La responsabilidad tributaria de los administradores

A Efectos Legales
Sección elaborada por Garrigues
La responsabilidad
tributaria de los
administradores
Asumir el cargo de administrador de una entidad o ser un directivo con poderes suficientes
para gestionar la mayoría de las actividades de una sociedad, no sólo puede suponer la
asunción de responsabilidades mercantiles, sino tributarias, a pesar de que la función de los
administradores no siempre suponga una vinculación directa con la rama fiscal
, Elena Martínez Pastor
Abogado. Garrigues
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on la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) la responsabilidad tributaria de los administradores
se ha ampliado con respecto a la situación previa a su
entrada en vigor, consolidándose la doctrina administrativa, frente a la postura que habían venido manteniendo nuestros Tribunales en sus interpretaciones
del antiguo artículo 40 de la Ley 230/1963, General
Tributaria.
Hoy, la responsabilidad de los administradores
aparece regulada en el artículo 43 de la LGT, apartado
1, letras a y b. La redacción pretende matizar y concretar los supuestos en que puede derivarse la responsabilidad a los administradores de una entidad.
Así, dispone la letra a) mencionada,que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria “… los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios
que sean de su incumbencia para el cumplimiento de
las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen
las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones”.
Por su parte, el apartado b) se centra en aquellas
entidades que cesan en sus actividades, considerando
responsables subsidiarios de la deuda tributaria a “los
administradores de hecho o de derecho de aquellas
personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del
cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para
su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago”.
Según Joaquín Álvarez Martínez(1), tres son los
requisitos que se exigen para derivar cada una de las
responsabilidades expuestas:
En el caso de la contemplada en el apartado a), se
precisa:
C
-
La existencia de una obligación tributaria a cargo
de la persona jurídica.
-
La condición de administrador de la misma.
-
Y la realización por parte de los administradores
de una determinada conducta ilícita en el cumplimiento de sus obligaciones, que provoca, como
resultado, la comisión de una infracción tributaria
imputable a la persona jurídica.
En el supuesto contemplado en el apartado b), se
exige:
(1) JOAQUÍN ÁLVAREZ MARTÍNEZ: Profesor Titular de Derecho
Financiero y Tributario. Universidad de Zaragoza. La Responsabilidad de
los Administradores de las Personas Jurídicas en la nueva Ley General
Tributaria, Editorial Thomson, Aranzadi, S.A., 2004.
-
Haber cesado en sus actividades la persona jurídica.
-
La condición de administrador de la misma en el
instante en que tiene lugar ese cese de la actividad.
-
Y la existencia en dicho momento, y como consecuencia del comportamiento de los administradores, de obligaciones tributarias pendientes de
pago a cargo de la persona jurídica.
LA NUEVA LGT
La regulación de la nueva LGT se aproxima a la
existente hasta su entrada en vigor en la Ley de 1963.
Sin embargo, dos han sido, fundamentalmente, los
matices que ha querido realizar la nueva LGT en este
ámbito, con respecto a la anterior regulación:
1. La responsabilidad se extiende a los administradores “de hecho”.
2. Se puntualiza que la responsabilidad, en el primero de los casos, se extiende a las sanciones.
La extensión de la responsabilidad tributaria a los
administradores de hecho ha supuesto la inclusión expresa de una figura que, en muchos de los casos, era
efectivamente la que resultaba responsable por las infracciones tributarias cometidas por la sociedad. Sin
embargo, con la antigua Ley de 1963 únicamente podía
ser responsable el administrador de derecho, quien, en
muchos casos, no había intervenido en las funciones
fiscales. La introducción de la mención del administrador de hecho en la nueva LGT no es más que una manifestación de la doctrina que quiso plasmar el legislador
en el año 2003, haciéndose eco de la realidad del tráfico
jurídico y económico. Así, la misma mención aparece
en la Ley 22/2003, Concursal y, en particular, en la Ley
Ficha Técnica
AUTORA: Martínez
Pastor, Elena
TÍTULO: Análisis de la responsabilidad tributaria de los administradores
FUENTE: Estrategia Financiera, nº 233. Noviembre 2006
LOCALIZADOR: 105 / 2006
RESUMEN: En el presente artículo se analizan y resumen las principales novedades que ha supuesto la regulación de la responsabilidad tributaria de los
administradores tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria,
de 17 de diciembre de 2003. Si bien la regulación es sustancialmente igual a
la existente con la Ley 230/1963, General Tributaria, lo cierto es que se han introducido nuevos conceptos para cuya interpretación nuevamente debemos
esperar a los pronunciamientos de nuestra doctrina administrativa y tribunales jurisdiccionales. Esta responsabilidad se configura como subsidiaria exigiendo la previa declaración de fallido de la entidad en cuestión, lo cual ofrece
ciertas garantías para quienes ejercen las funciones administrativas de la
sociedad.
DESCRIPTORES: A efectos legales, Ley General Tributaria, responsabilidad tributaria, administrador de hecho, responsabilidad subsidiaria.
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26/2003, de modificación de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo artículo 133.2 establece que “El que actúe
como administrador de hecho de la sociedad responderá
personalmente frente a la sociedad, frente a los accionistas y frente a los acreedores del daño que cause por
actos contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes que esta ley impone a
quienes formalmente ostenten con arreglo a ésta la
condición de administrador”.
Nuestra doctrina ha venido a criticar
la figura del administrador de hecho,
al no aparecer definida ni concretarse
quiénes pueden serlo
Sin embargo, nuestra doctrina ha venido a criticar
la figura del administrador de hecho, al no aparecer la
misma definida ni concretarse quiénes pueden serlo,
dejando abierto un concepto jurídico indeterminado
que queda a expensas, nuevamente, de los pronunciamientos de nuestros Tribunales, o lo que es peor, al
arbitrio de la Administración. En principio, como administrador de hecho debemos entender aquel que
tiene un poder de gestión efectivo comparable al del
administrador de derecho. Mientras que el administrador de derecho consta inscrito en el Registro Mercantil y puede ser conocido por terceros, el administrador de hecho actúa como aquel sin serlo.
En este sentido, Alejandro Blázquez Lidoy(2) considera que dentro de lo que se viene denominando
administrador de hecho nos podemos encontrar con
las siguientes realidades:
a) Los administradores “con cargo caducado”, es decir, aquellos que han renunciado al cargo dejando
a la entidad sin órgano de administración, o bien
a administradores que actúan con un nombramiento viciado.
b) Entidades que carecen formalmente de administradores, como es el caso de un administrador fallecido o que han revocado a los anteriores administradores.
(2) Sobre esta materia ALEJANDRO BLÁZQUEZ LIDOY, Profesor Titular
de Derecho Financiero y Tributario, Abogado y Auditor de Cuentas, ha
incidido en su artículo sobre La responsabilidad tributaria del administrador de hecho en la LGT 2003 ¿quiénes pueden serlo?, publicado en
la Editorial Aranzadi, S.A., Pamplona, 2005.
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c) Los directores o personas que desarrollen puestos
de alta dirección con autonomía de decisión y poder suficiente. En estos casos, Alejandro Blázquez
distingue entre los titulares de la empresa y aquellos que son contratados para ejercer dichas tareas.
d) Los que, sin título formal de administrador se presentan frente a terceros como tales (administrador notorio).
e) En los grupos de sociedades, aquellos que efectivamente ejercen el poder de dirección influyendo
de forma decisiva en las decisiones de los órganos
de administración de las sociedades filiales (normalmente la sociedad matriz).
f) En el caso de personas jurídicas administradoras
de otras sociedades, el representante de la misma.
g) El accionista de control que ejerce una influencia
directa sobre los administradores formales, fundamentalmente en las entidades unipersonales.
Sin embargo, como reconoce el propio autor, ni
la legislación mercantil ni la tributaria define qué
debe entenderse por “administrador de hecho”. El problema no sólo radicará en la determinación de quién
es administrador de hecho, sino en la prueba que
concluya que dicho administrador de hecho ha incurrido en la responsabilidad tributaria regulada en el
artículo 43 de la LGT. Este problema no es único de
este ámbito, sino que ya se ha planteado ante la jurisdicción penal. Deberá ser la Administración la que
pruebe que el administrador de hecho ha incurrido
en responsabilidad, bien por una falta de diligencia
que le era exigible o por una actuación activa en determinadas infracciones tributarias.
RESPONSABILIDAD DEL ADMINISTRADOR
A pesar de que en este ámbito la Administración
Tributaria ha venido derivando responsabilidad a todos aquellos que ostentaban el cargo de administrador, con los de hecho nos encontramos con un
nuevo problema: si es posible derivar la responsabilidad tanto a los de derecho como a los de hecho. En
este caso, desde nuestro punto de vista, la Administración debería probar la concurrencia de culpa en
cada uno de los administradores, pues puede que no
todos hayan participado, ya sea directa o indirectamente, en las infracciones tributarias que se imputan a la entidad.
Por otro lado, según hemos expuesto, la normativa deja claro que la responsabilidad se extiende a
las sanciones, acabando así con la disparidad doctrinal existente hasta ese momento, pues la mayoría de
los tribunales venían respetando el principio penal de
personalidad de las penas, que impide la derivación
de responsabilidad por las infracciones cometidas por
otra persona. A pesar de que el nuevo artículo supone
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la vulneración de tal principio, el legislador ha preferido adoptar una postura más administrativista, derivando también a los administradores, las sanciones
cometidas por la persona jurídica en la que ejercen
sus funciones. En este sentido, el artículo 182.2 de la
LGT reitera esta derivación de responsabilidad subsidiaria del pago de las sanciones tributarias de las personas o entidades que se encuentren en el supuesto
del párrafo a) del artículo 43 de la ley.
La duda que se plantea es si procede la derivación de las sanciones en los supuestos contemplados
en el apartado b) del artículo 43.1, es decir, en los casos en los que las entidades hayan cesado en sus actividades dejando pendientes obligaciones tributarias
en el momento del cese. Al no exponer la ley de manera expresa la derivación de las sanciones en este
ámbito, debemos acudir a la regla general que estipula el artículo 41.4, según el cual “La responsabilidad
no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones
que en esta u otra ley se establezcan”. Por lo tanto, la
normativa parece haber querido concretar cuáles son
los supuestos por los que en concreto los administradores responderán por las infracciones cometidas
por las personas jurídicas.
No menos problemática es esta responsabilidad
de los administradores de entidades inactivas, por las
obligaciones tributarias pendientes de pago. Hasta la
entrada en vigor de la nueva LGT esta responsabilidad
estaba configurada con un carácter objetivo, exigiéndose “en todo caso”, o al menos esa vino siendo la interpretación administrativa, a pesar de las críticas de
los Tribunales. Así, la LGT de 1963, en el párrafo segundo del artículo 40.1 establecía que “Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de
las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, los
administradores de las mismas”. Dicho artículo fue interpretado por la Administración de una manera muy
amplia, esto es, exigiendo responsabilidad en estos
supuestos a cualquier administrador, cualquiera que
fuera su conducta. Tras varios pronunciamientos administrativos y judiciales, la interpretación que vino
dándose al mencionado precepto se orientaba más
por aplicar el mismo y exigir responsabilidad tributaria cuando dichos administradores habían incumplido
sus obligaciones mercantiles.
Efectivamente, la Ley de Sociedades Anónimas
modificó en el año 1989 el contenido de su artículo
262.5, según el cual “Responderán solidariamente de
las obligaciones sociales los administradores que incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos
meses la Junta General, para que adopte, en su caso, el
acuerdo de disolución o que no soliciten la disolución
judicial de la sociedad en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista para la celebración de la
Junta, cuando ésta no se haya constituido, o desde el
día de la Junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución”. Dicho artículo, era reiterado en
el 105.5 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad
Limitada.
En virtud de ambos preceptos, la Administración
Tributaria exigía responsabilidad en virtud del artículo
40 de la LGT de 1963, cuando los administradores no
cumplían con sus obligaciones mercantiles. Esta interpretación ha sido objeto de diversas críticas, hasta
que la nueva LGT ha venido a introducir una nueva
redacción a los supuestos de responsabilidad de los
administradores de las entidades inactivas, declarando responsables subsidiarios a los “administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se
encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o
hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago”.
Dicho artículo introduce, conforme expone Joaquín
Álvarez Martínez(3), un grado de “culpa”, que supondrá
el requisito sine qua non, para que se derive responsabilidad en estos casos a un administrador. Y es más, resulta fundamental que sea la Administración tributaria
la que acredite que ese grado de “culpabilidad” se ha
producido, por no haber actuado el administrador de
manera diligente. Dicha acreditación de la culpabilidad
ya había sido defendida por parte de los Tribunales, si
bien ahora no sólo se exige que se cumplan por parte
de los administradores aquellas obligaciones que impone la normativa mercantil en relación con la solicitud
de disolución judicial, o en su caso, el concurso, sino
que además se exige que los mismos no hubieran hecho
lo necesario para el pago de las obligaciones tributarias
devengadas o hubieren adoptado acuerdos o tomado
medidas causantes del impago.
(3) JOAQUÍN ÁLVAREZ MARTÍNEZ: Profesor Titular de Derecho
Financiero y Tributario. Universidad de Zaragoza. La exigibilidad a los
administradores de las sociedades inactivas de las obligaciones tributarias de aquéllas pendientes de pago: un apunte acerca de las limitaciones derivadas de las últimas reformas legislativas. Editorial Aranzadi,
S.A. Pamplona, 2006.
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En cuanto al procedimiento para derivar esta responsabilidad, el legislador la ha configurado como una
responsabilidad subsidiaria y no solidaria, lo cual ofrece
ciertas garantías previas a su derivación. Efectivamente,
la responsabilidad subsidiaria requiere la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios, tras la cual, la Administración Tributaria
puede dictar un acto de declaración de responsabilidad,
que se notificará al responsable subsidiario. Por lo tanto,
la derivación de la acción administrativa para exigir el
pago de la deuda tributaria a los responsables, requiere
un acto administrativo, en el que, previa audiencia al
interesado, se declare la responsabilidad y se determine
su alcance y extensión, conforme especifican los artículos 174 y siguientes de la LGT.
Como novedad procedimental, ya no se permite
impugnar el acuerdo de derivación e independientemente cada una de las liquidaciones derivadas, sino
que en el mismo recurso o reclamación contra el acto
de declaración de responsabilidad, se puede impugnar
el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que,
como consecuencia de la resolución de estos recursos
o reclamaciones, puedan revisarse las liquidaciones
que hubieran adquirido firmeza, sino únicamente el
importe de la obligación del responsable.
CONCLUSIÓN
La nueva regulación de la responsabilidad tributaria de los administradores es compleja y supone
una ampliación de los supuestos de derivación de responsabilidad, que obligan a reflexionar a aquéllos que
pretendan asumir o bien el cargo de administrador o
bien estar apoderado y adquirir poderes amplios de
gestión de una entidad, por lo que puede suponer, ya
no sólo desde un punto de vista civil o mercantil, sino,
desde un punto de vista del casi siempre olvidado en
los contratos, ámbito tributario.
Lo cierto es que los administradores, ya sean de
hecho o de derecho a los que se les derive este tipo de
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responsabilidad tributaria, deberán responder con todos sus bienes, presentes y futuros (artículo 1911 del
Código Civil), es decir, sin limitación alguna, lo cual
no es baladí, pues en muchos casos puede suponer
endeudar familias por un error que no siempre ha
sido culpable o negligente. No estamos ante un supuesto con una responsabilidad limitada como puede
ser la responsabilidad de los socios de las sociedades
capitalistas, sino que tal responsabilidad va más allá,
lo cual garantiza al Erario Público el ingreso de las
deudas pendientes de la entidad en cuestión, pero
ocasiona unos perjuicios considerables a los administradores que no hayan actuado de mala fe. Cosa distinta es la existencia de culpabilidad en la actuación
de los mismos. De ahí que incidamos en la necesidad
de que la regulación de este tipo de responsabilidad
se concrete desde un punto de vista sancionador, esto
es, respetando los principios sancionadores o penales
más básicos, como el principio constitucional de presunción de inocencia. Esos principios sólo pueden
respetarse si la Administración asume la carga de la
prueba de la culpabilidad, ya sea dolosa, culpable o a
título de mera negligencia de los administradores a
los que se les imputa la responsabilidad tributaria objeto de análisis.
Tal está siendo la complejidad y los escasos límites de la responsabilidad de los administradores, que
cada vez será más difícil encontrar un administrador
externo, ajeno a la entidad en cuestión, resultando
común que dichos administradores tengan una implicación directa con la misma, esto es, serán normalmente los socios, aquellos que también ostenten la
mayoría de acciones o participaciones. La otra alternativa que se baraja y que resulta útil en estos casos,
es blindar el poder que firme el Administrador o el directivo con un seguro de responsabilidad civil y tributaria que pueda cubrir estos posibles conflictos, a fin
de que, en caso de que la entidad incurra en ciertas
responsabilidades, no afecte al patrimonio personal
de las personas actuantes o firmantes, sino que exista
un seguro que cubra dichas responsabilidades. 9
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