"Principales modificaciones de la reforma fiscal en materia de

"Principales modificaciones de la reforma fiscal en materia de fiscalidad
internacional". Desayuno de trabajo - AEDF
Instituto de Formación y Estudios del Gobierno Local de Madrid, 26 mayo
Elizabeth Gil
Domingo Jiménez-Valladolid
El pasado martes, 26 de mayo, ha tenido lugar otra sesión de los Desayunos de la
Asociación Española de Derecho Financieros (AEDF). En esta ocasión ha sido ponente
Dña. Begoña García Rozado, Subdirectora General de Impuestos sobre las Personas
Jurídicas del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. La Jornada ha sido
inaugurada por el presidente de la AEDF, D. Fernando Serrano Antón, que ha destacado
la importancia del plan de acción “Base Erosion and Profit Shifting” (BEPS) en el
proyecto de nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto de Sociedades (RIS).
Exención sobre dividendos y plusvalías
La ponente ha comenzado su exposición analizando las modificaciones introducidas en
el art. 21 de la Ley del Impuesto de Sociedades. Este precepto establece la exención de
los dividendos y plusvalías derivadas de la venta de acciones en entidades extranjera y,
tras la reforma, en entidades residentes en España. Con este precepto se logra incentivar
la repatriación de dividendos y ha servido para desmontar muchas estructuras de
planificación a través de otras jurisdicciones mediante el establecimiento del mecanismo
de exención. La exención contenida en el art. 21 LIS es muy competitiva, destacando
por su amplitud y el tratamiento de las pérdidas.
La aplicación de este precepto requiere del cumplimiento de tres requisitos: la tenencia
de una participación sustancial durante un determinado plazo; la tributación efectiva de
la entidad participada; y que dicha entidad no sea considerada como entidad patrimonial
o sujeta al régimen de Transparencia Fiscal Internacional (TFI). En lo que respecta al
requisito de que la participación sea caracterizada como significativa, la principal
novedad es que este requisito se puede considerar cumplido cuando se tenga una
participación cuyo valor sea superior a veinte millones de euros. Este importe
únicamente se exige a nivel de la primera participada, no para participaciones de
segundo o ulterior nivel.
Por otro lado, debe destacarse que el mecanismo de aplicación de la exención a las
entidades holding ha equilibrado el tratamiento de las participaciones domésticas y
transfronterizas. El régimen de holding hace que se valore el nivel de actividades
económicas a nivel de grupo, no de entidad. A estos efectos, se van a emplear los
conceptos del Código de Comercio de grupo de entidades, sociedad dominante, etc.
Además, debe tenerse en cuenta que la exención es aplicable también en los casos en los
que se puede probar que ha habido una tributación previa de los dividendos. Esto evita
que haya una doble imposición.
En cuanto al requisito de tributación de los beneficios distribuidos por un impuesto
análogo, se ha establecido que dicho requisito se cumple cuando hayan tributado a un
tipo nominal del 10%. En el caso de que se aplique a la entidad participada un régimen
de vacaciones fiscales, no se va a considerar cumplido el requisito de tributación
análoga. Cuando hay participadas indirectas, el requisito de tributación se tiene que
producir al menos en una de las entidades participadas indirectamente, frente a la regla
del art. 21 TRLIS que parecía requerir tributación en todos los niveles. La existencia de
un Convenio de Doble Imposición con cláusula de intercambio de información con el
Estado de residencia de la filial continúa constituyendo una presunción iuris et de iure
de tributación análoga.
En tercer lugar, quedan excluidas las entidades patrimoniales y entidades que tributan
en régimen de TFI. Se va a aprobar un régimen transitorio aplicable a participaciones
adquiridas antes de 2015 en que no se pueda probar si la entidad participada es
patrimonial. Se incluye una regla transitoria en el proyecto del RIS, a tenor de la cual la
consideración de entidad patrimonial viene dada por un análisis de las cuentas anuales y
los valores medios en balance de los últimos cuatro años. Se aplicará una presunción
iuris tantum. Por otro lado, se va a establecer otro régimen transitorio para el régimen
de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE). Este régimen se va a
mantener a futuro en los casos en que se cumpla el requisito de tenencia de un 5% del
capital de la participada o participación de al menos veinte millones de euros, incluso en
los casos en que los socios no cumplan el requisito individualmente.
Deducción por doble imposición económica internacional
Respecto a la deducción por doble imposición económica internacional, no hay apenas
novedades. La única a destacar es la relativa a la posibilidad de hacer un “carry
forward” de los excesos del impuesto extranjero sobre la tributación que correspondería
de haberse obtenido las rentas en España.
Transparencia fiscal internacional
Por su parte, el régimen de TFI complementa a la exención del art. 21 LIS, como
salvaguarda para evitar que la exención alcance a determinadas rentas. Para aplicarla
debe haber una participación mayoritaria, una tributación inferior al 75% de la española
y obtenerse rentas pasivas. Si la entidad no residente carece de medios materiales y
personales, se transparenta la totalidad de la renta obtenida por ella. En relación con el
requisito relativo a la tenencia de medios materiales y personales, su determinación se
va a realizar caso a caso. Como guía debe señalarse que se ha planteado una consulta en
el marco de la compensación de bases imponibles negativas relativa a una empresa
tenedora de un centro comercial. Aunque dicha empresa se consideraría como
inmobiliaria y tenía los medios materiales y humanos subcontratados, se ha considerado
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que a la vista de su objeto y de las circunstancias, no podía ser calificada como entidad
pasiva a efectos de la compensación de bases imponibles negativas.
Precios de transferencia
Debe destacarse que el “fenómeno BEPS” no está siendo impulsado únicamente desde
la OCDE, sino también desde la UE, aunque con menor intensidad. En relación a las
obligaciones de documentación de los precios de transferencia, la influencia en el
proyecto del RIS viene de la OCDE, frente a la anterior normativa, que venía de la UE.
La información del grupo se contempla como una obligación a nivel del grupo, no sólo
relativa a las sociedades españolas, incluyendo intangibles, estructura financiera, etc.,
más allá de lo que son las obligaciones de documentación sobre operaciones vinculadas.
El objetivo es que esta documentación se comparta entre las Administraciones
Tributarias.
En el caso de la documentación para operaciones vinculadas, se mantiene la misma
filosofía, pero se reducen los requisitos para empresas de menor tamaño y se simplifica
la información. En lo que atañe al denominado “country by country (CbC) reporting”
(información país a país), se va a solicitar información sobre ingresos, tributación,
empleados, etc., a nivel de cada país. Solo se pide la información a nivel del IS, frente a
la propuesta de directiva contable que trata de extender la información exigida en la
memoria para entidades financieras, en que se incluye fiscalidad indirecta.
El “CbC reporting” se va a aportar por la matriz multinacional anualmente. En los casos
en que la matriz no la aporte, se va a exigir a la filial española. Actualmente no hay
sanción por incumplir esta obligación de información. Esta información es muy sensible
y no puede emplearse para regularizar precios de transferencia y debe analizarse qué
información se va a intercambiar y respecto de qué países.
Respecto del ajuste secundario y la posibilidad de proceder a su restitución, el proyecto
de RIS establece que la restitución debe producirse antes de que las actas sean firmes.
De este modo se evitan los ajustes secundarios y las consecuencias que el mismo
implica.
Limitación a la deducibilidad de gastos financieros e instrumentos híbridos
En la cuestión de la limitación de gastos financieros, se mantiene el sistema de ratio y
no se ha incluido una regla de salida del grupo, frente a otros ordenamientos de nuestro
entorno, ya que la normativa española no se aplica a grupos, sino a empresas
individuales, y frente a la norma de salida, que trata de distribuir los gastos financieros
en diversos Estados, de modo que permite supuestos de doble inclusión del gasto por
falta de coordinación, nuestra norma puede ser aplicada unilateralmente. Por otra parte,
no se establece respecto de la deducibilidad de los gastos financieros una limitación
temporal para que esta regla sirva para la imputación temporal de un gasto y no
conduzca a doble imposición.
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En lo referido a los instrumentos financieros híbridos, las “linking rules” propuestas a
nivel supranacional parecen en la actualidad inaplicables por la falta de coordinación.
La normativa española ha optado por incluir normas de cautela para salvaguardar la
base imponible española, pudiendo aplicarse las normas unilateralmente, evitando así
supuestos de doble imposición y doble no imposición.
En cuanto a normas relativas a doble aprovechamiento de pérdidas por uso de entidades
híbridas, la regla ha de ser que la solución al doble aprovechamiento de las pérdidas la
ponga el Estado del inversor. En el caso español, por la interpretación de la Dirección
General de Tributos respecto de la opacidad o transparencia de las entidades extranjeras
es difícil que se produzca un supuesto de doble aprovechamiento de pérdidas, al ser
consideradas como entidades en atribución de rentas las entidades que tributen en el
marco de dicho régimen en su Estado de origen. Por otro lado, las normas españolas no
han incluido el requisito de artificiosidad para ser aplicables, frente a lo que sucede en el
plan de acción BEPS.
Transparencia y “rulings”
En lo que se refiere a la necesaria transparencia en los tax rulings con el contribuyente,
las consultas vinculantes (y no vinculantes), en la medida en que son objeto de
publicación, no deberían plantear problemas desde la perspectiva de la transparencia.
Cabría considerar que se pudieran incluir dentro de esta materia las actas con acuerdo.
En relación con el régimen preferencial del patent box se va a plantear la posibilidad de
que solo se aplique la reducción sobre la parte del intangible que se haya creado en
España a final de año.
Conclusiones y tendencias en la Unión Europea
La ponente ha concluido su exposición señalando que la UE no ha reaccionado al
mismo ritmo que la OCDE a los desafíos derivados de la erosión de bases imponibles y
traslado de beneficios. A nivel de la UE los principales avances han sido en relación con
los instrumentos híbridos a través de la inclusión de una regla especial en la Directiva
Matriz-Filial. En la actualidad se está trabajando en volver a impulsar el proyecto de
Base Imponible Consolidada de Impuesto sobre Sociedades (BICCIS) presentado en
2011. Se quiere coordinar este proyecto con el plan de acción BEPS, incluyendo normas
de limitación a la deducibilidad de gastos financieros, transparencia fiscal internacional
o normas especiales para instrumentos híbridos. Este proyecto se va a tratar de aprobar
mediante una Directiva.
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