SECCIÓN TRIBUTARIA Práctica Tributaria Ámbito de aplicación del IGV CASO N° 1 VENTA DE BIENES ANTES DE SU IMPORTACIÓN DEFINITIVA La empresa “EMERGIS” S.A. realizó la importación de un lote de electrodomésticos procedentes de Japón por un importe total de $ 220,000, pero debido a razones propias del mercado, dichos bienes fueron vendidos antes de ser nacionalizados por un monto de $ 250,000 a la empresa “AVEX” S.A. Al respecto, la empresa “EMERGIS” S.A. nos consulta acerca de las implicancias tributarias y contables de esta operación. SOLUCIÓN: En principio debemos indicar que el Impuesto General a las Ventas grava la importación de bienes, lo cual debe entenderse como una importación definitiva de bienes para el consumo en el territorio nacional, asimismo como hemos visto anteriormente, el IGV también grava la venta en el país de bienes muebles. En ese sentido, podemos afirmar que si un bien es vendido antes de ingresar a territorio peruano éste no se encontrará sujeto al IGV. Este mismo criterio es señalado en la primera disposición final del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF de fecha 07.10.2005, el cual precisa que: “Desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 950, la venta de bienes muebles no producidos en el país antes de su importación definitiva, no se encuentra afecta al Impuesto”. Ahora bien, en el presente caso observamos que la empresa “EMERGIS” S.A. ha realizado la venta de bienes que no habían sido nacionalizados, motivo por el cual la operación no se encuentra sujeto al IGV, no obstante, el ingreso obtenido por esta operación si se encuentra sujeto al impuesto a la Renta puesto que se deriva de una operación realizada con terceros. Por consiguiente, los asientos contables que debe efectuar la empresa “EMERGIS” S.A. son los siguientes1: ADQUISICIÓN $ 220,000 x 3.20 = S/. 704,000 VENTA 1 $ 250,000 x 3.20 = S/. 800,000 Para efectos prácticos se va a considerar un Tipo de Cambio de S/. 3.20 y no consideran las variaciones en dicho T.C. a) Por la adquisición de las mercaderías del exterior c) Por el costo de venta de las mercaderías vendidas XX 60 COMPRAS 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de mercaderías del exterior. XX 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281 Mercaderías 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el registro de las mercaderías en tránsito. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago al proveedor del exterior. XX XX 69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 281 Mercaderías x/x Por el costo de venta de los productos vendidos. XX 704,000 704,000 704,000 CASO Nº 2 704,000 704,000 APORTE DE MERCADERÍAS CONSIDERADO COMO VENTA La empresa “DAMATUR” S.A. es accionista de la empresa “NORTHOL” S.A.. El día 10.07.2012, mediante Junta General se aprueba que la empresa “DAMATUR” S.A. realice un aporte de mercaderías por un monto de S/. 17,700. 704,000 704,000 El día 20.07.2012 la empresa “DAMATUR” S.A. cumple con efectuar el aporte respectivo. Nos consultan acerca de las implicancias contables y tributarias de esta operación en lo referente al IGV e Impuesto a la Renta. SOLUCIÓN: b) Por la venta de las mercaderías antes de ser nacionalizadas XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 VENTAS 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderías antes de su nacionalización. XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por el cobro del importe de la venta. XX 704,000 800,000 800,000 800,000 800,000 De conformidad con el artículo 5º de la Ley del Impuesto a la Renta, el aporte de bienes a sociedades es considerado como una enajenación y por consiguiente el ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. Con respecto al Impuesto General a las Ventas, debemos recordar la definición de venta contemplada en la LIGV: “Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes (…)”. A mayor abundamiento, el Reglamento de la Ley del IGV señala que se considera venta a: “Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”. PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012 17 SECCIÓN TRIBUTARIA Por consiguiente, podemos concluir que los aportes sociales son considerados como “venta” por lo cual se encuentran gravados con el IGV. Asimismo se debe cumplir con la emisión del comprobante de pago respectivo. En tal sentido, la empresa “DAMATUR” S.A. (aportante) deberá realizar los siguientes asientos contables: XX 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 17,700.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 2,700.00 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 70 VENTAS 15,000.00 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la entrega de los bienes a la empresa NORTHOL S.A. XX 69 COSTO DE VENTAS xxx 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 20 MERCADERÍAS xxx 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de los bienes entregados XX 30 INVERSIONES MOBILIARIAS 17,700.00 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3022 Acciones representativas de capital social - Comunes 30221 Costo 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 17,700.00 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4651 Inversiones mobiliarias x/x Por las acciones recibidas de la empresa NORTHOL S.A. XX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 17,700.00 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4651 Inversiones mobiliarias 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 17,700.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la compensación efectuada. XX 18 ASESOR EMPRESARIAL Asimismo, la empresa “NORTHOL” S.A. deberá realizar los siguientes asientos contables: XX 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 17,700.00 142 Accionistas (o socios) 1421 Suscripciones por cobrar a socios o accionistas 52 CAPITAL ADICIONAL 17,700.00 522 Capitalizaciones en trámite 5221 Aportes x/x Por el compromiso de aporte de la empresa DAMATUR S.A. XX 20 MERCADERÍAS 15,000.00 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 2,700.00 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 17,700.00 142 Accionistas (o socios) 1421 Suscripciones por cobrar a socios o accionistas x/x Por la recepción de las mercaderías. XX 52 CAPITAL ADICIONAL 17,700.00 522 Capitalizaciones en trámite 5221 Aportes 50 CAPITAL 17,700.00 501 Capital social 5011 Acciones x/x Por la compensación efectuada. XX CASO Nº 3 SEGUROS PAGADOS POR ADELANTADO La empresa “INVERSIONES ORIENTALES” S.A. dedicada a la comercialización de objetos de plástico, ha contratado un seguro contra incendios de la Compañía “SEGURLIM” S.A. por un monto de S/. 25,200 más IGV. Además se sabe que el seguro tiene una cobertura de 12 meses, desde el 01.10.2012 al 30.09.2013 y que la empresa efectuó el pago del comprobante con cheque Nº 0002145. Al respecto, la empresa “INVERSIONES ORIENTALES” S.A. nos consulta acerca del tratamiento tributario y contable de esta operación. SOLUCIÓN: En principio debemos comentar que el Contrato de Seguro es aquel por el cual una empresa aseguradora se obliga a indemnizar a un asegurado o beneficiario, por la pérdida, daño o accidente que a éste se le cause. Por su parte, el asegurado se encuentra obligado en virtud de este contrato a pagar una contraprestación única o periódica, denominada prima, a favor de la empresa aseguradora de acuerdo al contrato celebrado. En el caso planteado se observa que la empresa “INVERSIONES ORIENTALES” S.A. ha efectuado el pago adelantado de un seguro contra incendio que tendrá una cobertura de doce (12) meses. En ese sentido en un primer momento, dicho desembolso se deberá registrar como un activo y a medida que pase el tiempo se irá convirtiendo en gasto (cobertura del seguro). En lo referente al IGV debemos indicar que el nacimiento de la obligación tributaria se produce en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se perciba la retribución, lo que ocurra primero. Por consiguiente, como en nuestro caso la empresa “INVERSIONES ORIENTALES” S.A. ha efectuado un pago adelantado, y le han emitido el comprobante de pago, entonces en ese momento nació la obligación tributaria del IGV, y asimismo tambien nace el derecho al crédito fiscal. Los asientos contables que debe realizar la empresa son los siguientes: a) En el momento de suscripción del contrato de seguro y por el pago efectuado XX 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el registro del seguro contratado con la Compañía SEGURLIM S.A. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación del seguro contratado. XX 25,200 4,536 29,736 29,736 29,736 SECCIÓN TRIBUTARIA b) Cada mes siguiente la empresa “INVERSIONES ORIENTALES” S.A. reconocerá la parte del gasto devengado que corresponda. Por consiguiente, al 31.12.2012 la empresa habrá reconocido como gasto la suma de S/. 6,300 correspondiente a los meses devengados: MES MONTO Octubre S/. 2,100 Noviembre S/. 2,100 Diciembre S/. 2,100 Total S/. 6,300 En tal sentido, a continuación presentamos los asientos del seguro devengado por el monto acumulado al 31.12.2012. XX 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 651 Seguros 18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 182 Seguros x/x Por el gasto de seguros devengados en el ejercicio 2012. XX 6,300 6,300 XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 941 Gastos generales 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la transferencia del gasto. XX 6,300 6,300 Por último debemos señalar que el saldo de la cuenta 18 al 31.12.2012 asciende a S/. 18,900, monto que se devengará entre los meses de enero a setiembre del 2013 y en ese sentido se reconocerá como gasto de dicho ejercicio. Retención del Impuesto a la Renta de 2° y 4° Categoría CASO N° 4 RETENCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORÍA La empresa “ORION” S.A. ha contratado los servicios de un contador financiero para realizar un trabajo de flujos de caja proyectados y riesgos de liquidez, por lo cual el especialista le va a cobrar la suma de S/. 6,000. Asimismo se conoce que al culminar el servicio la persona cumplió con emitir su recibo por honorario en el cual señala una retención del 10 % (S/. 600) del importe total del servicio. Con esta información, la empresa nos consulta acerca del tratamiento tributario y contable de la operación. SOLUCIÓN: En primer lugar debemos indicar que el artículo 74° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) señala que tratándose de rentas de cuarta categoría, las personas, empresas y entidades del régimen general obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo párrafos del artículo 65º de la LIR, deberán retener con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta el 10% (diez por ciento) de las rentas brutas que abonen o acrediten. Asimismo, es necesario precisar que el Decreto Supremo N° 215-2006-EF señala que los agentes de retención del Impuesto a la Renta no deberán realizar retenciones cuando: - Los recibos por honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de S/. 1 500 (Mil quinientos Nuevos Soles). - El perceptor de rentas de cuarta categoría haya sido autorizado por la SUNAT a suspender sus retenciones y/o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, lo cual deberá acreditar conforme lo establezca la SUNAT. Por consiguiente, en el caso descrito se observa que el importe del servicio es mayor a S/. 1,500 y que la persona natural que brinda el servicio (contador financiero) no ha exhibido a la empresa la constancia de suspensión de retenciones y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de 4ta. Categoría. En ese sentido, el pagador de la renta debe efectuar los siguientes asientos: XX 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 632 Asesoría y consultoría 6323 Auditoría y contable 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 424 Honorarios por pagar x/x Por la provisión del servicio. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 941 Gastos generales 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la transferencia del gasto. XX 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 424 Honorarios por pagar 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categoría 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la retención y el pago del Recibo por Honorario. XX 6,000.00 XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40172 Renta de cuarta categoría 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago al fisco de la retención del Impuesto a la Renta de cuarta categoría. XX 600.00 600.00 CASO N° 5 RETENCIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA DE SEGUNDA CATEGORÍA 6,000.00 6,000.00 6,000.00 6,000.00 600.00 El 01.07.2012 la empresa “UNICORNIO” S.A.C. ha solicitado un préstamo de S/. 48,000 del Sr. Gerardo Salas por un lapso de 12 meses, el cual devengará un interés mensual fijo de S/. 1,0002 (Total de intereses: S/. 12,000). Asimismo, se conoce que la empresa “UNICORNIO” S.A.C. devolverá en préstamo en doce armadas, y cada armada comprende el pago de S/. 4,000 del importe de la deuda y S/. 1,000 de intereses. Con estos datos, la empresa “UNICORNIO” S.A.C. nos consulta acerca de la obligación tributaria de efectuar la retención del Impuesto a la Renta de segunda categoría y asimismo desea conocer el registro contable del préstamo recibido. SOLUCIÓN: 5,400.00 Al respecto, indicamos que el artículo 72° de la LIR dispone que las personas que abonen rentas de segunda categoría distintas de las originadas por la enajenación, redención o rescate de los bienes 2 Se asume que el interés aplicado corresponde a las tasas de mercado. PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2012 19 SECCIÓN TRIBUTARIA retendrán el impuesto correspondiente con carácter definitivo aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6.25%) sobre la renta neta. En ese sentido es necesario precisar que de acuerdo al artículo 36° de la LIR se señala que para establecer la renta neta de segunda categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta. Por consiguiente, para nuestro caso, la tasa de retención efectiva del Impuesto a la Renta de Segunda categoría es del 5 % sobre el importe de los intereses pagados a la persona natural. Para un mayor detalle veamos a continuación el siguiente esquema: TRATAMIENTO DE LOS INTERESES QUE CALIFICAN COMO RENTAS DE 2DA CATEGORÍA TIPO DE CONCEPTO DEDUCCIONES RENTA 2da. categoría Intereses Fija de 20% sobre la renta bruta TASAS Retención por el PDT 617 – Otras pagador Retenciones o domiciliado de Pago directo en caso no se 5% de la la renta o Pago renta bruta directo en caso hubiera efectuado (tasa efectiva) no se hubiera la retención en el efectuado la Formulario Virtual retención N° 1665 a) En el momento en que se recibe el préstamo 48,000 60,000 b) Por los intereses devengados en el primer mes 20 ASESOR EMPRESARIAL 1,000 MOMENTO PARA PRESENTAR LA DECLARACIÓN Al mes siguiente de efectuada la retención o al mes siguiente de percibida la renta 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengado en transacciones con terceros x/x Por el intereses devengado correspondiente a la primera cuota. XX 1,000 c) Por el pago de la primera cuota del préstamo (deuda e intereses) y la retención efectuada 12,000 XX 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67312 Otras entidades MEDIO PARA LA DECLARACIÓN 6.25% de la renta neta o En ese sentido, la empresa “UNICORNIO” S.A.C. debe efectuar los siguientes asientos: XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4512 Otras entidades 48,000 455 Costo de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45512 Otras entidades 12,000 x/x Por el dinero recibido y el reconocimiento de intereses correspondientes al préstamo. XX PAGO DEL IMPUESTO XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4512 Otras entidades 4,000 455 Costo de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45512 Otras entidades 1,000 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40175 Otras retenciones 401751 Renta de segunda categoría 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago de la primera cuota y la retención del Impuesto a la Renta sobre los intereses. XX 5,000 d) Por el pago al Fisco de la retención efectuada. XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40175 Otras retenciones 401751 Renta de segunda categoría 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago al fisco de la retención efectuada. XX 50 50 Asimismo, se debe tener en cuenta lo siguiente: - Es recomendable que el contrato de mutuo dinerario conste por escrito y que las firmas de los contratantes se encuentren legalizadas por notario público. Esto es con la finalidad de dar una mayor seguridad jurídica a la operación y evitar contingencias frente a la Administración Tributaria. - La empresa “UNICORDNIO” S.A.C. debe pagar la retención de renta de segunda categoría (que ha efectuado al trabajador Gerardo Salas) a través del PDT 617 “Otras Retenciones” de acuerdo al cronograma mensual de vencimientos en función al último dígito del RUC. - La entrega y la devolución del dinero materia del préstamo debe realizarse utilizando los medios de pago establecidos en el Decreto Supremo N° 150-2007-EF Texto Único Ordenado de la Ley Para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía. - La persona natural (Sr. Gerardo Salas) debe emitir una factura de renta de segunda categoría a favor de la empresa “UNICORNIO” S.A.C. en cada oportunidad en que cobre intereses. 50 4,950 - Al final del Ejercicio 2013 y antes del 01.03.2013 la empresa “UNICORNIO” S.A.C. debe entregar al Sr. Salas un Certificado de Rentas y Retenciones de Segunda Categoría en el cual debe consignar la rentas de segunda categoría pagadas durante el ejercicio 2012 y las retenciones efectuadas. AUTOR: AGUILAR ESPINOZA, HENRY Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Ex. Auditor de SUNAT ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.