08/06/2005 - BROSA Abogados y Economistas

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CIRCULAR FISCAL
nº 2/2005 Junio
DEPARTAMENTO FISCAL
TRATAMIENTO FISCAL DE LAS SUBVENCIONES
Recientemente nos hemos encontrado, a raíz de la preparación de la liquidación del Impuesto
sobre Sociedades, que en ocasiones se comenten algunos errores con motivo de la incorrecta
contabilización de las subvenciones recibidas por la empresa.
Si bien las ayudas públicas a través de subvenciones son una práctica cada día más restringida,
las administraciones públicas siguen incentivando la realización de diversas actividades
consideradas prioritarias, como actividades de I+D, asistencia a ferias y promoción de
exportaciones, gastos incurridos en la formación del personal, etc., a través de la concesión de
subvenciones que sufraguen partes del coste de las mismas.
La presente circular tiene por objeto recoger el tratamiento fiscal de las subvenciones,
principalmente, en dos impuestos: el impuesto sobre Sociedades y el impuesto sobre el Valor
Añadido.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En el Impuesto sobre Sociedades destacamos el efecto de las subvenciones en dos campos
distintos:
-
1.
La imputación de las subvenciones en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad
receptora de las mismas.
El efecto de las subvenciones en las actividades incentivadas que dan lugar a créditos
fiscales.
Criterio de imputación de las subvenciones
Las subvenciones son, en principio, cantidades que la Administración reconoce a favor de las
empresas, a fondo perdido y con carácter no regular o periódico.
La imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad perceptora de las mismas
viene determinada por el tipo de subvención recibida: subvenciones de capital o subvenciones
de explotación.
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-
Subvenciones de capital: Tienen la consideración de subvenciones de capital las
percibidas para el establecimiento o la estructura fija de la empresa, siempre que no
sean reintegrables. Pretenden favorecer la instalación o inicio de actividades, la
realización de inversiones de inmovilizado o la cobertura de gastos de proyección
plurianual.
-
Subvenciones de explotación: Subvenciones corrientes, tienen como objeto estimular
la producción de la empresa o suplementar los precios para cubrir un déficit de
explotación.
Una vez realizada la distinción de los tipos de subvenciones existentes, el criterio de imputación
de uno y otro es el siguiente:
Subvenciones de capital: Su imputación se realizará:
1.
En proporción a la depreciación sufrida en el ejercicio por los activos
financiados con las subvenciones
2.
Tratándose de activos no depreciables, el importe de la subvención se
imputará al resultado contable del ejercicio en que se produce la
enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con la
subvención.
Subvenciones de explotación o subvenciones corrientes: se imputan como ingreso en el
mismo ejercic io en que se produzcan las circunstancias que lo motivan, normalmente, en el
ejercicio de su percepción.
A modo de ejemplo de lo comentado, una subvención para la adquisición de una maquinaria
que se va a amortizar en 10 años deberá imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias en 10
años. En cambio, una subvención para la adquisición de un terreno, al tratarse de un bien no
susceptible de amortización, deberá imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el
ejercicio en el que se enajene el mismo.
2.
Subvenciones y actividades que generan créditos fiscales.
Con carácter general, los créditos fiscales a los que una sociedad puede acceder por la
realización de determinadas actividades como adquisición de activos fijos nuevos, actividades
de I+D+i, gastos de formación, inversiones en materia de medio ambiente, etc., se ven afectados
por las subvenciones recibidas por las empresas.
En el caso de que el sujeto pasivo perciba en el período impositivo subvenciones que financien
parte de las actividades que dan lugar a los créditos fiscales, la base de la deducción debe
minorarse en el 67,5% del importe de dicha subvención, con independencia de la corriente de
ingresos asociada a dichas subvenciones.
La afirmación anterior debe ser matizada.
1. La regulación sobre deducción por realización de actividades de formación especifica
que la deducción se calculará en función de los gastos incurridos minorados en el 67,5%
(65% en la normativa estatal) del importe de las subvenciones recibidas para la
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realización de dichas actividades e imputables como ingresos en el período
impositivo.
2. La Sentencia del Tribunal de Justicia del País Vasco de fecha 13-09-02 establece que
los descuentos por pronto pago no influyen en la determinación de la base de la
deducción porque no suponen una alteración del valor de adquisición de los bienes
sobre los que recae la inversión incentivada.
3. La Consulta formulada a la Diputación Foral de Guipúzcoa de fecha 25-10-98 ha
aclarado la problemática de los préstamos con bonificación en los tipos de interés: Las
subvenciones recibidas destinadas a la adquisición de los bienes minoran la base de la
deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos, no así las subvenciones
destinadas a reducir la carga financiera del préstamo que financia la inversión
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El estudio de las subvenciones en el campo del Impuesto sobre el Valor Añadido es una materia
excesivamente densa por lo que el enfoque de esta carta está orientado más al objetivo de
mostrar cómo afecta la percepción de subvenciones en el IVA soportado por la empresa
receptora de la ayuda.
Este tema es importante ya que la concesión de subvenciones a una empresa puede afectar, de
forma muy negativa, a la deducibilidad del IVA soportado si la cuantía de la subvención supera
el 1 por 100 del volumen de operaciones de la entidad.
En líneas básicas, para ver el tratamiento fiscal de las subvenciones en el IVA hay que saber
cuál es la razón de la concesión de la subvención. Así, nos encontramos que las posibilidades
son, principalmente, dos:
•
Subvenciones vinculadas a la adquisición de un determinado bien. Hay una
relación directa entre la subvención percibida y la adquisición de un elemento concreto.
En este caso, las subvenciones concedidas para financiar la compra de determinados
bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del
impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas
soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan
contribuido a su financiación.
Por ejemplo, si se adquiere una máquina por un precio de 1000 y subvencionada en un
20% de su valor, el IVA soportado deducible será el que se corresponda con la
inversión no subvencionada, esto es, 16% (1000 – 20%.)
•
Resto de Subvenciones (1): Aplicación de la regla de prorrata.
La administración Tributaria ha querido gravar el valor añadido de las mismas a través de la
aplicación de la regla de prorrata pero ¿en qué consiste la regla de prorrata?
(1)
Matizaremos posteriormente esta afirmación ya que hay excepciones.
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La regla de prorrata es de aplicación cuando se den alguna de las dos circunstancias siguientes:
-
-
Que el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial efectúe conjuntamente
entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y
otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado
derecho. (Ejemplo, sociedad que se dedica a realizar servicios de asesoramiento y
concesión de préstamos.)
Que el sujeto pasivo perciba subvenciones que no integren la base imponible del
impuesto. (Es decir, que no estén relacionadas con el precio del producto, por ejemplo
una subvención concedida por el Ayuntamiento a una empresa de transportes para
reducir el coste del billete de tren.)
La inclusión en el denominador de la prorrata de las subvenciones que no forman parte de la
base imponible se aplica desde 1 de enero de 1998 y tiene por objeto garantizar el principio de
neutralidad del impuesto. (2)
Así, la percepción de subvenciones puede dar lugar a que una sociedad que realiza sólo
actividades que originan el derecho a la deducción tenga que aplicar la regla de prorrata y, en su
caso, considerar parte del IVA soportado en el desarrollo de su actividad como IVA no
deducible.
¿Qué requisitos han de cumplir las subvenciones para que deban recogerse en el denominador
de la regla de prorrata? Las subvenciones deberán cumplir los siguientes requisitos:
-
No ha de ser una subvención vinculada al precio de las operaciones realizadas por el
empresario.
Ha de tener como objeto la financiación de las actividades empresariales o profesionales
de la Sociedad.
Debe estar relacionada con operaciones sujetas y no exentas que originen el derecho a la
deducción.
No se incluirán, por último, las subvenciones concedidas para financiar la compra de
determinados bienes o servicios porque, como ya hemos mencionado en el punto
anterior, estas subvenciones minoran el impuesto soportado por la adquisición de dicho
bien o servicio.
Una vez conocidas las subvenciones que vamos a tener que incluir en la regla de prorrata,
debemos nuevamente mencionar el distinto tratamiento que existe para las subvenciones de
explotación y de capital.
-
Las subvenciones de explotación que cumplan los requisitos anteriores deberán tenerse
en cuenta en el ejercicio en el que se perciban efectivamente , es decir, no a la fecha
de concesión por el órgano que vaya a concederla sino cuando se cobren.
-
Las subvenciones de capital podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en
que se hayan percibido y en los cuatro siguientes.
(2)
El pasado enero de 2.005 se publicó la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en
la que se pronuncia que la normativa española en esta materia es contraria a la Sexta Directiva por lo que
entendemos que, en breve, esta normativa se va a modificar. No obstante, recogemos la regulación actual
española y el criterio de la administración que se sigue en la actualidad.
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Delimitadas ya las subvenciones que nos van a afectar, la regla de prorrata nos indicará el
porcentaje de IVA soportado por la entidad que tendrá el carácter de deducible. Así, la regla de
prorrata estará integrada por los siguientes elementos en el numerador y en el denominador:
Numerador: Importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan
el derecho a la deducción.
Denominador: Importe total de operaciones realizadas por el sujeto pasivo + subvenciones
percibidas que cumplan los requisitos mencionados .
El porcentaje que resulte de la aplicación de la regla anterior se redondeará en la unidad
superior y se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año
natural correspondiente.
Así, supongamos que una Sociedad sólo realiza operaciones que dan derecho a deducción por
importe de 1000 y ha recibido una subvención de 150. La aplicación de la regla de prorrata
indica que el IVA soportado por esta empresa será deducible en el porcentaje de 87%
1000
1000 + 150
Esto supone que la percepción de una subvención de 150 va a suponer que esta empresa sólo
pueda deducirse el 87% del IVA soportado o, lo que es lo mismo, que el 13% del IVA soportado
tenga la consideración de mayor gasto o más valor del bien adquirido, según el caso,
rompiendo la característica de impuesto neutral que se le atribuye a este impuesto.
Hay determinadas operaciones que no se tienen en cuenta en la regla de prorrata, como las
operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyen actividad empresarial o profesional
habitual del sujeto pasivo, pero no vamos a analizarlas en esta circular que está centrada, como
ya hemos comentado, en el tema de las subvenciones.
Simplemente, por terminar, conviene precisar que las subvenciones percibidas con posterioridad
al 15 de diciembre de 2.000 por la realización de actividades de I+D tampoco darán lugar a la
aplicación de la regla de prorrata y que, como hemos mencionado en la nota (2), la Dirección
General de Fiscalidad de la Comisión ha iniciado un procedimiento de infracción contra España
como paso previo a su denuncia ante el Tribunal de Luxemburgo, como consecuencia de que la
legislación española, en materia de subvenciones, es incompatible con la sexta directiva de IVA
en dos puntos:
a) Al permitir la aplicación de la regla de la prorrata a los sujetos pasivos que realizan
únicamente operaciones que originan el derecho a la deducción y que reciben subvenciones.
b) Al aplicar una regla especial no prevista por la directiva que limita la deducción del IVA
soportado en las adquisiciones de bienes financiadas en todo o en parte con subvenciones del
capital.
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CONCLUSIONES
La percepción de subvenciones puede afectar de forma muy significativa a la fiscalidad de la
sociedad beneficiaria de las mismas.
Aparte de tener un tratamiento distinto de imputación, según se trate de subvenciones de capital
y subvenciones de explotación, conviene no olvidar que, en materia de IVA, pueden afectar al
importe del IVA soportado por la Sociedad, bien reduciendo la deducibilidad del impuesto
soportado por la adquisición de un bien financiado en parte con la subvención, bien afectando a
la totalidad del IVA soportado por la entidad si el importe de las subvenciones percibidas es
significativo.
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Autor de la circular:
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