Tesis - Dirección General de Servicios Telemáticos

UNIVERSIDAD DE COLIMA
FACULTAD DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA LEY DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
TESIS PARA OBTENER EL GRADO DE
MAESTRO EN FISCAL
Presenta:
C. P. Héctor Rodríguez Herrera
Asesor:
M. F. Martín Álvarez Ochoa
Colima, Col. Julio de 2005
1
M. C. Pablo Laguerenne Guillen
Coordinador de Posgrado
Facultad de Contabilidad y Administración
Presente
Los suscritos M. F. Martín Álvarez Ochoa, en su carácter de asesor, M. C. Carlos
Hugo Barragán Vázquez y M. F. Juan Rogelio García Mora, en su carácter de
revisores de la tesis del C. P. Héctor Rodríguez Herrera, egresado de la generación
2002 – 2004 del programa de Maestría en Fiscal, de la Facultad de Contabilidad y
Administración de Colima, por este conducto nos permitimos informarle que después
de haber revisado el trabajo titulado: “ APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA LEY DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO “, ha sido terminado y reúne los requisitos para
su presentación y defensa, habiéndose ajustado a lo establecido en la guía general
para la presentación de documentos recepcionales de posgrado.
Para los fines y trámites correspondientes a que haya lugar, extendemos la presente
en la Ciudad de Colima, Colima, a los 3 días del mes de agosto del año de 2005.
Atentamente
_______________________
M. F. Martín Álvarez Ochoa
Asesor de tesis
_______________________________
M. C. Carlos Hugo Barragán Vázquez
Revisor de Tesis
__________________________
M. F. Juan Rogelio García Mora
Revisor de Tesis
c.c.p. M.C. Juan Flores Preciado, Director de la Facultad de Contabilidad y
Administración de Colima.
c.c.p. Interesado.
2
A DIOS:
Por permitirme estar aquí,
y por darme lo más preciado
del ser humano:
El conocimiento.
A MI FAMILIA:
Por darme su amor y comprensión
y por darme el valor y la fuerza
para seguir siempre adelante.
Siempre los llevo en el corazón.
A MIS MAESTROS:
Catedráticos y personal administrativo
de la Facultad de Contabilidad y
Administración, por brindarme su
tiempo, su apoyo y conocimientos
con generosidad y sin egoísmo.
Mil gracias.
A MARTÍN ÁLVAREZ OCHOA
Por su apoyo siempre incondicional
por su colaboración en la elaboración
del presente trabajo.
Por tu amistad.
Te estaré por siempre agradecido.
3
INDICE
Pág.
Resumen
7
Abstract
8
Objetivo
9
Justificación
10
Introducción
12
Metodología
14
Hipótesis
15
CAPÍTULO 1. CONSTITUCIONALIDAD Y CARACTERÍSTICAS DE LA
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
16
1.1
Fundamentos legales de aplicación de la ley del IVA
16
1.2
Antecedentes
18
1.3
Características
19
CAPÍTULO 2. SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO DEL IMPUESTO AL
22
VALOR AGREGADO
2.1
Personas Físicas
22
2.2
Personas Morales
23
CAPÍTULO 3. ACTOS GRAVADOS POR LA LEY DEL IMPUESTO AL
24
VALOR AGREGADO
3.1
Enajenación de bienes
24
3.1.1 Enajenación en territorio nacional
31
3.1.2 Momento de causación del impuesto
33
3.1.3 Base o valor gravable
34
3.2
36
Prestación de servicios independientes
4
3.2.1 Concepto de prestación de servicios en el país
37
3.2.2 Momento de causación del impuesto en la prestación de
servicios
39
3.2.3 Base o valor gravable
40
3.2.3.1 Valor gravable de los intereses
41
3.3
45
Uso o goce temporal de bienes
3.3.1 Uso o goce temporal de bienes en territorio nacional
45
3.3.2 Momento de causación del impuesto
46
3.3.3 Base o valor gravable
46
3.4
Importación de bienes y de servicios
47
3.4.1 Momento de causación del impuesto
50
3.4.2 Base o valor gravable
50
3.4.3 Forma de pago del impuesto en importaciones
52
CAPITULO 4. TASAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
54
4.1
Tasa general del 15 %
54
4.2
Tasa preferencial del 10 %
55
4.3
Tasa especial del 0 %
56
4.4
Contribuyentes especiales
70
CAPÍTULO 5. RETENCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
74
CAPÍTULO 6. ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO
79
CAPÍTULO 7. ACTOS O ACTIVIDADES EXENTAS DEL PAGO DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
105
7.1
Enajenaciones, actos exentos
105
7.2
Prestación de servicios personales independientes,
actos exentos
113
5
7.3
Uso o goce temporal de bienes, actos exentos
124
7.4
Importación de bienes y servicios, actos exentos
125
CAPÍTULO 8. COMPENSACIÓN O DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO
127
8.1
Compensación, Devolución o acreditamiento
127
8.2
Rebajas, descuentos y devoluciones
137
CAPÍTULO 9. OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES
138
CAPÍTULO 10. DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES
Y DE LA PARTICIPACIÓN A LAS ENTIDADES
FEDERATIVAS.
149
10.1
De las facultades de las autoridades
149
10.2
De la participación a las entidades federativas
149
CAPÍTULO 11. CASO PRÁCTICO
155
CONCLUSIONES
190
BIBLIOGRAFÍA
192
6
“APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO”
RESUMEN:
La mayoría de los estudiosos de las normas tributarias, consideran a la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, como una norma de fácil aplicación, sin embargo, en mi
concepto, es necesario darle el tiempo justo de estudio y comprender claramente su
correcta aplicación, considerando que el momento de causación de este gravamen,
puede variar en relación al de otras leyes.
El Impuesto al valor agregado, siendo un impuesto indirecto, resulta inexacto en la
forma en que se debe de calcular por algunos contribuyentes, presentando en
algunos casos, rasgos de ilegalidad, de proporcionalidad o de inequidad, razón por lo
que resulta de suma importancia el conocimiento pleno de esta Ley y su aplicación
práctica.
No siendo el objetivo de este trabajo el de demostrar tales violaciones a la
Constitución, si se hace un breve análisis de las mismas. Más, la finalidad que se
persigue es el que los sujetos obligados al pago de este gravamen, estén en la
posibilidad de enterarlo en forma correcta y oportuna, dándole con ello oportunidad al
Estado de percibir los ingresos necesarios para cumplir con su función pública.
7
“PRACTICAL APPLICATION OF THE LAW OF THE TAX AL AGGREGATE
VALUE”
ABSTRACT:
The majority of the scholars of the tax norms, they consider to the Law of the Tax al
Aggregate Value, like a norm of easy application, nevertheless, in my concept, is
necessary to give him the just time of study and to understand clearly its correct
application, considering that the moment of causación of this obligation, can vary in
relation al of other laws.
The Tax al aggregate value, being an indirect tax, turns out to be inexact in the form
in which should be calculated for some contributors, presenting in some cases,
characteristics of illegality, of proportionality or of inequity, reason for which results of
sum importance the full knowledge of this Law and its practical application.
Not being the objective of this work that of showing such violations to the Constitution,
if a brief analysis of the same is done. More the purpose that is pursued is the one
that the subjects obliged al payment of this obligation, they be in the possibility to
determine it and to inform it in opportune and correct form, hitting upon it, opportunity
al State of perceiving the necessary incomes to comply with their public function.
8
OBJETIVO:
Los constantes cambios a las disposiciones fiscales, al igual que la enorme carga
administrativa que deriva de la aplicación de éstas, ha convertido en una necesidad
imperante en cualquier entidad con o sin fines de lucro, el contar en su nómina con
un especialista
en materia impositiva, solo así, podrá tener la certeza del correcto
cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
La aplicación correcta de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, nos lleva
necesariamente a una
cantidad de normas que se tienen que conocer para el
cálculo de éste impuesto, iniciando por la propia ley, su reglamento, las reglas de
resolución miscelánea, los criterios administrativos del SAT, la Ley de Ingresos, sólo
por citarlos, y lo que debiera ser un ordenamiento claro y de fácil comprensión para
los contribuyentes, se ha convertido en una ley de difícil aplicación, amén de la
enorme carga administrativa que representa el control del impuesto que se acredita.
Derivado de lo anterior, surgen las siguientes cuestiones:
a) ¿Por qué una Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)?
b) ¿Es clara y exacta para la determinación del impuesto a pagar?
c) ¿Cumple con los requisitos del artículo 31, Fracción IV de la Constitución?
d) ¿Puedo acreditar el 100 % del impuesto que yo pago al adquirir bienes?
e) ¿Cumple con el objetivo del estado, en materia de impuesto indirectos, de fácil
y rápida recaudación.
A efecto de responder a estos cuestionamientos y tratando en la manera de lo
posible de hacer más clara y fácil la aplicación de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, es dedicado el presente trabajo de tesis, esperando pueda ser de utilidad
a los estudiosos de la licenciatura en contabilidad así como a los contribuyentes
obligados al pago de este gravamen.
9
JUSTIFICACIÓN:
Hoy en día, para el especialista en impuestos, se hace imprescindible el
conocimiento pleno de las distintas normas tributarias, así como el estar al día en la
aplicación de las mismas, para estar en la posibilidad de determinar correctamente
los distintos impuestos a cuyo pago están obligados los contribuyentes.
Las múltiples modificaciones que ha experimentado la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, que de ser un impuesto fácil y práctico en su aplicación, hoy en día,
debemos hacer múltiples cálculos, para su correcta determinación, cálculos que la
inmensa mayoría de los contribuyentes desconocen, lo que les obliga a contratar los
servicios de un especialista en impuestos, que les permita enterar correcta y
oportunamente sus contribuciones, a fin de ellos obtener una tranquilidad fiscal, que
les permita destinar su tiempo a las finanzas y administración de su empresa.
Los constantes cambios a las disposiciones fiscales, significativas al inicio de cada
administración y de adecuación en el transcurso de la misma y sin vislumbrar en un
futuro próximo una reforma fiscal integral, que venga disminuir la enorme carga fiscal
y administrativa de los contribuyentes,
y a facilitar la forma de determinar las
diversas contribuciones a que estamos obligados.
Y por otro lado la necesidad del Estado de hacerse llegar más recursos vía
impuestos, que le den mayor fluidez a las finanzas públicas, que le permitan cumplir
con su funciones y al mismo tiempo implementando programas tendientes
a
contrarrestar la evasión fiscal y la economía subterránea que representan en la
actualidad casi el 50 % del producto interno bruto, y.
Para contribuir a hacer más clara la aplicación de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado por el año de 2005 a todos los estudiantes del área de contabilidad, así
como a los sujetos obligados al pago de este gravamen, me propuse elaborar un
análisis teórico-práctico de esta Ley, en el que se plasma en forma clara quienes son
10
los sujetos obligados al pago de este gravamen, las bases que deben considerar
para proceder al calculo correcto del mismo, así como las diversas tasas que en
materia de Impuesto al Valor Agregado se deben aplicar.
11
INTRODUCCION:
En los últimos años hemos observado que se han dado cantidad de cambios y
reformas que han afectado de manera estructural la aplicación de la norma tributaria,
tal es el caso de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que del año de 1998 a la
fecha, ha tenido modificaciones en la forma de determinar el impuesto a cargo de los
contribuyentes, tratando, el legislador de que no pierda la equidad y proporcionalidad
el acreditamiento del impuesto e igualmente tratando de evitar la inconstitucionalidad.
Ante tal circunstancia, la aplicación del derecho tributario, es difícil, si consideramos
la cantidad de leyes que hay que aplicar en la determinación de los diferentes
impuestos,
tales
como:
reglamentos,
criterios
administrativos,
resoluciones
misceláneas, ley de ingresos de la federación, ley de coordinación, facilidades
administrativas. Normas que tienen que aplicar los contribuyentes para estar en la
posibilidad de determinar correctamente sus impuestos.
Las universidades, han diseñado programas enfocados a cubrir las demandas de los
usuarios, preparando expertos en el ámbito fiscal, a fin de atender las diversas áreas
de aplicación del derecho tributario, con el objeto de que puedan aplicar la norma
tributaria, dentro de una legalidad que no abandone el espíritu contributivo del
legislador, toda vez que para el Estado, representa una ventaja el contar con
contribuyentes que apliquen el derecho y no con evasores fiscales que dañen a la
sociedad al no pagar sus impuestos, pero que si gozan de todos los derechos que
otorga el estado.
Con el presente trabajo se hace un análisis de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, enfocado a su fácil comprensión y a su correcta aplicación en cada uno
de los actos que esta Ley grava.
En su primer capítulo encontramos los antecedentes de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, sus características y constitucionalidad de aplicación, así como quienes
12
son los sujetos obligados al pago del impuesto. En su segundo capítulo vemos qué
actos están gravados por la Ley, así como el momento en que se causa el impuesto
y la base para determinar dicho impuesto. En su tercer capítulo se analizan las
diferentes tasas de impuesto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en que
regiones se aplican o en que actos o actividades. En el capítulo cuarto, encontramos
quienes son los sujetos obligados a retener este impuesto y ante que actos tendrán
la obligación de retenerlo, en que porcentajes y en que momento se debe de enterar
al fisco estas retenciones.
En el capítulo quinto, veremos como se determina el impuesto acreditable pagado
por el contribuyente. En el capítulo sexto se analizan que actos o actividades no
causan el impuesto, esto es, que actos están exentos del pago del Impuesto al Valor
Agregado. En el capitulo séptimo se determina cuando un saldo
a favor del
contribuyente es compensable, objeto de acreditamiento o de devolución.
En el
capítulo octavo, encontramos que obligaciones tienen los contribuyentes de este
impuesto. En el capitulo noveno se ven cuales son las facultades de las autoridades
ante dichos contribuyentes, así como la participación de las entidades federativas.
En el capítulo décimo, se desarrolla un caso práctico, con las operaciones normales
de importación, exportación, enajenaciones y algunas operaciones esporádicas,
complementado con las cédulas que se deben elaborar, así como de su registro
contable, con el fin de hacer más fácil la aplicación de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.
A continuación, se plasman las conclusiones, que nos permiten puntualizar los
resultados obtenidos en la investigación, confrontados con los fundamentos teóricos
obtenidos del estudio de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y como punto final,
la bibliografía que sirvió de base para la realización de este estudio.
13
METODOLOGÍA A UTILIZAR:
En relación a la metodología a utilizar, y dado que el presente trabajo se trata de una
investigación documental, ya que es necesario el análisis de la información plasmada
en las leyes, reglamentos y demás bibliografía consultada, de acuerdo al objetivo de
la investigación, se considera tecnológica aplicada, ya que los resultados que se
obtienen se aplican de forma inmediata, en base al nivel, se considera analítica
descriptiva, ya que analiza y describe la ley objeto de este estudio, y deductiva ya
que parte de lo general a lo particular, se tomó la decisión de determinar en primera
instancia cual sería el tema a investigar y desarrollar, para ello se partió de un
aspecto general “ Aplicación Práctica de las Contribuciones “, delimitando así el
tema específico “ Aplicación Práctica de la Ley del Impuesto al Valor Agregado “, por
lo que se procedió en una primera etapa a revisar la bibliografía particular
relacionada con el tema: Ley del Impuesto al Valor Agregado, Reglamento de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, Reglas de Resolución Miscelánea en materia de
Impuesto al Valor Agregado, Criterios Administrativos publicados por la autoridad
fiscalizadora, así como revistas especializadas en la materia; para posteriormente
complementarla con bibliografía externa relacionada con la misma, la cual una vez
estudiada, analizada y seleccionada, se procedió a formular las preguntas a resolver
en la investigación misma, determinando posteriormente las hipótesis de la
investigación, y en una segunda etapa, se procedió desarrollo y redacción preliminar
del trabajo, el cual una vez terminado será turnado al asesor para su revisión,
modificación de ser necesario y la autorización al texto final.
14
HIPOTESIS PRINCIPAL:
Si los profesionistas de la materia cuentan con los conocimientos suficientes sobre la
aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los contribuyentes del mismo,
tendrán la certeza de enterar correctamente sus contribuciones, como consecuencia,
la autoridad fiscalizadora obtendrá una mejor recaudación vía impuestos, lo que le
permitirá al estado cumplir con su actividades como tal.
HIPOTESIS ACCESORIA:
Si los profesionistas conocen la aplicación técnico jurídica de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, permitirá que los sujetos pasivos de la relación tributaria, cumplan
en tiempo y forma con sus obligaciones fiscales.
15
CAPITULO PRIMERO
CONSTITUCIONALIDAD Y CARACTERÍSTICAS DE LA LEY DEL I V A
1.1
FUNDAMENTO LEGAL DE LA APLICACIÓN DE LA LEY DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Todas las contribuciones tienen su fundamento legal de obligatoriedad en cuatro
preceptos legales: uno Constitucional; ya que si no estuviera contemplada en la
Constitución la obligación de contribuir al gasto público nadie pagaría impuestos, el
segundo fundamento lo encontramos en el Código Fiscal de la Federación, ya que es
de aplicación supletoria para cualquier ley relacionada con el pago de contribuciones;
el tercer fundamento lo encontramos en la propia ley reglamentaria del impuesto de
que se trate, esto es en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y el cuarto
fundamento lo encontramos en la Ley de Ingresos del año en que se pretenda hacer
que los contribuyentes paguen dicha contribución, ya que si en esta ley no está
contemplado el ingreso que se pretende recaudar por dicho impuesto, no existirá la
obligación legal de pagar dicha contribución.
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 31 dice:
“son obligaciones de los mexicanos”. Y en su fracción cuarta nos dice: “Contribuir
para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado
y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las
leyes”. Aquí tenemos el principal fundamento legal para el pago de las
contribuciones, ya que si este no estuviera previsto en nuestra Constitución Política,
resultaría inconstitucional el cobro de las mismas.
Igualmente el Código Fiscal de la Federación en su artículo primero nos dice: “Las
personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos
conforme a las leyes fiscales respectivas; ...”. En el encontramos el segundo
fundamento legal para el pago de las contribuciones, ya que siendo de aplicación
16
supletoria para todas las leyes fiscales, si en la propia ley del impuesto que nos
ocupa no estuviera previsto el pago de dicha contribución, el cobro de la misma
resultaría legal al estar previsto en el Código Fiscal de la federación.
Como tercer fundamento tenemos que en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en
su artículo primero nos dice que: “están obligados al pago del impuesto al valor
agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en
territorio nacional, realicen los actos o actividades…”.
Es en la propia Ley
reglamentaria del impuesto que nos ocupa la que nos dice quienes están obligados
al pago de este impuesto, tal y como lo dice la Constitución “conforme a las leyes de
la materia” e igualmente como lo dice el Código “conforme a las leyes fiscales
respectivas”.
De la misma forma, encontramos en la Ley de Ingresos de la Federación, en su
artículo 1º dice: “En el ejercicio fiscal de 2005, la Federación percibirá los ingresos
provenientes de los conceptos y en las cantidades estimadas que a continuación se
enumeran:
Apartado “A”
INGRESOS DEL GOBIERNO FEDERAL
Fracción I
IMPUESTOS
1.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
2.
IMPUESTO AL ACTIVO
3.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”.
Como se ve, es claro que se debe de cumplir con el requisito de estar contemplado
en los cuatro ordenamientos legales el gravamen en estudio, ya que de lo contrario,
al faltar en alguno de ellos, no habría obligación legal de pagar el impuesto de
referencia y en consecuencia no habría recaudación por parte del Gobierno Federal
de dicha contribución.
17
1.2
ANTECEDENTES
En la exposición de motivos de la ley que nos ocupa, suscrita por el poder ejecutivo
en el año de 1978, se estableció lo siguiente:
“El Impuesto al Valor Agregado que se propone en esta iniciativa, se debe
pagar también en cada una de las etapas entre la producción y el consumo; pero el
impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial o comerciante al recibir el
pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a él le hubieran
repercutido sus proveedores y entrega al estado sólo la diferencia. En esta forma, el
sistema no permite que el impuesto pagado en cada etapa influya en el costo de los
bienes y servicios y al llegar estos al consumidor final no llevan disimulada u oculta
en el precio, carga fiscal alguna”.
“Con el impuesto que se propone resultará la misma carga fiscal para los
bienes por el que deba pagarse, independientemente del número de productores,
intermediarios, que intervengan en el proceso económico, lo que permite suprimir
numerosos impuestos especiales que gravan la producción o venta de primera
mano”.
Ya que, dado, que el Impuesto Sobre Ingresos Mercantiles que hasta esas fechas se
venía cobrando, y que fue al que vino a sustituir la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, provocaba lo que se conoce comúnmente como el efecto en cascada de
los impuestos, lo cual no es otra cosa que el cobro de dicho impuesto en cada una
de las etapas económicas por las que pasaba el producto hasta llegar al consumidor
final, mismo que incrementaba el valor del bien objeto de la operación
y,
considerando igualmente que dada la facilidad con que el gobierno en turno emitía
papel moneda o adquiría créditos para solventar sus déficit presupuestarios, dando
con ello que hubiera mucho circulante y la población se estuviera convirtiendo en
altamente consumidor y no teniendo este la costumbre del ahorro, misma que nunca
se le ha inculcado, pretendió el gobierno, en primera instancia detener un poco el
18
consumismo
y
en
consecuencia
promover
el
ahorro
de
la
población,
independientemente de que con el nuevo impuesto pretendía recaudar más rápido
las contribuciones necesarias para cumplir con sus metas sociales, siendo indudable
de que a la población nunca se le comento que el que pagaría este nuevo impuesto
sería el consumidor final y nunca el contribuyente, pues éste (el contribuyente), sólo
cumpliría con una función de recaudador, obviamente al servicio del gobierno, y sin
retribución alguna, sólo la carga fiscal.
La nueva ley aprobada y publicada el 29 de diciembre de 1978 en el Diario Oficial de
la Federación, otorgaba a los contribuyentes un año de gracia para que entendieran
cual sería la mecánica para el cálculo de este impuesto, ya que inició su vigencia el
primero de enero de 1980.
1.3
CARACTERISTICAS:
De acuerdo al criterio jurídico, todo impuesto tiene características doctrinales que se
deben seguir para su correcta aplicación y es por ello que tenemos en el Impuesto al
Valor Agregado las siguientes características:
1.3.1 IMPUESTO AL CONSUMO
Por los recursos económicos que afecta, se considera un impuesto al consumo
porque grava, efectivamente, el consumo de bienes o servicios, el uso o goce
temporal de bienes, así como la importación de bienes o servicios que se realicen.
1.3.2 IMPUESTO EN NUMERARIO (DINERO)
Por la forma en que se establece la liquidación de éste impuesto, es en dinero,
porque además debe pagarse en moneda de curso legal. Hay que recordar que se
cumple con esta formalidad, cuando se utiliza cualquiera de los medios permitidos y
19
enunciados en el Código Tributario, como medios de pago, entre otros cheques,
giros postales, bancarios y telegráficos.
1.3.3 IMPUESTO INSTANTÁNEO Y PERIODICO
De acuerdo con el tiempo en que se producen, los impuestos pueden ser
instantáneos y periódicos, correspondiéndole al Impuesto al Valor Agregado las dos
clasificaciones; a saber:
1.3.3.1 IMPUESTO INSTANTÁNEO
Se considera instantáneo, en el caso de la importación de bienes o servicios, porque
es reclamado para su pago en la misma aduana por la que dichos bienes ingresen a
territorio nacional, ya que sin el pago del respectivo Impuesto al Valor Agregado, no
es posible la importación de bienes, pues es más fácil que se deje de pagar el
Impuesto General de Importación, para introducir un bien al país, que dejar de pagar
el impuesto que nos ocupa.
1.3.3.2 IMPUESTO PERIODICO
Se considera que es periódico, y puede decirse que es esta característica la más
representativa del Impuesto al Valor Agregado por el tiempo en que se produce,
porque como establece la Ley, este gravamen se deberá de liquidar en forma
mensual.
1.3.4 IMPUESTO REAL
Por la materia imponible el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto real ya que
no toma en cuenta al sujeto que realice los actos o actividades sino más bien a los
propios actos o actividades.
20
1.3.5 IMPUESTO PROPORCIONAL
Igualmente, se considera como un impuesto proporcional, ya que en el marco
general, el Impuesto al Valor Agregado se calculará aplicando a los valores netos de
los actos o actividades que realicen los contribuyentes las tasas previstas en la Ley,
por lo cual, siempre se presenta una relación directa entre el impuesto determinado
y la tasa aplicada, satisfaciendo con lo anterior la proporcionalidad que se reconoce
dentro de la dogmática tributaria.
1.3.6 IMPUESTO DIRECTO E INDIRECTO
Por su incidencia, el impuesto al valor agregado puede tomar la característica de
impuesto directo o de indirecto a saber:
1.3.6.1 IMPUESTO DIRECTO
Se considera que un impuesto es directo cuando su carga tributaria ya no podrá
trasladarse
a otro sujeto. Se vive esta circunstancia cuando tomamos la
característica de consumidor final.
1.3.6.2 IMPUESTO INDIRECTO
Del mismo modo se considera que un impuesto es indirecto, cuando el sujeto
obligado puede transferir el impacto de la carga fiscal a otro sujeto o entidad. Esto
es, cuando el contribuyente realiza por cuenta propia actividades empresariales y al
realizar sus operaciones traslada a sus consumidores el impuesto que él pagó
(Sánchez Piña, José de Jesús, 1995, Páginas 17 – 20).
21
CAPITULO SEGUNDO
SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO
Para que un impuesto cumpla con la obligatoriedad de ser de aplicación estricta nos
tenemos que remitir al Código Fiscal de la Federación el cual en su artículo 5°
primer párrafo dice
“Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los
particulares y las que señalen excepciones a las mismas, así como las que fijan las
infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen
cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o
tarifa”, y en materia del Impuesto al Valor Agregado tenemos que en su artículo
primero nos dice que: “…los sujetos obligados al pago de dicho impuesto son todas
las personas físicas y las morales que en territorio nacional, realicen los actos o
actividades...”
2.1
PERSONAS FÍSICAS
Dado que ni en la ley en estudio, ni en el Código Fiscal de la Federación
encontramos una definición de lo que es una persona física, nos tenemos que remitir
a una norma de aplicación supletoria, y así encontramos que, en el Código Civil del
Estado de Guanajuato
en su artículo 20 nos dice: “son personas físicas los
individuos de la especie humana, desde que nacen hasta que mueren. Se refuta
nacido el feto que, desprendido enteramente del seno materno, vive veinticuatro
horas o es presentado vivo al registro civil “, lo que parece ser la definición más
completa de una persona física. Sin embargo en el Código Civil Federal estas son
definidas como aquellas que tienen capacidad legal para adquirir derechos y
obligaciones.
22
2.2
PERSONAS MORALES
En cuanto a la definición de personas morales, lo encontramos en el Código Civil
para el Estado de Colima, el cual en el Título Segundo artículo veinticinco dice:
“Son personas morales:
I.- La nación, los estados y los municipios;
II.- Las demás corporaciones de carácter público reconocidas por la ley;
III.- Las sociedades civiles o mercantiles;
IV.- Los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a que se
refiere la fracción XVI del articulo 123 de la Constitución Federal;
V.- Las sociedades cooperativas y mutualistas, y
VI.- Las asociaciones distintas de las enumeradas que se propongan fines
políticos, científicos, artísticos, de recreo o cualquier otro fin lícito, siempre que no
fueren desconocidas por la ley”.
Otro concepto sería el que encontramos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, que
en su artículo 8° nos dice: “…persona moral, se entienden comprendidas, entre otras,
las
sociedades
mercantiles,
los
organismos
descentralizados
que
realicen
preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las
sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de
ella se realicen actividades empresariales”.
23
CAPITULO TERCERO
ACTOS GRAVADOS POR LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO
Una vez determinados quienes son los sujetos obligados al pago del Impuesto al
Valor Agregado, debemos de definir cuál es el objeto de esta contribución y nos
damos cuenta de que no son otra cosa que los actos mismos que grava esta ley,
para lo cual nos remitimos al artículo primero que nos dice: “ . . . que, en territorio
nacional realicen los actos o actividades siguiente:
3.1
I.
Enajenen bienes.
II.
Presten servicios independientes.
III.
Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV.
Importen bienes o servicios. . . . “.
ENAJENACION DE BIENES
Qué debemos de entender por enajenación de bienes en materia fiscal. Para precisar
este cuestionamiento
nos remitimos al texto de la Ley en estudio, en la que
encontramos en su artículo 8°, que los faltantes de bienes en los inventarios de los
contribuyentes también se considera como enajenación, a este respecto cabe hacer
mención que dentro de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales se
encuentra la revisión en cualquiera de sus modalidades; de gabinete , visitas
domiciliarias;
y será por este conducto que dichas autoridades determinen los
faltantes en los inventarios de los contribuyentes, aunque esto en su momento,
admite prueba en contrario, por lo que si el contribuyente demuestra que se donaron
o se destruyeron o se perdieron por causas de fuerza mayor, no tendrá por que
considerarlos como enajenados.
Para hacer más claro el concepto de enajenación, este mismo artículo nos remite al
Código Fiscal de la Federación, que en su artículo 14 nos dice:
24
Se entiende por enajenación de bienes:
I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve
el dominio del bien enajenado
II. Las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor.
III. La aportación a una sociedad o asociación.
IV. La que se realiza mediante el arrendamiento financiero.
V. La que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos:
a) En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a designar
fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir
del fiduciario los bienes.
b) En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los
bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.
VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al
fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos:
a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé
instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a
un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere
los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento
de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.
b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos
se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
25
VII. La transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para
adquirirlo que se efectúe a través de enajenación de títulos de crédito, o
de la cesión de derechos que los representen.
Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a las acciones o partes
sociales.
VIII. La transmisión de derechos de crédito relacionados a proveeduría de
bienes, de servicios o de ambos a través de un contrato de factoraje
financiero en el momento de la celebración de dicho contrato, excepto
cuando se transmitan a través de factoraje con mandato de cobranza o
con cobranza delegada así como en el caso de transmisión de derechos
de crédito a cargo de personas físicas, en los que se considerará que
existe enajenación hasta el momento en que se cobre los créditos
correspondientes.
IX. La que se realice mediante fusión o escisión de sociedades, excepto
en los supuestos a que se refiere el artículo 14-B de este Código.
Se entiende que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido o en
parcialidades, cuando se efectúen con clientes que sean público en
general, se difiera más del 35% del precio para después del sexto mes y el
plazo pactado exceda de doce meses. No se consideran operaciones
efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan
comprobantes que cumplan con los requisitos a que se refiere el Artículo
29-A de este Código.
Se considera que la enajenación se efectúa en territorio nacional, entre
otros casos, si el bien se encuentra en dicho territorio al efectuarse el
envío al adquirente y cuando no habiendo envío, en el país se realiza la
entrega material del bien por el enajenante.
26
Cuando de conformidad con este Artículo se entienda que hay
enajenación, el adquirente se considerará propietario de los bienes para
efectos fiscales.
También al igual que en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no se considera
enajenación a la transmisión por herencia, las donaciones, salvo que éstas últimas
las realicen para empresas en las cuales tal acto no sea deducible para efectos de
éste impuesto. En este último caso no son actos gravados las donaciones u
obsequios con fines de promoción, siempre que sean deducibles en los términos de
la ley del I. S. R.
En el caso de que por cualquier motivo la operación de compra-venta no se realizase
entonces se tendrá derecho a la devolución en los términos en que se establece en
el capítulo octavo de este documento.
A parte de estas consideraciones
de manera supletoria establece el CFF los
siguientes puntos como no enajenaciones:
Artículo 14 - A
Se entiende que no hay enajenación en las operaciones de préstamos de
títulos o de valores por la entrega de los bienes prestados al prestatario y
por la restitución de los mismos al prestamista, siempre que efectivamente
se restituyan los bienes a más tardar al vencimiento de la operación y las
mismas se realicen de conformidad con las reglas generales que al efecto
expida
el
Servicio
de
Administración
Tributaria.
En
el
caso
de
incumplimiento de cualesquiera de los requisitos establecidos en este
artículo, la enajenación se entenderá realizada en el momento en el que se
efectuaron las operaciones de préstamo de títulos o valores, según se trate.
Artículo 14-B
27
Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción IX, de este
Código, se considerará que no hay enajenación en los siguientes casos:
I. En el caso de fusión, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:
a) Se presente el aviso de fusión a que se refiere el Reglamento de este
Código.
b) Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante continúe
realizando las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas
antes de la fusión, durante un período mínimo de un año inmediato
posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión. Este requisito no será
exigible cuando se reúnan los siguientes supuestos:
1. Cuando los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada
correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven del
arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la
fusionante.
2. Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada haya
percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o esta última haya
percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionada.
No será exigible el requisito a que se refiere este inciso, cuando la sociedad
que subsista se liquide antes de un año posterior a la fecha en que surte
efectos la fusión.
c) Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión,
presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que
en los términos establecidos por las leyes fiscales les correspondan a la
sociedad o sociedades fusionadas, correspondientes al ejercicio que
terminó por fusión.
28
II. En escisión, siempre que se cumplan los requisitos siguientes:
a) Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con
derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los
mismos durante un período de tres años contados a partir del año inmediato
anterior a la fecha en la que se realice la escisión.
Para los efectos del párrafo anterior, no se computarán las acciones que se
consideran colocadas entre el gran público inversionista de conformidad
con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria y
siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y
colocadas entre el gran público inversionista. Tampoco se consideran
colocadas entre el gran público inversionista las acciones que hubiesen sido
recompradas por el emisor.
Tratándose de sociedades que no sean por acciones se considerará el valor
de las partes sociales en vez de las acciones con derecho a voto, en cuyo
caso, el 51% de las partes sociales deberá representar, al menos, el 51%
de los votos que correspondan al total de las aportaciones.
Durante el período a que se refiere este inciso, los accionistas de por lo
menos el 51% de las acciones con derecho a voto o los socios de por lo
menos el 51% de las partes sociales antes señaladas, según corresponda,
de la sociedad escindente, deberán mantener la misma proporción en el
capital de las escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión,
así como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista.
b) Que cuando desaparezca una sociedad con motivo de escisión, la
sociedad escindente designe a la sociedad que asuma la obligación de
presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio e informativas que en
los términos establecidos por las leyes fiscales le correspondan a la
29
escindente. La designación se hará en la asamblea extraordinaria en la que
se haya acordado la escisión.
Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión
o de una escisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá
solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicha
fusión. En este caso para comprobar el cumplimiento de los requisitos
establecidos en este artículo, los contribuyentes estarán a lo dispuesto en
las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración
Tributaria.
Para los efectos de este artículo, no se incumple con el requisito de
permanencia accionaria previsto en el mismo, cuando la transmisión de
propiedad de las acciones sea por causa de muerte, liquidación,
adjudicación judicial o donación, siempre que en este último caso se
cumplan los requisitos establecidos en la fracción XIX del artículo 109 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta.
No será aplicable lo dispuesto en este artículo cuando en los términos de la
Ley del Impuesto sobre la Renta se le otorgue a la escisión el tratamiento
de reducción de capital.
En los casos en los que la fusión o la escisión de sociedades formen parte
de una reestructuración corporativa, se deberá cumplir, además, con los
requisitos establecidos para las reestructuras en la Ley del Impuesto sobre
la Renta.
En los casos de fusión o escisión de sociedades, cuando la sociedad
escindente desaparezca, la sociedad que subsista, la que surja con motivo
de la fusión o la escindida que se designe, deberá, sin perjuicio de lo
establecido en este artículo, enterar los impuestos correspondientes o, en
su caso, tendrá derecho a solicitar la devolución o a compensar los saldos a
30
favor de la sociedad que desaparezca, siempre que se cumplan los
requisitos que se establezcan en las disposiciones fiscales.
En las declaraciones del ejercicio correspondientes a la sociedad fusionada
o a la sociedad escindente que desaparezcan, se deberán considerar todos
los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas; el importe total de
los actos o actividades gravados y exentos y de los acreditamientos; el valor
de todos sus activos o deudas, según corresponda, que la misma tuvo
desde el inicio del ejercicio y hasta el día de su desaparición. En este caso,
se considerará como fecha de terminación del ejercicio aquélla que
corresponda a la fusión o a la escisión.
Lo dispuesto en este artículo, sólo se aplicará tratándose de fusión o escisión de
sociedades constituidas de conformidad con las leyes mexicanas
3.1.1
ENAJENACIÓN EN EL TERRITORIO NACIONAL
De acuerdo a la Ley de IVA se efectúa en territorio nacional el acto gravado cuando:
1.- Si en el país se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente
2.-
Sea este el país en el que se entrega el bien por parte del enajenante.
3.-
Si son bienes que necesitan matriculas como los barcos y los aviones,
se considera que la enajenación se realiza en el país, aún cuando esta se realice
fuera del país siempre y cuando quien enajena los bienes sea residente en el país.
4.- Si son bienes intangibles (que no se pueden pesar, tocar o medir), cuando
el enajenante y el adquirente residan en el país.
31
Como se puede ver, para efectos del Impuesto al Valor Agregado, no es operable la
figura de residencia en territorio nacional regulada en el artículo 9°, del Código Fiscal
de la Federación, que establece entre otras cosas lo siguiente:
ARTÍCULO 9o.- Se consideran residentes en territorio nacional:
I.- A las siguientes personas físicas:
a)
Las que hayan establecido su casa habitación en México. Cuando las
personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país,
se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su
centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerará que el centro de
intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros casos, se
ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:
1. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física
en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.
2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades
profesionales.
b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o
trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se
encuentre en el extranjero.
II.- Las personas morales que se hayan constituido de conformidad con las
leyes mexicanas, así como las que hayan establecido en México la
administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.
Son residentes las personas de nacionalidad mexicana Salvo prueba en
contrario, se presume que las personas físicas de nacionalidad mexicana, son
residentes en territorio nacional.
32
Las personas físicas o morales que dejen de ser residentes en México de
conformidad con este Código, deberán presentar un aviso ante las autoridades
fiscales, a más tardar de a más tardar dentro de los 15 días inmediatos
anteriores a aquél en el que suceda el cambio de residencia.
Y por territorio nacional el artículo 42 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, señala:
El territorio nacional comprende:
I.- El de las partes integrantes de la Federación;
II.- El de las islas, incluyendo los arrecifes y cayos en los mares
adyacentes;
III.- El de las islas de Guadalupe y las de Revillagigedo situadas en el
Océano Pacífico;
IV.- La plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas, cayos y
arrecifes;
V.- Las aguas de los mares territoriales en la extensión y términos que fija el
Derecho Internacional y las marítimas interiores;
VI.- El espacio situado sobre el territorio nacional, con la extensión y
modalidades que establezca el propio Derecho Internacional.
3.1.2 MOMENTO DE CAUSACIÓN DEL IMPUESTO.
Por momento de causación del impuesto debemos entender, cual es el tiempo
preciso en que nace la obligación del crédito fiscal, en relación con el impuesto que
33
marca la ley, es decir estamos en presencia del hecho imponible al cumplirse lo
marcado en el hecho generador que es la norma, de tal forma que se debe enterar
el impuesto por que ya se causó, la ley a este respecto establece como tiempos
fundamentales:
1.- Cuando sean cobradas las contraprestaciones y sobre el monto de cada
una de ellas.
2.- Tratándose de títulos que incorporen derechos reales a la entrega y
disposición de bienes, se considera que los bienes que amparan dichos títulos se
enajenan en el momento en el que se pague el precio por la transferencia del título.
De no haber transferencia, al momento de entregarse materialmente el bien a una
persona distinta de quien constituyo dichos títulos.
3.- Si son certificados de participación inmobiliaria, se considera que se
enajenan los bienes que estos certificados amparan, cuando dichos certificados se
transfieren.
En todos los casos a partir de 2002, es un requisito indispensable, que efectivamente
haya sido cobrada la contraprestación que se pacto, sea en efectivo, en bienes o en
servicios.
3.1.3 BASE O VALOR GRAVABLE
La base gravable para el pago del impuesto tratándose de enajenaciones, la
encontramos en el artículo 12 de la ley en estudio, que a la letra dice:
Se considera como valor el precio o la contraprestación pactada, así como las
cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por otros impuestos,
34
derechos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro
concepto
En cuanto a los anticipos
que recibe el enajenante, antes de enviar o entregar
materialmente el bien, el impuesto se pagará en el momento en el que se reciba
cada anticipo, y por el monto de cada uno de ellos.
A partir de 1996 apareció en la Ley de ISR una nueva figura jurídica como lo es el de
la adjudicación judicial y la dación en pago por parte de las instituciones bancarias,
todo ello ocasionado como consecuencia en la parte del proceso de reorganización
del país, por la crisis económica que siguió a la devaluación, los altos intereses en
los créditos de las empresas que forman el sector productivo, trajo consigo la pérdida
en la capacidad de extinción de las deudas, moratoria de pagos, y al momento de
ganar los juicios sobre los bienes muebles e inmuebles, en la mayoría de los casos
no se cumplía con la figura de exención, por lo que al generarse la enajenación por
adjudicación judicial o dación en pago,
las instituciones bancarias tenían que
absorber el impuesto causado.
35
3.2
PRESTACION DE SERVICIOS INDEPENDIENTES
Se entiende por prestación de servicios independientes, los relacionados en el
artículo 14 de la ley materia de este estudio, que a la letra dice: “ Para los efectos de
esta Ley se considera prestación de servicios independientes:
I.
La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor
de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o
clasificación que a dicho acto le den otras leyes.
II.
El transporte de personas o bienes.
III.
El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.
IV.
El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la
correduría, la consignación y la distribución.
V.
La asistencia técnica y la transferencia de tecnología.
VI.
Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una
persona en beneficio de otra, siempre que no este considerada por esta
ley como enajenación, uso o goce temporal de bienes. . . . “.
Como se ve, los conceptos que en términos fiscales se consideran prestación de
servicios es demasiado amplio, independientemente de que se tendría que analizar
los conceptos que en este sentido vienen contenidos en la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, ya que por ejemplo en su artículo 110 en la fracción IV, establece que: “ los
honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario,
siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último “, se
podrán considerar como asimilables a salarios, lo cual quiere decir que se les dará el
mismo tratamiento fiscal que a los sueldos, y por lo consiguiente no causarán el
36
Impuesto al Valor Agregado, por tal motivo es muy necesario que se cuiden los
términos a utilizar para no caer en errores que nos lleven a que la autoridad fiscal
nos sancione.
3.2.1 CONCEPTO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS
Se considera que un servicio se presta en el país cuando total o parcialmente lo
realice un residente en el país, es decir que tenga 183 días tal como lo establece el
Código Fiscal de la Federación, así como aquel que tenga los intereses vitales en
nuestro país, situación que se puede presentar cuando un extranjero tenga más del
50% de sus ingresos totales provenientes de fuentes de riqueza en territorio
nacional.
Tratándose de transporte internacional, se considera que éste se presta en el país,
independientemente de la residencia del porteador, si es en territorio nacional en el
que se inicie el viaje, aún cuando este sea de ida y vuelta.
En el transporte aéreo internacional, se debe considerar que sólo el 25% del servicio
se presta en territorio nacional, igual trato se le dará cuando el viaje inicie en
cualquier parte del país con destino a las poblaciones mexicanas situadas en la
franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias del norte y sur del
país, por lo que el impuesto se calculará aplicando la tasa general al 25% del valor
de la contraprestación pactada (no incluye en este valor las cuotas por derechos).
A continuación se transcribe el criterio número 110/204/IVA, en relación con el
servicio internacional de transporte aéreo de carga:
Para efectos de los artículos 16 y 29, fracción V de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, así como 45 de su reglamento, en
materia del servicio internacional de transporte aéreo de carga, se
determina lo siguiente:
37
a. Cuando el viaje inicia en territorio nacional y concluye en el
extranjero,
se
aplicará
la
tasa
general
al
25%
de
la
contraprestación, de conformidad con el artículo 16, párrafos
segundo y tercero de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
El 75% restante —siempre que el prestador del servicio sea
residente en el país— se considerará relacionado con un servicio
exportado y, por tanto, le será aplicable la tasa 0%, de
conformidad con el artículo 29, fracción V de la Ley de Impuesto al
Valor Agregado, en relación con el artículo 45 de su reglamento.
En caso de que el prestador del servicio no sea residente en el
país, el 75% restante se considerará relacionado con una
actividad no gravada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
b. Cuando el viaje se realice entre dos puntos del extranjero, o
bien inicia en el extranjero y concluye en territorio nacional y,
además, igualmente el servicio es prestado por residente en el
país, dicho servicio se considerará exportado y le será aplicable la
tasa 0%, de conformidad con los mismos preceptos.
Si el prestador no es residente en el país, el servicio se
considerará como una actividad no gravada por la Ley del
Impuesto al Valor Agregado.
Tratándose del uso de las tarjetas de crédito prestado por residentes en el extranjero,
el servicio se considera prestado en el país, cuando en el mismo sean usadas
dichas tarjetas por las operaciones afectas al pago del Impuesto al Valor Agregado.
38
3.2.2 MOMENTO DE CAUSACIÓN DEL IMPUESTO EN LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS
El momento de causación del impuesto, en relación con la prestación de servicios
es precisamente
cuando las contraprestaciones
que se pactaron sean
efectivamente cobradas. En el caso de los anticipos se tendrá la obligación de pagar
el impuesto cuando estos se reciban, en el caso de los intereses a que se refiere el
artículo 18 – A de la ley, estos se analizan en el punto 3.2.3.
Los servicios de construcción de inmuebles, provenientes de obra pública, se pagará
el impuesto hasta el momento en que se paguen las contraprestaciones y cuando se
reciban los anticipos por avance de obra, situación que se refuerza con la reforma de
los efectos al pago.
Tratándose de obra inmueble, se consideran igualmente, los de instalación, montaje,
mantenimiento, o por actividades de supervisión, cimentaciones, estructuras, casas
y edificios en general, terracerías, terraplanes, plantas industriales y eléctricas,
bodegas, carretera, puentes, caminos, vías férreas, presas, canales, gasoductos,
oleoductos, acueductos, perforación de pozos,
obras viales de urbanización, de
drenaje, de desmonte, puertos, aeropuertos y similares, así como la proyección y la
demolición de inmuebles.
Además en los contratos de obra inmueble
que se presten para la demolición,
proyección, inspección o supervisión, el momento de causación del impuesto será
cuando se cobren efectivamente o se reciban los anticipos por avance de obra.
En el caso de los servicios personales de suministro de agua potable, los servicios
independientes de recolección de basura, el impuesto se causará al momento del
cobro.
39
3.2.3 BASE O VALOR GRAVABLE
La mecánica para el cálculo del pago del impuesto, tratándose de prestación de
servicios personales independientes, se considerará como valor total el precio de la
contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o se
cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de
toda clase, reembolsos, intereses normales, o moratorios, penas convencionales y
cualquier otro concepto que se cargue por la prestación del servicio.
Cuando se dé el caso de que el servidor pague por cuenta y a nombre el prestatario
del servicio incluyendo accesorios, el reembolso de los mismos, forma parte del
valor de los servicios, pero el IVA que le trasladaron no forma parte de las
contribuciones que se mencionan.
Ahora bien, cuando en un mismo contrato se ofrezcan diversos servicios turísticos
por cuota y tiempo determinados de manera individual, deberán separarse los que
se presten en el país de los prestados en el extranjero, en virtud que de acuerdo a
los criterios de la autoridad, estos últimos se consideran de exportación y por lo
tanto estarán gravados a la tasa del cero por ciento
Tratándose de las asociaciones civiles, Sociedades civiles y en fin cualquier persona
moral que de manera preponderante presten servicios a sus miembros, socios, o
asociados, como son los clubes de leones, rotarios, deportivos, etc., los pagos que
éstos efectúen
incluyendo las aportaciones de capital con el objeto de restituir
pérdidas se consideran como valor para la base el cálculo del impuesto.
En el caso de que se realicen a través del mutuo o cualquier operación de
financiamiento, se considerará como valor
los intereses en la contraprestación
pactada.
40
3.2.3.1 VALOR GRAVABLE DE LOS INTERESES
A partir de este año de 2005, el cálculo del impuesto se deberá hacer sobre el valor
real de los intereses devengados, siempre y cuando sean de los que son cobrados
por las instituciones que componen el sistema financiero por los siguientes
conceptos:
a) Contratos de apertura de crédito.
b) Apertura de crédito.
c) Uso de tarjetas de crédito.
d) Enajenación en abonos.
e) Arrendamiento financiero.
También debe quedar claro que las comisiones que se cobren por cualquiera de los
conceptos anteriores no son intereses devengados, con excepción de los moratorios.
La mecánica a seguir para determinar el valor real de los intereses, es la siguiente:
a)
Tasa de interés Nominal
Menos
Inflación del Período.
-------------------------------------------------Igual a
tasa de interés real
La inflación del período se calculará como sigue:
41
Valor de las UDIS al último día del
período por el que pagan los intereses
--------------------------------------------------- - 1
Valor de las UDIS al día inmediato
anterior al inicio del período.
Veamos el siguiente ejemplo: Supongamos que Banco Santander Serfín, S. A. tiene
como deudor a Jacinto Heredia Suárez, el cual tiene un adeudo de $15,.000.00,
mismo que fue pactado a una tasa de interés del 1.3% mensual, por un periodo de
cuatro meses, el valor de las UDIS al día anterior del inicio del periodo de intereses
es de 3.534683 (20/01/2005) y el del término del período es de 3.578477
(20/05/2005).
Cálculo de la Inflación:
UDIS al término del período
Inf. =
----------------------------------------- -1
UDIS al día anterior del inicio.
3.578477
Inf. =
------------------- - 1 =
1.012389 -1 =
.012389 por 100 = 1.2389%
3.534683
Determinación del Cálculo de Impuestos
Monto del adeudo
15,000.00
por
Tasa de interés
5.2%
--------------
Monto de intereses
780.00
42
Determinación de la base para Impuesto al Valor Agregado.
Consideramos que el periodo son 4 meses, tenemos: 1.3% x 4 = 5.2%
Tasa de interés nominal
5.20 %
menos inflación del período
1.2389 %
Tasa Real de interés para IVA
3.9611 %
Monto del crédito
15,000.00
por tasa real
3.9611%
interés base IVA
594.16
por tasa general
IVA a cobrar
____
$
15%
89.12
==========
b) Para determinar el interés real, tratándose de los créditos contratados en
moneda extranjera, tenemos lo siguiente:
1)
Suma de los saldos diarios de la deuda en el periodo
------------------------------ entre ---------------------------------Número de días del periodo
Igual a: saldo promedio de la deuda en el periodo
2)
Saldo promedio de la deuda en el periodo
Multiplicada por
Tipo de cambio del último día del periodo
Igual a: Saldo promedio de la deuda, convertido e moneda nacional.
43
3)
Ganancia cambiaria del periodo
---------------------------------- entre ------------------------------------Saldo promedio de la deuda convertida en moneda nacional
Igual a: La proporción que representa la ganancia cambiaria, en relación al
saldo promedio de la deuda.
4)
La proporción obtenida en el punto anterior, se sumará a la tasa de
interés que corresponda al mismo periodo.
5)
Al resultado del punto cuatro, se le restará la inflación del periodo, si
resulta mayor la cantidad obtenida en el punto anterior, se tendrá la obligación
de pagar el impuesto. Si el resultado del punto 4, es igual o menor que la
inflación, por ese periodo no se pagará el impuesto.
Si el interés a que se hace mención en el punto cuatro, está expresado en por ciento,
se dividirá entre cien antes de efectuar las operaciones de los puntos 4 y 5.
44
3.3
USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES
Para definir que es lo que debemos de entender por uso o goce temporal de bienes
en materia de Impuesto al Valor Agregado, nos debemos de remitir al texto de la ley
ya que no debemos de olvidar que es de aplicación estricta y la ley nos dice en su
artículo 19: “ Para los efectos de esta ley se entiende por uso o goce temporal de
bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de
la forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o
gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación “.
Igualmente se considera como uso o goce temporal de bienes el tiempo compartido,
considerando como tal “ . . . el acto jurídico que consiste en poner a disposición de
una persona o grupo de personas, directamente o a través de un tercero, el uso,
goce o demás derechos que se convengan sobre un bien o parte del mismo, en una
unidad variable dentro de una clase determinada, por periodos previamente
convenidos mediante el pago de una cantidad o la adquisición de acciones o partes
sociales de una persona moral, sin que en este último caso se transmitan los activos
de la persona moral de que se trate “. Esto no es otra cosa que las membresías que
ofrecen las grandes cadenas hoteleras para poder utilizar cualquiera de sus
instalaciones en cualquier parte del mundo pero en una misma clase de servicios.
3.3.1 USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES EN TERRITORIO
NACIONAL
Se considera que el uso o goce es en territorio nacional cuando en éste se encuentre
ubicado el bien en el momento de la entrega material a quien va a realizar el uso o
goce del mismo, recordando que en el caso de los bienes jurídicamente creados
éstos se consideran de México cuando se encuentran regulados bajo las leyes de
México.
45
3.3.2
MOMENTO DE CAUSACIÓN
Se esta obligado al pago del impuesto en el momento en que las contraprestaciones
sean cobradas por quien otorga dicho uso o goce y sobre el monto de cada uno de
ellas. De conformidad al artículo 22 en relación con el 1 – B de la ley en estudio,
esto a partir del año de 2002, en que nace la figura de efectos fiscales al pago,.
3.3.3
VALOR GRAVABLE
El impuesto se calcula en el caso del uso o goce temporal de bienes, sobre las
contraprestaciones pactadas a favor de quien las otorga, así como de las cantidades
que se carguen o se cobren por los siguientes conceptos:
a)
otros impuestos,
b)
mantenimiento,
c)
construcciones,
d)
reembolsos,
e)
intereses normales o moratorios,
f)
penas convencionales
g)
cualquier otro concepto.
Algo muy importante que no se debe dejar de comentar, tratándose del otorgamiento
del uso o goce temporal de bienes, es en relación con el Impuesto Sobre la Renta,
ya que si quien otorga el uso o goce del bien, considera la deducción opcional
(denominada ciega), para efecto de este impuesto, en materia de Impuesto al Valor
Agregado, puede acreditar el impuesto que se erogue con motivo de la actividad,
cumpliendo con los requisitos de acreditamiento del artículo 5° de la Ley.
46
3.4
IMPORTACION DE BIENES O DE SERVICIOS
En cuanto al concepto que en materia de contribuciones debemos de entender por
importación de bienes y servicios, nuevamente nos remitimos al texto de ley y en su
artículo 24 encontramos la siguiente definición: “ para los efectos de esta Ley, se
considera importación de bienes o de servicios:
I.
La introducción al país de bienes.
II.
La adquisición por persona residentes en el país de bienes intangibles
enajenados por personas no residentes en él.
III.
El uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes intangibles
proporcionados por personas no residentes en el país.
IV.
El uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes tangibles cuya
entrega material se hubiera efectuado en el extranjero.
V.
El aprovechamiento en territorio nacional de los servicios a que se
refiere el artículo 14, cuando se presten por no residentes en el país. . .
En cuanto a lo señalado en la fracción I, se considera que se importa un bien,
cuando
estos fueron definitivamente importados y que de acuerdo con la Ley
aduanera no se devuelven por defectuosos o por no cumplir con las normas de
calidad.
De acuerdo a lo que señala la Ley aduanera, debemos de entender por importación:
La importación temporal o definitiva; El depósito fiscal; y la elaboración,
transformación o reparación en recinto fiscalizado estratégico.
Tratándose de importaciones y exportaciones de mercancías que efectúen los
pasajeros y cuyo valor no exceda del que para tales efectos establezca la Secretaría
mediante reglas de carácter general, no será necesario utilizar los servicios de
agente o apoderado aduanal.
47
Cuando las mercancías a que se refiere el párrafo anterior estén sujetas a
regulaciones y restricciones no arancelarias, tampoco será necesario utilizar los
servicios de agente o apoderado aduanal en los casos que señale la Secretaría
mediante reglas.
Los pasajeros están obligados a declarar si traen consigo mercancías distintas de su
equipaje. Una vez presentada la declaración y efectuado el pago de las
contribuciones determinadas conforme al procedimiento simplificado a que se refiere
el artículo 88 de Ley Aduanera, los pasajeros podrán optar por lo siguiente:
I. Solicitar que la autoridad aduanera practique el reconocimiento de las mercancías.
II. Activar el mecanismo de selección automatizado, que determine si el
reconocimiento a que se refiere la fracción anterior debe practicarse.
Las empresas que presten el servicio internacional de transporte de pasajeros
tendrán la obligación de proporcionarles la forma oficial de declaración señalada en
este artículo.
Se entiende por régimen de importación definitiva la entrada de mercancías de
procedencia extranjera para permanecer en el territorio nacional por tiempo ilimitado.
Tratándose de la prestación servicios, el aprovechamiento de los mismos en el país,
prestados por no residentes en él, ya sean prestados desde el extranjero o prestados
dentro de territorio nacional, se consideran para efectos de esta Ley como
importación de servicios.
Cuando exportamos un bien de manera temporal ya sea con la finalidad de repararlo,
de modificarlo, o de actualizarlo y este retorna al país habiendo
sufrido dichas
reparaciones o modificaciones y que por lo tanto ya no retornó en las mismas
condiciones en las que salio del país, se considerará como importación de servicios
o de bienes y se deberá pagar el impuesto en los términos de esta ley por
48
incremento que haya sufrido en su valor, adicionado con el impuesto general de
importación en su caso.
En este sentido el SAT ha emitido los siguientes criterios normativos:
111/2004/IVA Las cuotas compensatorias forman parte
de la base
gravable del impuesto al valor agregado.
Para efectos del artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, las cuotas compensatorias forman parte de la base
gravable del citado impuesto, ya que las mismas son cantidades
que se pagan con motivo de la importación.
112/2004/IVA Se aplicará la tasa del 0% del impuesto
al valor agregado y no se pagará el impuesto especial
sobre producción y
servicios
cuando
las
mercancías
nacionales
sean
destinadas al régimen de depósito fiscal para su
exposición y venta en las denominadas tiendas “Duty
Free”.
Para efectos de los artículos 29, fracción I de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado y 8o., fracción II de la Ley del
Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, la mercancía
nacional que sea destinada al régimen de depósito fiscal para su
exposición y venta en la denominadas tiendas “Duty Free”, se
sujetará a la tasa del 0% de impuesto al valor agregado y en su
caso, no se pagará el impuesto especial sobre producción y
servicios, ya que a partir de la fecha en que se destinan a dicho
régimen
se
entenderán
exportadas
definitivamente
de
49
conformidad con lo señalado en el último párrafo del artículo
119 de la Ley Aduanera.
3.4.1
MOMENTO DE CAUSACIÓN DEL IMPUESTO
Se considera, de conformidad al artículo 26 de esta Ley, que la importación de
bienes y servicios se realiza cuando se den los siguientes supuestos:
1.-
En el momento que el importador presente el pedimento para su trámite en
términos de la legislación aduanera.
2.-
Las que se convierten en definitivas habiendo ingresado como temporales.
3.-
En el caso de la adquisición o del uso o goce temporal de bienes intangibles,
en el momento en el que se pague efectivamente la contraprestación.
Cuando se pacten contraprestaciones periódicas se atenderá al momento en el que
se pague cada contraprestación
4.-
En el caso de aprovechamiento en el país de servicios prestados en el
extranjero, se considerará realizada la importación en el momento en el que sean
cobradas efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de
ellas.
3.4.2
VALOR O BASE GRAVABLE DE LA IMPORTACION
El procedimiento para llegar a la base gravable sobre la que se causara el impuesto
tratándose de bienes tangibles, se estará a lo siguiente:
Monto base para el pago del Impuesto General de Importación
MAS
Impuesto General de Importación
MAS
Otros impuestos y cuotas compensatorias pagadas por importar
IGUAL
50
Base gravable para el pago del Impuesto al Valor Agregado
Cuando se trate de la adquisición o uso o goce temporal de bienes intangibles o de la
prestación de servicios se estará en lo siguiente:
Valor de la contraprestación.
MAS
Cualquier cargo adicional que se haga.
Tratándose de exportaciones temporales,
cuando reingresan al país con valor
agregado, será éste valor, el que sirva de base para el pago del Impuesto General de
Importación, más las adiciones correspondientes a la importación de bienes
tangibles, la que sirva de base para el pago del Impuesto al Valor Agregado
También se debe considerar en este punto que para determinar la base a la que se
le aplicará la tasa de IVA, se considerarán los impuestos que se deben pagar con
motivo de la importación, restándole de su valor la parte subsidiada que tenga.
También se disminuirán los subsidios se encuentren en trámite ante la autoridad
competente, siempre que el impuesto subsidiado se garantice conforme al 141 del
CFF, ya que en caso de no aceptarse el subsidio entonces se hará efectiva la
garantía más recargos y actualización.
Cuando se interponga algún medio de defensa como recursos de revocación o juicio
de nulidad, la base gravable se determinará con la información proporcionada por el
propio contribuyente, que sirvió para calcular
el pago del Impuesto General de
Importación, y la diferencia de impuestos la pagará en caso de resolución contraria,
hasta que se resuelva la controversia, recordando que previamente debe de
garantizar el interés fiscal en los términos del CFF y su reglamento.
51
3.4.3 FORMA DE PAGO DE LOS IMPUESTOS EN LA IMPORTACIÓN
Cuando son bienes tangibles:
a)
Se considera como pago provisional
b)
Se paga conjuntamente con el Impuesto General de Importación
utilizando la misma forma.
c)
Se paga aún si existe diferimiento o se está exento del pago del
Impuesto General de importación.
El impuesto al valor agregado que se pagó por importar los bienes dará lugar al
acreditamiento, siempre y cuando cumpla con los requisitos respectivos en los
términos del artículo 5° de esta Ley. Se establece que de los recintos aduanales no
se podrán retirar los bienes si no se efectúa el pago de este impuesto.
El impuesto al valor agregado pagado en la importación de bienes, se considera
pago provisional como lo menciona la ley y a la vez es objeto de acreditamiento, si
cumple con los requisitos del artículo 5° de la ley en estudio, lo anterior es por que
tiene en las operaciones un doble juego, recordemos que de acuerdo al artículo
primero es un acto gravado, de ahí que se presente este doble fenómeno de
incidencia en este tipo de operaciones, así por ejemplo la empresa “Importadora
Práctica de IVA, SA de CV” realiza una adquisición en Francia de perfumería por la
cantidad de $85,000.00 pesos, más $15,000.00 por concepto de Impuesto General
de Importación, por lo que su agente aduanal pagó IVA por $15,000.00 pesos, dicho
pago se considera como pago provisional del Impuesto al Valor Agregado como lo
marca la Ley, pero a su vez, es considerado como impuesto acreditable como se
señala en el párrafo anterior.
Consideremos que dichos perfumes fueron enajenados en la cantidad de
$150,000.00 pesos, por lo que al momento de realizar el pago del periodo se tendría
lo siguiente:
52
ACTOS GRAVADOS
ENAJENACIONES
$150,000.00
IMPORTACIONES
100,000.00
TOTAL DE ACTOS GRAVADOS
250,000.00
POR TASA DE IMPUESTO
15 %
IVA TRASLADADO DEL PERIODO
37,500.00
Menos IVA acreditable por adquisiciones
15,000.00
Menos pago provisional por importaciones
15,000.00
IGUAL A IVA A CARGO DEL PERIODO
7,500.00
Como puede observarse, la ley mantiene el equilibrio y termina pagándose solo la
diferencia por los $7,500.00l pesos de utilidad que obtuvo, en caso de no haberlo
aplicado así, se caería en un sobre costo de los impuestos. A muchos contadores les
parece entretejido, pero si observamos no lo es tanto, ni esta fuera de la lógica, de
ahí la importancia de tener un amplio conocimiento de éstos tipos de operaciones.
En este mismo contexto, el reglamento de esta ley nos señala en su artículo 40-A
que el impuesto que se pague al importar bienes intangibles o servicios, se
acreditará en los términos de la propia Ley de acuerdo y cumpliendo con los
requisitos señalados en el artículo 5°, en la misma declaración de pago del periodo
al que correspondan dichas importaciones.
El formato a utilizar para el pago del Impuesto al Valor Agregado tratándose de
importaciones, será el que se utiliza para pagar el Impuesto General de importación
aún cuando no se pague este último.
53
CAPITULO CUARTO
TASAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
4.1
TASA GENERAL DEL 15%
Ahora bien continuando con los elementos que debe contener un impuesto para que
sea de aplicación estricta, en materia de Impuesto al Valor Agregado, en el mismo
artículo primero, en su segundo párrafo, encontramos una tasa que se considera
general que es equivalente al 15% del valor de los bienes o servicios que se
adquieran, sin que en ningún momento este porcentaje llegue a formar parte del
valor del bien y que en consecuencia no se pueda considerar como violatorio de
precios oficiales, el cual deberá de ser trasladado por el contribuyente en forma
expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes o servicios. Es aquí
donde se demuestra por que es un impuesto indirecto, ya que su pago no recae
directamente sobre el contribuyente sino más bien sobre el consumidor final, es
decir, sobre la persona que consume los bienes o servicios (Miranda Amador,
Candelario, 1999, página 265).
Pero qué debemos de entender por traslado del impuesto, nuevamente nos
remitimos al texto de ley, que en su artículo primero en el tercer párrafo dice: “. . . Se
entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe
hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta
Ley. . . . “, lo cual no es otra cosa que cobrarle o cargarle al consumidor final (el que
adquiere los bienes, recibe los servicios, usa o goza los bienes) el quince por ciento
más del valor de los bienes o servicios que esté adquiriendo, o por usar o gozar de
los bienes.
54
4.2
TASA PREFERENCIAL DEL 10%
Igualmente encontramos dentro de esta ley en su artículo segundo, que existe una
tasa preferencial del diez por ciento ( 10 % ), misma que sólo es aplicable en la
región fronteriza, considerándose como tal una franja de 20 kilómetros paralela a las
líneas divisorias del norte y del sur del país, además de todo el territorio de los
estados de Baja California, Baja California Sur y Quintana Roo, así como los
municipios de Caborca y de Cananea, en el estado de Sonora, y la región parcial del
estado de Sonora comprendida en los siguientes límites: al norte la línea divisoria
internacional desde el cause del Río Colorado hasta el punto situado en esa línea a
diez kilómetros al oeste del municipio Plutarco Elías Calles; de ese punto, una línea
recta hasta llegar a la costa, a un punto situado a 10 kilómetros, al este de Puerto
Peñasco; de ahí, siguiendo el cause de ese Río (Colorado), hacia el norte hasta
encontrar la línea divisoria internacional. El hecho de que exista esta tasa
preferencial se le da explicación en la exposición de motivos de esta ley, y al
respecto nos dice que, es con la finalidad de hacer mas competitivo el comercio local
con nuestros vecinos, independientemente de tratar de igualar las tasas que en el
país del norte se aplican en forma general.
Es necesario hacer la aclaración, de que para que sea aplicable esta tasa
preferencial a que se hace mención, los actos o actividades gravados por esta Ley
deberán de realizarse en la citada región fronteriza, por personas tanto físicas y
morales que tengan su residencia en dicha región.
A este precepto existe una exención, ya que la enajenación de inmuebles que se
realice en la región fronteriza, deberá estar gravada a la tasa general, según se
desprende del párrafo tercero de este mismo artículo que a la letra dice: “tratándose
de la enajenación de inmuebles en la región fronteriza, el impuesto al valor agregado
se calculará aplicando al valor que señala esta Ley la tasa del 15%”.
55
4.3
TASA ESPECIAL DEL 0%
Además de estas dos tasas de impuesto, se aplica igualmente la tasa del cero por
ciento ( 0 % ), reglamentada por el artículo 2-A de esta Ley, que a la letra dice: “El
impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta
Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes”; tasa que es aplicable al
sector primario, entendiendo por tal: a la Agricultura, la ganadería, la pesca, la
silvicultura, según la fracción primera de este artículo que nos dice:
I.- La enajenación de:
a) Animales y vegetales que no estén industrializados, salvo el hule.
Pero, a este respecto qué se debe de entender por no industrializados, para ello nos
remitimos al artículo tercero del reglamento de la Ley el cual nos dice: “… se
considera que no se industrializan los animales y vegetales por el simple hecho de
que se presenten cortados, aplanados, en trozos, frescos, salados, secos,
refrigerados, congelados o empacados, ni los vegetales por el sólo hecho de ser
sometidos a procesos de secado, limpiado, descascarado, despepitado o
desgranado”.
Igualmente es aplicable el criterio normativo número 93/2004/IVA vigente a la fecha,
que a la letra dice:
93/2004/IVA Pieles frescas.
Atendiendo al sentido estricto del texto del artículo 3o. del Reglamento de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, resulta que las pieles sin industrializar de animales,
como animales cortados trozos o pedazos de animal, se ubican en el supuesto
previsto en el artículo 2-A, fracción I, inciso a) de la Ley en mención y, en
consecuencia, su enajenación se encuentra gravada a la tasa del 0%.
56
En este tenor el término industrializar, debe entenderse que no se industrializan las
pieles que se presenten frescas o conservadas de cualquier forma, siempre que no
se encuentren precurtidas, curtidas, apergaminadas o preparadas de otra manera.
Igualmente, de conformidad con lo anterior y con lo dispuesto en el artículo 25,
fracción III de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado, está exenta de dicho
impuesto la importación de los artículos previstos en las siguientes partidas de la Ley
de los impuestos generales de importación y de exportación.
• Capítulo 41:
Partidas: 41.01
41.02
41.03
• Capítulo 43:
Partida: 43.01
También es aplicable lo previsto en el criterio normativo número 94/2004/IVA, que a
la letra dice:
"El proceso que se lleva a cabo en los aserraderos para convertir los troncos
cortados y descortezados, así como las raíces de los árboles y arbustos, en tablas,
tablones o cualquier otro producto de madera que pueda ser identificado por sus
características específicas de forma y medidas, distinguiéndose así del vegetal en
estado natural, constituye un proceso de industrialización y, por ello, la enajenación o
importación de esos productos y de los desperdicios que se originen se encuentra
gravada
en
el
impuesto
al
valor
agregado
a
la
tasa
general.
Con base en lo anterior y de conformidad con los artículos 2o.-A, fracción I, inciso a)
y 25, fracción III de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como 3o. de su
Reglamento, únicamente se aplicará la tasa del 0%
o la exención a las
enajenaciones e importaciones, respectivamente, de las mercancías comprendidas
en las siguientes partidas de la Ley del Impuesto General de Importación, publicada
en el Diario Oficial de la Federación el 18 de diciembre de 1995:
•
Capítulo 44:
57
•
Partida: 44.01. exclusivamente la subpartida 44.01.10., esto es, la leña
presentada en la siguiente forma: leños en bruto o cortezas, trozos de leños
hendidos, ramas delgadas, haces de ramajes, sarmientos de viña, gavillas de
leña, cepas y raíces de árboles.
•
Partida: 44.03. con todas sus subpartidas.
Los alcances de los productos contenidos en cada partida se determinarán
considerando las definiciones contenidas en las Notas Explicativas del Sistema
Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías”.
Para estos efectos, se considera que la madera en trozos o descortezada no está
industrializada.
Continuando con el estudio de este artículo, encontramos que igualmente se
encuentran afectas a la tasa del 0%:
b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción
de:
1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la
naturaleza de alimentos. Quedan comprendidos en este numeral los jugos, los
néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su
presentación, densidad, o el peso del contenido de estas materias.
En este contexto, el artículo 4º, del reglamento de esta Ley nos dice: “… igualmente
quedan comprendidos como bebidas distintas de la leche, los productos para beber
en que la leche sea un componente que se combina con vegetales, cultivos lácticos o
lactobacilos, endulzantes u otros ingredientes, tales como el yogurt para beber, el
producto lácteo fermentado o los licuados.
2. Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en
envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los
58
concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse
permitan obtener refrescos.
3. Caviar, salmón ahumado y angulas.
4. Saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios.
Sobre este mismo precepto, el artículo 7º. Del reglamento nos dice: “… se
consideran
medicinas
de
patente
las
especialidades
farmacéuticas,
los
estupefacientes, las substancias psicotrópicas y los antígenos o vacunas, incluyendo
las homeopáticas y las veterinarias.
Los medicamentos magistrales oficinales a que se refiere la legislación sanitaria se
consideran medicinas de patente, cuando sean equivalentes a las especialidades
farmacéuticas.
Igualmente es aplicable el criterio normativo número 96/2004/IVA que dice:
En relación con lo dispuesto en el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del
Impuesto
al
Valor
Agregado,
se
estará
a
lo
siguiente:
Se entiende por productos destinados a la alimentación, aquéllos que, sin requerir
transformación o industrialización adicional, se ingieren como tales por humanos o
animales para su alimentación, aunque al prepararse por el consumidor final se
cuezan
o
combinen
con
otros
productos
destinados
a
la
alimentación.
La enajenación de los insumos o materias primas que se incorporen, dentro de un
procedimiento de industrialización o transformación, a productos destinados a la
alimentación, ha estado afecta a la tasa del 0% siempre que dichas materias primas
o
insumos
se
contemplen
en
la
definición
del
párrafo
anterior.
59
La enajenación de insumos o materias primas, tales como sustancias químicas,
colorantes, aditivos o conservadores, que se incorporan al producto alimenticio, está
afecta a la tasa general, salvo que se ubiquen en la definición del segundo párrafo de
este criterio.
c) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último
caso, su presentación sea en envases menores de diez litros.
Esto quiere decir que el agua natural que consumimos normalmente, enajenada en
envases de menos de diez litros, esta gravada a la tasa general por efectos de su
presentación más que por otra cosa.
d) Ixtle, palma y lechuguilla
e)
Tractores para accionar implementos agrícolas, a excepción de los de
oruga, así como llantas para dichos tractores; motocultores para superficies
reducidas; arados; rastras para desterronar la tierra arada; cultivadoras para esparcir
y desyerbar; cosechadoras; aspersoras y espolvoreadoras para rociar o esparcir
fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas; equipo mecánico, eléctrico o
hidráulico para riego agrícola; sembradoras; ensiladoras, cortadoras y empacadoras
de forraje; desgranadoras; abonadoras y fertilizadoras de terrenos de cultivo; aviones
fumigadores; motosierras manuales de cadena, así como embarcaciones para pesca
comercial, siempre que se reúnan los requisitos y condiciones que señale el
Reglamento.
A este respecto el reglamento de la Ley dice en su artículo 5º. “… se considera que
una embarcación se destina a la pesca comercial cuando en la matrícula o registro
de la misma, así se determine, salvo prueba en contrario; en la importación de dichas
embarcaciones cuando para efectos del pago del impuesto general de importación se
les considere como barcos pesqueros.
60
A la enajenación de la maquinaria y del equipo a que se refiere este inciso, se le
aplicará la tasa señalada en este artículo, sólo que se enajenen completos; esto
quiere decir que todas las refacciones y partes de que se compone esta maquinaria
cuando son enajenadas como tal, estarán sujetas a la tasa general y quien las
adquiera, así sea del sector primario deberá de pagar la tasa del 15% o del 10%,
según sea el caso, a este precepto es aplicable el siguiente criterio normativo:
89/2004/IVA
Enajenación de refacciones para equipo agrícola.
De conformidad con el último párrafo del inciso e) de la fracción I del artículo 2-A de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los contribuyentes que enajenen refacciones
para maquinaria y equipo agrícola, ganadero o de pesca, están obligados al traslado
y pago del impuesto al valor agregado a la tasa general que corresponda, en virtud
de que la tasa del 0% sólo opera cuando dichos equipos se enajenen completos.
f) Fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas, siempre que estén
destinados para ser utilizados en la agricultura o ganadería.
Esto nos da a entender, que es el destino final que se les de a estos productos el que
nos va a dar la pauta para determinar que tasa de impuesto será la que se les
aplique en su enajenación, y no el hecho de ser fertilizantes, plaguicidas, herbicidas
o funguicidas, ya que su uso final podrá no ser la agricultura o la ganadería.
g) Invernaderos hidropónicos y equipos integrados a ellos para producir
temperatura y humedad controladas o para proteger los cultivos de elementos
naturales, así como equipos de irrigación.
h) Oro, joyería, orfebrería, piezas artísticas u ornamentales y lingotes, cuyo
contenido mínimo de dicho material sea del 80%, siempre que su enajenación no se
efectúe en ventas al menudeo con el público en general.
61
A este respecto es aplicable el criterio normativo número 91/2004/IVA de vigencia
actual y que a la letra dice:
A. Los términos "cuyo contenido mínimo de dicho material (oro) sea del 80%" y
"con un contenido mínimo de dicho material (oro) del 80%" previstos en los
artículos 2o.-A, fracción I, inciso h) y 25, fracción VII de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, deben entenderse de la siguiente manera:
•
Los términos citados, conforme a una interpretación estricta, llevarían a la
conclusión de que para que fuera aplicable la tasa del 0% o la exención, el oro
o
•
la
pieza
de
oro
deberían
tener
80%
de
oro
puro.
Sin embargo, hay que tomar en consideración la regla 5.3.1. de la Resolución
Miscelánea Fiscal para 2005, la cual establece que el 80% de oro "incluye a
los materiales con los que se procesa la conformación de ese metal".
•
Así, la regla aclara que los preceptos son aplicables a las aleaciones de oro
puro con otros metales, pero que en todo caso deben contener, en peso, la
suficiente proporción de oro puro como para que la pieza pueda ser
considerada
•
de
oro.
Al respecto, conforme a la Norma Oficial NOM-033-SCFI-1994, publicada en
el Diario Oficial de la Federación el 21 diciembre de 1995, se considera
artículo de joyería u orfebrería de oro, aquél que tenga una calidad mínima de
10
•
Derivado
quilates.
de
lo
antes
expuesto,
y
para
que
sean
aplicables
los
desgravamientos citados, el oro o los productos de oro señalados en los
preceptos
deben
tener
una
calidad
mínima
de
10
quilates.
62
•
Cabe señalar que el quilate se define como cada una de las veinticuatroavas
partes en peso de oro puro que contiene cualquier aleación de dicho metal.
Así, se dice oro de 22 quilates a la liga de 22 partes de oro puro y, por
ejemplo, 2 de cobre, y se dice oro de 24 quilates al oro puro.
B. El término "oro" utilizado en los artículos 2o.-A, fracción I, inciso h) y 25,
fracción VII de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, abarca al oro en bruto,
semilabrado o en polvo, esto es a las mercancías contempladas en la partida
71.08 de la Ley del Impuesto General de Importación publicada en el Diario
Oficial
de
la
Federación
el
18
de
diciembre
de
1995.
C. Únicamente está exenta del impuesto al valor agregado la importación de oro
con un contenido mínimo de dicho material del 80%, de conformidad con lo
previsto en el artículo 25, fracción VII de la ley, y no así la importación de los
demás productos previstos en los artículos 2o.-A, fracción I, inciso h) y 9o.,
fracción VIII, por referencia del artículo 25, fracción III de la ley de la materia.
•
Si bien la fracción III del artículo 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
establece que estará exenta de dicho impuesto la importación de bienes cuya
enajenación esté exenta o afecta a la tasa del 0%, resulta que la tasa del 0% y
la exención en las enajenaciones de oro y de productos hechos a base de oro,
están condicionadas a su venta al mayoreo y no con el público en general, en
el caso de la fracción I, inciso h) del 2o.-A, o a su venta al menudeo y con el
público en general, en el caso de la fracción VIII del artículo 9o. de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado.
En primer término, entender que la exención a la importación es aplicable en todos
los casos rebasaría los alcances de la ley. Ello es así dado que las disposiciones
señaladas no establecen el desgravamiento en favor de todos los bienes señalados
en las fracciones e incisos precisados, sino únicamente de aquellos que, en un caso,
no se enajenen al menudeo con el público en general y, en otro caso, que sí.
63
Resulta también que dichas condicionantes, por su propia naturaleza, son
incompatibles con el concepto de importación y sólo pueden entenderse o realizarse
en el caso de enajenaciones. Por ejemplo, no tendría sentido hablar de una
importación realizada con el público en general, máxime que la importación, en sí, no
implica una transacción entre dos personas, y que el importador es contribuyente y
sujeto incidido a la vez. Así, en virtud del principio de la interpretación estricta, dichas
condicionantes excluyen la aplicación del artículo 25, fracción III, en relación con el
2o.-A, fracción I, inciso h) y 9o., fracción VIII.
Históricamente este criterio puede constatarse de la siguiente manera. A partir de
1995 se adicionó la fracción VII al artículo 25 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, para otorgar la exención a la importación de oro con un contenido mínimo
de dicho material de un 80%. Esta reforma hubiera resultado innecesaria de
considerarse válido el criterio de que resultaba aplicable el artículo 25, fracción III, en
relación con los artículos 9o., fracción VIII (antes de 1995) o 2o.-A, fracción I, inciso
h) (después de 1995).
Es decir, precisamente porque las condicionantes establecidas en los artículos 2o.-A,
fracción I, inciso h) y 9o., fracción VIII excluían la aplicación del artículo 25, fracción
III en relación con dichos preceptos, fue necesaria la adición de la fracción VII al
artículo 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para exentar la importación de
oro cuyo contenido mínimo sea del 80%, sin ninguna condicionante.
i) Libros, periódicos y revistas, que editen los propios contribuyentes. Para los
efectos de esta Ley, se considera libro toda publicación, unitaria, no periódica,
impresa en cualquier soporte, cuya edición se haga en un volumen o en varios
volúmenes. Dentro del concepto de libros, no quedan comprendidas aquellas
publicaciones periódicas amparadas bajo el mismo título o denominación y con
diferente contenido entre una publicación y otra.
64
Igualmente se considera que forman parte de los libros, los materiales
complementarios que se acompañen a ellos, cuando no sean susceptibles de
comercializarse separadamente. Se entiende que no tienen la característica de
complementarios cuando los materiales pueden comercializarse independientemente
del libro.
El último párrafo de ésta primera fracción del artículo 2-A, nos viene a aclarar, que el
consumo de alimentos en el lugar en el que son preparados, está gravado a la tasa
general del 15 %, el párrafo en comento se transcribe a continuación:
“Se aplicará la tasa que establece el artículo 1o. a la enajenación de los alimentos a
que se refiere el presente artículo preparados para su consumo en el lugar o
establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones
para ser consumidos en los mismos, cuando sean para llevar o para entrega a
domicilio”.
A este precepto es aplicable el criterio normativo número 95/2004/IVA, que a la letra
dice:
95/2004/IVA Alimentos preparados.
Para los efectos del artículo 2-A, fracción I, último párrafo de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, se consideran alimentos preparados para su consumo en el lugar de
su enajenación, los alimentos enajenados como parte del servicio genérico de
comidas, prestado por hoteles, restaurantes, fondas, loncherías, torterías, taquerías,
pizzerías, cocinas económicas, cafeterías, comedores, rosticerías, bares, cantinas,
servicios de banquetes o cualesquiera otros de la misma naturaleza, en cualquiera
de las siguientes modalidades: servicio en el plato, en la mesa, a domicilio, al cuarto,
para llevar y autoservicio.
65
Se considera que prestan el servicio genérico de comidas las tiendas de autoservicio
únicamente por la enajenación de alimentos preparados o compuestos, listos para su
consumo y ofertados a granel, independientemente de que los hayan preparado o
combinado, o adquirido ya preparados o combinados. Por consiguiente, la
enajenación de dichos alimentos han estado afectos a la tasa general. Las
enajenaciones que hagan los proveedores de las tiendas de autoservicio respecto de
los mencionados alimentos, sin que medie preparación o combinación posterior por
parte de las tiendas de autoservicio, igualmente han estado afectas a la tasa general.
Igualmente es aplicable la regla 5.3.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2004,
la cual nos dice que: “Para los efectos del último párrafo de la fracción I del artículo
2o.-A de la Ley del IVA, se entiende que no son alimentos preparados para su
consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, los siguientes:
I.
Alimentos envasados al vacío o congelados.
II.
Alimentos que requieran ser sometidos a un proceso de cocción o fritura para
su consumo, por parte del adquirente, con posterioridad a su adquisición.
III.
Preparaciones compuestas de carne o despojos (incluidos tripas y
estómagos), cortados en trocitos o picados, o de sangre, introducidos en tripas,
estómagos, vejigas, piel o envolturas similares (naturales o artificiales), así como
productos cárnicos crudos sujetos a procesos de curación y maduración.
IV.
Tortillas de maíz o de trigo.
V.
Productos de panificación elaborados en panaderías resultado de un proceso
de horneado, cocción o fritura, inclusive pasteles y galletas, aun cuando estos
últimos productos no sean elaborados en una panadería.
66
Continuando con el artículo 2-A, en cuanto a la aplicación de la tasa del 0%, en su
fracción segunda nos dice que estarán afectos a esta tasa, la prestación de los
siguientes servicios independientes:
a) Los prestados directamente a los agricultores y ganaderos, siempre que
sean destinados para actividades agropecuarias, por concepto de perforaciones de
pozos, alumbramiento y formación de retenes de agua; suministro de energía
eléctrica para usos agrícolas aplicados al bombeo de agua para riego; desmontes y
caminos en el interior de las fincas agropecuarias; preparación de terrenos; riego y
fumigación agrícolas; erradicación de plagas; cosecha y recolección; vacunación,
desinfección e inseminación de ganado, así como los de captura y extracción de
especies marinas y de agua dulce.
Se entiende que el servicio se presta directamente a los agricultores o ganaderos
inclusive cuando sea en virtud de contratos celebrados con asociaciones u
organizaciones que los agrupen o con alguna institución de crédito que actúe en su
carácter de fiduciaria y los agricultores, los ganaderos o asociaciones u
organizaciones que los agrupen sean fideicomisarios; cuando no se haya designado
fideicomisario o cuando éstos no puedan individualizarse y siempre que el gobierno
federal, estatal o municipal sea el fideicomitente, se considera que el servicio se
presta en los términos de esta fracción.
b) Los de molienda o trituración de maíz o de trigo.
c) Los de pasteurización de leche.
d) Los prestados en invernaderos hidropónicos.
A este precepto es aplicable el siguiente criterio normativo:
84/2004/IVA Prestación de servicios en invernaderos hidropónicos.
67
Aplicación de la tasa del 0%.
El artículo 2-A, fracción II, inciso d) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
establece de manera expresa, que se calculará dicho impuesto aplicando la tasa del
0%, cuando se presten determinados servicios independientes, entre otros, los
prestados en invernaderos hidropónicos.
Interpretando en forma estricta esta disposición, con fundamento en el artículo
5o. del Código Fiscal de la Federación, resulta claro que se calculará el impuesto al
valor agregado a la tasa del 0%, únicamente cuando el servicio independiente sea
prestado en invernaderos hidropónicos, es decir, en invernaderos que ya existan
como tales. Ésta interpretación excluye tácitamente, que el citado artículo pueda ser
ampliado o hacerse extensivo a otros casos de prestación de servicios no previstos
específicamente en la ley, como aquellos servicios que se lleven a cabo para
construir, habilitar o montar dichos invernaderos.
e) Los de despepite de algodón en rama.
f) Los de sacrificio de ganado y aves de corral.
g) Los de reaseguro. ( operación en que una compañía aseguradora, que ha
asegurado un bien, contrata a su vez, con otra compañía de seguros sobre el mismo
bien )
h) Los de suministro de agua para uso doméstico
Continuando con la fracción tercera del artículo 2 – A en relación con la aplicación de
la tasa del 0%, nos dice que tratándose del otorgamiento del uso o goce temporal de
bienes ( arrendamiento ), de la maquinaria y equipo a que se refieren los incisos e) y
g) de la fracción primera de este artículo, estará igualmente afecta a la tasa del 0%.
68
Y la fracción cuarta de dicho artículo nos dice que la exportación de bienes o
servicios en los términos del artículo 29 de esta ley, igualmente se encuentra afecta
a la tasa del 0%.
Para estos efectos, se considera exportación la que tenga el carácter de definitiva en
los términos de la legislación aduanera; la enajenación de bienes intangibles
realizada por personas residentes en el país a residentes en el extranjero, el otorgar
en el extranjero el uso o goce temporal de bienes intangibles proporcionados por
personas residentes en el país, el aprovechamiento en el extranjero de servicios
prestados por residentes en el país, cuando se trate de: Asistencia técnica,
operaciones de maquila y submaquila, publicidad, comisiones y mediaciones, el
seguro, reaseguro, afianzamiento y reafianzamiento, operaciones de financiamiento,
la filmación o grabación. Igualmente se considera exportación, la transportación
internacional de bienes, prestada por residentes en el país y los servicios portuarios
de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro del puerto e
instalaciones portuarias, cuando se presten en maniobras para la exportación de
mercancías; así también los servicios de hotelería y conexos, prestados a turistas
extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en congresos,
convenciones, exposiciones, siempre que dichos extranjeros exhiban el documento
migratorio, paguen con tarjeta de crédito expedida en el extranjero y los servicios
hayan sido contratados por los organizadores del evento.
Es necesario hacer mención que los actos o actividades a los que se les aplica la
tasa del 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba
pagar el impuesto en los términos de esta Ley, lo cual quiere decir que el impuesto
que se nos traslade por la realización de dichos actos o actividades podrá ser sujeto
de acreditamiento o en su caso podremos solicitar la devolución de dicho impuesto y
a partir del mes de julio del año de 2004, lo podremos compensar contra cualquier
impuesto federal, cumpliendo con los requisitos de las compensaciones, mismos que
se ven en el capítulo séptimo de este estudio.
69
4.4 CONTRIBUYENTES ESPECIALES
Independientemente de las tasas aplicables, existe un sector de la economía que
deberá pagar el impuesto al valor agregado en base a una estimativa que hará la
autoridad fiscal considerando para ello el valor de los actos que estos contribuyentes
declararon de su ejercicio anterior y estamos hablando de aquellos contribuyentes
que realizan actividades empresariales, que únicamente enajenen bienes o presten
sus servicios al publico en general, entendiéndose como PÚBLICO EN GENERAL, a
aquellos consumidores finales que no van ha hacer deducible de sus impuestos las
adquisiciones que realicen y que por tal motivo no requieren de un comprobante que
cumpla con todos los requisitos fiscales necesarios para hacer una deducción; estos
contribuyentes reglamentados por el Título IV, Capítulo II, Sección III de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta enmarcados por dicha Ley como Contribuyentes del
Régimen de Pequeños, deben de tener ingresos comprobados que no rebasen los
$2’000,00.00 (dos millones de pesos), en el año de calendario inmediato anterior,
según se desprende del artículo 137 de la propia Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Para calcular el impuesto a pagar, aplicarán la tasa que corresponda, 15% o 10 %
según sea el caso, a la cantidad que resulte de aplicar el coeficiente de valor
agregado que señala el artículo 2 – C, al valor estimado de las actividades por las
que estén obligados al pago de este impuesto. Las autoridades fiscales tomarán en
cuenta los ingresos reportados por lo contribuyentes en la declaración informativa
que deben presentar para los efectos del impuesto sobre la renta, correspondiente al
ejercicio inmediato anterior. La estimativa que así se obtenga se dividirá entre doce
para obtener el valor de las actividades mensuales, para estos efectos no se deberá
considerar el valor de las actividades afectas a la tasa del 0%.
Los contribuyentes a los que se les aplique este régimen no tendrán derecho al
acreditamiento del impuesto al valor agregado.
70
Los coeficientes de valor agregado a que se hace mención serán del 15% tratándose
de enajenación y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y de 40% en la
prestación de servicios, según se desprende del párrafo tercero de este artículo, y
cuando la actividad a la que se dediquen los contribuyentes sea alguna de las
siguientes, se aplicarán los coeficientes que a continuación se mencionan:
I. Se aplicará el 6% en la comercialización de petróleo y combustibles de origen
mineral.
II. Se aplicará el 20% en los giros siguientes:
a) Fabricación de sombreros de palma y paja.
b) Venta de boletos de teatro.
III. Se aplicará el 22% en los giros siguientes:
a) Fabricación de jabones y detergentes; velas y veladoras.
b) Fabricación de artículos para deportes; confecciones, telas y artículos de algodón;
calzado de todas clases; pieles y cueros.
c) Fabricación de muebles de madera; extracción de maderas.
d) Imprenta, litografía y encuadernación.
e) Servicios de molienda de granos y de chiles.
f) Servicios de restaurantes.
g) Servicios de espectáculos en arenas, cines y campos deportivos.
h) Servicios de agencias funerarias.
i) Comercialización de refrescos y cerveza; vinos y licores.
j) Comercialización de jabones y detergentes; velas y veladoras.
k) Comercialización de artículos para deportes; confecciones, telas y artículos de
algodón; pieles y cueros.
l) Comercialización de papeles y artículos de escritorio.
ll) Comercialización de joyería, bisutería y relojería.
m) Comercialización de sustancias y productos químicos o farmacéuticos;
explosivos.
71
n) Comercialización de artículos de ferretería y tlapalería; pinturas y barnices;
cemento, cal y arena; vidrios y otros materiales para la construcción; fierro y acero.
ñ) Comercialización de llantas y cámaras; piezas de repuesto de automóviles o
camiones y otros artículos del ramo, con excepción de sus accesorios.
o) Fabricación de alcohol; perfumes, esencias, cosméticos y otros productos de
tocador.
p) Fabricación de papel y artículos de papel.
q) Fabricación de joyería, bisutería y relojería.
r) Fabricación de instrumentos musicales; discos y artículos del ramo.
Cuando los contribuyentes se dediquen a dos o más actividades de las señaladas en
este artículo, se aplicará el coeficiente de valor agregado que corresponda a cada
actividad al valor de los actos por los que estén obligados al pago del impuesto, para
tales efectos, no se considerarán las actividades a las que se les aplique la tasa del
0%.
Para determinar el impuesto, las autoridades fiscales establecerán cuotas
mensuales, las cuales se calcularán aplicando lo dispuesto en este artículo, dichas
cuotas se modificaran en los supuestos siguientes:
A. Cuando los contribuyentes manifiesten a las autoridades fiscales en forma
espontánea que el valor mensual de sus actividades se han incrementado en un 10%
o más, respecto del valor mensual estimado por dichas autoridades.
B. Cuando las autoridades fiscales, a través del ejercicio de sus facultades,
comprueben una variación superior al 10% del valor mensual de las actividades
estimadas.
C. Cuando el incremento del índice porcentual acumulado del Índice Nacional de
Precios al Consumidor, sea superior al 10% del propio índice correspondiente al mes
en el que se haya realizado la última actualización de la cuota mensual.
72
Estos contribuyentes en lugar de llevar la contabilidad a que se refiere el artículo 32
en su fracción primera de esta ley, deberán llevar el registro diario de sus ingresos
efectuando la separación por los distintos coeficientes de valor agregado que les
sean aplicables, así como por las diferentes tasas de impuesto a las que estén
afectas sus actividades. Y en lo referente a sus erogaciones, estás deberán contar
con comprobantes que reúnan requisitos fiscales, entendiéndose por tales, que
cumplan con los requisitos de deducibilidad para efectos del Impuesto Sobre la
Renta y con los requisitos que señala el artículo 5°, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado. Igualmente, no podrán expedir comprobantes en los que se separe en
forma expresa y por separado el impuesto al valor agregado, ya que en el caso de
que esto sucediera, deberán de pagar el impuesto en el régimen general de ley a
partir del momento en que esto ocurra.
El pago del impuesto determinado para estos contribuyentes, se efectuará en los
mismos periodos y en las mismas fechas en los que se realice el pago del impuesto
sobre la renta.
73
CAPITULO QUINTO
DE LA RETENCION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
La federación con la finalidad de obtener un financiamiento inmediato, que viniera a
darle mayor fluidez a las finanzas públicas implemento la retención del Impuesto al
Valor Agregado, simplificando con ello el aspecto administrativo de la recaudación
(Miranda Amador, Candelario, 2002, página 266). Así vemos que el artículo 1–A,
nos dice que los contribuyentes obligados a retener el impuesto son:
Las Instituciones de Crédito que adquieran bienes mediante dación en pago o
adjudicación judicial o fiduciaria.
Las personas morales que reciban servicios personales independientes,
usen o
gocen temporalmente bienes, prestados u otorgados por personas físicas, en este
caso la retención que se hará del impuesto, serán las dos terceras partes del mismo,
esto, de conformidad a la regla miscelánea 5.1.1.
Igualmente, están obligados a retener el impuesto las personas morales que
adquieran desperdicios industriales para ser utilizados como insumos en su actividad
industrial o para su comercialización, en cuyo caso, la retención será el 100% del
impuesto que se traslada.
También tendrán la obligación de retener el impuesto las personas morales que
reciban el servicios de auto transporte terrestre de bienes, prestado por personas
físicas o morales, en este sentido, la retención será el 4% del valor de la
contraprestación pactada, de conformidad con la regla miscelánea 5.1.1 y 5.1.2.
Las personas morales que reciban servicios prestados por comisionistas personas
físicas, tendrán la obligación de retener el impuesto en las dos terceras partes del
mismo según la regla miscelánea 5.1.1.
74
En la fracción tercera de este artículo encontramos, que también están obligados a
retener el impuesto las personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles o
los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el
extranjero sin establecimiento permanente en el país, en cuyo caso la retención será
igual al 100% del impuesto que se traslada.
Igualmente, están obligadas a retener el impuesto, las personas morales que
cuenten con un programa autorizado conforme al Decreto que Establece Programas
de Importación Temporal para Producir artículo de Exportación, o al Decreto para el
Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación, o tengan un
régimen similar en los términos de la legislación aduanera o sean empresas de la
industria automotriz terminal o manufacturera de autotransporte o de autopartes para
su introducción a deposito fiscal, cuando adquieran bienes autorizados en sus
programas de proveedores nacionales.
Las personas morales que se encuentren en los supuestos del párrafo anterior, que
hayan efectuado la retención del impuesto, y que a su vez se les retenga dicho
impuesto en los términos de dicho párrafo o que realicen la exportación de bienes
tangibles en los términos de la fracción primera del artículo 29 de esta Ley, podrán
considerar como impuesto acreditable, el impuesto que les trasladaron y que
retuvieron, aún cuando no hayan enterado el impuesto retenido de conformidad con
lo dispuesto en la fracción IV del artículo 5° de esta Ley. Esta fracción me dice que
sólo podrá ser acreditable el impuesto que retuvimos hasta en la declaración de pago
siguiente a aquella en la que se efectúo el entero del impuesto retenido.
Las personas morales que se encuentren en estos supuesto y en el cálculo del
impuesto mensual les resulte saldo a favor, podrán obtener la devolución inmediata
de dicho saldo disminuyéndolo del monto del impuesto que hayan retenido por las
operaciones mencionadas en el mismo periodo y hasta por el monto del impuesto
retenido.
75
Igualmente la Federación y sus Organismos Descentralizados tienen la obligación
tanto de pagar el Impuesto al Valor Agregado, como de retenerlo en los casos
previstos para las personas morales, no así los estados y los municipios y sus
organismos descentralizados, los cuales sólo tienen la obligación de pagarlo y de
trasladarlo de acuerdo a lo establecido en la ley en comento.
Las personas físicas o morales que estén obligadas al pago del impuesto
exclusivamente por la importación de bienes, quedan eximidos de efectuar la
retención del impuesto en los términos de este artículo.
Las personas obligadas a efectuar la retención del impuesto, sustituirán al
enajenante, al prestador de servicios o a quien otorgue el uso o goce temporal de
bienes en la obligación de pago y entero del impuesto.
La retención del impuesto se efectuará en el momento en el que se pague el precio o
la contraprestación pactados y sobre el monto de lo efectivamente pagado y lo
deberá enterar conjuntamente con el pago del impuesto correspondiente al mes en el
cual se efectúe la retención o, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el
que se efectúo la retención, sin que contra el impuesto retenido se pueda realizar
acreditamiento, compensación o disminución alguna, salvo lo dispuesto para las
personas morales de la industria maquiladora.
EJEMPLO DE RETENCIÓN EN MATERIA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Artículo 1 – A, fracción II, consideremos que recibimos servicios profesionales y que
el costo de dicho servicio fue la cantidad de $20,000.00. El recibo que nos expediría
el prestador del servicio sería de la siguiente forma:
Valor de la contraprestación pactada
$20,000.00
I. V. A. trasladado o cobrado
$ 3,000.00
76
Subtotal
$23,000.00
I. V. A. retenido Art. 1-A, Fracc. II
$ 2,000.00
I. S. R. retenido Art. 127, 5° párrafo
$ 2,000.00
Total a pagar
$19,000.00
EL ASIENTO CONTABLE PARA QUIEN RECIBE EL SERVICIO QUEDARÍA:
Gastos de operación
$20,000.00
Honorarios a profesionistas
I. V. A. acreditable
$ 1,000.00
Por gastos prorrateo
I. V. A. por acreditar
2,000.00
Iva retenido por pagar
Impuestos retenidos por pagar
IVA retenido
$2,000.00
ISR retenido
$2,000.00
Bancos
$ 4,000.00
$19,000.00
Banco único, S. A.
77
EL ASIENTO CONTABLE AL MOMENTO DE PAGAR LOS IMPUESTOS
QUEDARÍA:
Impuestos retenidos por pagar
IVA retenido
$2,000.00
ISR retenido
$2,000.00
Bancos
$4,000.00
$4,000.00
78
CAPITULO SEXTO
ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO
Los contribuyentes deberán de enterar el Impuesto al Valor agregado en forma
mensual y por vía electrónica a partir del mes de julio del año 2002, para estos
efectos, al total del impuesto que corresponda a los actos realizados por el
contribuyente y que los haya cobrado ( sólo se considerarán los actos efectivamente
cobrados en efectivo o en bienes, no así las operaciones de crédito ya que estas se
considerarán hasta el momento de ser cobradas), se le restará el impuesto que el
propio contribuyente hubiera pagado con motivo de la importación de bienes
tangibles, por la adquisición de bienes, por la prestación de servicios personales
independientes y por el uso o goce temporal de bienes, sin embargo es necesario
hacer la aclaración de que no todo el Impuesto al Valor Agregado que el
contribuyente haya pagado y que pretenda descontar del impuesto trasladado, es
acreditable, ya que el artículo 5° de la ley que se analiza nos obliga a hacer un
prorrateo y a determinar un factor, factor que esta relacionado en forma directa con
los ingresos que para efectos de esta ley se consideren gravados, esto quiere decir
que si el contribuyente realiza únicamente actos gravados, todo el impuesto que
hubiere pagado será acreditable, y lo podrá descontar del impuesto que el haya
trasladado a sus clientes; pero si por el contrario realiza actos gravados y exentos,
sólo tendrá derecho a acreditar la parte del impuesto que el hubiere pagado y que
corresponda al porcentaje en que sus ingresos gravados para efectos de esta ley
representen del total de sus ingresos.
No obstante lo anterior, el 18 de julio del año 2000, la Suprema Corte de Justicia de
la Nación emitió el comunicado número 287 que a la letra dice: “ El artículo 4°,
fracción I párrafo cuarto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, priva a los
contribuyentes que realizan actividades gravadas y exentas del derecho de
deducir el total del impuesto que les fue cobrado por sus proveedores al
adquirir bienes o servicios necesarios para prestar sus actividades. Con ello
79
se violan las garantías constitucionales de proporcionalidad y equidad
tributaria. . . . El Máximo Tribunal del país resolvió que los contribuyentes
del Impuesto al Valor Agregado que realicen actividades gravadas y exentas,
no guardan una situación diferente de la de aquellos que sólo realizan
actividades gravadas, toda vez que ambos son gravados en relación con la
misma capacidad contributiva (monto total de bienes y servicios que
adquieren). Por lo tanto, consideró que algunos de los intermediarios de la
cadena productiva no puedan deducir el 100% del impuesto que les fue
trasladado (cobrado) por sus proveedores. En consecuencia , la Suprema
Corte de Justicia concluyó que el procedimiento de acreditación que establece
el artículo 4°, fracción I, párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, viola las garantías de proporcionalidad y equidad tributaria
consagradas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución. Sobre este tema
se emitirán con posterioridad cuatro tesis de jurisprudencia “.
Como se ve, es clara la inconstitucionalidad del artículo 4° y a partir del 8 de junio de
2005, el nuevo artículo 5°, relacionado con el acreditamiento del impuesto, sin
embargo y aún cuando el comunicado de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
fue publicado en el mes de julio del año 2000, en las leyes que se aprobaron para los
años de 2001, 2002, 2003, 2004 y esta que se analiza, se siguió sosteniendo el
mismo procedimiento de acreditamiento, sin tener ya ningún sustento legal para
hacerlo, por lo que resulta siempre necesario estar actualizado en materia de
contribuciones.
El día 7 de junio de este año, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la
Federación, se reformó el artículo 4°, reforma que consistió en eliminar todo el
procedimiento de acreditamiento de este artículo, y trasladarlo al artículo 5°,
derogando los artículos 4-A, 4–B, 4-C, y adicionando los artículos 5-A, 5-B, 5-C y
5-D, quedando en este artículo, lo reglamentado por el artículo 5° anterior y
80
adecuando a estas modificaciones los artículos 1-A, fracción IV, segundo y tercer
párrafo, artículo 3°, segundo párrafo y artículo 28, tercer párrafo.
Ahora bien, cuál es la mecánica para determinar el Impuesto al Valor Agregado que
será acreditable en cada periodo y como debemos de calcular el factor de prorrateo y
cuando es aplicable dicho factor.
De conformidad con el artículo 4° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,el
acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte
de aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el
caso. Se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que haya
sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con
motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate.
El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y
no podrá ser trasmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión. En el caso
de escisión de sociedades el acreditamiento del impuesto pendiente de acreditar a la
fecha de la escisión sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente. Cuando esta
última desaparezca, se estará a lo dispuesto en el antepenúltimo párrafo del artículo
14-B del Código Fiscal de la Federación.
Cuando el impuesto al valor agregado en la importación se hubiera pagado a la tasa
de 10%, dicho impuesto será acreditable en los términos de este artículo siempre
que los bienes o servicios importados sean utilizados o enajenados en la región
fronteriza.
Artículo 5o.- Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán
reunirse los siguientes requisitos:
I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce
temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades
81
distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en
esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta Ley, se
consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el
contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun
cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto. Tratándose de
erogaciones parcialmente deducibles para los fines del impuesto sobre la renta,
únicamente se considerará para los efectos del acreditamiento a que se refiere esta
Ley, el monto equivalente al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al
contribuyente y el propio impuesto al valor agregado que haya pagado con motivo de
la importación, en la proporción en la que dichas erogaciones sean deducibles para
los fines del impuesto sobre la renta. Asimismo, la deducción inmediata de la
inversión en bienes nuevos de activo fijo prevista en la Ley del Impuesto sobre la
Renta, se considera como erogación totalmente deducible, siempre que se reúnan
los requisitos establecidos en la citada Ley.
Tratándose de inversiones o gastos en períodos preoperativos, se podrá estimar el
destino de los mismos y acreditar el impuesto al valor agregado que corresponda a
las actividades por las que se vaya a estar obligado al pago del impuesto que
establece esta Ley. Si de dicha estimación resulta diferencia de impuesto que no
exceda de 10% del impuesto pagado, no se cobrarán recargos, siempre que el pago
se efectúe espontáneamente;
II. Que el impuesto al valor agregado haya sido trasladado expresamente al
contribuyente y que conste por separado en los comprobantes a que se refiere la
fracción III del artículo 32 de esta Ley. Tratándose de los contribuyentes que ejerzan
la opción a que se refiere el artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación, el
impuesto al valor agregado trasladado deberá constar en forma expresa y por
separado en el reverso del cheque de que se trate o deberá constar en el estado de
cuenta, según sea el caso;
82
III. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido
efectivamente pagado en el mes de que se trate;
IV. Que tratándose del impuesto al valor agregado trasladado que se hubiese
retenido conforme al artículo . 1o.-A de esta Ley, dicha retención se entere en los
términos y plazos establecidos en la misma, con excepción de lo previsto en la
fracción IV de dicho artículo. El impuesto retenido y enterado, podrá ser acreditado
en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya
efectuado el entero de la retención, a este precepto es aplicable la siguiente tesis:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- PROCEDE ACREDITARLO EN
EL MISMO PERIODO EN QUE SE EFECTÚA LA DECLARACIÓN DE
RETENCIÓN DEL GRAVAMEN.- De la aplicación estricta de lo
preceptuado por el artículo 4°, fracción IV, séptimo párrafo, inciso c) de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en 2001, que establece el
procedimiento a seguir para realizar el acreditamiento, previendo el
requisito consistente en, "(. ..) c) Que tratándose del impuesto trasladado
que se hubiera retenido conforme al artículo 1°-A, dicha retención se
entere en los términos y plazos establecidos en esta Ley (. ..)", no se
desprende que deba también atenderse a un diverso procedimiento y al
requisito de que exista una declaración mensual del pago provisional
correspondiente al impuesto trasladado, anterior a la declaración
mensual donde se realice el acreditamiento, como lo pretende la
autoridad al adicionar al fundamento invocado en el acto impugnado, lo
dispuesto en la regla de carácter general 5.2.4 de la Resolución
Miscelánea para el 2001 y, resuelven en base a la misma que es
improcedente el acreditamiento que realizó la actora; siendo indebida la
aplicación de tal regla, en virtud de que es extensiva y contradictoria a lo
establecido por la disposición inicialmente invocada, en mérito de que la
señalada regla introduce la aplicación de un procedimiento y requisitos
no previstos expresamente en el Ordenamiento legal aplicable, como lo
83
es, pretender llevar al cabo el acreditamiento hasta la siguiente
declaración de pago provisional a aquélla en la que se hubiese
efectuado el entero de la retención, impidiéndosele al contribuyente el
ejercicio de un derecho consignado en la propia Ley de la materia que,
como
requisito
para
la
procedencia
del
acreditamiento,
prevé
únicamente que la retención se entere en los términos y plazos
establecidos en tal Ley.
Juicio No.1169/02-07-01-6.- Resuelto por la Primera Sala Regional de
Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, e16
de noviembre de 2002, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor:
Miguel Ángel García Padilla.- Secretaria: Lic. Martha Evangelina Lujano
Cortés.
V. Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea
aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice el
contribuyente, se estará a lo siguiente:
a) Cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación,
corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a
que se refiere el inciso d) de esta fracción, por la adquisición de servicios o por el uso
o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las
actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea
aplicable la tasa de 0%, dicho impuesto será acreditable en su totalidad;
b) Cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación,
corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a
que se refiere el inciso d) de esta fracción, por la adquisición de servicios o por el uso
o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las
actividades por las que no se deba pagar el impuesto al valor agregado, dicho
impuesto no será acreditable;
84
c) Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones
a que se refiere el inciso d) de esta fracción, servicios o el uso o goce temporal de
bienes, para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor
agregado, para realizar actividades a las que conforme esta Ley les sea aplicable la
tasa de 0% o para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto
que establece esta Ley, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en
la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor
agregado o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las
actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate, y
d) Tratándose de las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta,
el impuesto al valor agregado que le haya sido trasladado al contribuyente en su
adquisición o el pagado en su importación será acreditable considerando el destino
habitual que dichas inversiones tengan para realizar las actividades por las que se
deba o no pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la
tasa de 0%, debiendo efectuar el ajuste que proceda cuando se altere el destino
mencionado. Para tales efectos se procederá en la forma siguiente:
1. Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar
actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del impuesto al valor
agregado o a las que les sea aplicable la tasa de 0%, el impuesto al valor agregado
que haya sido trasladado al contribuyente o el pagado en su importación, será
acreditable en su totalidad en el mes de que se trate.
2. Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar
actividades por las que el contribuyente no esté obligado al pago del impuesto que
establece esta Ley, el impuesto al valor agregado que haya sido efectivamente
trasladado al contribuyente o pagado en la importación no será acreditable.
85
3. Cuando el contribuyente utilice las inversiones indistintamente para realizar tanto
actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea
aplicable la tasa de 0%, así como a actividades por las que no esté obligado al pago
del impuesto que establece esta Ley, el impuesto al valor agregado trasladado al
contribuyente o el pagado en la importación, será acreditable en la proporción en la
que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor
agregado o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades
mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate debiendo, en su
caso, aplicar el ajuste a que se refiere el artículo 5o.-A de esta Ley.
Los contribuyentes que efectúen el acreditamiento en los términos previstos en el
párrafo anterior, deberán aplicarlo a todas las inversiones que adquieran o importen
en un período de cuando menos sesenta meses contados a partir del mes en el que
se haya realizado el acreditamiento de que se trate.
A las inversiones cuyo acreditamiento se haya realizado conforme a lo dispuesto en
el artículo 5o.-B de esta Ley, no les será aplicable el procedimiento establecido en el
primer párrafo de este numeral.
4. Cuando las inversiones a que se refieren los numerales 1 y 2 de este inciso dejen
de destinarse en forma exclusiva a las actividades previstas en dichos numerales, en
el mes en el que ello ocurra, se deberá aplicar el ajuste previsto en el artículo 5o.-A
de esta Ley.
Cuando el impuesto al valor agregado en la importación se hubiera pagado a la tasa
de 10%, dicho impuesto será acreditable en los términos de este artículo siempre
que los bienes o servicios importados sean utilizados o enajenados en la región
fronteriza.
Artículo 5o.-A. Cuando el contribuyente haya efectuado el acreditamiento en los
términos del artículo 5o., fracción V, inciso d), numeral 3 de esta Ley, y en los meses
86
posteriores a aquél en el que se efectuó el acreditamiento de que se trate, se
modifique en más de un 3% la proporción mencionada en dicha disposición, se
deberá ajustar el acreditamiento en la forma siguiente:
I. Cuando disminuya la proporción del valor de las actividades por las que deba
pagarse el impuesto al valor agregado o se aplique la tasa de 0%, respecto del valor
de las actividades totales, el contribuyente deberá reintegrar el acreditamiento que
corresponda, actualizado desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que
se trate, conforme al siguiente procedimiento:
a) Al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado
en la importación, correspondiente a la inversión, se le aplicará el por ciento máximo
de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el Título II
de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
b) El monto obtenido conforme al inciso anterior se dividirá entre doce.
c) Al monto determinado conforme al inciso precedente, se le aplicará la proporción
que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor
agregado o se aplique la tasa de 0%, representó en el valor total de las actividades
que el contribuyente realizó en el mes en el que llevó a cabo el acreditamiento.
d) Al monto determinado conforme al inciso b) de esta fracción, se le aplicará la
proporción que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al
valor agregado o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las
actividades que el contribuyente realice en el mes por el que se lleve a cabo el
ajuste.
e) A la cantidad obtenida conforme al inciso c) de esta fracción se le disminuirá la
cantidad obtenida conforme al inciso d) de esta fracción. El resultado será la cantidad
87
que deberá reintegrarse, actualizada desde el mes en el que se acreditó y hasta el
mes de que se trate, y
II. Cuando aumente la proporción del valor de las actividades por las que deba
pagarse el impuesto al valor agregado o se aplique la tasa de 0%, respecto del valor
de las actividades totales, el contribuyente podrá incrementar el acreditamiento,
actualizado desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate,
conforme al siguiente procedimiento:
a) Al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado
en la importación, correspondiente a la inversión, se le aplicará el por ciento máximo
de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el Título II
de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
b) El monto obtenido conforme al inciso anterior se dividirá entre doce.
c) Al monto determinado conforme al inciso precedente, se le aplicará la proporción
que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor
agregado o se aplique la tasa de 0%, representó en el valor total de las actividades
que el contribuyente realizó en el mes en el que llevó a cabo el acreditamiento.
d) Al monto determinado conforme al inciso b) de esta fracción, se le aplicará la
proporción que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al
valor agregado o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las
actividades que el contribuyente realice en el mes por el que se lleve a cabo el
ajuste.
e) A la cantidad obtenida conforme al inciso d) de esta fracción se le disminuirá la
cantidad obtenida conforme al inciso c) de esta fracción. El resultado será la cantidad
que podrá acreditarse, actualizada desde el mes en que se realizó el acreditamiento
correspondiente y hasta el mes de que se trate.
88
El procedimiento establecido en este artículo deberá aplicarse por el número de
meses comprendidos en el período en el que para los efectos de la Ley del Impuesto
sobre la Renta el contribuyente hubiera deducido la inversión de que se trate, de
haber aplicado los por cientos máximos establecidos en el Título II de dicha Ley. El
número de meses se empezará a contar a partir de aquél en el que se realizó el
acreditamiento de que se trate. El período correspondiente a cada inversión concluirá
anticipadamente cuando la misma se enajene o deje de ser útil para la obtención de
ingresos en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La actualización a que se refiere el presente artículo deberá calcularse aplicando el
factor de actualización que se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Precios al
Consumidor del mes más reciente del período, entre el citado índice correspondiente
al mes más antiguo de dicho período.
Artículo 5o.-B. Los contribuyentes, en lugar de aplicar lo previsto en el artículo 5o.,
fracción V, incisos c) y d), numeral 3 y en el artículo 5o.-A de esta Ley, podrán
acreditar el impuesto al valor agregado que les haya sido trasladado al realizar
erogaciones por la adquisición de bienes, adquisición de servicios o por el uso o
goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte
de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por
las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0%,
correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula
el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades, realizadas por
el contribuyente en dicho año de calendario.
Durante el año de calendario en el que los contribuyentes inicien las actividades por
las que deban pagar el impuesto que establece esta Ley y en el siguiente, la
proporción aplicable en cada uno de los meses de dichos años se calculará
considerando los valores mencionados en el párrafo anterior, correspondientes al
89
período comprendido desde el mes en el que se iniciaron las actividades y hasta el
mes por el que se calcula el impuesto acreditable.
Los contribuyentes que ejerzan la opción prevista en este artículo deberán aplicarla
respecto de todas las erogaciones por la adquisición de bienes, adquisición de
servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen indistintamente para
realizar las actividades por las que se deba o no pagar el impuesto al valor agregado
o a las que se les aplique la tasa de 0%, en un período de sesenta meses, contados
a partir del mes en el que se haya realizado el acreditamiento en los términos del
presente artículo.
A las inversiones cuyo acreditamiento se haya realizado conforme a lo dispuesto en
el artículo 5o., fracción V, inciso d), numeral 3 de esta Ley, no les será aplicable el
procedimiento establecido en este artículo.
Artículo 5o.-C. Para calcular la proporción a que se refieren los artículos 5o.,
fracción V, incisos c) y d), numeral 3; 5o.-A, fracción I, incisos c) y d), fracción II,
incisos c) y d), y 5o.-B de esta Ley, no se deberán incluir en los valores a que se
refieren dichos preceptos, los conceptos siguientes:
I. Las importaciones de bienes o servicios, inclusive cuando sean temporales en los
términos de la Ley Aduanera;
II. Las enajenaciones de sus activos fijos y gastos y cargos diferidos a que se refiere
el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como la enajenación del
suelo, salvo que sea parte del activo circulante del contribuyente, aun cuando se
haga a través de certificados de participación inmobiliaria;
III. Los dividendos percibidos en moneda, en acciones, en partes sociales o en títulos
de crédito, siempre que en este último caso su enajenación no implique la
transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo, salvo que
90
se trate de personas morales que perciban ingresos preponderantemente por este
concepto;
IV. Las enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de
cobro y títulos de crédito, siempre que su enajenación no implique la transmisión de
dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo;
V. Las enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como la de piezas de oro
o de plata que hubieran tenido tal carácter y la de piezas denominadas "onza troy";
VI. Los intereses percibidos ni la ganancia cambiaria;
VII. Las enajenaciones realizadas a través de arrendamiento financiero. En estos
casos el valor que se deberá excluir será el valor del bien objeto de la operación que
se consigne expresamente en el contrato respectivo;
VIII. Las enajenaciones de bienes adquiridos por dación en pago o adjudicación
judicial o fiduciaria, siempre que dichas enajenaciones sean realizadas por
contribuyentes que por disposición legal no puedan conservar en propiedad los
citados bienes, y
IX. Los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el
artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación.
Las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de
depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras,
sociedades de ahorro y préstamo, uniones de crédito, empresas de factoraje
financiero, casas de bolsa, casas de cambio, sociedades financieras de objeto
limitado y las sociedades para el depósito de valores, no deberán excluir los
conceptos señalados en las fracciones IV, V, VI y IX que anteceden.
91
Transcritos estos artículos relativos al acreditamiento del Impuesto al Valor
Agregado, es necesario hacer la aclaración, que la mecánica de acreditamiento en
este año 2005, ha sufrido dos modificaciones, la primera que entró en vigor a partir
del primero de enero, y una segunda, de la que se deriva la inclusión de estos
artículos, 5-A, 5-B y 5-C y la derogación de los anteriores artículos 4-A, 4-B y 4-C,
que entró en vigor a partir del día 8 de junio de este año 2005. A continuación se
hace un análisis de dichos cambios.
Para un mejor entendimiento de los cambios aprobados en materia de
acreditamiento del IVA, es importante conocer los motivos que llevaron al legislador a
realizar dichas modificaciones.
De acuerdo con el análisis de la minuta de la Cámara de Diputados fechada 12 de
noviembre de 2004, el legislador, refiriéndose a la ley vigente hasta el 2004,
“consideró necesario modificar el sistema de acreditamiento del impuesto a que se
refiere el artículo 4°, tomando en cuenta la jurisprudencia de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación (SCJN) que declaró la inconstitucionalidad de la fracción III del
citado artículo, por considerar que viola el principio de proporcionalidad tributaria,
estableciéndose además en la Minuta un mecanismo de ajuste para evitar
acreditamientos indebidos respecto del impuesto acreditable relacionado con activos
fijos y otro tipo de inversiones.
La fracción III del artículo 4° referida anteriormente establece la mecánica para
determinar el factor de acreditamiento utilizado para determinar el impuesto que el
contribuyente tendría derecho a acreditar, para lo cual se consideran los actos o
actividades del año anterior. Sobre el particular la SCJN ha establecido que “el factor
determinado conforme a los actos o actividades correspondientes al año anterior,
nada tiene que ver con la auténtica capacidad económica del contribuyente o, al
menos no con la real que debe tener lugar tratándose de la causación y el pago del
impuesto al valor agregado”, por lo que se vulnera el principio de proporcionalidad
tributaria.
92
Por otra parte, para acreditar el impuesto de las erogaciones por inversiones en
función del destino habitual que se les dé para realizar las actividades gravadas o
exentas, los contribuyentes tendrán la obligación de hacer un ajuste cuando se altere
el destino de las mismas.
Derivado de estos cambios, un primer decreto de modificaciones a la Ley del IVA fue
publicado el 1° de diciembre de 2004 en el Diario Oficial de la Federación (DOF),
para entrar en vigor el 1° de enero de 2005; sin embargo, en las referidas
modificaciones aún se detectaban vicios de inconstitucionalidad, por lo que más
tarde, el 7 de junio de 2005, se publica un segundo decreto de modificaciones a la
Ley del IVA que entra en vigor el 8 de junio de 2005.
De lo anterior se desprende que, para evitar que los contribuyentes que obtuvieron
amparos del Poder Judicial generen mayor acreditamiento de impuesto, la mecánica
para acreditar el impuesto es modificada.
Hasta el 7 de junio de 2005, la mecánica de acreditamiento del IVA se encontraba en
el artículo 4° de la Ley. A partir del 8 de junio de 2005, con el segundo decreto de
modificaciones a la Ley del IVA se reestructura la norma y se deja en el Artículo 5°
solamente la definición de Acreditamiento y las restricciones a la transmisión del
derecho de acreditar, se dejan en el artículo 4°; se incorpora un artículo 5°-A que
trata sobre el ajuste al IVA acreditable de las inversiones; la anterior fracción III del
artículo 4°, declarada inconstitucional, se traspasa a un nuevo artículo 5°-B; y los
conceptos que se excluyen de la proporción de IVA acreditable, anteriormente
contenidos en la fracción III mencionada, se integran en un artículo 5°-C.
De los cambios en el articulado de la Ley del IVA se desprende que, además de las
modificaciones al procedimiento para determinar el impuesto acreditable, se
incorpora el ajuste al acreditamiento de las inversiones contenido en el Artículo 5°-A.
93
El contenido anterior del Artículo 5° relativo al cálculo del impuesto mensual, plazos
para el pago, su determinación, el pago en la importación de bienes tangibles, así
como la definición de bienes tangibles e intangibles, pasa íntegro al nuevo Artículo
5°-D.
Se contemplan cinco requisitos principales para que el impuesto trasladado al
contribuyente pueda ser acreditado:
1.- La fracción I del Artículo 5° establece como requisito del acreditamiento del IVA
que éste corresponda a erogaciones por los siguientes conceptos:
•
bienes
•
servicios
•
uso o goce temporal de bienes
Asimismo, cada una de estas erogaciones debe ser estrictamente indispensable para
la realización de actividades distintas de la importación, gravadas con IVA,
incluyendo la tasa 0%.
La calidad de estrictamente indispensable se cumple cuando las erogaciones sean
deducibles para los fines del Impuesto Sobre la Renta (ISR), aun cuando no se esté
obligado al pago de este último impuesto.
Cuando las erogaciones sean parcialmente deducibles según lo dispuesto en la Ley
del ISR, el IVA se considerará acreditable únicamente en la proporción en la que
dichas erogaciones sean deducibles. En el caso de inversiones sujetas a deducción
inmediata, éstas se considerarán como erogaciones totalmente deducibles.
2.- La fracción II del Artículo 5° establece que el IVA trasladado al contribuyente se
exprese y se desglose del total de la operación en el comprobante fiscal
correspondiente. Quienes opten por utilizar el estado de cuenta bancario como
comprobante, en los términos del Artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación, el
IVA trasladado deberá constar en el reverso del cheque o en el estado de cuenta,
según se trate.
94
3.- Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido
efectivamente pagado en el mes de que se trate.
4.- Que tratándose del impuesto al valor agregado trasladado que se hubiese
retenido, dicha retención se entere en los términos y plazos establecidos en la
misma. El impuesto retenido y enterado, podrá ser acreditado en la declaración de
pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la
retención.
5.- La fracción V del Artículo 5° indica que cuando se esté obligado al pago del IVA, o
cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice
el contribuyente, se debe proceder de acuerdo con lo siguiente:
Primeramente se debe identificar el IVA correspondiente a la adquisición o
importación de inversiones para separarlo del resto del IVA, ya que éste tiene un
tratamiento especial. El IVA de las erogaciones que no son inversiones se someterá
a lo siguiente:
a) Cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la
importación, corresponda a erogaciones que se utilicen exclusivamente para realizar
las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o les sea
aplicable la tasa de 0%, dicho impuesto será acreditable en su totalidad.
b) Cuando el IVA trasladado o pagado en la importación corresponda a
erogaciones relacionadas exclusivamente con la realización de actividades
exentas, dicho impuesto no será acreditable.
c) Cuando el contribuyente indistintamente realice erogaciones para llevar a
cabo actividades gravadas (incluyendo la tasa 0%) o exentas, el acreditamiento
procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades
95
gravadas (incluyendo la tasa 0%) represente en el valor total de las actividades
que el contribuyente realice en el mes de que se trate.
Ahora bien, el IVA correspondiente a las inversiones a que se refiere la Ley del
Impuesto sobre la Renta (ISR), que le haya sido trasladado al contribuyente en su
adquisición o el pagado en su importación será acreditable considerando el destino
habitual que dichas inversiones tengan para realizar las actividades gravadas
(incluyendo la tasa 0%), debiendo efectuar el ajuste que proceda cuando se altere el
desino mencionado. Para tales efectos se procederá en la forma siguiente:
•
Cuando se trate de inversiones destinadas a la realización de actividades
gravadas (incluyendo la tasa 0%), el IVA será acreditable en su totalidad en el
mes de que se trate.
•
Cuando se trate de inversiones destinadas a la realización de actividades
exentas, el IVA no será acreditable.
•
Cuando el contribuyente utilice las inversiones indistintamente para realizar
tanto actividades gravadas (incluyendo la tasa 0%), como actividades exentas,
el IVA será acreditable en la proporción en la que el valor de las actividades
gravadas (incluyendo la tasa 0%) represente en el valor total de las
actividades realizadas en el mes de que se trate. Para estos efectos, se
deberá efectuar un ajuste mensual, mismo que se explica en el artículo 5-A de
esta Ley. El contribuyente que aplique este procedimiento se obliga a aplicarlo
a todas las inversiones realizadas en los siguientes sesenta meses, cuando
menos, contados a partir del mes en el que se haya realizado el
acreditamiento de que se trate; sin embargo, si se opta por aplicar el cálculo
de la proporción de acreditamiento establecido en el Artículo 5°-B, no podrá
aplicar el procedimiento descrito anteriormente.
96
Cuando las inversiones utilizadas exclusivamente en la realización de actividades
exentas, o de actividades gravadas, dejen de destinarse en forma exclusiva a dichas
actividades, en el mes en el que esto ocurra se deberá aplicar el ajuste previsto en el
artículo 5o.-A de esta Ley, El ajuste consiste en que cuando el contribuyente haya
efectuado el acreditamiento del IVA de las inversiones considerando la proporción
del mes en el que éstas fueron adquiridas, y en los meses posteriores a aquél en el
que se efectuó el acreditamiento, se modifique en más de un 3% la proporción
mencionada,
Para efectuar dicho ajuste, se procederá como sigue:
1.- El IVA trasladado al contribuyente o pagado en la importación, que corresponda
a la inversión, se multiplicará por el por ciento ( % ) máximo de depreciación que le
sea aplicable a dicha inversión en los términos del Impuesto Sobre la Renta.
2.- El cociente obtenido en el punto 1, se dividirá entre doce.
3.- El resultado obtenido del punto 2, se multiplicará por la proporción que
representen las actividades gravadas, del total de actividades del mes en el que se
acreditó el IVA.
4.- El mismo resultado del punto 2, se multiplicará por la proporción que representen
las actividades gravadas, del total de actividades del mes por el que se lleve a cabo
el ajuste.
5.- A la cantidad obtenida conforme al numeral 3, se le restará la cantidad obtenida
conforme al numeral 4, el resultado (positivo) será la cantidad que se deberá
reintegrar (IVA por pagar), actualizada desde el mes en el que se acreditó y hasta el
mes en el que se realiza el ajuste.
97
Cuando el resultado del numeral 5 sea negativo, se tendrá derecho al acreditamiento
de dicha cantidad, actualizada desde el mes en el que se acredito y hasta el mes en
el que se realiza el ajuste.
Para estos efectos, el período de actualización comprende desde el mes en el que se
efectuó el acreditamiento, hasta el mes en el que se hace el ajuste, y el factor de
actualización se obtiene dividiendo el Índice Nacional de Precios al Consumidor
(INPC) del mes más reciente del período, entre el citado índice correspondiente al
mes más antiguo de dicho período.
Este procedimiento se tendrá la obligación de aplicarse por el número de meses en
el que para efectos del Impuesto Sobre la Renta, el contribuyente hubiere deducido
la inversión de que se trate, siempre y cuando la proporción obtenida tenga una
variación superior al 3%, de no ser así, no se tendrá la obligación de aplicar dicho
ajuste.
De aplicarse el procedimiento descrito por el Artículo 5-B , esto es, en base a los
actos o actividades del ejercicio inmediato anterior, el ajuste a que se refiere el
artículo 5-A, no se deberá de aplicar.
Ahora bien, para estar obligado al pago del impuesto que se traslado e igual para
poder acreditar el impuesto al que se tiene derecho de acuerdo al artículo que se
analiza, este deberá de estar cobrado efectivamente y pagado según sea el caso,
por ningún motivo se tendrá la obligación de pagar el impuesto que se traslado si
este no se ha cobrado, en el artículo 1 – B, encontramos que es lo que se considera
como efectivamente cobrado para efectos de la Ley en estudio, y nos dice que se
consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en
efectivo, en bienes o en servicios, aún cuando correspondan a anticipos, o bien
cuando el interés del acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de
extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones. A este respecto
el Título Quinto del Código Civil para el Distrito Federal en sus artículos 2185 al
98
2223, encontramos que las formas de extinción de las obligaciones pueden ser: la
compensación, la confusión de derechos, la remisión de la deuda y la novación, por
lo que en su momento se deberá de analizar cada caso, para determinar si se
cumple la condición de ser efectivamente cobradas.
Cuando el pago se realice mediante cheque, se considera que el valor de la
operación, así como el del impuesto al valor agregado trasladado correspondiente,
fueron efectivamente pagados, en la fecha del cobro del mismo o cuando este sea
transmitido por el contribuyente a un tercero, sin que dicha transmisión sea en
procuración. A este precepto es aplicable la siguiente tesis:
Tesis aislada
Novena época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XIX, Abril de 2004
Página: 1487
VALOR AGREGADO. EL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO
RELATIVO TRASLADADO PROCEDE DESDE EL MOMENTO EN
QUE SE EXPIDE EL CHEQUE PARA SU PAGO, POR SER ÉSTE UN
MEDIO DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES. Para efectos del
acreditamiento del impuesto al valor agregado previsto en la ley
relativa, en relación con el artículo séptimo transitorio, fracción II, de la
Ley de Ingresos de la Federación para 2002, cuando el impuesto
trasladado haya sido efectivamente pagado, el cheque cumple con la
función de extinguir las obligaciones por expedirse a la vista con
autorización de una institución de crédito y no poder presentarse sino
en un plazo breve, cuyas exigencias se explican por ser el título un
mero instrumento de pago y, por consiguiente, la mejor demostración
de que tal naturaleza consiste en que presupone una provisión
99
constituida precisamente en dinero, exigible o, más exactamente,
disponible en el momento de la expedición, lo cual constituye el más
notable contraste con cualquier título de crédito, y al mismo tiempo, la
diferencia más trascendental, pues pudiera acontecer que si el
beneficiario decidiera no cobrarlo sino hasta el siguiente ejercicio fiscal
al en que fue expedido, en tal supuesto la obligación para el deudor se
habrá extinguido desde la fecha de su expedición, no de su cobro.
Incluso, si para la propia autoridad fiscal está autorizada la expedición
de cheques o certificados a nombre de los contribuyentes, que podrán
utilizarse para cubrir cualquier contribución, conforme lo dispone el
artículo 22, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación,
mediante la figura de la compensación regulada en el artículo 23 del
propio código, como otra forma de extinción de las obligaciones
fiscales, carecería de sentido limitar al cheque como forma de pago o
extinción de una obligación cuando, conforme a los mencionados
preceptos, a través de ese mismo documento podrían obtener la
devolución de los saldos a favor para aplicarlos al pago de otros
impuestos.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA
DEL TERCER CIRCUITO.
Amparo directo 406/2003. Cúspide Empresarial, S.C. 20 de enero de
2004. Mayoría de votos. Disidente: Jaime C. Ramos Carreón. Ponente:
Luis Francisco González Torres. Secretaria: Alma Delia Nieves
Barbosa.
Con esto surge una segunda duda, cuando se considera cobrado el cheque, que es
lo que la autoridad no ha contestado ni siquiera en las consultas particulares, mismas
que se le realizan en los términos del CFF, así también encontramos la siguiente
tesis:
100
Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XIX, Abril de 2004
Página: 1396
Tesis: III.l0.A.112 A
CHEQUE. SU NATURALEZA COMO INSTRUMENTO DE PAGO O
FORMA DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES. De acuerdo con la
Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, el cheque es el
documento literal que contiene una orden incondicional de pago dada
por una persona llamada librador a una institución de crédito llamada
librado, de pagar a la vista de un tercero llamado beneficiario o al
portador una cantidad de dinero (artículos 176, 178 Y 179). Luego,
conforme
a
diversos
criterios
doctrinarios
(Joaquín
Rodríguez
Rodríguez, en su obra denominada Derecho Mercantil, páginas 366 y
siguiente, Editorial Porrúa, S.A., edición 1966; Felipe de J. Tena, en su
texto Derecho Mercantil Mexicano, páginas 548 y siguiente, Editorial
Porrúa, S.A., edición 1964 y Raúl Cervantes Ahumada en el libro
Títulos y Operaciones de Crédito, página 135, Editorial Herrero, S.A.),
el cheque es siempre pagadero a la vista y, por ende, las operaciones
pagadas con tal documento no pueden constituir operaciones a crédito,
sino que se consideran realizadas al contado, por más que no se
paguen en efectivo, ya que el referido documento no es más que un
sustituto del dinero, independientemente de que en la referida
legislación se mencione que es un título de crédito, dado que le reviste
naturaleza de instrumento de pago. Con base en lo anterior, se colige
que si el cheque constituye una orden de pagar una suma de dinero
contra una institución de crédito, siempre que en ésta tenga
depositados el librador fondos de que pueda disponer, entonces el
cheque es un instrumento de pago y no un instrumento de crédito ,
dado que quien expide un cheque lo hace como si pagara con dinero y
101
quien lo recibe, lo hace como si hubiese sido en efectivo (moneda de
curso legal); de modo que con la sola entrega del documento debe
tenerse por pagada la obligación contraída , máxime si a quien se libra
lo recibe en pago. Ahora bien, el hecho de que el beneficiario no haya
dispuesto del dinero que ampara el cheque no implica el incumplimiento
de la obligación, pues la existencia de fondos disponibles es un
presupuesto de regularidad del documento que no influye para variar su
naturaleza (como instrumento de pago), sino que en todo caso surge un
derecho de crédito en favor del beneficiario para exigir el cumplimiento
de obligaciones pecuniarias.
Los títulos de crédito distintos de los cheques, suscritos a favor del contribuyente,
constituyen una garantía del pago del precio o de la contraprestación pactados, en
estos
casos
se
entenderá
como
efectivamente
cobrado
el
precio
o
la
contraprestación así con el impuesto que se traslado, cuando estos títulos de crédito
sean efectivamente cobrados o cuando se transmitan a un tercero los documentos
pendientes de cobro, sin que dicha transmisión sea en procuración
Cuando el pago del precio o la contraprestación pactados se reciba mediante
documentos o vales, respecto de los cuales un tercero asuma la obligación de pago
o se reciba el pago mediante tarjetas electrónicas o cualquier otro medio que permita
al usuario obtener bienes o servicios, se considerará como efectivamente cobrado el
precio o la contraprestación pactados, así como el valor del impuesto que se
trasladó, en el momento en el que el contribuyente reciba o acepte los documentos,
vales o tarjetas electrónicas.
Cuando los contribuyentes transmitan documentos mediante una operación de
factoraje financiero, considerarán que reciben la contraprestación pactada, así como
el impuesto al valor agregado correspondiente, en el momento en el que transmiten
los documentos pendientes de cobro.
102
Con respecto al párrafo anterior, el artículo 1 – C, les da la opción a los
contribuyentes que transmitan los documentos, de considerar que la contraprestación
se percibe hasta que se cobren dichos documentos, siempre que cumplan con los
siguientes requisitos:
I.
En los contratos que amparen la transmisión de los documentos
pendientes de cobro, se deberá consignar si los cedentes ejercen la
opción la contraprestación pagada en el momento en que se
transmiten los documentos o hasta que se cobren e igualmente
especificar si la cobranza quedará a cargo del cedente, del
adquirente o de un tercero.
II.
Quienes transmitan los documentos serán los responsables de
pagar el impuesto, sin descontar el cargo financiero cobrado por el
adquirente.
III.
Los adquirentes de los documentos deberán entregar a los
contribuyentes dentro de los primeros diez días naturales de cada
mes, un estado de cuenta de los documentos que se hayan cobrado
en el mes inmediato anterior consignando las fechas y las
cantidades cobradas de cada documento, dichos estados de cuenta
deberán cumplir con los requisitos del artículo 29 – A del Código
Fiscal de la Federación. Los contribuyentes deberán expedir
comprobantes por los documentos cobrados según el estado de
cuenta, debiendo coincidir las fechas y montos con los datos
consignados en los estados de cuenta.
IV.
Cuando los adquirentes cobren los documentos total o parcialmente,
deberán manifestar el monto cobrado en los estados de cuenta, y el
cedente determinará el impuesto a su cargo, dividiendo el valor
consignado en los estados de cuenta entre 1.15 o 1.10, restando el
cociente así obtenido del monto manifestado en el estado de cuenta
y la diferencia será el impuesto a pagar por el cedente.
103
V.
Cuando hayan transcurrido seis meses a partir de la fecha de
exigibilidad del pago de los documentos, sin que se hayan cobrado,
y no sean exigibles al cedente de los documentos pendientes de
cobro, el cedente considerará causado el impuesto en el primer día
del mes siguiente posterior al mes en que transcurrieron los seis
meses.
VI.
Tratándose de recuperaciones posteriores al sexto mes de la fecha
de exigibilidad del pago de los documentos y dichas recuperaciones
sean mayores a las cantidades recibidas por el cedente, el
adquirente deberá reportarlas en el estado de cuenta del mes en
que las cobre y el cedente calculará el impuesto correspondiente
con el procedimiento del punto IV.
VII.
Cuando los adquirentes enajenen a un tercero los documentos
pendientes de cobro, serán responsables de las cantidades que
cobre el tercero.
Cuando la cobranza de los documentos quede a cargo del cedente, el adquirente
quedará liberado de la obligación de emitir los estados de cuenta. Cuando los
documentos pendientes de cobro cedidos, tengan su origen en una actividad exenta
o sujeta a tasa 0%, no será aplicable lo dispuesto en este artículo.
Cuando los contribuyentes ejerzan esta opción, deberán mantenerla durante el año
de calendario en que sea ejercida y por todos los documentos pendientes de cobro
que transmitan.
104
CAPITULO SEPTIMO
BIENES Y ACTOS EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO
Dentro de la Ley se señalan algunos actos que quedan liberados de pagar este
gravamen, actos o actividades que de conformidad con los preceptos señalados en
la propia Ley, quedan exentos del pago del impuesto al valor agregado.
7.1
ENAJENACIÓN, ACTOS EXENTOS
Ahora bien, cuales son estos actos exentos, o que operaciones están exentas del
pago del impuesto o que bienes están exentos del pago del Impuesto al valor
Agregado.
Así, tenemos que dentro de las enajenaciones, en el artículo 9° de la Ley
encontramos que están exentas del pago del IVA las enajenaciones de: El suelo, a
este precepto es aplicable el criterio normativo 103/2004/IVA que a continuación se
transcribe:
”De conformidad con el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación y para los
efectos del artículo 9o., fracción I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por suelo
debe entenderse el bien inmueble señalado en el artículo 750, fracción I del Código
105
Civil Federal. Lo anterior lo confirma lo dispuesto por el artículo 10 del Reglamento
de
la
Ley
en
comento.
Es por ello que a la enajenación de bienes muebles, como la piedra, arena o tierra,
no sería aplicable el desgravamiento previsto en dicho artículo 9o. fracción I “.
El artículo 750 del Código Civil Federal, establece que se consideran bienes
inmuebles al suelo y a las construcciones adheridas a el, y el artículo 10 del
reglamento de la Ley, nos dice que la enajenación de inmuebles deberá hacerse
constar en escritura pública, en la que se señalará el valor del suelo, el de las
construcciones por las que se esté obligado al pago del impuesto, y en su caso el de
aquellas por las que no se esté obligado a dicho pago.
En consecuencia, la tierra, la arena y la grava, componentes del suelo, vendidos
como tales, estarán gravados a la tasa general, ya que para efectos de la Ley están
considerados como bienes muebles
Igualmente, las construcciones adheridas al suelo que se utilicen como casa
habitación estarán exentas del pago del impuesto, a este respecto, el artículo 21 del
reglamento de la Ley nos dice que, se consideran casa habitación, las
construcciones adheridas al suelo que sean utilizadas para ese fin cuando menos los
dos últimos años anteriores a la fecha de enajenación. Considerando igualmente
casa habitación a los asilos y orfanatos.
Tratándose de construcciones nuevas, se atenderá al destino para el cual se
construyó, considerando las especificaciones del inmueble y en su defecto las
licencias o permisos de construcción.
Se considerará destinada a casa habitación cuando en la enajenación de una
construcción el adquirente declare que la destinará a ese fin, debiendo en este caso,
garantizar ante las autoridades fiscales el impuesto que le corresponda, hasta por
106
seis meses, después de los seis meses, las autoridades podrán autorizar que se
cancele dicha garantía.
Terminando con el último párrafo del artículo 21 de reglamento, encontramos que se
considerará como casa habitación, las instalaciones y áreas de una construcción,
cuyo uso estén exclusivamente dedicados a sus moradores, siempre que sea con
fines no lucrativos.
Igualmente, el artículo 21 – A de reglamento nos dice que los servicios de
construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación y la instalación
de casas prefabricadas, se encuentran exentas del pago del impuesto, siempre que
el prestador del servicio proporcione mano de obra y materiales. A este precepto es
aplicable el criterio normativo 101/2004/IVA que a la letra dice:
“El artículo 9o., fracción II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece
que no se pagará dicho impuesto en la enajenación de construcciones
adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación, asimismo el
artículo 21-A del Reglamento de dicha ley señala que quedan comprendidos
dentro de la exención la prestación de servicios de construcción de inmuebles
destinados a casa habitación, la ampliación de éstas y la instalación de casas
prefabricadas que sean utilizadas para ese fin.
Por lo anterior, debe considerarse que los trabajos de instalaciones
hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de fierro o aluminio y, en
general, cualquier labor que los constructores de inmuebles contraten con
terceros para realizarlos o incorporarlos a inmuebles y construcciones nuevas
destinadas a casa habitación, no se encuentran incluidos en la exención
prevista en el artículo 9o., fracción II de la mencionada ley, ya que dichos
servicios no son por sí mismos construcciones adheridas al suelo, ni implican
la edificación de inmuebles”
107
En la fracción III del artículo 9° de la Ley, encontramos que la enajenación de libros,
periódicos y revistas, se encuentra exenta del pago del impuesto, así como el
derecho que tiene el autor para usar o explotar una obra. A este precepto es
aplicable el criterio normativo 102/2004/IVA que a la letra se transcribe:
“El artículo 123 de la Ley Federal del Derecho de Autor establece que el libro
es toda publicación unitaria, no periódica, de carácter literario, artístico,
científico, técnico, educativo, informativo o recreativo, impresa en cualquier
soporte, cuya edición se haga en su totalidad de una sola vez en un volumen
o a intervalos en varios volúmenes o fascículos, comprenderá también los
materiales complementarios en cualquier tipo de soporte, incluido el
electrónico, que conformen, conjuntamente con el libro, un todo unitario que
no
pueda
comercializarse
separadamente.
Igualmente, indica en su artículo 128 que las publicaciones periódicas gozarán
de la misma protección que los libros.
Por lo anterior, en términos del artículo 9o., fracción III de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, se encuentra exenta del pago del impuesto al valor
agregado la enajenación de libros, periódicos y revistas impresas en medios
electrónicos”
Aquí es necesario hacer la aclaración, de que dicha enajenación deberá realizarse
por persona diferente del editor, ya que éste la podrá considerar gravada a tasa 0% y
en consecuencia solicitar la devolución del Impuesto al Valor Agregado que se le
hubiere trasladado y que hubiere pagado con motivo de la enajenación de dichas
obras.
Igualmente la enajenación de bienes muebles usados, se encuentra exenta del pago
del impuesto, a excepción de los enajenados por empresas y que forman parte de
sus activos.
108
El artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, considera empresa, a la persona
física o moral que realiza actividades empresariales, e igualmente encontramos en
dicho artículo que se consideran actividades empresariales, a las comerciales, las
industriales, las agrícolas, las ganaderas, las de pesca, y las silvicolas. Ante este
contexto, encontramos que si una sociedad civil que preste servicios profesionales,
enajena un bien mueble usado, esta enajenación no causara IVA, ya que dicha
sociedad no realiza actividades empresariales.
Pero qué es un bien mueble, de acuerdo al Código Civil Federal, se considera bien
mueble:
“Articulo 752. Los bienes son muebles por su naturaleza o por disposición
de la Ley.
Articulo 753. Son muebles por su naturaleza, los cuerpos que pueden
trasladarse de un lugar a otro, ya se muevan por sí mismos, ya por efecto
de una fuerza exterior.
Articulo 754. Son bienes muebles por determinación de la Ley, las
obligaciones y los derechos o acciones que tienen por objeto cosas
muebles o cantidades exigibles en virtud de acción personal.
Articulo 755. Por igual razón se reputan muebles las acciones que cada
socio tiene en las asociaciones o sociedades, aun cuando a estas
pertenezcan algunos bienes muebles.
Articulo 756. Las embarcaciones de todo genero son bienes muebles.
Articulo 757. Los materiales procedentes de la demolición de un edificio, y
los que se hubieren acopiado para repararlo o para construir uno nuevo,
serán muebles mientras no se hayan empleado en la fabricación.
Articulo 758. Los derechos de autor se consideran bienes muebles.
109
Articulo 759. En general, son bienes muebles todos los demás no
considerados por la Ley como inmuebles.
Tratamiento especial requiere la enajenación de automóviles y camiones ya que de
acuerdo al artículo 20 del Reglamento de Ley, cuando un distribuidor de estos bienes
enajene un bien adquirido de personas no obligadas a trasladar el impuesto, deberá
de considerar como base para el pago del Impuesto al Valor Agregado, la diferencia
entre el valor de adquisición , y el precio de venta, sin considerar en el valor de
adquisición los gastos en que haya incurrido por reparaciones o mejoras, pero si
teniendo la posibilidad de acreditar el impuesto que haya pagado con motivo de
estas reparaciones, siempre y cuando cumplan con los requisitos de acreditamiento
del artículo 5° de la Ley.
Para estar en esta posibilidad, el contribuyente, al adquirir el bien de una persona no
obligada a trasladar el impuesto, deberá cumplir con los siguientes requisitos:
I.
Efectuar el pago correspondiente mediante cheque nominativo.
II.
Conservar copia de la factura y demás documentos en los que conste, el
nombre, domicilio, y en su caso, el registro federal de contribuyentes del
enajenante, la marca, tipo, año modelo, el número de motor y el de serie
de la carrocería del vehículo.
Para dar más claridad a este tipo de actos se pone a continuación el siguiente
ejemplo:
EJEMPLO DE ENAJENACIÓN DE BIENES MUEBLES USADOS
TIPO DE
PRECIO DE
BASE PARA
IVA
IVA
CONTRIBUYENTE COSTO
VENTA
IMPUESTO
CARGO
ACREDIT.
Soc. Anónima
110,000
110,000
16,500
15,000
100,000
110
Profesionista
80,000
100,000
20,000
3,000
0
Ama de casa
70,000
100,000
30,000
4,500
0
120,000
140,000
140,000
21,000
18,000
P. Física actividad
Empresarial
Gastos mantto.
TOTALES
3,000
370,000
450,000
IVA TRASLADADO
300,000
45,000
36,000
45,000
MENOS
IVA ACREDITABLE
IMPUESTO A CARGO
36,000
9,000
Continuando con las enajenaciones exentas, encontramos en la fracción V del
artículo 9°, que la venta de billetes de lotería y demás comprobantes que permitan
participar en rifas, sorteos o juegos con apuestas y concursos de toda clase, así
como los premios respectivos, a que se refiere la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
se encuentran exentos del pago del impuesto al valor agregado. A este respecto es
necesario revisar la regla miscelánea 5.3.3. que se transcribe a continuación:
5.3.3.
La enajenación de billetes y demás comprobantes que permitan
participar en loterías o quinielas deportivas que llevan a cabo la Lotería
Nacional para la Asistencia Pública y Pronósticos Deportivos para la
Asistencia Pública, así como sus comisionistas, subcomisionistas, agentes
y subagentes, queda comprendida en el supuesto previsto por la fracción V
del artículo 9o. de la Ley del IVA.
En la fracción VI de este mismo artículo, encontramos que la enajenación de moneda
nacional y extranjera, así como las piezas de oro o plata que en su momento se
hubieran considerado como moneda de curso legal y las denominadas onzas troy,
igualmente se encuentran exentas del pago del impuesto al valor agregado.
111
En la fracción VII del mismo artículo, se establece que, las partes sociales
(acciones), los documentos pendientes de cobro y los títulos de crédito entre otros,
estarán exentos del pago del impuesto; con excepción de los certificados de deposito
de bienes, cuando por la enajenación de dichos bienes, se tenga que pagar el
impuesto al valor agregado. Los certificados de participación inmobiliaria no
amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles
distintos de casa – habitación, si estarán gravados.
Igualmente quedará exenta del pago del impuesto al valor agregado, la enajenación
de lingotes de oro, con un contenido mínimo de 99% de dicho material, en sus ventas
al menudeo con el público en general. Este párrafo quedo plenamente analizado en
la aplicación de la tasa del 0% en las páginas, 24, 25 Y 26 que anteceden.
La enajenación de bienes que se encuentren sujetos al régimen aduanero de recinto
fiscalizado estratégico, las enajenaciones entre residentes en el extranjero, la
enajenaciones que realice un extranjero sin establecimiento permanente en el país a
una persona moral que cuente con un programa autorizado PITEX, maquiladora de
exportación o industria automotriz de vehículos para su introducción en deposito
fiscal, estarán igualmente exentas del pago del impuesto.
112
7.2
PRESTACIÓN
DE
SERVICIOS
PERSONALES
INDEPENDIENTES, ACTOS EXENTOS
Tratándose de la prestación de servicios, en el artículo 15 de la Ley que se analiza,
encontramos que no se pagará el Impuesto al Valor Agregado por los siguientes
actos o actividades:
a)
Las comisiones y contraprestaciones cuyo origen son los créditos hipotecarios
destinados a la adquisición, construcción, ampliación o reparación de
casa
habitación. Salvo los pagos posteriores a la autorización el crédito o el pago a
terceros por parte de quien recibe el crédito.
Además se aclara en el artículo 29 de Reglamento que no se pagará impuesto por
los intereses que cause el financiamiento aún en el caso de que quien otorgue el
financiamiento y quien lo venda sean diferentes, siempre y cuando se condicione el
crédito a la adquisición de un inmueble determinado y destinado a casa habitación.
b)
Las comisiones que cobren las Administradoras de Fondos para el Retiro de
los trabajadores así como las que cobren las instituciones financieras a los
trabajadores por la administración de los recursos que provengan de dichos fondos.
c)
Los prestados en forma gratuita, salvo que quien reciba el servicio sean los
miembros, socios o asociados de la persona moral que presta el servicio. A este
precepto es aplicable lo siguiente:
113
Novena Epoca
Instancia: TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS
ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL CUARTO CIRCUITO.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: X, Agosto de 1999
Tesis: IV.3o.A.T. J/41
Página: 621
ASOCIACIÓN CIVIL, APORTACIONES A LA. NO SON
GENERADORAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. De
los artículos 1o., fracción II, 14, fracciones I y VI y 17 de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, se colige que están obligadas al
pago, las personas físicas o morales que presten servicios
independientes, considerándose como tales la prestación de
obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra,
cualquiera que sea el acto que le dio origen, nombre o
clasificación, como toda obligación de dar, de hacer o de permitir,
asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no
esté considerada como enajenación, uso o goce temporal de
bienes, en la inteligencia de que en la prestación de servicios se
tendrá la obligación de pagar el impuesto en el momento en que
sean exigibles las contraprestaciones a favor de quien los
otorgue y sobre el monto de cada una de ellas. Por consiguiente,
las cuotas ordinarias y extraordinarias que aporten los socios de
una asociación civil no corresponden a la prestación de un
servicio independiente, por tratarse de aportaciones realizadas
en cumplimiento al contrato de asociación colectiva por lo que no
se contemplan bajo el hecho generador del impuesto al valor
agregado, ya que dichas cuotas se liquidan en cumplimiento al
contrato de asociación y no tiene relación con servicio alguno
114
que pudiera considerarse como contraprestación, pues las
aportaciones
sólo
sirven
para
sufragar
los
gastos
de
mantenimiento y conservación de la asociación, por lo que su
pago no entra como consecuencia inmediata y directa de un
beneficio o uso de cierta instalación, ya que en algunos casos los
asociados no acuden a la asociación y no obstante ello, están
obligados a pagar la cuota para mantener su calidad de socios.
Además si la asociación civil tiene por objeto social fomentar y
desarrollar toda clase de actividades sociales y deportivas, cuyo
patrimonio está constituido por las cantidades recaudadas por
concepto de aportaciones de los asociados, cuotas de inscripción
ordinarias y extraordinarias y cuotas por servicios que prestan
dado el señalado objeto social y deportivo del club, es obvio que
su sostenimiento requiere el apoyo económico que le brindó
dicho patrimonio, sin cuya realización no sería posible obtener el
fin
social
pretendido.
Consiguientemente
dichas
cuotas
constituyen la única fuente posible de carácter financiero por la
cual la asociación sufraga los gastos indispensables para la
realización del fin señalado y por otra parte la situación jurídica
que guardan los socios, individualmente considerados, respecto
de ese patrimonio social, es la de un verdadero derecho personal
o de crédito que se singulariza por el quántum de sus
aportaciones, para el caso de disolución y la prestación de
bienes y servicios que brinda la persona moral a sus socios, es
una prestación genérica contemplada en los propios estatutos del
organismo y la cual no puede individualizarse en forma
específica y determinada, respecto de cada uno de los
agremiados. En consecuencia, si las cuotas aludidas no tienen el
carácter dinámico entre la producción y el consumo, sino
estático, para la preservación de los fines sociales inmersos en el
contrato de organización, debe concluirse que las actividades
115
propias de la asociación están fuera del proceso económico por
no
constituir
contraprestaciones,
formal
y
materialmente
consideradas de ningún servicio, lo que pone en evidencia la
falta de elementos del hecho generador del impuesto al valor
agregado.
TERCER
TRIBUNAL
COLEGIADO
EN
MATERIAS
ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL CUARTO CIRCUITO.
Véase: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta,
Novena Época, Tomo X, diciembre de 1999, página 345, tesis
por contradicción 2a./J. 132/99, de rubro "VALOR AGREGADO.
LOS SERVICIOS QUE PRESTA A SUS SOCIOS UNA
SOCIEDAD O ASOCIACIÓN CIVIL, CON INSTALACIONES
DEPORTIVAS
CUYO
VALOR
VEINTICINCO
POR
CIENTO
REPRESENTA
DEL
TOTAL
MÁS
DEL
DE
SUS
INSTALACIONES, CONSTITUYEN LA PRESTACIÓN DE UN
SERVICIO INDEPENDIENTE POR EL QUE DEBE PAGARSE
EL IMPUESTO RELATIVO.".
d)
Los de enseñanza que presta la Federación, los Estados y los Municipios, así
como sus organismos descentralizados, y los establecimientos de particulares que
cuenten con autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios,
considerándose dentro de este rubro los de nivel preescolar.
Es necesario hacer mención de que existen servicios de enseñanza que no tiene
reconocimiento de validez oficial, tales como los de idiomas, baile, superación
personal entre otros, y que por lo tanto dichos servicios estarán gravados a la tasa
general. Igualmente se podría dar el caso de que teniendo autorización por parte de
la Secretaría de Educación Pública, los servicios que prestan no tienen validez
116
oficial, por lo que dichos servicios estarán gravados. Pudiera darse el caso, que
instituciones de enseñanza, enajenen a sus educandos uniformes,
alimentos,
presten el servicio de transporte, en cuyo caso se encontrarían con actos exentos y
gravados.
e)
Igualmente se encuentra exento del pago del impuesto, el transporte público
terrestre de personas, excepto el de ferrocarril.
A este precepto es aplicable el criterio normativo 105/2004/IVA que se transcribe a
continuación:
“Encuadran en este supuesto los servicios de transporte terrestre de
personas, prestados al amparo de los permisos o concesiones
vigentes, que sean definidos por las disposiciones de la materia como
transporte público o que no sean definidas como transporte privado.
Así, a nivel federal, se ubican en el supuesto del artículo 15, fracción V
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, quienes cuenten con
permiso vigente de la Secretaría de Comunicaciones y Transporte
para prestar los servicios de auto transporte de pasajeros y de
turismo, en cualquiera de sus variantes, expedidos de conformidad
con la Ley de Caminos, Puentes y Auto transporte Federal y sus
disposiciones reglamentarias, exclusivamente por los servicios que, al
amparo de dichos permisos, presten a personas. Este tratamiento, de
conformidad con el Artículo Sexto Transitorio de la Ley de Caminos,
Puentes y Auto transporte Federal, sería extensivo a aquellos
contribuyentes que tengan concesiones o permisos equivalentes,
expedidos conforme a la Ley de Vías Generales de Comunicación y
las disposiciones reglamentarias correspondientes.
117
Igualmente, estarían exentos del pago del impuesto al valor agregado
los servicios de transporte público de personas realizado al amparo de
concesiones o permisos otorgados por las autoridades estatales de
conformidad con las leyes u ordenamientos correspondientes.
Cabe señalar que la exención sólo es aplicable al servicio de
transporte público de personas y no al servicio de paquetería que
pudieren prestar los mismos contribuyentes, el cual estará gravado a
la tasa general”.
Con base en lo anterior se puede precisar que si contamos con
autorización de las autoridades federales o estatales en materia de
transporte, el servicio estará exento, caso contrario quedará gravado a
la tasa general.
f)
El transporte marítimo internacional, siempre que sea prestado por personas
residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, en ningún
caso será aplicable la exención a los servicios de cabotaje prestados en territorio
nacional (navegación frente a las costas).
g)
El aseguramiento contra riesgos agropecuarios, y los seguros de vida, que
cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o pensiones, incluyendo en la
exención a las comisiones que se paguen a los agentes por la colocación de los
citados seguros.
h)
Los intereses:
1) Los que deriven de operaciones donde el vendedor, el prestador del
servicio o arrendador proporcione financiamiento por actos exentos o tasa 0%.
118
Como ejemplo, si una institución de crédito le proporciona un crédito a un ejidatario
que explota sus tierras, sabemos que los frutos en estado natural están gravados a la
tasa del 0%, entonces los intereses que cobrará el banco por ese crédito no estarán
sujetos al pago del IVA. o bien, si una EDITORA de LIBROS, solicita un crédito y se
lo conceden este financiamiento esta generando intereses, pero estos no causan IVA
por ser una actividad exenta del pago del impuesto, a este respecto también se suma
a la exención las revistas electrónicas según el criterio analizado en las paginas 98 y
99.
2)
Reciban o paguen las instituciones financieras en operaciones de
financiamiento, o en las que requieran de autorización por descuento de
documentos, así como las comisiones de los agentes.
Como ejemplo podemos citar el clásico descuento de documentos (factoraje
financiero) o la simple apertura de un estudio de financiamiento.
Se aclara que lo anterior no es aplicable a quienes no realicen:
- Actividades empresariales
- Presten servicios personales independientes
- Otorguen el uso o goce temporal de inmuebles.
No se pagará el IVA si quienes lo solicitan lo utilizan en bienes de inversión (activos
fijos) en dichas actividades, sea un crédito refaccionario o de habilitación o avío.
3) Las que reciban las instituciones de fianzas, las sociedades mutualistas y
de seguros, en operaciones de financiamiento con la excepción al igual que en el
punto anterior que se le otorguen a personas que no están exentos del pago del
impuesto.
4) Los originados por créditos hipotecarios para casas habitación.
119
5)
Los intereses en cajas y fondos de ahorro de los trabajadores, que sean
deducibles para efectos del Impuesto Sobre la Renta, en los términos del artículo 42
del reglamento de esa ley (que sólo se pueda retirar una vez al año, se utilice para
otorgar prestamos a los trabajadores y el remanente se invierta en valores a cargo
del Gobierno Federal)
6)
Los de obligaciones emitidas conforme a la LGTOC.
7)
Reciban o paguen las instituciones públicas
que emitan bonos o
administren planes de ahorro, siempre y cuando lo garantice el gobierno federal.
8)
Deriven de valores a cargo del gobierno federal e inscritos en el
Registro Nacional de Valores e intermediarios siempre que cumplan con los
siguientes requisitos:
-
Se compren o vendan por casas de bolsa y se mantengan durante su plazo
en las cuentas que llevan para tales efectos las personas físicas propietarias de
dichos títulos.
-
Que no se presten a personas físicas con actividades empresariales o
personas morales, excepto si son casas de bolsa o instituciones de crédito
residentes en el país, siempre y cuando cumplan con las reglas generales que
establezca la SHCP las cuales hasta el día de hoy no se han publicado.
-
Que no se vendan con entrega diferida, o en general actos que no celebren,
así como contratos distintos al reporto.
9)
Los derivados de títulos colocados para su enajenación entre el gran
público inversionista conforme a reglas de carácter general, o de operaciones de
préstamos de títulos, valores
y otros bienes fungibles que se establecen en el
Código Fiscal siempre que se restituyan los bienes a más tardar al vencimiento de la
120
operación y se realicen bajo el criterio de la SHCP.
Para este caso se consideran
los establecidos para su inversión en los grandes mercados de valores.
A este respecto tenemos los siguientes criterios:
106/2004/IVA Intereses moratorios.
La exención a la prestación de servicios por los que deriven intereses,
prevista en el artículo 15, fracción X de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, comprende tanto los intereses normales como los moratorios.
Ello es así dado que el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, en general, exenta del impuesto a la prestación del servicio
como tal y ello incluye a cualquier contraprestación que derive de ella, es
decir, tanto los intereses normales como los moratorios.
107/2004/IVA Intereses en financiamientos de actos gravados a la tasa del
0% o exentos.
El artículo 15, fracción X, inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado supone dos actos conexos:
A. La enajenación, prestación de un servicio o el otorgamiento de uso o
goce de bienes exentos o afectos a la tasa del 0%, y
B. El financiamiento que otorga el enajenante o prestador, al adquirente o
prestatario, para cubrir la contraprestación pactada por la operación a que
se refiere el inciso anterior.
121
Conforme a dicho artículo, estaría exento del impuesto al valor agregado
sólo el financiamiento otorgado en dichos términos.
i)
Quedarán igualmente exentos del pago del Impuesto al valor agregado los
ingreso que deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo
16 – A del Código Fiscal de la Federación.
j)
Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal de sus
cuotas y siempre que los servicios prestados por la institución sean de acuerdo al
objeto social de la misma, tratándose de:
- Cualquier asociación política, partidos, coaliciones
y frentes políticos
legalmente constituidos.
- Sindicatos obreros y organismos que los agrupen.
- Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas,
pesqueras o silvícola, sí como los organismos que las agrupen.
- Asociaciones patronales y colegios profesionales.
- Asociaciones o sociedades civiles, organizadas con fines políticos,
científicos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen
servicios con canchas deportivas en más de un 25%.
Por lo tanto bajo este análisis las cuotas que se paguen en todos los clubes
deportivos para mantenimiento del mismo estarán gravadas para efectos del IVA.
k)
Los espectáculos públicos, por el boleto de entrada, con excepción de
teatros y circos, cuando el convenio de colaboración de la entidad en la que se
presenten no cumpla con lo estipulado en el artículo 41 fracción VI de esta ley
122
( cobren más del 8% ), la exención de este inciso no aplica a los boletos de entrada a
cines.
No se consideran espectáculos públicos los prestados en bares, restaurantes,
cabarets, salones de fiesta y centros nocturnos.
l)
No se pagará el impuesto por los servicios profesionales de
medicina,
cuando su prestación requiera título de médico, médico veterinario, o cirujano
dentista, prestados por personas físicas , sean individualmente o por conducto de
una asociación.
m)
Igualmente quedarán
exentos
el
pago del impuesto,
los
servicios
profesionales de medicina, hospitalarios, de radiología, de laboratorios y estudios
clínicos, prestados por la federación, estados o municipios y sus organismos
descentralizados.
n)
Las regalías por derechos de autor, sean por permitir la publicación de
obras escritas en periódicos y revistas para su enajenación al público o por transmitir
temporalmente sus derechos patrimoniales u otorgar licencias de uso a terceros de
sus obras.
123
7.3
USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES, ACTOS EXENTOS
Dentro del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, en el artículo 20 de la ley
que nos ocupa, encontramos que:
a)
El arrendamiento de casa habitación, haciendo la aclaración de que cuando
sólo una parte del inmueble se destine para tal fin, sólo por esa parte no se estará
obligado al pago del impuesto, igual criterio se deberá de seguir cuando parte del
inmueble se otorgue amueblado o se utilicen como hoteles o casas de hospedaje, en
cuyo caso estarán gravados a la tasa general.
En este contexto, el artículo 34 del reglamento nos hace la aclaración de que aún y
cuando se celebren contratos distintos
por los bienes muebles e inmuebles, se
tendrá la obligación del pago del impuesto. No se deberá considerar como
amueblada la casa habitación cuando se proporcione con bienes permanentemente
adheridos a la construcción, y con los de cocina y baño, alfombras y tapices,
calentadores para agua, armarios y guardarropas, cortinas, cortijeros, teléfono,
aparatos de intercomunicación, sistema de clima artificial, sistemas para la
purificación de aire y agua, chimenea no integrada a la construcción y tendederos
para el secado de la ropa.
b)
El de fincas que se han de destinar exclusivamente para la agricultura o
ganadería,
124
c)
El arrendamiento de bienes tangibles, otorgado por residentes en el extranjero
que no tengan un establecimiento permanente en el país, y por los cuales se hayan
pagado los impuestos para su permanencia legal en territorio nacional ( legalmente
importados).
7.4
IMPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS, ACTOS EXENTOS
a)
Tratándose de importación de bienes, se consideran exentas del pago del
impuesto, las importaciones temporales en los términos del artículo 106 de la Ley
Aduanera, las que no lleguen a consumarse o las que tengan el carácter de retorno
de exportaciones temporales o las que sean objeto de transito o transbordo, o
aquellas que se introduzcan al país mediante el régimen aduanero de recinto
fiscalizado estratégico en los términos del artículo 14 – D de la Ley Aduanera.
b)
Los equipajes y menajes de casa (MUDANZA).
c)
La importación de bienes cuya enajenación en el país, y la de servicios, cuya
prestación en el territorio nacional, estén exentas del pago del impuesto o se
encuentren gravados a la tasa del 0 %.
d)
Las donaciones de extranjeros al gobierno, sea federal, estatal o municipal, o
a cualquier otra persona que mediante reglas de carácter general autorice la
Secretaría de Hacienda Y Crédito Público para recibir donativos.
e)
Las obras de arte que por su calidad y valor cultural sean consideradas como
tales y siempre que se exhiban al público en general, en forma permanente. Las
obras de arte creadas en el extranjero por mexicanos o residentes en territorio
nacional, que por su calidad y por su valor cultural sean reconocidas como tales por
125
las autoridades oficiales correspondientes (Fondo Nacional para la Cultura y las
artes), siempre que su importación la realice su autor.
f)
La importación de oro con un contenido mínimo de dicho material del 80%, lo
cual quedo plenamente explicado en las páginas 54, 55, 56 y 57.
g)
Igualmente quedará exenta del pago del impuesto la importación de vehículos
por las embajadas o por el personal diplomático consular de otros países con los que
México tenga relaciones diplomáticas, siempre que exista reciprocidad en los
tratados y siempre que cumplan con los requisitos establecidos por las autoridades
fiscales; en la regla miscelánea 5.5.1,
se enumeran los requisitos, comos son:
Anexar el pedimento de importación definitiva, el oficio emitido por el SAT en que se
autoriza la importación definitiva exenta del pago del IVA, anotar en el pedimento de
importación el número y fecha de dicho oficio.
h)
Así mismo quedará exenta del pago del impuesto al valor agregado,
la
importación de artículos de primera necesidad, en los términos de los numerales 46,
fracción VIII, primer párrafo y 114 de la Ley Aduanera, para quienes residan dentro
de la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias del norte y sur
del país.
i)
Los servicio prestados en el extranjero por comisionistas y mediadores no
residentes en el país a personas residentes en territorio nacional, cuyo objeto sea la
exportación de bienes o servicios.
126
CAPÍTULO OCTAVO
COMPENSACIÓN O DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO
8.1
COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O ACREDITAMIENTO
Para todos los casos y de conformidad al artículo 6° de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, cuando el contribuyente obtenga un saldo a favor,
puede acreditarlo
contra el impuesto a cargo en los siguientes períodos hasta agotarlo o solicitar la
devolución por el total del saldo a favor del período y si ya se solicitó tal devolución
en ningún caso se podrá acreditar en declaraciones posteriores, a este precepto es
aplicable el siguiente criterio emitido por el SAT:
83/2004/IVA Devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado.
No procede la devolución del remanente de un saldo a favor, si
previamente se acreditó contra un pago posterior a la declaración en que
se determinó.
De conformidad con lo establecido en el primer párrafo del artículo 6o. de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuando en la declaración de pago
resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto
a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o
solicitar la devolución.
127
En ese sentido, toda vez que conforme a la disposición antes señalada no
es factible la acumulación de remanentes de saldos a favor pendientes de
acreditar, y atendiendo al esquema de pagos mensuales definitivos
previsto en el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se
considera que en los casos en que los contribuyentes después de haber
determinado un saldo a favor, acrediten el mismo en una declaración
posterior, resultándoles un remanente, deberán seguir acreditándolo hasta
agotarlo, sin que en dicho caso sea procedente la solicitud de su
devolución.
Situación que pudiera llevar a inequidad, toda vez que no permite que se haga una
devolución parcial.
Tal y como esta redactado pareciera que dicho trámite es muy sencillo, sin embargo
es necesario que tomemos en cuenta el reglamento y las siguientes consideraciones:
1.
Se debe hacer mediante declaratoria de Contador Público
independiente,
que cumpla con los requisitos en relación al Reglamento del Código Fiscal de la
Federación en el sentido de que los estados financieros de los contribuyentes
tendrán que estar
dictaminados y las normas de auditoria aplicadas,
con
señalamiento expreso en cumplimiento de los puntos dos y tres que se describen
enseguida.
2.
Se tendrá que atender a lo previsto en la resolución miscelánea para 2004-
2005 en su regla 2.2.3, vigente en la que se establece que se deberá presentar en el
formato 32 y el anexo 1 de las formas 32 y 41, que se deben agregar al punto
número 1 descrito, en cuyo caso no es necesario presentar las declaraciones
normales y complementarias donde nos resulta el saldo a favor.
128
3.
Adicional a los dos puntos anteriores, se presentará en discos magnéticos
información con el 80% de los proveedores de bienes y servicios cuyas operaciones
dieron origen al saldo a favor.
Si el origen de la devolución es por la prestación del servicio de suministro de agua
potable para consumo doméstico, los contribuyentes que
tengan derecho a la
devolución del impuesto, deberán cumplir con lo establecido en el artículo 6° de la
Ley que se analiza y que se transcribe a continuación:
“Tratándose de los contribuyentes que proporcionen los servicios a que se refiere el
inciso h) de la fracción II del artículo 2o.-A de esta Ley, cuando en su declaración
mensual resulte saldo a favor, dicho saldo se pagará al contribuyente, el cual deberá
destinarlo para invertirse en infraestructura hidráulica o al pago de los derechos
establecidos en los artículos 222 y 276 de la Ley Federal de Derechos. El
contribuyente, mediante aviso, demostrará ante el Servicio de Administración
Tributaria la inversión realizada, o en su caso, el pago de los derechos”
Adicionalmente se tiene el siguiente criterio:
82/2004/IVA Saldo a favor del impuesto al valor agregado por la prestación
del servicio de suministro de agua para uso doméstico. Caso en el que
procede la devolución al Municipio.
En términos de lo dispuesto por los artículos 1o. y 3o., primer párrafo de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado, los Municipios, aunque conforme a
otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de
ellos, están obligados a aceptar la traslación del impuesto al valor
agregado y, en su caso, pagarlo y trasladarlo, precisándose en el segundo
párrafo del mismo artículo 3o., que tendrán la obligación de pagar el
impuesto únicamente por los actos que realicen que no den lugar al pago
de derechos o aprovechamientos.
129
Asimismo, para efecto de la determinación del impuesto al valor agregado
a pagar, el artículo 4o. de la misma ley, establece el procedimiento y
requisitos del acreditamiento del impuesto, el cual consiste en restar el
impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores
señalados en dicha ley, la tasa que corresponda según sea el caso, sin
embargo, se establece claramente como uno de los requisitos para
determinar el impuesto acreditable, es el que la erogación deba ser
deducible para efectos del impuesto sobre la renta.
En ese orden de ideas, si atendemos a que de conformidad con el artículo
102 del Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el Municipio se
ubica en un régimen fiscal de persona moral con fines no lucrativos, en
virtud del cual, únicamente tiene la obligación de retener y enterar el
impuesto sobre la renta y exigir la documentación que reúna requisitos
fiscales en los casos en que realicen pagos a terceros, los gastos o
inversiones que realiza el Municipio no se consideran deducibles del
impuesto sobre la renta, razón por la que no actualizarían los supuestos de
acreditamiento.
No obstante, de manera específica de los artículos 2-A, fracción II, inciso
h) y 6o., último párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se
desprende que tratándose de los contribuyentes que proporcionen los
servicios de suministro de agua para uso doméstico, cuando en su
declaración mensual resulte saldo a favor, este saldo se devolverá a
dichos
contribuyentes,
y
deberán
destinarlo
para
invertirse
en
infraestructura hidráulica o al pago de derechos establecidos en los
artículos 222 y 276 de la Ley Federal de Derechos.
Así, de una interpretación armónica de las disposiciones fiscales antes
citadas, se concluye que si bien los Municipios, por regla general, no
cuentan con conceptos que sean acreditables del impuesto al valor
130
agregado y, en consecuencia, no están en posibilidad de determinar un
saldo a favor por este concepto, como excepción a esa regla general,
existe en la misma Ley del Impuesto al Valor Agregado una norma
específica que contempla la posibilidad de que dichos contribuyentes
obtengan un saldo a favor de este impuesto, exclusivamente derivado de
la prestación de los servicios de suministro de agua para uso doméstico,
siempre y cuando ese saldo se destine a la inversión de infraestructura
hidráulica o al pago de los derechos correspondientes y que se cumplan
con los demás requisitos que las normas fiscales señalan.
En el caso de que no se haya solicitado la devolución de los saldos a favor, tenemos
a partir del 1 de julio de 2004, la figura de la compensación universal, que nos
permite sin más tramite adicional, compensar los saldos a favor contra cualquier
impuesto en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, que dice:
Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán
optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las
que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a
terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos
de los que se causen con motivo de la importación, los administre la
misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus
accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de
dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo
17-A de este Código, desde el mes en que se realizó el pago de lo
indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor,
hasta aquel en que la compensación se realice, y presenten el aviso
de compensación correspondiente, dentro de los cinco días siguientes
a aquél en el que la misma se haya efectuado, acompañado de la
documentación que al efecto se solicite en la forma oficial que para
estos efectos se publique.
Así mismo en materia de compensación ya existían tesis que permitían tal acción:
131
IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y AL VALOR AGREGADO,
COMPENSACIÓN CONTRA LOS. LOS CONTRIBUYENTES QUE
REALICEN PAGOS PROVISIONALES PUEDEN HACERLA, AUN
CUANDO SE TRATE DE EJERCICIOS FISCALES DIVERSOS.Del análisis del segundo párrafo del artículo 23 del Código Fiscal de la
Federación, se puede apreciar que éste autoriza a los contribuyentes
que dictaminan sus estados financieros y que realizan pagos
provisionales, a compensar las cantidades que tengan a su favor,
contra los impuestos sobre la renta y al valor agregado, como una
forma
de
extinguir
sus
obligaciones
y
no
condiciona
dicha
compensación a que deba hacerse en el mismo ejercicio fiscal del que
resulta el saldo a favor. Si se estimara que sólo procede la
compensación cuando se realice en el mismo ejercicio fiscal y no en el
siguiente, con ello se limitaría el derecho de los contribuyentes de
extinguir sus obligaciones fiscales, compensando cantidades que tienen
a su favor, contra los impuestos sobre la renta y al valor agregado,
porque se daría el caso de que si el contribuyente, una vez que
concluya un ejercicio, al inicio del otro se percata que tiene un saldo a
favor, no estaría en posibilidad de extinguir una obligación fiscal, con lo
que se trastocarían los principios de legalidad y seguridad tributaria, en
perjuicio de los contribuyentes, al no existir disposición legal en el
Código Fiscal que prohíba la compensación en ejercicios fiscales
distintos.
., S.J.F. IX Época. T. XVII. 1er. T.C. del 22o. C., enero 2003, p. 17951
1 énfasis añadido
132
Ahora que entra en vigor, tenemos que el crédito al salario es compensable si se
tienen saldos a favor y puede ser aplicado contra el adeudo de IVA, analicemos la
siguiente tesis:
SALDO A FAVOR DERIVADO DE CRÉDITOS AL SALARIO.PROCEDENCIA DE SU COMPENSACIÓN.- Aunado a la
obligación a cargo del retenedor, de entregar a sus empleados en
forma conjunta con el pago del salario, la cantidad que
corresponda por concepto de crédito al mismo; también se
encuentra, el derecho que tiene dicho retenedor para disminuir de
las contribuciones federales a su cargo o de las retenidas a
terceros, las cantidades que haya entregado por concepto de
crédito al salario y siendo que se dispone que para efectuar la
disminución en comento, se tiene que utilizar la forma oficial "1" y
en el caso de que opte por compensar el monto resultante, ésta se
podrá efectuar en la siguiente declaración. Dejándose asentado,
que se entenderá por siguiente declaración, aquélla en donde
resulte material y legalmente procedente la compensación y que el
retenedor tenga que presentar inmediatamente después de
aquélla en la que se determinó la cantidad a disminuir y que fue
entregada a los contribuyentes; esto es, en aquélla en la que se
generó el saldo a favor a compensar. Por lo tanto, para considerar
procedente la compensación del saldo a favor derivado del crédito
al salario, el retenedor sólo está obligado, a acreditar la evidente
existencia del saldo a favor a compensar; que utilizó el formato
oficial
correspondiente
identificado
como
"1",
y
que
la
compensación se efectuó en la declaración siguiente a aquélla en
la que se determinó el correspondiente saldo a favor a compensar,
y con esto dará cumplimiento tanto a lo previsto en el artículo 80-B
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la Regla 3.18.8 de la
Resolución Miscelánea Fiscal para 1998, así como a lo que en lo
conducente, se contempla en los dos primeros párrafos del
133
artículo
23
del
Código
Fiscal
de
la
Federación.
Juicio No. 2670/99-07-03-9.- Resuelto por la Tercera Sala
Regional del Golfo Centro, el 15 de agosto del 2000, aprobada por
unanimidad de 3 votos.- Magistrada Ponente: María Teresa de
Jesús Islas Acosta.- Secretario: Lic. Luis Alfredo Renero
Rodríguez.2
Por lo que respecta a la compensación universal, a continuación se transcribe el
siguiente cuadro, publicado por el Servicio de Administración Tributaria (SAT)
SALDO
IMPUESTOS CONTRA LOS QUE SE PUEDE COMPENSAR
FAVOR EN:
Saldo a
Favor
ISR
I S R
PROPIO
I V A
IMPAC
PROPIO
I E P S
TENENCIA
PROPIO
AERONAVES
RETENCIÓN
I S R
RETENC
RETENC.
IVA
IEPS
SI
SI
SI
SI
SI
SI
NO
SI
SI
NO*
SI
SI
SI
SI
NO
SI
IA
SI
SI
SI
SI
SI
SI
NO
SI
IEPS (2)
NO
NO
NO
SI
NO
NO
NO
NO
Tenencia
SI
SI
SI
SI
SI
SI
NO
SI
Propio (1)
IVA
Propio
2
Énfasis añadido
134
aeronaves
•
No es compensable el Impuesto sobre Automóviles Nuevos (ISAN) ni el
Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos (excepto aeronaves), ya que
son administrados por las Entidades Federativas.
•
No procede la compensación del crédito al salario pagado al trabajador, ya
que el retenedor podrá acreditarlo contra el ISR a su cargo o contra el ISR
retenido a terceros en los términos del artículo 115 de la Ley del ISR. ( No
olvidar jurisprudencia ).
•
No procede la compensación de las diferencias a favor de retenciones del ISR
por sueldos y salarios contra otros impuestos federales, ya que existe un
mecanismo específico en el artículo 116 de la Ley del ISR para compensar
dichas diferencias.
(1) No procede la compensación contra el ISR causado por REPECOS; el 5% de
ISR causado por los contribuyentes que tributan en el Régimen Intermedio,
así como el ISR causado en la enajenación de terrenos y construcciones, los
cuales son administrados por las Entidades Federativas ante la cual se
realiza el pago.
(2) La compensación del IEPS debe efectuarse en los términos del artículo 5°
de la Ley de IEPS.
* Se podrá compensar IVA contra IVA considerando el criterio 97/2004/IVA
Este criterio señala lo siguiente:
97/2004/IVA Compensación de impuesto al valor agregado. Casos en que
procede.
135
El saldo a favor del impuesto al valor agregado de un mes posterior podrá
compensarse contra el adeudo a cargo del contribuyente por el mismo
impuesto correspondiente a meses anteriores, con sus respectivos
actualización y recargos, de conformidad con el artículo 23, primer párrafo
del Código Fiscal de la Federación, con relación al artículo 1o. del mismo
ordenamiento. Dicha disposición también será aplicable al saldo a favor
del ejercicio de 2002 derivado de la presentación de declaraciones
normales extemporáneas o complementarias contra saldos a cargo de
ejercicios anteriores, incluyendo pagos provisionales.
En el caso de los sectores primarios, como son los agrícolas, ganaderos, pesca y
silvicultura, conocidos normalmente como AGAPES, estos contribuyentes, podrán
compensar su IVA contra el ISR a cargo, retenciones de I S R, así como sus
accesorios, presentando los formatos requeridos por la autoridad fiscal. Siempre y
cuando sea en la declaración del mes siguiente a aquel en el que le resulto el saldo a
favor, no teniendo la obligación de estar dictaminadas.
Los demás contribuyentes también lo podrán hacer siempre y cuando cumplan con
los siguientes requisitos:
a) Que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales. Salvo los
industriales que pueden no cumplir con este punto.
b) Que se efectúe a partir del mes siguiente a aquel en el que se presentó
la declaración en la que resulto el saldo a favor.
c) Que cinco días después de aquel en que se presentó la declaración el
contribuyente presente en disco magnético el 80% de sus proveedores
de bienes y servicios.
136
•
Se hace la aclaración que las empresas exportadoras de servicio de
transporte no tienen que cumplir con estas obligaciones.
8.2
DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES
En este punto es necesario mencionar que para efectos fiscales los descuentos,
rebajas y bonificaciones, así como las devoluciones que recibe un contribuyente de
sus clientes, el valor de dichos actos los deducirá en el siguiente o siguientes
periodos por los que deba pagar impuesto, y tratándose de las devoluciones que el
mismo contribuyente hace a sus proveedores o los descuentos o bonificaciones que
le hagan sus proveedores, el impuesto restituido por estos actos lo disminuirá del
impuesto acreditable del periodo en que los mismos se realizan y de resultar menor
el impuesto acreditable, se pagará la diferencia en la declaración del periodo en el
que se restituyo el impuesto; lo que carece de toda simetría fiscal, ya que mientras el
impuesto que le restituyen por su devolución lo tiene que descontar de su
IVA
acreditable en el mismo periodo, el impuesto que el restituye por las devoluciones de
sus clientes lo descontará hasta el siguiente periodo; debiendo hacer en forma
expresa la separación del impuesto restituido.
Aclarando que si no se hace en forma expresa y por separado en el comprobante
que se expida por la operación que le dio origen a cualquiera de los actos, se deberá
de hacer una nota de crédito, misma que se deberá de hacer
en el caso de
devoluciones, mencionando cual es el motivo de la devolución.
137
Corriéndose los asientos contables respectivos, siendo aplicable en el momento en
que se considera aceptada la devolución, rebaja o bonificación por parte del
proveedor en caso de adquisición o bien del cliente en caso de enajenación.
CAPITULO NOVENO
OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES
Los obligados al pago del impuesto y las personas físicas que realicen los actos o
actividades a que se refiere el artículo 2-A tienen además de las obligaciones
señaladas en los diversos artículos de la Ley del IVA los siguientes :
1.- Llevar Contabilidad conforme al Código Fiscal y su reglamento y también
el reglamento de esta Ley, y efectuar la separación de actos o actividades de las
operaciones por las que deba pagarse el impuesto a las distintas tasas, de aquellos
por los que se libera de pago.
Para que los contribuyentes lleven a cabo el acreditamiento, deben de registrar el
impuesto que les ha sido trasladado y el que hayan pagado en la importación de
bienes o servicios así como el correspondiente a la parte de los gastos e inversiones,
conforme a los siguientes supuestos :
a)
Los identificados como efectuados para realizar sus actividades por las
que deba pagar impuesto.
b)
Los identificados como efectuados para realizar sus actividades por
las que no pagan impuesto.
138
c)
Los que no puedan identificarse en los términos de las fracciones
anteriores.
2.- Realizar, en el caso de los comisionistas, la separación de su contabilidad y de
sus registros, de las operaciones que efectúen por cuenta del comitente.
3.-
Expedir comprobantes señalando en los mismos, además de los requisaos
enmarcados en el artículo 29 y 29 A del CFF y su reglamento, el Impuesto por
separado, debiéndose entregar o enviar el comprobante dentro de los 15 días
siguientes al momento de causación del impuesto. En el caso de actos o actividades
que se realicen con el público en general, el impuesto que se traslade, se incluirá en
el precio.
A continuación se transcriben los artículos 29 y 29 – A del código Fiscal de la
Federación, con la finalidad de ver cuáles son los requisitos que se deben cumplir en
materia de comprobantes:
Artículo 29:
Cuando
las
leyes
fiscales
establezcan
la
obligación
de
expedir
comprobantes por las actividades que se realicen, dichos comprobantes
deberán reunir los requisitos que señala el Artículo 29-A de este Código.
Las personas que adquieran bienes o usen servicios deberán solicitar el
comprobante respectivo.
Los comprobantes a que se refiere el párrafo anterior deberán ser
impresos en los establecimientos que autorice la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público que cumplan con los requisitos que al efecto se
establezcan mediante reglas de carácter general. Las personas que tengan
establecimientos a que se refiere este párrafo deberán proporcionar a la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público la información relativa a sus
139
clientes, a través de medios magnéticos, en los términos que fije dicha
dependencia mediante disposiciones de carácter general.
Para poder deducir o acreditar fiscalmente con base en los comprobantes
a que se refiere el párrafo anterior, quien los utilice deberá cerciorarse de
que el nombre, denominación o razón social y clave del Registro Federal
de Contribuyentes de quien aparece en los mismos son los correctos, así
como verificar que el comprobante contiene los datos previstos en el
artículo 29-A de este Código.
Asimismo, quienes expidan los comprobantes referidos deberán asegurase
de que el nombre, denominación o razón social de la persona a favor de
quien se expidan los comprobantes correspondan con el documento con el
que acrediten la clave del registro federal de contribuyentes que se asienta
en dichos comprobantes. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público
mediante disposiciones de carácter general, podrá establecer facilidades
para la identificación del adquirente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior, no será aplicable para las operaciones
que se realicen con el público en general.
Los contribuyentes con local fijo están obligados a registrar el valor de los
actos o actividades que realicen con el público en general, así como a
expedir los comprobantes respectivos conforme a lo dispuesto en este
Código y en su Reglamento. Cuando el adquirente de los bienes o el
usuario del servicio solicite comprobante que reúna los requisitos para
efectuar deducciones o acreditamientos de contribuciones, deberán
expedir dichos comprobantes además de los señalados en este párrafo.
El comprobante que se expida deberá señalar en forma expresa si el pago
de la contraprestación que ampara se hace en una sola exhibición o en
140
parcialidades. Cuando la contraprestación se pague en una sola exhibición,
en el comprobante que al efecto se expida se deberá indicar el importe
total de la operación y, cuando así proceda en términos de las
disposiciones fiscales, el monto de los impuestos que se trasladan. Si la
contraprestación se paga en parcialidades, en el comprobante se deberá
indicar, además del importe total de la operación, que el pago se realizará
en parcialidades y, en su caso, el monto de la parcialidad que se cubre en
ese momento y el monto que por concepto de impuestos se trasladan en
dicha parcialidad.
Cuando el pago de la contraprestación se haga en parcialidades, los
contribuyentes deberán expedir un comprobante por cada una de esas
parcialidades, el cual deberá contener los requisitos previstos en las
fracciones I, II, III y IV del artículo 29-A de este Código, anotando el
importe y número de la parcialidad que ampara, la forma como se realizó el
pago, el monto de los impuestos trasladados cuando así proceda y, en su
caso, el número y fecha del comprobante que se hubiese expedido por el
valor total de la operación de que se trate.
Las personas físicas y morales que cuenten con un certificado de firma
electrónica avanzada vigente y lleven su contabilidad en sistema
electrónico, podrán emitir los comprobantes de las operaciones que
realicen mediante documentos digitales, siempre que dichos documentos
cuenten con sello digital amparado por un certificado expedido por el
Servicio de Administración Tributaria, cuyo titular sea la persona física o
moral que expida los comprobantes.
Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo
anterior deberán cumplir con las obligaciones siguientes:
141
I. Tramitar ante el Servicio de Administración Tributaria el certificado para
el uso de los sellos digitales.
Los contribuyentes podrán optar por el uso de uno o más sellos digitales
que se utilizarán exclusivamente para la emisión de los comprobantes
mediante documentos digitales. El sello digital permitirá acreditar la autoría
de los comprobantes electrónicos que emitan las personas físicas y
morales. Los sellos digitales quedan sujetos a la misma regulación
aplicable al uso de una firma electrónica avanzada.
Los contribuyentes podrán tramitar la obtención de un certificado de sello
digital para ser utilizado por todos sus establecimientos o locales, o bien,
tramitar la obtención de un certificado de sello digital por cada uno de sus
establecimientos. El Servicio de Administración Tributaria establecerá los
requisitos de control e identificación a que se sujetará el uso del sello
digital.
La tramitación de un certificado de sello digital sólo podrá efectuarse
mediante una solicitud, que cuente con la firma electrónica avanzada de la
persona solicitante, la cual deberá presentarse a través de medios
electrónicos, en los términos que establezca el Servicio de Administración
Tributaria.
II. Incorporar en los comprobantes fiscales digitales que expidan los datos
establecidos en las fracciones I, III, IV, V, VI y VII del artículo 29-A del
Código.
Tratándose de operaciones que se realicen con el público en general, los
comprobantes fiscales digitales deberán contener el valor de la operación
sin que se haga la separación expresa entre el valor de la contraprestación
pactada y el monto de los impuestos que se trasladen y reunir los
142
requisitos a que se refieren las fracciones I y III del artículo 29-A del
Código. Adicionalmente deberán reunir los requisitos previstos en las
fracciones I, III, IV, V y VI de este artículo.
III. Asignar un número de folio correspondiente a cada comprobante fiscal
digital que expidan conforme a lo siguiente:
a) Deberán establecer un sistema electrónico de emisión de folios de
conformidad con las reglas de carácter general que expida el Servicio de
Administración Tributaria.
b) Deberán solicitar previamente la asignación de folios al Servicio de
Administración Tributaria.
c) Deberán proporcionar mensualmente al Servicio de Administración
Tributaria, a través de medios electrónicos, la información correspondiente
a los comprobantes fiscales digitales que se hayan expedido con los folios
asignados utilizados en el mes inmediato anterior a aquel en que se
proporcione la información, de conformidad con las reglas de carácter
general que al efecto emita dicho órgano.
IV. Proporcionar a sus clientes en documento impreso el comprobante
electrónico cuando así les sea solicitado. El Servicio de Administración
Tributaria determinará las especificaciones que deberán reunir los
documentos impresos de los comprobantes fiscales digitales.
Los contribuyentes deberán conservar y registrar en su contabilidad los
comprobantes fiscales digitales que emitan. El registro en su contabilidad
deberá ser simultáneo al momento de la emisión de los comprobantes
fiscales digitales.
143
Los comprobantes fiscales digitales deberán archivarse y registrarse en los
términos que establezca el Servicio de Administración Tributaria.
Los comprobantes fiscales digitales, así como los archivos y registros
electrónicos de los mismos se consideran parte de la contabilidad del
contribuyente, quedando sujetos a lo dispuesto por el artículo 28 de este
Código.
V. Cumplir con los requisitos que las leyes fiscales establezcan para el
control de los pagos, ya sea en una sola exhibición o en parcialidades.
VI. Cumplir con las especificaciones en materia de informática que
determine el Servicio de Administración Tributaria.
Los contribuyentes que opten por emitir comprobantes fiscales digitales, no
podrán emitir otro tipo de comprobantes fiscales, salvo los que determine el
Servicio de Administración Tributaria.
Los contribuyentes que deduzcan o acrediten fiscalmente con base en los
comprobantes fiscales digitales, incluso cuando dichos comprobantes
consten en documento impreso, para comprobar su autenticidad, deberán
consultar en la página electrónica del Servicio de Administración Tributaria,
si el número de folio que ampara el comprobante fiscal digital fue
autorizado al emisor y si el certificado que ampare el sello digital se
encuentra registrado en el Servicio de Administración Tributaria y no ha
sido cancelado.
Para los efectos de este artículo, se entiende por pago el acto por virtud del
cual el deudor cumple o extingue bajo cualquier título alguna obligación.
Artículo 29-A:
144
Los comprobantes a que se refiere el Artículo 29 de este Código, además
de los requisitos que el mismo establece, deberán reunir lo siguiente:
I.- Contener impreso el nombre, denominación o razón social, domicilio
fiscal y clave del registro federal de contribuyente de quien los expida.
Tratándose
de
contribuyentes
que
tengan
más
de
un
local
o
establecimiento, deberán señalar en los mismos el domicilio del local o
establecimiento en el que se expidan los comprobantes.
II.- Contener impreso el número de folio.
III.- Lugar y fecha de expedición.
IV.- Clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de
quien expida.
V.- Cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio que
amparen.
VI.- Valor unitario consignado en número e importe total consignado en
número o letra, así como el monto de los impuestos que en los términos de
las disposiciones fiscales deban trasladarse, en su caso.
VII.- Número y fecha del documento aduanero, así como la aduana por la
cual se realizó la importación, tratándose de ventas de primera mano de
mercancías de importación.
VIII.- Fecha de impresión y datos de identificación del impresor autorizado.
145
IX. Tratándose de comprobantes que amparen la enajenación de ganado,
la reproducción del hierro de marcar de dicho ganado, siempre que se trate
de aquél que deba ser marcado.
Los comprobantes a que se refiere este artículo podrán ser utilizados por el
contribuyente en un plazo máximo de dos años, contados a partir de su
fecha de impresión. Transcurrido dicho plazo sin haber sido utilizados, los
mismos deberán cancelarse en los términos que señala el reglamento de
este Código. La vigencia para la utilización de los comprobantes, deberá
señalarse expresamente en los mismos.
Los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general,
respecto
de
dichas
operaciones
deberán
expedir
comprobantes
simplificados en los términos que señale el Reglamento de este Código.
Dichos contribuyentes quedarán liberados de esta obligación cuando las
operaciones con el público en general se realicen con un monedero
electrónico que reúna los requisitos de control que para tal efecto
establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de
carácter general.
Los
contribuyentes
que
perciban
todos
sus
ingresos
mediante
transferencias electrónicas de fondos o mediante cheques nominativos
para abono en cuenta del contribuyente, salvo los percibidos del público en
general, podrán expedir comprobantes que, sin reunir todos los requisitos a
que se refiere este artículo y el artículo 29 de este Código, permitan
identificar el bien o servicio de que se trate, el precio o la contraprestación
pactada y señalar en forma expresa y por separado los impuestos que se
trasladan, debiendo estar, además, debidamente foliados.
En todo caso, los contribuyentes estarán obligados a trasladar el IVA en forma
expresa y por separado en la documentación a que se refiere esta fracción cuando
146
alguien así lo solicite, esto de acuerdo al reglamento del Código fiscal en el artículo
37 primer párrafo
4.-
Presentar declaraciones ante las oficinas autorizadas. En el caso de quien
cuente con sucursales, presentará por todos ellos una sola declaración tanto
provisional como del ejercicio, en las oficinas autorizadas al domicilio fiscal del
contribuyente. Esto no aplica a la exportación ni a la importación.
Éstos últimos contribuyentes deberán tener en cada uno de sus establecimientos
copias de las
declaraciones presentadas, así como proporcionar copia de los
mismos a las autoridades de las entidades federativas si éstas se los requieren.
En el caso de los copropietarios y de la Asociación en participación, será el
representante común el que cumpla por ambos las obligaciones que aquí se señalan.
Ahora bien en el caso de las sucesiones, el representante legal de la misma pagará
el impuesto presentando las declaraciones de pago provisional por cuenta de los
herederos o legatarios. En el caso de las sociedades o asociaciones civiles de
profesionistas, serán éstas las que a nombre de sus socios o asociados cumplan
con las obligaciones en esta Ley.
En la Ley se establecen actos accidentales que dan origen al pago del impuesto, lo
que en los términos de lo que se señala en los requisitos de la documentación
comprobatoria que se deberá de expedir, se considera difícil que se dé, sin embargo,
es necesario mencionarlo, por estar reglamentado por el artículo 33 de la ley en
estudio.
En el caso de enajenación de inmuebles por los que se deba pagar el impuesto,
mismos que se consignan en escritura pública, los notarios, corredores, jueces y
demás fedatarios públicos que por disposición legal tengan funciones notariales,
calcularán el impuesto y lo enterarán dentro de los 15 días siguientes a la fecha de
la firma de la escritura. Sin embargo, estos quedarán relevados de la obligación de
147
efectuar el cálculo y entero del mismo, cuando quienes realizan la enajenación sean
contribuyentes obligados al pago del impuesto, debiendo presentar copia de la
última declaración del ejercicio y del último pago provisional debidamente sellado. En
el caso de ser inicio de actividades, se presentará la más reciente presentada.
En algunas actividades y bajo ciertas circunstancias se da el caso de que las
contraprestaciones se reciben tanto en bienes como en numerario, para el primer
caso, se considerará el valor de éstos el de mercado o en su defecto el de avalúo.
Los mismos valores se tomarán en cuenta en el caso de las donaciones.
En el caso de las permutas y los pagos en especie, se considera que existe una
doble enajenación, en consecuencia, cada uno de los contribuyentes tendrá la
obligación de pagar el impuesto por cada bien cuya propiedad se transmita.
148
CAPITÍTULO DÉCIMO
DE
LAS
FACULTADES
DE
LAS
AUTORIDADES
Y
DE
LA
PARTICIPACION A LAS ENTIDADES FEDERATIVAS
10.1 FACULTADES DE LAS AUTORIDADES
En los ingresos presuntos señalados en los artículo 55 al 62 del CFF y aquellos a
que se refieren los artículos 90 y 91 de de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se
les aplicará la tasa que corresponda y se acreditará solo el que compruebe el
contribuyente.
10.2 DE LA PARTICIPACIÓN A LAS ENTIDADES FEDERATIVAS.
Para este año derivado de la convención nacional hacendaría, después de fallado el
intento de colocar un impuesto generalizado, se desprendió que la mayoría de los
gobiernos estatales solicitaban a las autoridades que en relación con las
participaciones que proporciona el gobierno federal, les cediera la administración del
3% del impuesto, con la finalidad de eficientar el manejo del presupuesto de egresos;
sin embargo, en la iniciativa del presupuesto de egresos para el ejercicio de 2005, no
se propuso nada por parte del ejecutivo en el presupuesto que envío al congreso, por
lo que los diputados aceptaron hacer modificación y se regreso a los impuestos
cedulares donde se les permite a las entidades federativas, establecer un gravamen
sólo a personas físicas.
Muchos de los expertos consideran que esto puede provocar inconstitucionalidad sin
embargo el tribunal fiscal a determinado que no en los siguientes textos:
Séptima Epoca
Instancia: Pleno
149
Fuente: Apéndice de 1995
Tomo: Tomo I, Parte SCJN
Tesis: 109
Página: 117
DOBLE
TRIBUTACION.
INCONSTITUCIONAL.
EN
SI
MISMA
NO
ES
Es tendencia de la política fiscal en la
mayoría de los países, entre ellos el nuestro, evitar la doble
tributación con el objeto de realizar una efectiva justicia fiscal; sin
embargo, éste fenómeno impositivo no está prohibido por
ningún artículo de la Constitución Federal de tal suerte que en
sí mismo no es inconstitucional. Lo que la Carta Magna
prohíbe en su artículo 31, fracción IV, entre otros supuestos, es
que los tributos sean desproporcionados, que no estén establecidos
por ley o que no se destinen para los gastos públicos; pero no que
haya doble tributación.3
Séptima época
NOTA :
Tesis P./j.23/88, gaceta número 8-9, pág. 5; Semanario Judicial de
La Federación, tomo I, Primera Parte-1, pág. 139.
Octava época
Instancia: Pleno
Fuente: Apéndice de 1995
Tomo: Tomo I, Parte SCJN
Tesis: 110
Página: 118
3
Énfasis añadido
150
DOBLE
TRIBUTACION.
PRUEBA
DE
SU
DESPROPORCIONALIDAD E INEQUIDAD. La doble tributación
se justifica si la obligación de aportar la contribución establecida en
la ley reclamada no destruye la fuente que le da origen. Teniendo
la fuente del impuesto siempre un contenido económico, pues
se basa, entre otros supuestos, en el rendimiento del capital, del
trabajo, de la combinación de ambos o del conjunto de bienes que
integran el patrimonio del contribuyente, es necesario que los
particulares promoventes de los juicios de amparo en los que
se reclaman leyes que permiten la multigravación, demuestran
con pruebas idóneas que la doble tributación es desproporcional en
relación con la fuente impositiva a la cual se aplica y que podría
poner en peligro la existencia de la misma, produciéndose, por
ende, una violación al artículo 31, fracción IV, constitucional; por el
contrario, la falta de acreditamiento de esos extremos provoca
la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de la figura
en análisis.4
Octava época:
NOTA:
Tesis P./J.24/88, Gaceta número 8-9, pág. 6; Semanario Judicial de
la Federación, tomo II, Primera Parte, pág. 133.
Como se puede ver, el argumento de la violación, se presenta fuera de contexto, por
lo cual es importante analizar correctamente el artículo de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado que a este respecto establece:
Artículo 43. Las Entidades Federativas podrán establecer impuestos cedulares sobre
los ingresos que obtengan las personas físicas que perciban ingresos por la
4
Énfasis añadido
151
prestación de servicios profesionales, por otorgar el uso o goce temporal de bienes
inmuebles, por enajenación de bienes inmuebles, o por actividades empresariales,
sin que se considere un incumplimiento de los convenios celebrados con la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público ni del artículo 41 de esta Ley, cuando
dichos impuestos reúnan las siguientes características:
I.
Tratándose de personas físicas que obtengan ingresos por la prestación de
servicios profesionales, la tasa del impuesto que se podrá establecer será
entre el 2% y el 5%.
Para los efectos de esta fracción se entenderá por ingresos por la prestación
de servicios profesionales, las remuneraciones que deriven de servicios
personales independientes que no estén asimiladas a los ingresos por la
prestación de servicios personales subordinados, conforme al artículo 110 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las Entidades Federativas podrán gravar
dentro del impuesto cedular sobre sueldos o salarios, los ingresos personales
independientes que estén asimilados a los ingresos por la prestación de un
servicio personal subordinado.
Las Entidades Federativas que establezcan el impuesto a que se refiere esta
fracción, únicamente podrán considerar como afecto a dicho impuesto, la
utilidad gravable de los contribuyentes que sea atribuida a las bases fijas en
las que proporcionen los servicios que se encuentren en la Entidad Federativa
de que se trate. Cuando se presten los servicios fuera de la base fija, se
considerará que la actividad se realiza en el local que sirva de base a la
persona que proporcione dichos servicios.
Cuando un contribuyente tenga bases fijas en dos o más Entidades
Federativas, para determinar el impuesto que a cada una de ellas le
corresponda, se deberá considerar la utilidad gravable obtenida por todas las
bases fijas que tenga, y el resultado se dividirá entre éstas en la proporción
que representen los ingresos obtenidos por cada base fija, respecto de la
totalidad de los ingresos.
152
II. En el caso de personas físicas que obtengan ingresos por otorgar el uso o
goce temporal de bienes inmuebles, la tasa del impuesto que se podrá
establecer será entre el 2% y el 5%.
El impuesto sobre los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes
inmuebles, corresponderá a la Entidad Federativa en donde se encuentre
ubicado el inmueble de que se trate, con independencia de que el
contribuyente tenga su domicilio fiscal fuera de dicha Entidad Federativa.
III. En el caso de personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de
bienes inmuebles, la tasa del impuesto que se podrá establecer será entre el
2% y el 5%, y se deberá aplicar sobre la ganancia obtenida por la enajenación
de inmuebles ubicados en la Entidad Federativa de que se trate, con
independencia de que el contribuyente tenga su domicilio fiscal fuera de dicha
Entidad Federativa.
IV. Tratándose de personas físicas que obtengan ingresos por actividades
empresariales, la tasa del impuesto que se podrá establecer será entre el 2%
y el 5%.
Las Entidades Federativas que establezcan el impuesto a que se refiere esta
fracción, únicamente podrán gravar la utilidad gravable obtenida por los
contribuyentes, por los establecimientos, sucursales o agencias que se
encuentren en la Entidad Federativa de que se trate.
Cuando un contribuyente tenga establecimientos, sucursales o agencias, en
dos o más Entidades Federativas, para determinar el impuesto que a cada
una de ellas le corresponda, se deberá considerar la suma de la utilidad
gravable obtenida por todos los establecimientos, sucursales o agencias que
153
tenga, y el resultado se dividirá entre éstos en la proporción que representen
los ingresos obtenidos por cada establecimiento, sucursal o agencia, respecto
de la totalidad de los ingresos.
En el caso de las personas físicas que tributen en los términos de la Sección
III del Capítulo II del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las
Entidades
Federativas
podrán
estimar
la
utilidad
fiscal
de
dichos
contribuyentes y determinar el impuesto mediante el establecimiento de
cuotas fijas.
Las Entidades Federativas podrán establecer distintas tasas dentro de los límites que
establece el presente artículo por cada uno de los impuestos cedulares a que se
refiere este artículo.
La base de los impuestos cedulares a que se refiere el presente artículo, deberá
considerar los mismos ingresos y las mismas deducciones que se establecen en la
Ley del Impuesto sobre la Renta de carácter federal, para los ingresos similares a los
contemplados en los impuestos cedulares citados, sin incluir el impuesto cedular
local.
Asimismo, las Entidades Federativas podrán convenir con la Federación, a través de
la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, que los impuestos locales que en su
caso se establezcan en su Entidad Federativa se paguen en las mismas
declaraciones del impuesto sobre la renta federal.”
Es importante aclarar que en ningún momento se han establecido reglas y que los
impuestos sobre nóminas establecidos por los estados no se ajustan a tales
circunstancias, por lo que se considera, que en cada estado, se debe observar con
cuidado y verificar si se cumple con el precepto de constitucionalidad.
154
CAPÍTULO ONCEAVO
CASO PRÁCTICO
La Distribuidora Práctica de IVA, S.A. de C.V., realizó durante el ejercicio 2005,
adquisiciones y enajenaciones en el mercado nacional, así como importaciones y
exportaciones en el mercado internacional.
Además de las operaciones normales que se analizan en cada una de las cédulas,
realizó durante el ejercicio las siguientes operaciones:
En el mes de febrero devolvió el 8% de las compras realizadas en el mes de enero
en el mercado nacional.
En el mes de marzo, se adquieren dos vehículos con valor de $275,000.00 pesos,
cada uno, dicha adquisición no incluye el Impuesto al Valor Agregado.
En este mismo mes enajeno cuentas por cobrar mediante una operación de factoraje
financiero, por la cantidad de $150,000.00 pesos.
En el mes de mayo adquirió refacciones para tractores del campo por la cantidad de
$24,000.00 pesos, más Impuesto al Valor Agregado.
En el mes de julio rento a una persona física un local para una exposición, por
$50,000.00 pesos, más I V A realizando las retenciones relativas al mismo y las
obligaciones que ello trae.
En el mes de agosto compro muebles para sus oficinas de contado con valor de
$150,000.00 pesos, I V A incluido.
Recibió devoluciones de parte de sus clientes nacionales, en los meses de abril, por
$32,450.00,
agosto por $32,873.00 y noviembre por $46,123.00, dichas
devoluciones corresponden a
enajenaciones del mes anterior al en que se
recibieron.
155
Compró en el mes de octubre un vehículo
Jeep
Grand
Cherokee con valor
de $ 432,650.00, mas Impuesto al Valor Agregado, la cual tiene un chofer asignado
con ingresos de $6,000.00 mensuales. El mantenimiento que se tuvo fue de
$6.250.00 por el mes de noviembre y $8,500.00 por el mes de diciembre; el consumo
de combustible fue de, $12,840.00 en el mes de noviembre y de $13,180.00 en
diciembre, gastos ambos que incluyen el Impuesto al Valor Agregado.
Los ingresos Gravados del ejercicio anterior equivalen a $2’782,685.00 y el total de
actos realizados equivalen a $ 3’490680.00.
156
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, SA DE CV
INGRESOS DEL EJERCICIO DE 2005.
CONCEPTOS
ENERO
FEBRERO
MARZO
ABRIL
418,645.
385,470.
480,790.
405,650.
VENTAS NACIONALES
214,640.
176,490.
310,715.
380,790.
EXPORTACIONES
210,000.
265,400.
280,620.
240,720.
SUB – TOTAL
424,640.
441,890.
591,335.
621,510.
ARRENDAMIENTOS
20,000.
20,000.
20,000.
20,000.
AUTOTRANSPORTE
23,670.
25,410.
18,780.
21,910.
SUB – TOTAL
43,670.
45,410.
38,780.
41,910.
INGRESOS GRAVADOS 886,955.
872,770.
1110,905.
1069,070.
INGRESOS EXENTOS
112,640.
104,940.
160,720.
138,650.
INGRESOS TOTALES
996,595.
977,710.
1271,625.
1207,720.
GRAVADAS AL 15 %
VENTAS NACIONALES
GRAVADAS AL 0 %
VENTA DE DOCTOS.
130,434.
DEV. / VENTAS 15 %
FACTOR PRORRATEO
0.8899
0.8926
0.8736
0.8851
157
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, SA DE CV
INGRESOS DEL EJERCICIO DE 2005.
CONCEPTOS
MAYO
JUNIO
JULIO
AGOSTO
GRAVADAS AL 15 %
VENTAS NACIONALES
576,650.
570,940.
580,670.
510,920.
VENTAS NACIONALES
250,640.
340,610
375,940
614,710.
EXPORTACIONES
340,870.
380,720.
360,910.
425,730.
SUB – TOTAL
591,510.
721,330.
736,850.
1040,440.
ARRENDAMIENTOS
20,000.
20,000.
24,000.
24,000.
AUTOTRANSPORTE
29,840.
20,680.
21,650.
34,620.
SUB – TOTAL
49,840.
40,680.
45,650.
58,620.
INGRESOS GRAVADOS 1218,000.
1332,950.
1363,170.
1609,980.
GRAVADAS AL 0 %
INGRESOS EXENTOS
186,420.
201,714.
194,026.
235,481.
INGRESOS TOTALES
1404,420.
1534,664.
1557,196.
1845,461.
0.8685
0.8754
0.8724
VENTA DE DOCTOS.
DEV. / VENTAS 15 %
FACTOR PRORRATEO
32,450.
0.8641
158
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, SA DE CV
INGRESOS DEL EJERCICIO DE 2005.
CONCEPTOS
SEPTBRE
OCTBRE
NOVBRE
DICBRE
575,650.
625,015.
776,540.
1115,480.
VENTAS NACIONALES
290,410.
325,840.
412,650.
975,640.
EXPORTACIONES
405,670.
480,910.
760,880.
1225,750.
SUB – TOTAL
696,080.
806,750.
1173,530.
2201,390.
ARRENDAMIENTOS
24,000.
24,000.
24,000.
24,000.
AUTOTRANSPORTE
18,470.
23,110.
16,820.
19,720.
SUB – TOTAL
42,470.
47,110.
40,820.
43,720.
INGRESOS GRAVADOS 1314,200.
1478,875.
1990,890.
3360,590.
GRAVADAS AL 15 %
VENTAS NACIONALES
GRAVADAS AL 0 %
INGRESOS EXENTOS
197,591.
206,837.
258,957.
434,971.
INGRESOS TOTALES
1511,791.
1685,712.
2249,847.
3795,561.
VENTA DE DOCTOS.
DEV. / VENTAS 15 %
FACTOR PRORRATEO
32,873.
0.8693
46,123.
0.8773
0.8849
0.8854
159
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTIVA DE IVA, SA DE CV
EGRESOS DEL EJERCICIO DE 2005.
CONCEPTOS
ENERO
FEBRERO
MARZO
ABRIL
COMPRAS NAL. 15%
272,120.
250,560.
315,515.
263,670.
IMPORTACIONES 15%
73,500.
93,100.
91,720.
85,650.
IMPTO GRAL IMPORT
10,180.
12,900.
12,710.
11,870.
SUB – TOTAL
355,800.
356,560.
419,945.
361,190.
COMPRAS NAL. 0 %
140,520.
115,720.
201,965.
247,510.
IMPORTACIONES 0 %
74,600.
90,750.
98,300.
80,170.
IMPTO GRAL IMPORT
10,350.
12,580.
13,625.
11,110.
COMPRAS EXENTAS
83,730.
78,705.
120,540.
103,990.
MERCADO NACIONAL
37,210.
30,100.
42,120.
31,720.
MERCADO EXTRANJE
17,350.
12,410.
15,480.
10,710.
SUB – TOTAL
54,650.
42,510.
57,600.
42,430.
POR EXPORTACION
11,055.
11,836.
12,134.
11,521.
8,670.
13,650.
16,920.
14,840.
GASTOS IDENTIFICADOS
GTOS OPERC. EXENTA
GASTOS NO IDENTIFICADOS
MERCADO NACIONAL
24,650.
21,180.
35,410.
21,850.
MERCADO EXTRANJE
7,180.
9,210.
10,960.
11,710.
31,830.
30,390.
46,370
33,560.
8,420.
15,420.
17,650.
12,110.
SUB – TOTAL
GTOS OPERAC. EXENT
160
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTIVA DE IVA, SA DE CV
EGRESOS DEL EJERCICIO DE 2005.
CONCEPTOS
MAYO
JUNIO
JULIO
AGOSTO
COMPRAS NAL. 15%
375,820.
375,110.
250,440.
270,100.
IMPORTACIONES 15%
120,300.
110,030.
101,380.
110,000.
IMPTO GRAL IMPORT
16,675.
15,250.
14,050.
15,245.
SUB – TOTAL
512,795.
500,390.
365,870.
395,345.
COMPRAS NAL. 0 %
160,920.
220,400.
245,360.
400,360.
IMPORTACIONES 0 %
110,670.
142,620.
130,420.
140,840.
IMPTO GRAL IMPORT
15,340.
19,770.
18,075.
19,520.
COMPRAS EXENTAS
139,815.
151,285.
124,160.
165,530.
GASTOS IDENTIFICADOS
MERCADO NACIONAL
45,180.
30,720.
21,710.
32,150.
MERCADO EXTRANJE
21,310.
15,910.
10,850.
16,910.
SUB – TOTAL
66,490.
46,630.
32,560.
49,060.
POR EXPORTACION
13,089.
13,705.
13,684.
14,522.
GTOS OPERC. EXENTA
21,870.
20,750.
16,470.
21,640.
GASTOS NO IDENTIFICADOS
MERCADO NACIONAL
20,760.
27,805.
20,780.
30,480.
MERCADO EXTRANJE
16,870.
15,240.
14,640.
19,425.
SUB – TOTAL
37,630.
43,045.
35,420.
49,905.
GTOS OPERAC. EXENT
17,610.
21,640.
14,910.
19,720.
161
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTIVA DE IVA, SA DE CV
EGRESOS DEL EJERCICIO DE 2005.
CONCEPTOS
SEPTBRE
OCTUBRE
NOVBRE
DICBRE
COMPRAS NAL. 15%
276,260.
280,260.
395,750.
725,650.
IMPORTACIONES 15%
60,780.
60,920.
66,310.
210,620.
IMPTO GRAL IMPORT
8,425.
8,445.
9,190.
29,180.
SUB – TOTAL
345,465.
349,625.
471,250.
965,450.
COMPRAS NAL. 0 %
190,760.
210,780.
270,160.
635,180.
IMPORTACIONES 0 %
241,960.
270,350.
470,300.
730,020.
IMPTO GRAL IMPORT
33,535
37,470.
65,180.
101,180.
COMPRAS EXENTAS
121,890.
134,140.
174,670.
277,960.
GASTOS IDENTIFICADOS
MERCADO NACIONAL
25,450.
30,830.
32,670.
35,710.
MERCADO EXTRANJE
15,780.
20,310.
21,840.
22,840.
SUB – TOTAL
41,230.
51,140.
54,510.
58,550.
POR EXPORTACION
14,165.
15,534.
20,483.
29,971.
GTOS OPERC. EXENTA
17,950.
21,960.
23,940.
37,020.
GASTOS NO IDENTIFICADOS
MERCADO NACIONAL
20,315.
30,645.
30,720.
28,450.
MERCADO EXTRANJE
12,840.
20,980.
18,880.
18,650.
SUB – TOTAL
33,155.
51,625.
21,460.
47,100.
GTOS OPERAC. EXENT
16,480.
26,310.
21,460.
35,480.
162
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTIVA DE IVA, SA DE CV
GASTOS RELACIONADOS CON LA EXPORTACIÓN, EJERCICIO 2005.
CONCEPTOS
ENERO
HONORARIOS A P F
2,500.
ARRENDAMIENTOS
MARZO
ABRIL
2,500.
2,500.
2,500.
2,000.
2,000.
2,000.
2,000.
625.
580.
610.
650.
COMUNICACIONES
2,100.
2,050.
2,125.
2,180.
FLETES Y ACARREOS
3,150.
3,981.
4,209.
3,611.
680.
725.
690.
580.
11,055.
11,836.
12,134.
11,521.
IVA ACREDITABLE
1,658.
1,775.
1,820.
1,728.
CONCEPTOS
MAYO
JUNIO
JULIO
AGOSTO
HONORARIOS A P F
2,500.
2,500.
3,000.
3,000.
ARRENDAMIENTOS
2,000.
2,000.
2,000.
2,000.
416.
420.
470.
436.
COMUNICACIONES
2,310.
2,250.
1,890.
2,025.
FLETES Y ACARREOS
5,113.
5,710.
5,414.
6,386.
750.
825.
910.
675.
13,089.
13,705.
13,684.
14,522.
1,963.
2,056.
2,053.
2,178.
E. ELECTRICA
PAPELERÍA Y ART ESC
TOTAL
E. ELECTRICA
PAPELERÍA Y ART ESC
TOTAL
IVA ACREDITABLE
FEBRERO
163
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTIVA DE IVA, SA DE CV
GASTOS RELACIONADOS CON LA EXPORTACIÓN, EJERCICIO 2005.
CONCEPTOS
SEPTBRE
OCTUBRE
NOVBRE
DICBRE
HONORARIOS A P F
3,000.
3,000.
3,000.
3,000.
ARRENDAMIENTOS
2,000.
2,000.
2,000.
2,000.
450.
465.
680.
710.
COMUNICACIONES
2,115.
2,175.
2,380.
3,225.
FLETES Y ACARREOS
6,085.
7,214.
11,413.
18,386.
515.
680.
1,010.
2,650.
14,165.
15,534.
20,483.
29,971.
2,125.
2,330.
3,072.
4,496.
E. ELECTRICA
PAPELERÍA Y ART ESC
TOTAL
IVA ACREDITABLE
164
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, SA DE CV
DETERMINACIÓN DEL I V A ACREDITABLE DEL EJERCICIO 2005.
CONCEPTOS
ENERO
FEBRERO
MARZO
ABRIL
40,818.
37,584.
47,327.
39,550.
GASTOS NORMALES
8,184.
6,376.
8,640.
6,365.
GASTOS EXPORTACIÓN
1,658.
1,775.
1,820.
1,728.
50,660.
45,735.
57,787.
47,643.
4,774.
4,559.
6,955.
5,034.
IDENTIFICADOS
ADQUISICIÓN DE BIENES
REFACCIONES TRACTOR
SUB – TOTAL
NO IDENTIFICADOS
GASTOS NORMALES
COMPRA VEHÍCULOS
82,500.
MUEBLES DE OFICINA
RENTA DE LOCAL
GASTOS VEHÍCULO
PARC. DEDUCIBLE
SUB – TOTAL IVA NO IDENT.
FACTOR DE PRORRATEO
IVA POR PRORRATEO
TOTAL IVA ACREDITABLE
4,774.
4,559.
89,455.
5,034.
0.8899
0.8926
0.8736
0.8851
4,248.
4,069.
78,148.
4,456.
54,908.
49,804.
135935.
52,099.
135935.
52,099.
MENOS IVA RESTITUIDO
TOTAL IVA ACREDITABLE
3,265.
54,908.
46,539.
165
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, SA DE CV
DETERMINACIÓN DEL I V A ACREDITABLE DEL EJERCICIO 2005.
CONCEPTOS
MAYO
JUNIO
JULIO
AGOSTO
56,373.
56,266.
37,566.
40,515.
GASTOS NORMALES
9,973.
6,995.
4,884.
7,359.
GASTOS EXPORTACIÓN
1,963.
2,056.
2,053.
2,178.
REFACCIONES TRACTOR
3,600.
71,909.
65,317.
44,503.
50,052.
5,644.
6,457.
5,313.
7,486.
IDENTIFICADOS
ADQUISICIÓN DE BIENES
SUB – TOTAL
NO IDENTIFICADOS
GASTOS NORMALES
COMPRA VEHÍCULOS
MUEBLES DE OFICINA
19,565.
RENTA DE LOCAL
7,500.
GASTOS VEHÍCULO
PARC. DEDUCIBLE
SUB – TOTAL IVA NO IDENT.
FACTOR DE PRORRATEO
IVA POR PRORRATEO
TOTAL IVA ACREDITABLE
5,644.
6,457.
12,813.
27,051.
0.8641
0.8685
0.8754
0.8693
4,877.
5,608.
11,216.
23,515.
76,786.
70,925.
55,719.
73,567.
76,786.
70,925.
55,719.
73,567.
MENOS IVA RESTITUIDO
TOTAL IVA ACREDITABLE
166
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, SA DE CV
DETERMINACIÓN DEL I V A ACREDITABLE DEL EJERCICIO 2005.
CONCEPTOS
SEPTBRE
OCTUBRE
NOVBRE
DICBRE
41,439.
42,039.
59,362.
108,847.
GASTOS NORMALES
6,184.
7,671.
8,177.
8,782.
GASTOS EXPORTACIÓN
2,125.
2,330.
3,072.
4,496.
49,748.
52,040.
70,611.
122,125.
4,973.
7,744.
7,440.
7,065.
1,727.
1,961.
9,167.
9,026.
0.8849
0.8854
IDENTIFICADOS
ADQUISICIÓN DE BIENES
REFACCIONES TRACTOR
SUB – TOTAL
NO IDENTIFICADOS
GASTOS NORMALES
COMPRA VEHÍCULOS
45,000.
MUEBLES DE OFICINA
RENTA DE LOCAL
GASTOS VEHÍCULO
PARC. DEDUCIBLE
SUB – TOTAL IVA NO IDENT.
FACTOR DE PRORRATEO
IVA POR PRORRATEO
TOTAL IVA ACREDITABLE
4,973.
0.8693
52,744.
0.8773
4,323.
46,272.
8,112.
7,992.
54,071.
98,312.
78,723.
130,117.
54,071.
98,312.
78,723.
130,117.
MENOS IVA RESTITUIDO
TOTAL IVA ACREDITABLE
167
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTIVA DE IVA, SA DE CV
OPERACIONES ESPECIALES DEL EJERCICIO DE 2005.
REGISTROS CONTABLES
MES DE FEBRERO.
DEVUELVE MERCANCIA A SUS PROVEEDORES, QUE HABÍA ADQUIRIDO EN
EL MES DE ENERO.
COMPRAS DEL MES DE ENERO MERCADO NACIONAL
$ 272,120.00
DEVOLUCIÓN DEL 8 % DE DICHA COMPRA
8%
VALOR DE LA DEVOLUCIÓN
21,769.60
IVA CORRESPONDIENTE A LA DEVOLUCIÓN
15 %
I V A RESTITUÍDO POR DEVOLUCIÓN
3,265.40
ASIENTO CONTABLE
PROVEEDORES
DEVOLUCIONES / COMPRAS
IVA ACREDITABLE
$ 25,035.00
21,769.60
3,265.40
NOTA:
el IVA acreditable restituido, se deberá de restar de el IVA que resulte
acreditable en el mes de febrero, mes en el que se realizo la devolución, según lo
establece el artículo 7, segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
168
MARZO DE 2005.
Se adquieren dos vehículos con valor de $ 275,000.00 pesos, cada uno, precio que
no incluye el impuesto al valor agregado.
OPERACIÓN
Adquisición de automóviles
$ 275,000.00
X 2
Valor de la adquisición
550,000.00
Por tasa de impuesto al valor agregado
I V A pagado en la adquisición
X 15 %
82,500.00
ASIENTO CONTABLE
Equipo de transporte
IVA acreditable No. Identif.
550,000.00
82,500.00
Bancos
632,500.00
NOTA:
El IVA acreditable de esta operación será objeto de prorrateo, al no identificar
plenamente el uso que se les dará a los vehículos, en relación con los actos
gravados o exentos de la empresa; de conformidad al artículo 5°, fracción V, inciso
d), numeral 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
169
En este mismo mes enajena documentos que tenía por cobrar, mediante una
operación de factoraje financiero, en cuyo contrato se determina, que el impuesto al
valor agregado se pagará al momento de recibir la contraprestación de dicha
enajenación; no tomando la opción prevista en el artículo 1 – C, la que le permite
pagar el impuesto hasta el momento en que efectivamente se cobren dichos
documentos.
OPERACIÓN:
Venta de documentos pendientes de cobro
Desglose del impuesto
entre
Valor de la operación sin I V A
$150,000.00
1.15
130,434.79
Por tasa del impuesto
15 %
IVA de la operación
19,565.21
ASIENTO CONTABLE:
Bancos
Gastos financieros
143,000.00
7,000.00
Clientes
IVA trasladado
IVA por pagar
150,000.00
19,565.22
19,565.22
NOTA:
El impuesto al valor agregado correspondiente a los documentos enajenados,
se tendrá que pagar en la declaración de este mes, de conformidad a lo previsto por
el artículo 1 – C de la Ley, los intereses que se pagaron con motivo de la operación,
están exentos del pago del impuesto, de conformidad al artículo 15, fracción X,
inciso b) de la Ley.
170
OPERACIONES DEL MES DE MAYO DE 2005.
Compra refacciones para sus tractores, mismas que se encuentran gravadas a la
tasa general, de conformidad al artículo 2 – A, fracción I, inciso e) segundo párrafo.
OPERACIÓN:
Compra de refacciones para tractor
IVA pagado
$24,000.00
3,600.00
REGISTRO CONTABLE:
Gastos de operación
24,000.00
Mtto. Maq. Y Equipo
IVA acreditable
3,600.00
Bancos
27,600.00
NOTA:
El impuesto pagado en esta operación, se considera acreditable en su
totalidad, al destinarse las refacciones para tractores a actos gravados a la tasa del
0%, de conformidad con el artículo 2 – A y 5° de la Ley.
Los créditos incobrables determinados en este mes por la cantidad de
$120,000.00, no afectan el pago del impuesto, al considerar, que este se paga
cuando sea efectivamente cobrado, de conformidad al artículo 1 – B de la propia Ley.
171
OPERACIONES DEL MES DE JULIO
En el mes de julio, obtiene en arrendamiento un local para exposición de sus
productos.
OPERACIÓN:
Arrendamiento de local comercial
$ 50,000.00
Tasa de IVA aplicable
15%
IVA pagado en la operación
7,500.00
Valor total de la operación
57,500.00
REGISTRO CONTABLE:
Gastos de operación
50,000.00
IVA acreditable No Identif.
7,500.00
Impuestos por pagar
10,000.00
IVA retenido
5,000.00
ISR retenido
5,000.00
Bancos
47,500.00
NOTA:
El impuesto pagado en esta operación, se considera acreditable sólo en forma
proporcional, ya que no se define si el local se destinará para la realización de actos
gravados o exentos.
En
relación con el impuesto que se retiene, esto de conformidad al
artículo 1–A de la ley del IVA y el artículo 143 penúltimo párrafo de la ley del ISR, se
deberá de pagar en este periodo, debiendo acreditar el impuesto al valor agregado
hasta la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se efectúa
el pago de la retención de conformidad al artículo 5°, fracción IV de la Ley. O en el
mismo periodo aplicando lo determinado por la SCJN, al precisar en jurisprudencia
172
que el impuesto retenido se podrá acreditar en el mismo periodo al considerar que la
retención y el acreditamiento son dos actos distintos.
OPERACIONES DEL MES DE AGOSTO DE 2005.
Compra muebles para sus oficinas, por la cantidad de $ 150,000.00 pesos, los cuales
incluyen el impuesto al valor agregado.
OPERACIÓN:
Compra de mobiliario para oficinas
Desglose del impuesto
150,000.00
entre
1.15
Valor de la operación sin impuesto
Determinación del IVA de la operación
130,434.79
por
IVA pagado en la operación
15%
19,565.21
ASIENTO CONTABLE
Mobiliario y equipo de oficina
IVA acreditable No Identificado.
Bancos
130,434.79
19,565.21
150,000.00
NOTA:
El impuesto pagado en esta operación, deberá ser sujeto a prorrateo, ya que
se considera no identificado al no definir plenamente su uso. De conformidad al
artículo 5°, fracción V, inciso d), numeral 3 de la Ley.
173
Recibe durante los meses de abril, agosto y noviembre, devoluciones por parte de
sus clientes, por las cantidades de: $32,450.00, $32,873.00 y $46,123.00
respectivamente,
cantidades
que
no
incluyen
el
IVA,
correspondientes
a
enajenaciones gravadas a la tasa del 15%, realizadas en el mercado nacional en el
mes anterior al mes al en el que se reciben.
OPERACIONES:
CONCEPTOS
ABRIL
Recibe devolución de mercancía $ 32,450.00
Tasa de impuesto aplicable
IVA trasladado restituido
Valor total de la operación
AGOSTO
32,873.00
15%
NOVIEMBRE
46,123.00
15%
15%
4,867.50
4,930.95
6,918.45
37,317.50
37,803.95
53,041.45
REGISTROS CONTABLES:
ABRIL:
Devoluciones sobre ventas
IVA trasladado
32,450.00
4,867.50
Bancos
37,317.50
AGOSTO:
Devoluciones sobre ventas
IVA trasladado
Bancos
32,873.00
4,930.95
37,803.95
174
NOVIEMBRE:
Devoluciones sobre ventas
IVA trasladado
Bancos
46,123.00
6,918.45
53,041.45
NOTAS:
El valor de la devolución recibida en cada uno de los meses de abril, agosto y
noviembre, se deberá de descontar de los ingresos afectos a la tasa del 15% de los
meses de mayo, septiembre y diciembre respectivamente, esto, de conformidad al
artículo 7° , primer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual dice: “ …
deducirá en la siguiente o siguientes declaraciones de pago del mes de calendario
que corresponda, el monto de dichos conceptos del valor de los actos o actividades
por los que se deba pagar el impuesto…”. Además, se deberá expedir documento
que cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29 – A del Código
Fiscal de la Federación, en los que se exprese por separado el IVA que se restituye,
ya que de no ser así, el valor de la devolución no se podrá descontar de los ingresos.
175
SERVICIOS DE FLETES Y ACRARREOS PAGADOS DURANTE EL EJERCICIO:
MES
EXPORTACION
OTROS
TOTAL
RETENCIÓN
ENERO
3,150.
5,330.
8,480.
339.
FEBRERO
3,981.
5,349.
9,330.
373.
MARZO
4,209.
6,301.
10,510.
420.
ABRIL
3,611.
5,419.
9,030.
361.
MAYO
5,113.
7,692.
12,805.
512.
JUNIO
5,710.
7,505.
13,215.
529.
JULIO
5,414.
5,486.
10,900.
436.
AGOSTO
6,386
5,934.
12,320.
493.
SEPTIEMBRE
6,085.
5,185.
11,270.
451.
OCTUBRE
7,214.
5,246.
12,460.
498.
NOVIEMBRE
11,413.
7,067.
18,480.
739.
DICIEMBRE
18,386
14,484.
32,870.
1,315.
TOTALES
80,672.
80,998.
161,670.
6,466.
REGISTRO CONTABLE:
ENERO / 2005.
Gastos de operación
8,480.00
Fletes exportación
3,150.00
Fletes y acarreos
5,380.00
IVA acreditable
472.50
IVA acreditable no Identificado
799.50
Impuestos por pagar
Bancos
339.20
9,412.80
176
NOTAS:
Se deberá correr el mismo registro contable por cada uno de los meses del
ejercicio, por todos los gastos relacionados con el servicio de transporte de bienes
(fletes y acarreos), registrando el impuesto al valor agregado, según se identifique
con la exportación o no identificado; así como el impuesto que se retiene en los
términos del artículo 1–A, fracción II, inciso c) en relación con la regla miscelánea
5.1.1. y 5.1.2., mismo, del que se deberá de tomar la decisión en relación a su
acreditamiento, ya sea, en el mes en el que se retiene y paga, en relación a la
jurisprudencia, o, aplicando lo que dicta el artículo 5°, fracción IV de la Ley;
acreditarlo en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se
efectúa el pago de la retención.
177
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Enero
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 418,645.
Arrendamientos
20,000.
Auto transporte de bienes
23,670.
Total de actos gravados
462,315.
462,315.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
69,347.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 40,818.
IVA acreditable por gastos identificados
8,184.
IVA acreditable por exportaciones
1,658.
IVA acreditable por prorrateo
4,248.
54,908.
Subtotal a cargo
14,439.
Menos pago provisional por importación
12,552.
Menos impuesto retenido por auto transporte
IVA trasladado por pagar en el periodo
339.
$ 1,548.
178
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Febrero:
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 385,470.
Arrendamientos
20,000.
Auto transporte de bienes
25,410.
Total de actos gravados
430,880.
430,880.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
64,632.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 37,584.
IVA acreditable por gastos identificados
6,376.
IVA acreditable por exportaciones
1,775.
IVA acreditable por prorrateo
4,069.
Menos IVA restituido por devolución
3,265.
46,539.
Subtotal a cargo
18,093.
Menos pago provisional por importación
15,900.
Menos impuesto retenido por auto transporte
IVA trasladado por pagar en el periodo
373.
$ 1,820.
179
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Marzo:
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 480,790.
Arrendamientos
20,000.
Auto transporte de bienes
18,780.
519,570.
Enajenación de documentos
130,435.
Total de actos gravados
650,005.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
97,501.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 47,327.
IVA acreditable por gastos identificados
8,640.
IVA acreditable por exportaciones
1,820.
IVA acreditable por prorrateo
78,148.
135,935.
Subtotal a favor
38,434.
Más pago provisional por importación
15,664.
Más impuesto retenido por auto transporte
Saldo a favor en el periodo por acreditar
420.
$54,518.
180
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Abril:
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 405,650.
Arrendamientos
20,000.
Auto transporte de bienes
21,910.
Total de actos gravados
447,560.
447,560.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
67,134.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 39,550.
IVA acreditable por gastos identificados
6,365.
IVA acreditable por exportaciones
1,728.
IVA acreditable por prorrateo
4,456.
52,099.
Subtotal a cargo
15,035.
Menos pago provisional por importación
14,628.
Menos impuesto retenido por auto transporte
IVA trasladado por pagar en el periodo
Menos IVA por acreditar del mes de Marzo
Saldo
361.
$
46.
46.
0.
181
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Mayo:
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 576,650.
Arrendamientos
20,000.
Auto transporte de bienes
21,910.
Menos devoluciones del mes de abril
618,560.
32,450.
Valor neto de actos gravados
586,110.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
87,917.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por refacciones tractor
$
3,600.
IVA acreditable por adquisición de bienes
56,373.
IVA acreditable por gastos identificados
9,973.
IVA acreditable por exportaciones
1,963.
IVA acreditable por prorrateo
4,877.
76,786.
Subtotal a cargo
11,131.
Menos pago provisional por importación
20,546.
Menos impuesto retenido por auto transporte
Saldo a favor en el periodo, por acreditar
512.
$ 9,927.
182
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Junio:
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 570,940.
Arrendamientos
20,000.
Auto transporte de bienes
20,680.
Total de actos gravados
611,620.
611,620.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
91,743.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 56,266.
IVA acreditable por gastos identificados
6,995.
IVA acreditable por exportaciones
2,056.
IVA acreditable por prorrateo
5,608.
70,925.
Subtotal a cargo
20,818.
Menos pago provisional por importación
18,792.
Menos impuesto retenido por auto transporte
529.
Impuesto a cargo
1,497.
Menos saldo a favor marzo por acreditar
1,497.
Saldo
0.
183
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Julio:
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 580,670.
Arrendamientos
24,000.
Auto transporte de bienes
21,650.
Total de actos gravados
626,320.
626,320.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
93,948.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 37,566.
IVA acreditable por gastos identificados
4,884.
IVA acreditable por exportaciones
2,053.
IVA acreditable por prorrateo
11,216.
55,719.
Subtotal a cargo
38,229.
Menos pago provisional por importación
17,314.
Menos impuesto retenido por auto transporte
IVA trasladado por pagar en el periodo
Menos saldo a favor marzo por acreditar
Saldo
436.
$20,479.
20,479.
0.
184
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Agosto
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 510,920.
Arrendamientos
24,000.
Auto transporte de bienes
34,620.
Total de actos gravados
569,540.
569,540.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
85,431.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 40,515.
IVA acreditable por gastos identificados
7,359.
IVA acreditable por exportaciones
2,178.
IVA acreditable por prorrateo
23,515.
73,567.
Subtotal a cargo
11,864.
Menos pago provisional por importación
18,787.
Menos impuesto retenido por auto transporte
Saldo a favor en el periodo por acreditar
493.
$ 7,416.
185
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Septiembre:
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 575,650.
Arrendamientos
24,000.
Auto transporte de bienes
18,470.
Menos devoluciones del mes de agosto
618,120.
32,873.
Valor neto de los actos gravados
585,247.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
87,787.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 41,439.
IVA acreditable por gastos identificados
6,184.
IVA acreditable por exportaciones
2,125.
IVA acreditable por prorrateo
4,323.
54,071.
Subtotal a cargo
33,716.
Menos pago provisional por importación
10,381.
Menos impuesto retenido por auto transporte
451.
IVA trasladado por pagar en el periodo
22,884.
Saldo a favor mes de marzo por acreditar
22,884.
Saldo
0.
186
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Octubre:
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 625,015.
Arrendamientos
24,000.
Auto transporte de bienes
23,110.
Total de actos gravados
672,125.
672,125.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
100,819.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 42,039.
IVA acreditable por gastos identificados
7,671.
IVA acreditable por exportaciones
2,330.
IVA acreditable por prorrateo
Subtotal a cargo
Menos pago provisional por importación
Menos impuesto retenido por auto transporte
Saldo a favor del periodo, por acreditar
46,272.
98,312.
2,507.
10,405.
498.
$ 8,396.
187
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Noviembre
Actos Gravados:
Enajenaciones
$ 776,540.
Arrendamientos
24,000.
Auto transporte de bienes
16,820.
Total de actos gravados
817,360.
817,360.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
122,604.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 59,362.
IVA acreditable por gastos identificados
8,177.
IVA acreditable por exportaciones
3,072.
IVA acreditable por prorrateo
8,112.
78,723.
Subtotal a cargo
43,881.
Menos pago provisional por importación
11,325.
Menos impuesto retenido por auto transporte
739.
IVA trasladado por pagar en el periodo
31,817.
Menos saldos a favor de marzo, mayo, agosto y octubre
31,817.
Saldo
0.
188
LA DISTRIBUIDORA PRÁCTICA DE IVA, S.A. DE C.V.
CÉDULA PARA DETERMINAR LOS PAGOS PROVISIONALES
Diciembre:
Actos Gravados:
Enajenaciones
1’115,480.
Arrendamientos
24,000.
Auto transporte de bienes
19,720.
Menos devoluciones del mes de Noviembre
1’159,200.
46,123.
Valor neto de los actos gravados
1’113,077.
Tasa de impuesto aplicable
15 %
I V A trasladado del periodo
166,962.
Impuesto Acreditable:
IVA acreditable por adquisición de bienes
$ 108,847.
IVA acreditable por gastos identificados
8,782.
IVA acreditable por exportaciones
4,496.
IVA acreditable por prorrateo
7,992.
130,117.
Subtotal a cargo
36,845.
Menos pago provisional por importación
35,970.
Menos impuesto retenido por auto transporte
Saldo a favor en el periodo, por acreditar
1,315.
440.
189
CONCLUSIONES:
Una vez que ha sido complementado el presente trabajo, queda la reflexión de que
tan profundo fue el análisis, que tan claros quedaron los conceptos y que tan fácil
podrá resultar la aplicación de los mismos en el cálculo del impuesto motivo de este
estudio.
Considerando el primer cuestionamiento planteado, la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, nace de la necesidad del Estado de hacerse llegar más recursos, lo cual
obtiene con esta Ley, ya que al tratarse de un impuesto indirecto (al consumo), la
carga recae sobre el consumidor final, y como se grava en cada una de las etapas
económicas, (producción – consumidor final) el estado recauda en forma más rápida
y fácil las contribuciones.
Continuando con los conceptos planteados, la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
resulta inexacta en cuanto al impuesto que han de pagar algunos contribuyentes, tal
es el caso de los denominados pequeños contribuyentes, los cuales tiene tres
opciones para pagar el impuesto, en tanto la autoridad no le determine cual será el
impuesto que tendrán que pagar.
Trasciende como una Ley con falta de simetría fiscal, ya que mientras un
contribuyente que le devuelve mercancía a su proveedor y éste le restituye el
impuesto que le traslado, el impuesto que le fue restituido lo tendrá que descontar de
su impuesto acreditable del periodo en el que realizó la devolución, o pagar la
diferencia si el impuesto acreditable del periodo resulta menor que el impuesto que le
fue restituido; en cambio, el proveedor que recibió la devolución, la podrá restar de
sus ingresos que haya obtenido en el periodo siguiente al en el que la recibió o en los
siguientes, si los ingresos de ese periodo resultan inferiores a la devolución recibida.
Continuando con la constitucionalidad de este impuesto, y considerando que quien
realiza solamente actos gravados, está en la posibilidad de acreditar el total del
190
impuesto que le trasladaron o el que haya pagado con motivo de sus importaciones;
quien realiza actos gravados y exentos, sólo podrá acreditar una parte del impuesto
que le fue trasladado o que pagó con motivo de sus importaciones, inequidad que el
poder judicial ha puesto de manifiesto pero que el legislativo ha hecho caso omiso.
En este mismo contexto, y analizando la forma de determinar el impuesto que se
podrá acreditar, en la ley, en los artículos que se adicionaron a la misma y que
entraron en vigor a partir del 8 de junio de 2005, no encontramos en ningún párrafo
cual es el procedimiento para llegar al factor de acreditamiento, qué operación debo
de realizar para obtener dicho factor, lo cual resulta ilegal, faltando con ello a lo
previsto en el artículo 31 fracción cuarta de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos.
En mi concepto, una reestructuración total de esta Ley, con una sola tasa de
impuesto, de aplicación general para todos los actos o actividades contemplados en
la misma (todo gravado), se podría decir que sería más equitativo y proporcional, ya
que siendo un impuesto al consumo, quien más pagaría serían los que más
consumen, por consiguiente, serían los de mayor capacidad económica y nunca los
de menores ingresos, como se ha tratado de hacer creer, pues estos, serían los
menos afectados, al ser los que menos consumen.
Así, en este orden de ideas, los contribuyentes no tendrían la necesidad de ir al
amparo buscando disminuir su carga impositiva, ya que todos los obligados al pago
de éste gravamen calcularían su impuesto a cargo sobre la misma base y aplicarían
la misma tasa; con ello, el Estado recaudaría en forma más rápida y oportuna los
ingresos derivados de este gravamen, estando en la posibilidad de invertir en
infraestructura, para darles más oportunidad a quien menos tiene.
191
BIBLIOGRAFIA.
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Federación, México, Editorial Themis, S. A. De C. V.
2.-
Calvo Nicolau Enrique, Montes Suárez Eliseo, (2005), Ley del Impuesto Sobre
la Renta, México, Editorial Themis, S. A. De C. V.
3.-
Calvo Nicolau Enrique, Montes Suárez Eliseo, (2005), Ley del Impuesto al Valor
Agregado, México, Editorial Themis, S. A. De C. V.
4.-
Calvo Nicolau Enrique, Montes Suárez Eliseo, (2005), Reglamento de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, México, Editorial Themis, S. A. de C. V.
5.-
Compilación de Criterios Normativos Boletín 2004, primera actualización.
Servicio de Administración Tributaria, Primera Parte Actualizada a diciembre
de 2004.
6.-
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Fiscales Isef, S. A. 168 páginas.
7.-
Diario Oficial de la Federación, Decreto, 7 de junio de 2005 Secretaría de
Hacienda y Crédito Público, Páginas, 17 - 23
8.-
Domínguez Orozco, Jaime, (2005), Pagos Mensuales del I.V.A.. Ediciones
Fiscales ISEF, 274 páginas.
9.-
Gallardo Ramos Sergio Valente, (2000), Código Civil para el Estado de Colima,
México, Gallardo Ediciones 535 páginas.
192
10.- Moderno diccionario de Contabilidad, (2003), México, Compañía Editorial
Impresora y distribuidora, S. A., 294 páginas.
11.- Poder Judicial de la Federación, IUS 2003, Suprema Corte de Justicia de la
Nación, Discos compactos ( 3 ).
12.- Resolución Fiscal Miscelánea, (2005), Diario Oficial de la Federación
Órgano del Gobierno Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos
13.- Sánchez Piña José de Jesús, (1995), Cuaderno de Trabajo de Impuesto al
Valor Agregado, México, Editorial PAC, S. A . de C. V. 198 páginas
193