
COMO EXCUSA ABSOLUTORIA
ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 189º
DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
César Ramírez Becerra
SUMARIO
I. Introducción.
II. El Ilícito tributario.
III. La prevención general y especial como fines
de la pena.
IV. Fundamentos de la regularización tributaria.
V. La regularización tributaria en la legislación
española.
VI. La regularización tributaria en la legislación
peruana.
VII. Comentarios finales.
César Ramírez Becerra
I. INTRODUCCIÓN.
El artículo 189° del Código Tributario peruano establece la figura de
la “excusa absolutoria”, según la cual no procede el ejercicio de la
acción penal cuando el deudor tributario ha regularizado sus
obligaciones tributarias, no obstante haberse consumado el delito de
defraudación tributaria a través de un actuar fraudulento. A tal
efecto, se entiende por “regularización” el pago íntegro o pago total
que el deudor tributario realiza de todos los tributos impagos, así
como de los intereses y sanciones correspondientes, antes de haber
sido notificado por la Administración Tributaria con cualquier
requerimiento en relación al tributo o período en el que se realizaron
las conductas fraudulentas o antes de que se haya iniciado la
correspondiente investigación fiscal.
El artículo 189° en mención señala además que la improcedencia de
la acción penal alcanzará también a las posibles irregularidades
contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran
cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de
regularización.
Cabe señalar que respecto de otras defraudaciones punibles según
el Código Penal, no existe tal excusa absolutoria. Es decir que en los
delitos contra el patrimonio el pago del monto defraudado no libera
al infractor de la aplicación de la sanción penal.
En el presente artículo analizaremos los requisitos y alcances que esta
figura tiene en la legislación penal peruana, así como sus
antecedentes en la legislación española.
II. EL ILÍCITO TRIBUTARIO.
Según los tributaristas modernos1, el concepto de tributo ha
evolucionado de ser un simple medio para obtener recursos, hasta
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen II. Buenos Aires: La Ley,
2004. Páginas 529 a 530.
1
262 - RPDE
La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el
Artículo 189º del Código Tributario
constituirse en un elemento esencial para la existencia misma del
Estado y para el logro de sus fines.
Sin embargo, el ilícito fiscal o ilícito tributario no es un problema
nuevo, ya que ciertas infracciones como la defraudación y el
contrabando datan de antiguo. Pero en la nueva organización
económica y social, el incumplimiento de las normas fiscales logra
tener una importancia y trascendencia que ameritan su estudio y
análisis de forma particular. De ello se desprende que la violación de
las leyes o reglamentos tributarios a través de maniobras fraudulentas
para eludir o sustraerse al pago de las obligaciones tributarias no sólo
constituye un mero atentado contra los derechos pecuniarios del
Estado y una desobediencia a las órdenes de la Administración
Pública, sino que significa alterar el orden jurídico y atentar contra el
bien jurídico que protege el delito de defraudación tributaria: el
proceso de ingresos y egresos al Estado, tal como lo expresa la
exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 813 – Ley Penal
Tributaria.
Ese concepto también es compartido por Luis Miguel Reyna Alfaro2,
quien, citando a Luis Alberto Bramont-Arias Torres y a María del
Carmen García Cantizano, sostiene que el concepto de bien jurídico
en el delito de defraudación tributaria, es el sistema de recaudación
de ingresos y realización del gasto público, criterio también
compartido por Manuel Abanto Vásquez3.
De otro lado, el régimen represivo de las violaciones a las normas
fiscales ha llevado a muchos autores a procurar la sistematización de
ciertos principios generales, reuniéndolos en grupos homogéneos
dentro de otras disciplinas más amplias o independientes de ellas. Se
menciona entonces un Derecho Penal Administrativo o sancionador
y un Derecho Penal Fiscal o Penal Tributario.
Reyna Alfaro, Luis Miguel. “Manual de Derecho Penal Económico”. Gaceta Jurídica,
abril 2002. Página 615.
3 Abanto Vásquez, Manuel. Derecho penal económico – Parte especial. Lima: Editorial
Idemsa, 2000.
Pagina 417
2
RPDE - 263
César Ramírez Becerra
En la doctrina existe discusión en torno a la diferencia entre delito e
infracción administrativa. Para una parte de ella, la diferencia radica
en consideraciones formales y sólo es de grado de afectación o
lesión a los bienes jurídicos que se pretende proteger. Para otros, las
diferencias son sustantivas porque las infracciones administrativas no
atentan contra bienes jurídicos propiamente, sino contra deberes de
colaboración con la Administración Pública.
En nuestro ordenamiento jurídico penal, la diferencia resulta siendo
cualitativa, por cuanto en el artículo 165° del Código Tributario se
establece que la infracción tributaria será determinada en forma
objetiva y sancionada administrativamente, mientras que la
infracción penal tributaria está contemplada en el Decreto
Legislativo N° 813, requiriéndose como elemento subjetivo el dolo.
III. LA PREVENCIÓN GENERAL Y ESPECIAL COMO FINES DE LA PENA.
Felipe Villavicencio Terreros4 señala que “la pena sirve para intimidar
a todos los individuos con la finalidad que no cometan delitos. Se
trata de una prevención que no actúa frente al delincuente, sino
frente a la colectividad. Por esta razón, se le denomina teoría de la
prevención general. Esta prevención actúa en un primer momento
intimidando a los delincuentes; y, en segundo momento, de manera
pedagógico-social, es decir, se dice, que interviene como un
instrumento educador en las conciencias jurídicas de todas las
personas, previniendo así el delito.”
El referido tratadista, en referencia a la prevención especial o
individual de la pena, considera que:”la finalidad de la pena está
dirigida a influir directamente sobre el agente de manera individual.
Tiende a evitar consecuencias ilícitas futuras mediante la actuación
sobre una persona determinada”.
Villavicencio Terreros, Felipe A. Derecho Penal – Parte general. Lima: Editora Jurídica
Giley EIRL, 2006. Página 55.
4
264 - RPDE
La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el
Artículo 189º del Código Tributario
En relación con el objeto y medio de la pena, el maestro Eugenio
Raúl Zaffaroni5 señala: “la pena no puede perseguir otro objetivo que
no sea el que persigue la ley penal y el derecho penal en general: la
seguridad jurídica. La pena debe proveer a la seguridad jurídica pues
su objetivo debe ser la prevención de futuras conductas delictivas.
Se afirma que la prevención de futuras conductas delictivas puede
lograrse o pretenderse mediante la prevención general o la especial.
Para unos la prevención se realiza mediante la retribución
ejemplarizante y es prevención general, que se dirige a toda la
comunidad jurídica. Para otros, la prevención debe ser especial,
procurando accionar con la pena sobre el autor para que aprenda
a convivir sin realizar acciones que impidan o perturben la existencia
ajena.”
En concordancia con los fines de la pena señalados en los párrafos
anteriores, debemos tener en cuenta que en nuestra legislación
existe enunciados expresos sobre este tema, así el artículo IX del Titulo
Preliminar del Código Penal precisa que la pena tiene una función
preventiva, protectora y resocializadora, ello en concordancia con
uno de los principios de la Administración de Justicia contemplados
en el numeral 22 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú
que señala: “el régimen penitenciario tiene por objeto la
reeducación, rehabilitación y reincorporación del penado a la
sociedad”.
IV. FUNDAMENTOS DE LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA.
Desde una visión de política tributaria o fiscal, la regularización
tributaria contemplada en el artículo 189 del Código Tributario
peruano, así como la regulada en el artículo 305.4 del Código Penal
español, responde a la necesidad de incrementar la recaudación
fiscal a través del pago de las deudas tributarias ocultas, permitiendo
así el retorno a la legalidad de contribuyentes que ha desarrollado
conductas evasoras, fortaleciendo con ello la moral fiscal y el sistema
tributario.
Zaffaroni, Eugenio Raúl. Manual de Derecho Penal – Parte General. Lima: Ediciones
Jurídicas, 1998. Página 85.
5
RPDE - 265
César Ramírez Becerra
Dicho fundamento económico no basta para poder fundamentarla,
pues si esto fuera así no sería necesario condicionarla a un plazo
determinado y, bastaría con el pago integro de la deuda tributaria
originada por un accionar fraudulento en cualquier momento.
Asimismo, se señala que todas las administraciones tributarias se
encuentran en la incapacidad material de poder fiscalizar a todos
los contribuyentes inscritos ante ella y por todos los tributos y periodos
fiscales, permitiendo esta figura legal conocer obligaciones tributarias
ocultas, que de otro modo quizás no serían descubiertas.
Por otro lado, desde un enfoque jurídico penal, conforme señala
Carlos Martínez-Bujàn Perez6 su fundamento es análogo al que
informa las normas relativas a las instituciones penales del
desistimiento voluntario y el arrepentimiento activo y, por tanto, ha
de basarse en los mismos principios.
En relación a dicho argumento, cabe señalar que el artículo 18 del
Código Penal peruano regula el desistimiento en los siguientes
términos: “Si el agente desiste voluntariamente de proseguir los actos
de ejecución del delito o impide que se produzca el resultado, será
penado sólo cuando los actos practicados constituyan por sì otros
delitos”.
El fundamento de dicha impunidad se basa en lo que la doctrina
penal conoce con el “puente de plata” o “puente de oro”, y que no
es más que un incentivo que proporciona el derecho para que el
actor se desista de la comisión del delito o impida la producción del
resultado.
Ahora bien, debemos tener presente que en el caso de la excusa
absolutoria por regularización tributaria, no nos encontramos frente a
la figura del desistimento a que se refiere el artículo 18 del Código
Penal peruano, pues ésta se presenta luego que el delito de
resultado ya se ha consumado y se ha producido la lesión al bien
jurídico protegido, expresado en el no pago parcial o total de los
Martínez-Bujàn Perez, Carlos. Derecho Penal Económico y de la Empresa – Parte
Especial. Valencia: Tirant lo Blanch. Páginas 574 -575
6
266 - RPDE
La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el
Artículo 189º del Código Tributario
tributos a través de una actuación fraudulenta o la obtención
indebida de beneficios tributarios. Empero, al efectuarse
voluntariamente la reparación del daño causado (pago total de la
deuda tributaria o devolución del reintegro del beneficio obtenido
indebidamente) existiría una falta de merecimiento de pena.
V. LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA.
Antes de entrar al análisis del artículo 189º del Código Tributario
peruano, analizaremos brevemente el artículo 305.4 del Código
Penal español7, el mismo que constituye el antecedente legislativo
de nuestra norma.
El artículo citado establece lo siguiente:
“Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su
situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere
el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya
notificado por la Administración Tributaria la iniciación de
actuaciones de comprobación tendentes a la determinación
de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso
de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de
que el Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el
representante procesal de la Administración autonómica, foral
o local de que se trate, interponga querella o denuncia penal
contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de
Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener
conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La exención de responsabilidad penal contemplada en el
párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las
posibles irregularidades contables u otras falsedades
instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda
tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber
cometido con carácter previo a la regularización de su
situación tributaria.”
7
Aprobada a través de la LO 6/1995.
RPDE - 267
César Ramírez Becerra
Para Miguel Bajo y Silvina Bacigalupo8, esta norma constituye una
excusa absolutoria según la doctrina dominante, y en ella se exime
de responsabilidad penal al sujeto que regularice su situación
tributaria una vez consumado el delito y siempre que cumpla con el
pago de la deuda antes de que la Administración Tributaria le haya
notificado la iniciación de actuaciones de comprobación, antes de
tener conocimiento formal de cualquier tipo de actuación penal
(denuncia o querella), o antes de tener conocimiento formal de la
iniciación de diligencias por parte del Ministerio Público o del juez de
instrucción.
La exclusión de la pena en estos actos puede encontrar sus
fundamentos en razones político-criminales de compensar la
culpabilidad del autor con un “actus contrarius”, es decir, “una
actuación socialmente constructiva”, lo que también se llama una
autodenuncia, y la reparación.
En opinión de dichos autores, este fundamento se refleja en materia
de participación, entendiendo que la excusa absolutoria no se
opone a la exención de la pena también a los partícipes de un delito
fiscal que finalmente se regularizó.
Para ellos, otra parte de la doctrina considera que se trata de una
causa de exclusión de la antijuricidad, derivada del ordenamiento
fiscal por haber dado satisfacción a la víctima. Sin embargo, esta
interpretación no tiene en cuenta que toda causa de justificación
debe operar en el momento de la acción y no con posterioridad a la
misma, como sucede en este supuesto.
Para otro sector de la doctrina, por el contrario, la referida excusa
absolutoria sólo puede beneficiar al sujeto que regularice su “propia
situación tributaria”: el obligado tributario y no los terceros partícipes
en la comisión del hecho. Así entendida, como excusa absolutoria
subjetiva, se debería fundamentar en características especiales del
autor, como lo es por ejemplo la excusa absolutoria de parentesco,
Bajo, Miguel y Silvina Bacigalupo. Derecho penal económico.
Centro de Estudios Ramón Arese S.A., 2001. Páginas 260 a 264.
8
268 - RPDE
Madrid: Editorial
La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el
Artículo 189º del Código Tributario
en los delitos patrimoniales, características que aquí no parecen
darse. Sin embargo, Bajo y Bacigalupo consideran que el carácter
objetivo de esta excusa absolutoria resulta obvio y, por tanto, debe
ser de aplicación también a los partícipes.
Antonio Aparicio Pérez9, en relación al tema, señala que la exención
de responsabilidad penal se extiende no sólo al delito de
defraudación tributaria sino a los posibles delitos conexos o
instrumentales, como los delitos contables o falsedades
documentarias.
Bajo Fernández y Bacigalupo10, en relación al alcance de esta
excusa absolutoria respecto de terceros, señalan que la Fiscalía
General del Estado se ha pronunciado a través de la consulta 4/1997,
en los siguientes términos:
“a)
b)
c)
d)
Cuando los partícipes hayan cooperado de alguna
forma a la regularización, se verán favorecidos por la
exención de responsabilidad.
Cuando el partícipe se haya opuesto a la regularización,
no se podrá beneficiar de los efectos de la excusa
absolutoria.
Cuando la regularización se haya llevado a cabo sin la
cooperación del partícipe, pero sin que conste tampoco
su oposición, habrá que estar al caso concreto, no siendo
descartable la aplicación de una atenuante analógica
en relación con el artículo 21.5. [del Código Penal
español].
Cuando el deudor tributario no haya regularizado, pero el
partícipe lleva a cabo actos tendentes a aflorar la deuda
tributaria ocultada, se podrá apreciar una atenuación.”
Los mencionados autores consideran lamentable que el legislador no
haya señalado los requisitos para que se dé la regularización, lo que
Aparicio Pérez, Antonio. La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la
seguridad social en el nuevo Código Penal.
Valladolid: Editorial Lex Nova, 1997.
Página 33.
10 Bajo Fernández, Miguel y Silvina Bacigalupo.
Delitos tributarios y previsionales.
Buenos Aires: Editorial Hammurabi, 2001. Páginas 108 a 109.
9
RPDE - 269
César Ramírez Becerra
permite diversas interpretaciones del texto de la ley, entendiendo
ellos que el único requisito exigible es la presentación de la
declaración complementaria poniendo en conocimiento de la
Administración el reconocimiento de la deuda tributaria impaga,
salvo en los supuestos de devoluciones o disfrute de ventajas
indebidas. Asimismo, mencionan que, al respecto, el legislador
argentino ha establecido en el artículo 16° de la Ley 24.769 requisitos
que, en su opinión, resultan excesivos ya que el obligado debe pagar
el monto de la deuda en forma incondicional y total, y que este
beneficio se otorga por una única vez.
VI. LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN PERUANA.
El artículo 189° del Código Tributario11 peruano establece una excusa
absolutoria del delito de defraudación tributaria en los siguientes
términos:
“Corresponde a la justicia penal ordinaria la instrucción,
juzgamiento y aplicación de las penas en los delitos tributarios,
de conformidad a la legislación sobre la materia.
No procede el ejercicio de la acción penal por parte del
Ministerio Público, ni la formulación de denuncia penal por
delito tributario por parte del órgano administrador del tributo
cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las
deudas originadas por la realización de alguna de las
conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la
Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente
investigación fiscal o a falta de ésta, el Órgano Administrador
del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación al
tributo o período en que se realizaron las conductas señaladas.
La improcedencia de la acción penal contemplada en el
párrafo anterior alcanzará igualmente a las posibles
irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que
11
Modificado por el artículo 61º de la Ley Nº 27038, publicada el 31.12.1998.
270 - RPDE
La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el
Artículo 189º del Código Tributario
se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda
tributaria objeto de regularización.
Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la
deuda tributaria o, en su caso, la devolución del reintegro,
saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido
indebidamente. En ambos casos, la deuda tributaria incluye el
tributo, los intereses y las multas.”
Manuel Abanto Vásquez12 señala que hasta 1998, fecha en que se
introdujo el artículo glosado en el párrafo anterior, el sistema mixto
peruano de represión de los delitos tributarios garantizaba un mínimo
de prevención general, pues exigía la continuación de oficio del
proceso penal una vez producida la denuncia, y no permitía
exoneración alguna basada en el mero pago de los tributos
adeudados una vez consumado el delito. Asimismo, precisa que la
excusa absolutoria contemplado en el citado artículo 189º sigue el
modelo español, pero con deficiencias de adaptación de la
redacción, pues no se incluye una distinción entre “regularización
tributaria” y “regularización penal”, ni prevé –por prevención generalun recargo al monto regularizado, como por ejemplo se señala en la
legislación tributaria española (artículo 61° de la Ley General
Tributaria del 20 de julio de 1995).
Dicho autor señala, igualmente, que no debe confundirse a la
“regularización” con la posibilidad, aún no admitida legalmente, de
una “transacción” durante el proceso penal, pues éste admite, en
casos de delitos tributarios, solamente la exclusión y reducción de
penas para partícipes, autores y denunciantes, según las reglas del
Decreto Legislativo N° 815.
En cambio, la figura de la
“regularización” opera a nivel administrativo e impide la persecución
penal pese a que el injusto penal está completo; es decir, pese a que
ya existe una defraudación tributaria consumada, típica, antijurídica
y culpable, la ley permite que el sujeto escape legalmente a la
persecución penal si paga la deuda tributaria. Tampoco debe
confundirse a la “regularización” con el “desistimiento voluntario” o
Abanto Vásquez, Manuel. Derecho penal económico – Parte especial.
Editorial IDEMSA, 2000. Páginas 498 a 502.
12
Lima:
RPDE - 271
César Ramírez Becerra
“espontáneo”, regulado para todos los delitos en general en el
artículo 18° del Código Penal peruano, aunque hay que reconocer
que la delimitación no es tan fácil, puesto que ambos operan ante
un injusto punible.
Asimismo, expone que existe una discusión sobre la naturaleza de la
institución, pues para algunos es una excusa absolutoria, otros la
consideran “una causa de levantamiento de pena”, y un tercer
grupo la tiene como “causa de justificación”, dada su finalidad fiscal
de mejorar la recaudación y permitir el ingreso o regreso a la
legalidad de contribuyentes evasores.
Finalmente, remarca que para que se pueda hablar de
“regularización” ésta debe ser “espontánea” y proceder solamente
en dos momentos:
a) Antes de la investigación fiscal, es decir, antes que el
Ministerio Público se aboque a la investigación de los hechos.
b) Al darse el requerimiento del tributo y período en que se
realizaron las conductas señaladas. Esto, en su concepto,
debe referirse al requerimiento de pago, previo a la denuncia
penal, que debe estar antecedido de una fiscalización y una
determinación de la deuda total.
García Cavero13, por su parte, considera que la regularización exige
el pago de la totalidad de la deuda tributaria originada por la
realización de una conducta constitutiva de delito tributario o, en su
caso, la devolución del reintegro, saldo a favor, o cualquier otro
beneficio tributario obtenido indebidamente. Por tanto, ni con una
simple rectificación o corrección de la información o declaración
fraudulenta presentada ante la Administración Tributaria, un pago
parcial de la deuda tributaria defraudada o una devolución parcial
del beneficio tributario recibido, se podrá obtener la exclusión de la
pena. Por otro lado, respecto de la oportunidad en que este pago
se debe realizar, es de la opinión que la regularización tributaria
García Cavero, Percy. Derecho Penal Económico – parte especial. Lima: Editora
Jurídica Grijley EIRL, 2007. Página 701.
13
272 - RPDE
La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el
Artículo 189º del Código Tributario
procede solamente hasta antes de que se inicie la correspondiente
investigación fiscal o, a falta de ésta, el órgano administrador del
tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y
período en que se realizaron las conductas delictivas, precisando
que la regularización ya no es posible si el autor conoce, o puede
conocer, que su hecho ha sido descubierto o puede contar con ello.
En su concepto, de esta manera se busca objetivar la
espontaneidad de la regularización tributaria.
VII.
COMENTARIOS FINALES.
Como se puede apreciar, los autores citados coinciden sobre el
primer requisito exigido expresamente por el artículo 189º del Código
Tributario: el pago íntegro de la deuda tributaria defraudada
(tributo, intereses y multa) o la devolución completa del beneficio
fraudulentamente recibido. Sin embargo, en relación al momento
hasta el cual se puede efectuar el acogimiento a la excusa
absolutoria, Abanto enfatiza la necesidad de un requerimiento de
pago formulado por la Administración, mientras que para García
Cavero este requerimiento está referido a cualquiera que pueda
afectar la espontaneidad por parte del deudor tributario.
La norma peruana, efectivamente, exige el “pago total” de la
deuda tributaria originada por el comportamiento fraudulento. Por
tal motivo, no se podría considerar cumplido este requisito con la
exhibición o presentación de una solicitud de fraccionamiento
tributario o con el pago parcial de dicho fraccionamiento.
En relación al “momento” hasta el cual se puede invocar la excusa
absolutoria, nótese que el artículo 189º se refiere a “la notificación de
cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se
realizaron las conductas señaladas”. Se debe entender que dicho
requerimiento está referido al de inicio del proceso de fiscalización
contemplado en el artículo 62º del Código Tributario, pues éste
posibilita el descubrimiento de la conducta fraudulenta y afectaría la
voluntariedad y espontaneidad en el pago de la deuda. El Derecho
no podría reconocer lo que en doctrina se llama el “puente de
plata” para el regreso a la legalidad del contribuyente y para la
RPDE - 273
César Ramírez Becerra
improcedencia del ejercicio de la acción penal pues esta norma es
de carácter excepcional y debe ser entendida precisamente como
tal: una excepción al ejercicio de la acción penal. En ese sentido se
ha pronunciado la Segunda Sala Penal Transitoria de la Corte
Suprema de la República a través de la ejecutoria del 6 de marzo de
2009, en el recurso de nulidad Nº 5457-2006.
Esta interpretación concuerda con lo señalado en la norma penal
española respecto a que dicho pago se haya realizado antes de que
la Administración haya iniciado actuaciones de comprobación
tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de
regularización.
274 - RPDE