Documento - Ad Concordiam

La revista tributaria de Bizkaia
IRITZIA
Bizkai ko zerga a l di zkari a
OPINIÓN
095.527 El Concierto Económico tras la STJCE de 11 de septiembre de 2008
(Comentario a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de septiembre de
2008)
Resumen
En el presente artículo de opinión, el autor analiza la sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas del 11 de septiembre de 2008, por la que se salvaguardaba la
autonomía normativa de los Territorios Históricos Vascos. Así, se explican los motivos del tribunal
europeo para tomar su decisión y se concluye que la jurisprudencia interna española debe atenerse a tales razonamientos para resolver los recursos que quedan pendientes tras la sentencia del
TS del año 2004 que anuló varios artículos de las normas forales del Impuesto sobre Sociedades.
Iritzi artikulu honen egileak Europako Erkidegoetako Justizi Auzitegiaren 2008ko irailaren 11ko
epaia aztertzen du, euskal Lurralde Historikoen arauketarako autonomia baieztatzen duena. Horrela, auzitegiak bere erabakia hartzeko emandako arrazoiak aztertzen ditu, eta espainiar jurisprudentziak Sozietateen gaineko Zerga arautzen zuten Foru Arauen zenbait artikulu deuseztatzen
zituen Auzitegi Gorenaren 2004ko epaiaren ondoren erabakitzear dauden errekurtsoak ebazteko arrazonamendu horiek kontutan hartu behar dituela ezartzen du.
1. INTRODUCCIÓN
Hemos de situar el origen de toda esta cuestión en un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, aunque no ha sentado jurisprudencia, fijó una interpretación muy
discutible de la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado incompatibles con el
Derecho comunitario, y que vino a cuestionar gravemente las competencias normativas que el sistema de Concierto Económico reserva para los Territorios Históricos. En
virtud de la Disposición Adicional Primera de la Constitución española, el artículo 41
del Estatuto de Autonomía del País Vasco y la Ley del Concierto Económico, las instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y
regular, dentro de su territorio, su propio régimen tributario, respetando los límites que
dichas normas determinan y que el propio Concierto Económico concreta1. Asimismo,
la exacción, gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión de los tributos
concertados correrá a cargo de la respectiva Diputación Foral. Pues bien, la Sentencia
de 9 de diciembre de 2004 ataca directamente las competencias normativas que
ostentan los Territorios Históricos. En su sentencia el Tribunal Supremo anuló algunos
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artículos de las normas forales que regulaban el Impuesto sobre Sociedades en Álava,
Bizkaia y Gipuzkoa, porque las diferencias normativas respecto a la regulación del
mismo impuesto por ley estatal las calificó como ayudas de Estado incompatibles con
el Derecho comunitario.
1.Artículo 2 del Concierto. Principios generales
Uno. El sistema tributario que establezcan los Territorios Históricos seguirá los siguientes principios:
Primero.Respeto de la solidaridad en los términos prevenidos en la Constitución y en el Estatuto de Autonomía.
Segundo.Atención a la estructura general impositiva del Estado.
Tercero.Coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, de acuerdo con las normas del presente Concierto Económico.
Cuarto.Coordinación, armonización fiscal y colaboración mutua entre las instituciones de los Territorios Históricos según las normas que, a tal efecto, dicte el Parlamento Vasco.
Quinto.Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado español o
a los que éste se adhiera.
En particular deberá atenerse a lo dispuesto en los Convenios internacionales suscritos por España para evitar
la doble imposición y en las normas de armonización fiscal de la Unión Europea, debiendo asumir las devoluciones que proceda practicar como consecuencia de la aplicación de tales Convenios y normas.
Dos. Las normas de este Concierto se interpretarán de acuerdo con lo establecido en la Ley General Tributaria
para la interpretación de las normas tributarias.
Artículo 3 del Concierto. Armonización fiscal
Los Territorios Históricos en la elaboración de la normativa tributaria:
a)Se adecuarán a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Concierto Económico.
b)Mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado.
c)Respetarán y garantizarán la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de
bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos.
d)Utilizarán la misma clasificación de actividades ganaderas, mineras, industriales, comerciales, de servicios,
profesionales y artísticas que en territorio común, sin perjuicio del mayor desglose que de las mismas pueda
llevarse a cabo.
Artículo 4 del Concierto. Principio de colaboración
Uno. Las instituciones competentes de los Territorios Históricos comunicarán a la Administración del Estado,
con la debida antelación a su entrada en vigor, los proyectos de disposiciones normativas en materia tributaria.
De igual modo, la Administración del Estado practicará idéntica comunicación a dichas instituciones.
Dos. El Estado arbitrará los mecanismos que permitan la colaboración de las Instituciones del País Vasco en
los Acuerdos internacionales que incidan en la aplicación del presente Concierto Económico.
Tres. El Estado y los Territorios Históricos, en el ejercicio de las funciones que les competen en orden a la gestión, inspección y recaudación de sus tributos, se facilitarán mutuamente, en tiempo y forma adecuados, cuantos datos y antecedentes estimen precisos para su mejor exacción.
En particular, ambas Administraciones:
a)Se facilitarán, a través de sus centros de proceso de datos, toda la información que precisen. A tal efecto, se
establecerá la intercomunicación técnica necesaria. Anualmente se elaborará un plan conjunto y coordinado de
informática fiscal.
b)Los servicios de inspección prepararán planes conjuntos de inspección sobre objetivos, sectores y procedimientos selectivos coordinados, así como sobre contribuyentes que hayan cambiado de domicilio, entidades en
régimen de transparencia fiscal y sociedades sujetas a tributación en proporción al volumen de operaciones en
el Impuesto sobre Sociedades.
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En efecto, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Supremo, de 9 de diciembre de 2004, anula la redacción originaria de diversos preceptos de las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades de Álava, Bizkaia y
Gipuzkoa, aprobadas en 1996. La sentencia anula catorce preceptos o partes de los
mismos por lo que cabría pensar, dada la extensión de la normativa del impuesto, que
la anulación, sin ser indiferente, tampoco es tan relevante. No obstante, los preceptos
anulados son aquellos que establecían diferencias normativas con respecto a la regulación estatal del impuesto1. Es decir, se elimina lo que de diferente tenía la normativa
foral del Impuesto sobre Sociedades y se mantiene en vigor aquella regulación similar
en la normativa estatal. La consecuencia última de la sentencia parece ser la uniformización del Impuesto sobre Sociedades en España, impidiendo la existencia de otras
normativas diferenciadas en los territorios forales o limitando sobremanera el establecimiento de las mismas.
Si analizamos los efectos de la sentencia, comprobaremos que la sentencia, entre
otras cosas, establece dos pronunciamientos muy dañinos para el Concierto Económico. Por una parte, admite una legitimación activa excesivamente amplia, permitiendo impugnar disposiciones de carácter general a asociaciones de empresarios o
sindicatos, lo cual no se permite en la impugnación de leyes ante el Tribunal Constitucional. Por otro lado, declara ilegales todas las diferencias de regulación respecto a la
normativa estatal del impuesto y las califica de ayudas de Estado ilegales contrarias al
ordenamiento comunitario.
Respecto al primero de los pronunciamientos, se habla en los últimos tiempos del
«blindaje» del Concierto2 como reacción a esa desmedida legitimación activa, que
permite, por ejemplo, a un sindicato implantado en un territorio impugnar el tipo de
gravamen del Impuesto sobre Sociedades aplicable en otro territorio. Obviamente, con
la palabra «blindaje» no se pretende extraer de la competencia de los órganos judiciales el conocimiento y control de las normas fiscales emanadas de los Territorios Históricos. Se trata, más bien, de residenciar el enjuiciamiento de esas normas ante el
Tribunal Constitucional3 en lugar de hacerlo ante la jurisdicción ordinaria, como viene
1. A pesar de lo dicho hasta ahora, esta anulación no es total. La sentencia solamente produjo efectos anulatorios respecto de aquellos apartados o preceptos anulados que no habían sido objeto de nueva regulación desde
1996, con lo que determinados apartados de los mencionados preceptos no fueron anulados, porque su redacción vigente cuando produjo efectos la Sentencia anulatoria había sido redactada por Normas Forales posteriores, que no fueron objeto de ulterior recurso. No obstante, hay algunos aspectos que no fueron modificados
desde 1996 y que, en consecuencia, quedaron anulados como el tipo general de gravamen del 32,5%, la deducción de la cuota líquida del 10% del importe de las inversiones en activos fijos materiales nuevos, o la deducción de la cuota líquida del 10% de las cantidades destinadas a una reserva para inversiones productivas y/
o reserva para actividades de conservación y mejora del medio ambiente o ahorro energético.
2. ETXEBERRIA MONASTERIO, J.L., «En defensa del “blindaje” de las Normas Forales tributarias», Forum Fiscal
de Bizkaia, 6, 2008, p. 25-29.
3. Todos sabemos que no es una solución exenta de peligros, en la que el elemento esencial de guía para pedirla no es tanto reducir la legitimación para recurrir normas forales, que también, lo que solucionaría a corto
plazo los problemas de legitimación activa que hemos padecido en los últimos tiempos, sino también, y sobre
todo, una concepción de las normas forales de los Territorios Históricos en pie de igualdad con las Leyes de las
Cortes Generales, ya que nunca entenderemos por qué deben enjuiciarse de diferente manera y por diferentes
tribunales las decisiones sobre tipo de gravamen que adopten las Cortes Generales en relación con el Impuesto
sobre Sociedades estatal y las que adopten las Juntas Generales en relación con el Impuesto sobre Sociedades
foral. ALONSO ARCE, I., «¿Es una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Luxemburgo la solución a la situación
actual del Impuesto sobre Sociedades en el País Vasco?», Forum Fiscal de Bizkaia, agosto de 2006, p. 28.
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siendo hasta la fecha. Dejamos apuntada esta polémica cuestión en la que no podemos profundizar pues excedería con creces el ámbito este trabajo.
Respecto a la segunda cuestión suscitada por la sentencia acerca de las limitaciones a la capacidad normativa de los Territorios Históricos derivadas del Derecho
comunitario, las instituciones vascas responden simultáneamente en dos ámbitos ante
la sentencia del Tribunal Supremo. Por un lado, en el ámbito puramente procesal o
judicial, presentan un incidente de nulidad contra la sentencia del Tribunal Supremo
que no prospera. A continuación, interponen recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional por dos motivos: en primer lugar, por la vulneración de la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución (se inadmite porque todavía el Tribunal Supremo
no había resuelto los incidentes de nulidad y por tanto no había finalizado la vía judicial para poder solicitar el amparo del Tribunal Constitucional). En segundo lugar, el
argumento se fundamenta en el precedente que el propio Tribunal Constitucional estableció en la STC 58/2004; así, en aplicación del artículo 234 del Tratado de la Unión
Europea, el Tribunal entendió, en aquella ocasión, que la presentación de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sería obligatoria si quien interpreta el Tratado fuera el último tribunal interno, léase, el Tribunal
Supremo (sin embargo, el Tribunal Constitucional inadmite el recurso porque la presentación de la cuestión prejudicial no es necesaria cuando la materia a interpretar es
evidente y clara, es decir, no ofrece dudas al órgano juzgador).
Y por otro lado, en el ámbito normativo, las instituciones forales proceden a regular
nuevamente las disposiciones que habían sido anuladas mediante la Sentencia de 9
de diciembre de 2004. En un primer momento, para el año 2005 aprueban unas normas1 con la misma redacción que las derogadas por la sentencia, incluido un tipo
general de gravamen del 32,5%. Las Comunidades Autónomas limítrofes de La Rioja
y de Castilla y León, junto con el sindicato de la Unión General de Trabajadores de La
Rioja, plantean diversos recursos contra estas nuevas disposiciones, en el procedimiento de ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004.
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en un primer momento suspende cautelarmente la vigencia de dichos preceptos en su nueva redacción para, posteriormente, acabar anulando los mismos por incumplimiento de la sentencia que
formalmente pretenden cumplir2.
Estando próxima la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a las entidades cuyo ejercicio social coincide con el año natural, las instituciones forales procedieron a finales de diciembre de 20053 a establecer el tipo general de
gravamen aplicable para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
2005, en el 32,6%. Esta nueva regulación también fue objeto de impugnación por los
1. En concreto, se trata del Decreto Foral Normativo de Urgencia Fiscal 2/2005, de 24 de mayo, en Álava, de la
Norma Foral 7/2005, de 23 de junio, en Bizkaia y el Decreto Foral 32/2005, de 24 de mayo, en Gipuzkoa.
2. La suspensión cautelar de estas disposiciones generales y las sentencias anulatorias fueron recurridas ante
el Tribunal Supremo. Este último levantó la suspensión cautelar, tras la presentación de la cuestión prejudicial
ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, a la espera de que éste se pronunciara.
3. La publicación de esta modificación normativa en el último número del Boletín Oficial de cada Territorio Histórico pretendía impedir su impugnación ante los Tribunales antes de que finalizara el año. De esta forma, una
posterior impugnación y su posible suspensión cautelar, o incluso anulación, no enervaban la aplicación del tipo
de gravamen al periodo impositivo ya finalizado de 2005 y sólo tendría consecuencias para periodos nacidos
tras la adopción del pronunciamiento jurisprudencial.
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mismos actores, que solicitaron la suspensión cautelar y la anulación de los preceptos
aprobados.
Sin embargo, la situación había variado y el Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco comenzó a replantearse la adopción de medidas cautelares y posteriores anulaciones1. Se tuvo noticia de las Conclusiones 2 que había presentado el Abogado
General Sr. Geelhoed en el caso de las islas Azores, que de ser refrendadas por el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas supondrían la fijación de un criterio
pionero3 en la determinación de la selectividad territorial para entender que una norma
fiscal regional más favorable pueda considerarse ayuda de Estado incompatible con el
Derecho comunitario.
Actualmente, nos encontramos en una fase de tregua 4 . El propio Tribunal
Supremo en sentencias de 12 de julio de 2007, de 13 de marzo de 2008, de 6 y 8 de
mayo de 2008, y de 27 de mayo de 2008 decidió no suspender cautelarmente la regulación foral de 2005 y 2006 del Impuesto sobre Sociedades, a la espera de ver qué era
lo que decía el Tribunal de Luxemburgo sobre el fondo del asunto.
Por último, las Juntas Generales de Álava5 y Bizkaia6 aprobaron en 2007 una
reforma parcial del Impuesto sobre Sociedades en la que el tipo de gravamen general
se estableció en el 28% y que actualmente se encuentra vigente7. Esta nueva regulación también ha sido objeto de impugnación por parte de las Comunidades Autónomas
limítrofes, aunque en este caso, y una vez respondida la cuestión prejudicial por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la resolución del Tribunal Superior de
Justicia del País Vasco ha sido favorable a las tesis de los Territorios Históricos.
2. EL CONCEPTO DE AYUDA DE ESTADO
Antes de entrar en el análisis pormenorizado de la Sentencia del TJCE de 11 de
septiembre de 2008, se hace preciso delimitar el concepto de ayuda de Estado en
Derecho comunitario, puesto que el Tribunal Supremo se fundamentó en esta figura
para anular las normas forales del Impuesto sobre Sociedades. A continuación, procederemos a realizar una somera descripción de las ayudas de Estado, centrándonos
1. ALONSO ARCE, I., «¿Dónde estamos en la cruzada judicial contra la autonomía normativa de los Territorios
Históricos en relación con el Impuesto de Sociedades?», Forum Fiscal de Bizkaia, diciembre de 2007, p. 23.
2. Conclusiones presentadas el 20 de octubre de 2005, en el asunto C-88/03.
3. COLSON, J.L., «Reflexiones sobre la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de
septiembre de 2006 en el asunto “Azores”», Congreso Internacional. Concierto Económico Vasco y Europa, Ad
Concordiam, Bilbao, 2007, p. 395.
4. LARRAZABAL BASÁÑEZ, S., «Fiscalidad regional, federalismo fiscal y Unión Europea: perspectivas de futuro»,
Federalismo fiscal y Europa, Parlamento Vasco, Colección de Informes y Documentos, Serie Maior 12, VitoriaGasteiz, 2008, p. 250.
5. Norma Foral 13/2007, de 26 de marzo (Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava, número 47, de 20 de
abril de 2007, suplemento).
6. Norma Foral 6/2007, de 23 de marzo (Boletín Oficial de Bizkaia, número 71, de 12 de abril de 2007).
7. En el Territorio Histórico de Gipuzkoa la adopción del tipo general de gravamen del 28% ha sido posterior,
debido a las dificultades que tuvo la Diputación Foral para lograr el refrendo parlamentario suficiente en las Juntas Generales. No lo consigue hasta finales de 2008, mediante la aprobación de la Norma Foral 8/2008, de 23
de diciembre (Boletín Oficial de Gipuzkoa, número 250, de 30 de diciembre de 2008).
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básicamente en el elemento de selectividad regional de las ayudas cuya incorrecta
interpretación guió al Tribunal Supremo en sus conclusiones.
El Tratado de la Comunidad Europea, en sus artículos 87 a 89, regula las ayudas1
otorgadas por los Estados y su compatibilidad con el Derecho comunitario, aunque el
Tratado no aporta un concepto de ayuda de Estado2. El artículo 87.1 del Tratado CE
establece que, salvo excepciones establecidas en el propio Tratado, serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos
estatales3, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen con falsear la competencia,
favoreciendo a determinadas empresas o producciones.
Tras establecer, con carácter general, la prohibición de ayudas públicas a las
empresas (art. 87.1) y establecer ciertas excepciones a la regla general sobre las que
la Comisión Europea carece de margen de apreciación (art. 87.2), el apartado 3º del
artículo 87 del Tratado UE establece la posibilidad de otorgar ayudas públicas a las
empresas, cuya pertinencia y adecuación al Derecho comunitario deberá ser valorada
por la Comisión Europea, y por lo que aquí interesa, la letra c) recoge el supuesto al
que se acoge el Tribunal Supremo para declarar ilegal las reglas forales del Impuesto
sobre Sociedades. Dice el artículo 87.3.c) que podrán considerarse compatibles con el
mercado común las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común.
El concepto de ayuda de Estado cubre un ámbito tan amplio que también acoge en
su seno las medidas de orden tributario o fiscal4, cuando persigan la finalidad proscrita
en el artículo 87 del Tratado. A diferencia de lo que ocurre en el ámbito de la armonización de los sistemas impositivos de los Estados miembros donde es precisa la unanimidad de los Estados miembros, la Comisión Europea asume el papel protagonista
1. Se considera ayuda toda intervención pública que, de alguna manera, aligera las cargas que normalmente
gravan el presupuesto de una empresa y que tiene el mismo carácter y efecto que una subvención (por todas,
sentencia del TJCE de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline, C-143/99). SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., «Los sistemas fiscales regionales y el marco jurídico de la UE. ¿Ayudas de Estado? Interpretaciones
judiciales. Problemática», Federalismo fiscal y Europa, Parlamento Vasco, Colección de Informes y Documentos, Serie Maior 12, Vitoria-Gasteiz, 2008, p. 205; MORENO GONZÁLEZ, S., «Tendencias recientes de la jurisprudencia comunitaria en materia de ayudas de Estado de naturaleza tributaria», Civitas Revista Española de
Derecho Financiero, núm. 132, 2006, p. 827.
2. FERNÁNDEZ ORTE, J., «La Norma Foral 3/1996 del Impuesto sobre Sociedades de Vizcaya a examen por el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas», Forum Fiscal de Bizkaia, núm. 7, 2008, p 29-47; MARTÍN
LÓPEZ, J., Competencia fiscal perjudicial y ayudas de Estado en la Unión Europea, tirant lo blanch, Valencia,
2006, p. 257; CAYERO BILBAO, J.A., «Derecho de la competencia en la Unión Europea: ayudas de Estado de
carácter fiscal», Zergak, 2-2006, p. 71; GARAYAR, E., «La política de competencia, ayudas de Estado, incidencia
en la fiscalidad», Zergak, 2-2000, p. 122.
3. El término «Estado», en el marco comunitario de las ayudas públicas, debe interpretarse en un sentido amplio, de tal manera que comprenderá no ya a todas las instituciones centrales de un Estado, sino también a las
subdivisiones territoriales dentro del mismo, e incluso algunas intervenciones de empresas públicas o privadas.
SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., loc. cit.; CAYERO BILBAO, J.A., op. cit., p. 75.
4. La generosa interpretación que ambas instituciones han realizado del concepto de ayuda de Estado les lleva
a abarcar una serie de normas y prácticas tributarias que inciden de forma notable sobre el diseño de la política
fiscal de los Estados miembros, especialmente en el ámbito de la imposición directa. MORENO GONZÁLEZ, S., op.
cit., p. 831.
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en el control de las ayudas estatales1, supervisando de manera permanente las ayudas existentes, así como analizando los proyectos de nuevas ayudas que se quieran
implantar.
Para que una medida tributaria sea calificada como “ayuda de Estado” incompatible con el Derecho comunitario, la Comisión Europea y la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas2 exigen la concurrencia de cuatro circunstancias:
• La medida debe brindar a sus beneficiarios una ventaja3 que reduzca las cargas
que normalmente recaen sobre su presupuesto, como un menor pago de impuestos4.
• La Comisión debe estimar que el crédito fiscal mencionado implica una pérdida
de ingresos fiscales y equivale, por tanto, a un consumo de recursos públicos en
forma de gastos fiscales5.
• La medida debe afectar a la competencia y a los intercambios entre los Estados
miembros6 y,
• Debe constatarse el carácter específico que deben revestir las ayudas estatales.
Es decir, la ayuda debe favorecer a determinadas empresas o producciones7. Esta
1. MORENO GONZÁLEZ, S., op. cit., p. 829-830.
2. Las escasas referencias de las disposiciones previstas en el Tratado CE han exigido un desarrollo y una precisión jurídica de los diversos conceptos que aparecen en las mismas, muy especialmente por parte del Tribunal
de Justicia que se ha convertido así en una instancia fundamental para equilibrar, suplir y completar las carencias e insuficiencias del régimen previsto en el Tratado. CRUCELEGUI GÁRATE, J.L., «El control de las ayudas
públicas en la Unión Europea», Ekonomiaz, núm. 61, 2006, p. 138; CAYERO BILBAO, J.A., op. cit., p. 71.
3. Piénsese en una subvención, en una bonificación o exención fiscal, en una venta gratuita o a precio reducido
de terreno público, en una falta de exigencia del pago de contribuciones a la Seguridad Social, en un aplazamiento excepcional de la deuda tributaria…
4. Una exención tributaria, aunque no implique una transferencia de fondos estatales coloca a los beneficiarios
en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, independientemente de los efectos indirectos inducidos por la medida en términos económicos o presupuestarios. Véase el apartado 87 de la
Sentencia del TJCE de 22 de junio de 2006, Bélgica/Comisión, asuntos acumulados C-182/03 y C-217/03.
5. La medida debe analizarse en referencia a la situación del beneficiario de la ayuda, sin que la medida tenga
que aparecer necesariamente en el presupuesto de gastos fiscales, como ocurre en el caso de los actos administrativos de aplazamiento o fraccionamiento del importe de las deudas tributarias. CAYERO BILBAO, J.A., op.
cit., p. 85.
6. No es necesario acreditar que la ayuda incide realmente en los intercambios comerciales entre los Estados
miembros, bastando que los afecte en potencia. Es más, ni tan siquiera es necesario que la empresa beneficiaria participe en los intercambios intracomunitarios, pues el fortalecimiento de su posición gracias a la ayuda puede impedir que empresas de otros Estados miembros puedan penetrar en ese mercado. Véanse las sentencias
de 15 de diciembre de 2005 Italia/Comisión (as. C-66/02) y Unicrédito Italiano (as. C-184/04). MERINO JARA, I.,
«A vueltas con las ayudas de Estado de carácter fiscal», Forum Fiscal de Bizkaia, enero de 2008, p. 26.
Además, la exégesis que el TJCE realiza de este criterio es tan laxa que ha llegado a establecer una suerte de presunción iuris tantum, esto es, cuando concurren los demás elementos integrantes del concepto de ayuda suele entenderse que también se produce el falseamiento de la competencia y la distorsión del mercado intracomunitario.
MORENO GONZÁLEZ, S., op. cit., p. 873; MARTÍN LÓPEZ, J., op. cit., p. 276; CAYERO BILBAO, J.A., op. cit., p. 79.
7. Tanto la Comisión como el Tribunal de Justicia europeo han interpretado de una forma amplia el requisito de
selectividad. Existirá ayuda de Estado si su concesión se supedita a condiciones no superables por todos los
operadores económicos, debido a su carácter sectorial, al tamaño de la empresa, a su fecha de constitución, al
montante mínimo de inversión, al número de puestos de trabajo creados… Asimismo, si el órgano concedente
dispone de un poder discrecional se considera que existe ayuda. CRUCELEGUI GÁRATE, J.L., op. cit., p. 141.
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discriminación es la que constituye el elemento de la selectividad1 dentro del concepto de ayuda de Estado. Tratándose de medidas fiscales, el análisis de una ventaja
selectiva se basa en la suposición de que hay un nivel impositivo que de otro modo
sería aplicable a determinada actividad en dicho territorio. De suerte que una medida
tributaria de carácter general, abierta a todos los agentes económicos que actúan en
el territorio, aunque implique una pérdida de recursos públicos y una ventaja para las
empresas, no constituye una ayuda de Estado2.
Las “ayudas de Estado” se declararán ilegales si las medidas que cumplan los
requisitos anteriores no han sido notificadas a la Comisión Europea para obtener su
autorización. La ilegalidad de una medida puede ser declarada por un Tribunal de un
Estado miembro dada la eficacia y primacía del Derecho comunitario. No obstante, la
Comisión Europea debe abrir un procedimiento para comprobar la compatibilidad con
el Tratado de la Comunidad Europea de las medidas adoptadas, en todo caso. Así lo
prevé el artículo 10.1 del Reglamento 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999,
por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE.
3. EL CRITERIO DE SELECTIVIDAD REGIONAL
La discusión se centra en determinar si existe un carácter específico o son normas
de carácter general las disposiciones tributarias emanadas de las instituciones forales,
puesto que los tres primeros requisitos para que una medida tributaria pueda considerarse ayuda de Estado se dan en todo caso cuando se aprueba un tipo de gravamen
inferior o una deducción inexistente en otras normativas tributarias estatales. La
empresa que se pueda acoger al tipo inferior obtiene una ventaja, a cargo de recursos
públicos que se dejan de ingresar, e incide en la competencia y en los intercambios
comerciales, en base a la amplitud con las instituciones comunitarias interpretan este
último requisito.
Lo relevante es, por consiguiente, dilucidar si la medida ha sido adoptada por las
instituciones forales en ejercicio de facultades normativas lo suficientemente autónomas de las que ostenta el Estado, así como, de forma paralela, examinar si tales medidas se aplican a todas las empresas o producciones establecidas en el territorio sobre
el que las instituciones forales tienen competencia3. Luego, la naturaleza de las normas
forales se determinará en función del criterio de selectividad geográfica o regional.
De este modo, cabrá apreciar la existencia de selectividad cuando, en el marco de
un régimen jurídico concreto, una intervención pública, fáctica4 o jurídica, favorece a
determinadas empresas o producciones en relación con otras empresas que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. La preferencia de ciertas empresas
sobre otras puede basarse en razones materiales, como serían las características de la
empresa o de su actividad, o bien puede deberse a razones de su ubicación geográfica.
1. La selectividad se configura, por tanto, como el tratamiento excepcional respecto a la regla general, que conforma el marco de comparación. SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., loc. cit.; MERINO JARA, I., op. cit., p. 27;
MARTÍN LÓPEZ, J., op. cit., p. 331.
2. MORENO GONZÁLEZ, S., op. cit., p. 842.
3. Véase el apartado 62 de la Sentencia de 6 de septiembre de 2006 del caso Azores.
4. Una norma tributaria general puede considerarse selectiva de facto, si examinadas las circunstancias del
caso resulta que favorece a determinadas empresas o actividades, aun cuando en principio sean susceptibles
de aplicarse a todas las empresas. MORENO GONZÁLEZ, S., op. cit., p. 843.
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Y es evidente1 que las medidas fiscales adoptadas en el marco de un sistema fiscal
infraestatal no benefician a todas las empresas de un Estado. Se cuestiona, por tanto, si
la medida adoptada por las instituciones infraestatales adolece de selectividad territorial
o geográfica y debería calificarse como ayuda de Estado, aun cuando esa medida se
aplique a todas las empresas que actúan en el ámbito territorial del ente infraestatal.
En su sentencia de 6 de septiembre de 2006 el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el caso de las islas Azores, es especialmente didáctico2, porque
el Tribunal de Justicia ha establecido unos principios generales3 aplicables a toda la
Unión Europea, no sólo pensando en el caso Azores. Es la primera vez4 que el Tribunal de Justicia analiza de manera detallada la selectividad regional de medidas tributarias adoptadas por entes infraestatales. En esta sentencia, el TJCE sigue los
postulados marcados en su informe por el Abogado General Sr. Geelhoed, al entender
que se puede modificar el tipo de gravamen en una región sin que automáticamente
se deba considerar que se trata de una ayuda de Estado del artículo 87.1 del Tratado.
No existirá ayuda de Estado si la medida se adopta con carácter general para una
región por un ente infraestatal lo suficientemente autónomo5. La traslación de los
requisitos que fija la sentencia al régimen tributario y financiero derivado del Concierto
Económico podría vaciar de contenido la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de
diciembre de 20046, que está en el origen de toda esta polémica.
3.1. La sentencia del caso Azores: tres posibles situaciones
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas distingue tres situaciones en
las que puede plantearse la cuestión de la clasificación como ayuda de Estado de una
medida que fije, para una zona geográfica limitada, tipos impositivos reducidos en
comparación con los vigentes a nivel nacional. En la primera situación, el Gobierno
central decide unilateralmente aplicar en una determinada zona geográfica un tipo
impositivo inferior al aplicable a nivel nacional. En este caso está claro7 (tan claro que
el Tribunal ni tan siquiera lo dice8) que la medida es selectiva y por lo tanto una ayuda
de Estado incompatible con el Derecho comunitario.
En la segunda situación9, todas las autoridades locales de un determinado nivel en
un Estado miembro (nivel regional o nivel municipal, u otro nivel) tienen atribuida la
facultad de fijar libremente, dentro de los límites de sus atribuciones, un tipo impositivo
para el territorio de su competencia. En tal caso, la medida adoptada por cualquiera de
estas autoridades infraestatales del mismo nivel no tiene selectividad, y por lo tanto no
es una ayuda de Estado, puesto que no es posible determinar un nivel impositivo normal
1. SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., op. cit., p. 206.
2. COLSON, J.L., op. cit., p. 396.
3. ALONSO ARCE, I., «¿Dónde estamos en la cruzada judicial…, op. cit., p. 18.
4. Véase el apartado 41 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
5. Se trata de la novedad decisiva de la Sentencia en palabras de la Abogado General Sra. Kokott. Véase el
apartado 43 de sus Conclusiones de 8 de mayo de 2008.
6. ALONSO ARCE, I., «¿Dónde estamos en la cruzada judicial…, op. cit., p. 22.
7. COLSON, J.L., op. cit., p. 396. Véase también el apartado 46 de las Conclusiones de la Abogado General Sra.
Kokott de 8 de mayo de 2008.
8. Véase el apartado 64 de la Sentencia del caso Azores de 6 de septiembre de 2006.
9. Véase el apartado 64 de la sentencia del caso Azores de 6 de septiembre de 2006.
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que pueda funcionar como marco de referencia1. Es la situación conocida como «devolución simétrica»2. Esta situación resulta de aplicación a las competencias normativas
asumidas por las Comunidades Autónomas de régimen común en el ámbito tributario.
En palabras de la Abogado General Sra. Kokott3, esta situación es comparable a
la situación en que la medida controvertida de la entidad infraestatal se adopta en ejercicio de competencias autónomas suficientes, puesto que las normas de varios legisladores que actúan dentro de su ámbito de competencia (el Estado central y el ente
infraestatal) coexisten sin un marco de referencia común.
Incluso, no faltan voces4 que entienden aplicable esta descentralización simétrica
al sistema de Concierto Económico vasco, lo que determinaría la inexistencia del elemento de selectividad geográfica sin necesidad de practicar el test de autonomía que
propone el Tribunal de Justicia para las situaciones de asimetría. La historia centenaria del régimen de Concierto, el reconocimiento constitucional de la preexistencia de
los derechos históricos, la exclusión recíproca de los regímenes tributarios estatal y
foral, su carácter pactado con la correlativa imposibilidad de modificación unilateral de
su contenido y la responsabilidad y el riesgo unilaterales, implícitos en el modelo, justificarían, en opinión de RUBÍ CASSINELLO5, la idea de que el marco de las relaciones
financieras entre el Estado central y el régimen foral se corresponde con una situación
de descentralización simétrica. A partir de la constatación del carácter general de las
normas tributarias forales, esta postura, sugerente y ambiciosa a un mismo tiempo,
subvierte la concepción tradicional del sistema tributario en España y propone una
equiparación jurídica entre el sistema tributario de territorio común y los sistemas tributarios forales. Según este planteamiento, ambos subsistemas constituirían el sistema
tributario del Estado y, desde la perspectiva de la normativa sobre ayudas de Estado,
los Territorios forales estarían al mismo nivel que la Administración central de territorio
común por lo que se refiere al ámbito tributario. El TJCE, sin embargo, no refrenda
esta posición.
En la tercera situación, que es la que el Tribunal aplica al País Vasco 6, una
autoridad regional o local fija, en el ejercicio de facultades lo suficientemente autónomas con respecto al poder central, un tipo impositivo inferior al nacional, que sólo
es aplicable a las empresas localizadas en el territorio de su competencia. En cambio, si el Estado central determina efectivamente el contenido de las disposiciones
1. Véase el apartado 47 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008. URREA
CORRES, M., «Ayudas de Estado y capacidad fiscal de los entes subestatales: la doctrina del caso Azores y su aplicación a las Haciendas Forales vascas», Revista Electrónica de Estudios Internacionales, núm. 14, 2007, p. 11.
2. COLSON, J.L., loc. cit.
3. Véase el apartado 51 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
4. Se plantea la situación en la que todas las autoridades de un mismo nivel competencial tienen atribuidas idénticas facultades. La simetría se daría de una parte, por la Administración central y su modelo de financiación de
las Comunidades Autónomas de régimen común, y de otra parte, por los regímenes forales de Concierto y Convenio Económicos de la CAV y de Navarra. Se equipararía el sistema tributario foral al sistema estatal. Desde
esta perspectiva, la ausencia de un marco general de referencia impediría la determinación de la selectividad
geográfica. RUBÍ CASSINELLO, J.G., «El Concierto Económico vasco», Federalismo fiscal y Europa, Parlamento
Vasco, Colección de Informes y Documentos, Serie Maior 12, Vitoria-Gasteiz, 2008, p. 194-195.
5. RUBÍ CASSINELLO, J.G., op. cit., p. 195.
6. Coincide en esta apreciación la Sra. Kokott. Véase el apartado 53 de las Conclusiones de la Abogado General
Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
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infraestatales y/o asume las correspondientes consecuencias económicas, no
existe una auténtica autonomía1.
No debemos olvidar, sin embargo, que la naturaleza de la concertación tributaria en
España es algo más compleja puesto que los puntos de conexión del Concierto Económico en el Impuesto sobre Sociedades no permiten hablar estrictamente de selectividad
regional desde el momento en que no tienen una base territorial diferenciada2. Esto es,
se crea un reparto de competencias entre las distintas Haciendas en función del domicilio fiscal, el volumen de operaciones o el lugar de realización de las mismas, pero que,
una vez determinada la competencia normativa correspondiente, la citada normativa se
aplica a todas las operaciones realizadas en el conjunto del Estado.
Pero continuemos la argumentación del Tribunal de Justicia. En esta tercera situación lo determinante es el grado de autonomía normativa3 de que dispongan las entidades infraestatales. Se trata de una situación de «devolución asimétrica» 4 en el
sentido de que la autoridad en cuestión tiene una autonomía fiscal en el seno del
Estado miembro al cual pertenece que las otras autoridades regionales del mismo
nivel no tienen5. La Comisión ha defendido, sin embargo, que la autosuficiencia de un
territorio no es inmediatamente pertinente para evaluar con arreglo a las normas sobre
ayudas de Estado las medidas adoptadas por los entes infraestatales. Según la Comisión6, hay que evaluar los efectos de las medidas para las empresas que se beneficien de ellas y no la situación de la autoridad que las concede.
En opinión del TJCE7, no se descarta que el marco jurídico de referencia para
apreciar la selectividad sea la zona geográfica cubierta por la autoridad regional o
local si ésta, por su estatuto o sus atribuciones, desempeña un papel fundamental en
la definición del medio político y económico en el que operan las empresas localizadas
en el territorio de su competencia. En tal caso, es el territorio de la entidad infraestatal
que ha adoptado la medida y no el territorio del Estado miembro, el que debe considerarse pertinente para determinar si una medida constituye o no ayuda de Estado.
3.2 El grado de autonomía de la entidad infraestatal
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas presenta
tres criterios8 que se tienen que cumplir para que se pueda concluir que la decisión de
1. Véase el apartado 50 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
2. ALONSO ARCE, I., «Las normas fiscales vascas y el Derecho europeo de la competencia», Ekonomiaz, 61,
2006, p. 262-263; CRUCELEGUI GÁRATE, J.L., «Repercusiones del control de las ayudas públicas en el País Vasco», Ekonomiaz, 61, 2006, p. 240.
3. Véanse los apartados 49 y 53 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
4. COLSON, J.L., op. cit., p. 396-397.
5. En este escenario de asimetría competencial en el que conviven un marco fiscal nacional con un sistema tributario
regional, es necesario determinar un criterio que nos permita definir el marco de referencia (el sistema fiscal nacional
o el sistema fiscal regional) a partir del cual concluir la selectividad o no de la medida. De tal forma que, si la autonomía es suficiente, el marco de referencia para evaluar la selectividad de la medida no es el sistema nacional, sino el
sistema regional y, en consecuencia, no habrá selectividad regional. URREA CORRES, M., op. cit., p. 12-13.
6. Véase el apartado 125 de la Decisión 2005/261/CE de la Comisión de 30 de marzo de 2004 (DO L 85, de
2.4.2005).
7. Véase el apartado 66 de la sentencia del caso Azores de 6 de septiembre de 2006.
8. Véase el apartado 67 de la sentencia del caso Azores de 6 de septiembre de 2006.
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la autoridad se tomó en el ejercicio de atribuciones lo suficientemente autónomas: primero, la autoridad debe contar, desde el punto de vista constitucional, con un estatuto
político y administrativo distinto del Gobierno central (autonomía institucional1 );
segundo, la decisión debe haber sido adoptada sin que el Gobierno central haya
podido intervenir directamente en su contenido2 (autonomía procedimental); y tercero,
las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo nacional aplicable
a las empresas localizadas en la región no deben verse compensadas por ayudas o
subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central (autonomía económica o financiera3).
4. LA CUESTIÓN PREJUDICIAL QUE PRESENTÓ EL TSJPV
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, a la vista de los pronunciamientos de la
sentencia del caso Azores, presentó en septiembre de 2006 ante el Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas una cuestión prejudicial4, donde planteaba dos dudas respecto
a los requisitos necesarios para entender que un ente infraestatal tiene autonomía suficiente para adoptar tipos de gravamen diferenciados al tipo que establezca la normativa
estatal. La reflexión que latía en la cuestión prejudicial se podría resumir de la siguiente
manera. Si la autonomía de las instituciones vascas tiene la suficiente entidad como para
ser considerado un sistema normal de tributación, las medidas fiscales adoptadas no son
ayudas de Estado; por el contrario, si la autonomía es limitada, los efectos económicos de
1. El nivel de descentralización política de un Estado miembro es un elemento modulador del criterio de selectividad geográfica. Esto implica que, con carácter previo a la calificación de la medida adoptada, se debe considerar el origen de la misma, puesto que no serán ayudas selectivas las aprobadas por entes infraestatales con
un grado de autonomía suficiente. MARTÍNEZ CABALLERO, R. y RUIZ-ALMENDRAL, V., «Ayudas de Estado selectivas y poder tributario de las Comunidades Autónomas», Revista de Derecho Europeo, núm. 20 (2006), p. 612613; MORENO GONZÁLEZ, S., op. cit., p. 855.
2. Para COLSON, no basta sólo con que el Gobierno central no haya intervenido en el caso concreto sino que no
haya podido hacerlo en términos jurídicos o, en otras palabras, que no haya tenido el poder de hacerlo. Se plantea inmediatamente en tal contexto el valor que se tiene que dar a la costumbre, muy importante en Derecho
constitucional, de conformidad con la cual ciertos órganos constitucionales nunca usan de algunos de los poderes que la Constitución les otorga. COLSON, J.L., op. cit., p. 397.
Para SÁENZ-CORTABARRÍA, sin embargo, lo importante es que la conformidad del Gobierno central no sea necesaria para la adopción de la medida fiscal regional, que el Gobierno central no esté facultado para el veto de la
medida o que no pueda hacer caso omiso de la misma. Véase el apartado 85 de las Conclusiones de la Abogado
General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008. SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., op. cit., p. 216.
De hecho, se planteó esta cuestión respecto a las competencias residuales que tiene el Reino Unido para legislar en Gibraltar y a los poderes concedidos al Gobernador. En palabras del Tribunal de Primera Instancia de
las Comunidades Europeas, dichas competencias deben interpretarse como medios que permiten al Reino Unido asumir sus responsabilidades con respecto a la población de Gibraltar y cumplir las obligaciones contraídas
en virtud del Derecho internacional y no como algo que le otorgue una capacidad de intervención directa sobre
el contenido de una medida fiscal adoptada por las autoridades de Gibraltar, y ello aún con mayor razón si se
tiene en cuenta que nunca se han ejercido dichos poderes residuales en materia fiscal. Véanse los apartados
95 a 99 de la Sentencia del TPICE de 18 de diciembre de 2008.
3. Esta es la verdadera prueba definitiva de la autonomía en materia fiscal; es lo que se conoce como responsabilidad fiscal. ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., «¿Es ayuda de Estado un tipo de gravamen regional inferior al vigente en el resto del territorio? (De la polémica doctrina del Tribunal Supremo a la fascinante
opinión del Abogado General en el caso Azores y su relevancia para el País Vasco», Quincena Fiscal, núm. 13,
2006, p. 40.
4. En realidad, se trata de varios autos del Tribunal de 20 y 26 de septiembre de 2006 donde plantea diversas
cuestiones prejudiciales, todas ellas con idéntico contenido.
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la medida son asumidos por el Gobierno central y el sistema fiscal es selectivo frente al sistema fiscal general que regula el Estado.
En palabras del propio Tribunal de Justicia1, «el órgano jurisdiccional remitente se
pregunta si determinadas medidas fiscales de alcance general que no implican la concesión de una ventaja a determinadas empresas o determinadas producciones deben
ser consideradas “selectivas” y quedar sujetas a la normativa enunciada en los artículos 87 y 88 del Tratado CE, por el solo motivo de que afectan exclusivamente al territorio de una entidad infraestatal que es autónoma en materia tributaria».
El Tribunal remitente no duda respecto al requisito de la autonomía institucional
que entiende se cumple por las instituciones forales2. Sin embargo, respecto a la autonomía procedimental o procesal, el TSJPV se cuestiona3 si esa autonomía se neutraliza por la existencia de mecanismos no coercitivos y de conciliación entre el Estado y
las instituciones vascas, por un lado, y si los límites a la capacidad normativa de las
instituciones forales que establece el artículo 3º del Concierto merman esa autonomía4, por otro. Por último, respecto al requisito de la autonomía económica o financiera, se pregunta el TSJPV si las competencias exclusivas del Estado en materia de
planificación general de la economía o en materia de Seguridad Social suponen un
límite a la autonomía financiera de las instituciones vascas5.
1. Véase el apartado 27 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
2. Véase el apartado 29 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
3. En el apartado 30 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008, «el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el procedimiento formal de elaboración de la normativa tributaria del País Vasco responde al criterio de
la autonomía en materia de procedimiento. En efecto, este procedimiento no está sometido a la intervención
directa del Gobierno central, que con lo que cuenta no es con mecanismos coercitivos sino de conciliación, recíprocos y paritarios, en orden a, una vez conocidos los proyectos, examinar la adecuación al Concierto entre
las partes, en pos de que las normativas a promulgar por ambas se acomoden a lo pactado y elevado a nivel
de ley entre las Administraciones concertantes. Por otra parte, desde la perspectiva de los objetivos perseguidos por la normativa tributaria autónoma y de su eventual obligación de «tener en cuenta el interés nacional al
fijar el tipo impositivo», lo que el Concierto refleja son límites negativos recogidos en su artículo 3 y referidos a
la presión fiscal efectiva global, a las libertades de circulación y establecimiento, o a no producir efectos discriminatorios. Estos límites pueden dar lugar a un control jurisdiccional a posteriori de las concretas disposiciones
fiscales puestas en vigor, destinado a verificar la observancia de esas pautas o directrices legales».
4. Una duda similar se planteó el Sr. COLSON, Jefe de la Unidad de Servicios Financieros de la Dirección General de la Competencia de la Comisión Europea, en el Congreso Internacional sobre el Concierto Económico Vasco y Europa que tuvo lugar
los días 12 a 14 de diciembre de 2006 en la Universidad de Deusto. Para el Sr. COLSON, la necesidad de que la entidad infraestatal disponga de la competencia para adoptar medidas con independencia de cualquier consideración relativa al comportamiento del Estado central (como afirma la sentencia del caso Azores de 6 de septiembre de 2006 en su apartado 68), pide
que nos interroguemos sobre el valor en este contexto de las consultas obligatorias no vinculantes pero que tienen una influencia sobre la decisión de la entidad. COLSON, J.L., loc. cit.
5. En virtud del apartado 31 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008, «por lo que respecta al criterio de la autonomía económica, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, aunque sea una entidad fiscalmente responsable, el
País Vasco dispone, sin embargo, de suficientes competencias para responder a dicho criterio. El referido órgano jurisdiccional indica a este respecto que, aun siendo el nivel competencial del País Vasco muy importante en términos comparativos con otras manifestaciones de autonomía regional en el contexto europeo, queda igualmente limitado por la
existencia de competencias exclusivas del Estado en materias de incidencia económica sobre el País Vasco tales como
el sistema monetario, las bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica, el régimen económico de la Seguridad Social y las obras públicas de interés general, entre otras a que se refiere el artículo 149 de la
Constitución. Por ello, la existencia de un marco económico distinto dentro del País Vasco ha de relativizarse y ponerse
en función de unas exigencias de esencial unidad de mercado o unidad de orden económico, que son límite consustancial al sistema autonómico español, según la jurisprudencia del Tribunal Constitucional».
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5. LA SENTENCIA DEL TJCE DE 11 DE SEPTIEMBRE DE 2008
El 8 de mayo de 2008 se dio a conocer el informe de la Abogado General Sra.
Kokott y el pasado 11 de septiembre de 2008 el TJCE dictó sentencia1 contestando a
la cuestión prejudicial planteada. Aunque, como es lógico, la sentencia sólo responde
a la cuestión que planteó el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, no cabe
duda de que sus conclusiones se pueden hacer extensivas a la Comunidad Foral de
Navarra, puesto que las competencias normativas de los Territorios Históricos son
muy similares a las atribuidas mediante el Convenio Económico navarro.
La sentencia fija los siguientes hitos. En primer lugar, a diferencia de las afirmaciones del Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de diciembre de 2004, para determinar
si una normativa fiscal constituye ayuda de Estado contraria al Derecho comunitario el
marco de referencia no debe ser siempre el Estado, es decir, siguiendo el argumento
utilizado en la sentencia Azores un ente infraestatal puede tener autonomía suficiente
para adoptar medidas tributarias de carácter general sin que constituyan ayudas de
Estado2. La determinación del marco de referencia reviste especial importancia3 en el
caso de las medidas fiscales, puesto que la propia existencia de una ventaja sólo
puede apreciarse en relación con una imposición considerada normal, y el tipo impositivo normal es el vigente en la zona geográfica que constituye el marco de referencia.
El Tribunal de Justicia rechaza, de entrada, el criterio de selectividad geográfica
empleado por la Comisión4 ante normas fiscales generales adoptadas por entidades
infraestatales. La Comisión estaba enrocada en el silogismo5 un Estado miembro, un
sistema fiscal general, por lo que las normas regionales constituirían per se ayudas
de Estado. En realidad, la postura de la Comisión haría imposible para cualquier jurisdicción fiscal que no cubriera todo el Estado miembro adoptar un tipo impositivo distinto del aplicable en la otra jurisdicción fiscal en el Estado y no podría adoptar un tipo
más bajo porque ello constituiría automáticamente ayuda estatal, simplemente por
comparación. Llevando al extremo la argumentación de la Comisión6, la jurisdicción
fiscal tampoco podría adoptar un tipo más alto porque el tipo en el resto del Estado se
convertiría automáticamente en ayuda estatal. Aunque, en tal caso, afirma la Comisión7, habría un sistema común aplicado en todas las regiones excepto una y, por
definición, tal sistema no constituiría ayuda estatal.
1. Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 11 de septiembre de 2008, que resuelve los asuntos acumulados C-428/06 a C-434/06. DO C 285 de 08.11.2008, p. 6.
2. Véase el apartado 47 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
3. Véanse el apartado 56 de la Sentencia del TJCE de 6 de septiembre de 2006 en el caso Azores y el apartado
80 de la Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 18 de diciembre de 2008 en el caso Gibraltar.
4. SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., op. cit., p. 213.
5. GARAYAR, E., op. cit., p. 124-127.
6. Argumentación del Reino Unido en el procedimiento abierto por la Comisión sobre la reforma del Impuesto
sobre Sociedades del Gobierno de Gibraltar. Véase el apartado 48 de la Decisión 2005/261/CE de la Comisión
de 30 de marzo de 2004 (DO L 85, de 2.4.2005).
7. Véase el apartado 116 de la Decisión 2005/261/CE de la Comisión de 30 de marzo de 2004 (DO L 85, de
2.4.2005).
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Igualmente, el Tribunal de Justicia niega que exista una jurisprudencia reiterada en
la materia1, tal y como mantenía la Comisión. Una medida fiscal no es selectiva por el
mero hecho de que se aplique en una zona geográfica limitada de un Estado miembro.
Si el mero hecho de que el ámbito de aplicación territorial de una medida tributaria
infraestatal sea limitado permitiera afirmar el carácter selectivo de una medida, la
autonomía que concede a la entidad territorial la Constitución nacional quedaría gravemente en entredicho2. Cualquier medida infraestatal más favorable que las medidas
tributarias del Estado central que cumpliera, además, los requisitos para constituir una
ayuda de Estado y que traspasara el umbral de minimis3, debería ser autorizada por la
Comisión. Esta autorización sólo se concedería si concurriera un motivo de justificación, como por ejemplo, que las ayudas estuvieran destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones atrasadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 87 del
Tratado CE, apartado 3, letra a).
Afirma el Tribunal de Justicia4 que «no puede excluirse que una entidad infraestatal cuente con un estatuto jurídico y fáctico que la haga lo suficientemente autónoma del Gobierno central de un Estado miembro como para que sea ella misma, y
no el Gobierno central, quien, mediante las medidas que adopte, desempeñe un
papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan
las empresas».
El significado de lo que deba entenderse por entidad que «desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las empresas» suscitó una interpretación extensiva por parte de la Comisión Europea. La
Comisión dedujo de los apartados 58 y 66 de la Sentencia del caso Azores5, que la entidad infraestatal debería asumir un papel relevante en su territorio, equivalente al papel
1. Por tanto, el análisis jurisprudencial de la Comisión, y también el del Tribunal Supremo en la sentencia de 9
de diciembre de 2004, eran erróneos. ALONSO ARCE, I., «¿Dónde estamos en la cruzada judicial contra la autonomía normativa de los Territorios Históricos en relación con el Impuesto de Sociedades?», Forum Fiscal de
Bizkaia, diciembre de 2007, p. 22-23.
2. Véase el apartado 56 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
3. Son 200.000 euros durante el periodo de tres años. Véase el Reglamento (CE) 1998/2006 de la Comisión,
de 15 de diciembre de 2006, relativo a la aplicación de los artículos 87 y 88 del Tratado a las ayudas de minimis
(DO L 379 de 28.12.2006).
4. Véanse el apartado 48 de la Sentencia del TJCE de 11 de septiembre de 2008 y el apartado 83 de la Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 18 de diciembre de 2008.
5. La sentencia de 6 de septiembre de 2006, en el asunto C-88/03, más conocida como la sentencia del caso
Azores, prevé en sus apartados 58 y 66 lo siguiente:
Apartado 58: No puede excluirse que una entidad infraestatal cuente con un estatuto jurídico y fáctico que la
haga lo suficientemente autónoma del Gobierno central de un Estado miembro como para que sea ella misma,
y no el Gobierno central, quien, mediante las medidas que adopte, desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las empresas. En tal caso, es el territorio en el que la
entidad infraestatal que ha adoptado la medida ejerce su competencia, y no el territorio nacional en su conjunto,
el que debe considerarse pertinente para determinar si una medida adoptada por dicha entidad favorece a ciertas empresas, en comparación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por la medida o el régimen jurídico de que se trate.
Apartado 66: En esta última situación, el marco jurídico pertinente para apreciar la selectividad de una medida
fiscal podría limitarse a la zona geográfica de que se trate en el caso de que la entidad infraestatal, por su estatuto o sus atribuciones, desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en
el que operan las empresas localizadas en el territorio de su competencia.
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que asume el Estado central en un Estado no descentralizado1. Si no fuera así, si la
entidad infraestatal no asumiera en su ámbito territorial ese papel equivalente al Estado
central, no sería preciso analizar los tres requisitos de autonomía que dibuja la sentencia
del caso Azores. Se trataría de un requisito previo2 a los tres requisitos de autonomía
(institucional, procedimental y económica). Sin embargo, ni la Sra. Kokott3 (Abogado
General) ni el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas4 refrendan la interpretación de la Comisión y, por consiguiente, no exigen la existencia de ese requisito previo. Tampoco es esencial el nivel competencial del ente infraestatal; basta que la
adopción de la medida forme parte de las competencias que tiene atribuidas.
5.1. El marco de referencia para apreciar la existencia de una
ayuda de Estado
En segundo lugar, por tanto, se debe determinar el marco de referencia de la
ayuda de Estado en relación con el requisito de selectividad territorial. Una autoridad
regional o local puede fijar, en el ejercicio de facultades lo suficientemente autónomas
del poder central, un tipo impositivo inferior al nacional, que sólo es aplicable a las
empresas localizadas en el territorio de su competencia. En esta última situación, el
marco jurídico pertinente para apreciar la selectividad de una medida fiscal podría limitarse a la zona geográfica de que se trate en el caso de que la entidad infraestatal, por
su estatuto o sus atribuciones, desempeñe un papel fundamental en la definición del
medio político y económico en el que operan las empresas localizadas en el territorio
de su competencia5.
Para el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el ámbito de la entidad
infraestatal a tener en consideración no es el Territorio Histórico6. Esta es una cuestión de gran relevancia puesto que el Tribunal está definiendo el territorio que servirá
de marco de referencia para determinar si una normativa tributaria puede considerarse
1. La Comisión Europea, en el apartado 22 de sus observaciones, afirma que el Tribunal no define en su sentencia [sentencia del caso Azores de 6 de septiembre de 2006] qué hay que entender por entidad que “desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las empresas”. La
Comisión considera que esta noción debe ser interpretada en el sentido de que la entidad infraestatal goza de
un grado de autonomía sobre el medio político y económico comparable a la influencia ejercida por el Gobierno
central de un Estado miembro cuya Constitución no prevé autonomía regional. La razón estriba, a la luz de las
disposiciones del Tratado sobre ayudas de Estado, en que, para determinar si ciertas empresas se benefician
de una determinada ventaja es necesario comparar su situación a la de otras empresas que operan en el mismo
medio político y económico.
2. COLSON, J.L., op. cit., p. 399.
No comparten esa opinión: SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., op. cit., p. 217; MERINO JARA, I., op. cit., p. 30.
3. Véanse los apartados 70 y 71 de las Conclusiones de la Abogado General de 8 de mayo de 2008.
4. Véanse los apartados 53 y 60 de la sentencia de 11 de septiembre de 2008. Por su parte, el Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas insiste en esta idea en el apartado 87 de la Sentencia Gibraltar/
Comisión de 18 de diciembre de 2008.
5. Véase supra el apartado 66 de la Sentencia Portugal/Comisión de 6 de septiembre de 2006.
6. Algunos autores discrepan de esta posición por entender que los Territorios Históricos establecen el sistema
tributario y aprueban los gastos públicos en su propio presupuesto, de forma independiente respecto a la Comunidad Autónoma del País Vasco. MERINO JARA, I., «El régimen de Concierto del País Vasco», en PITA GRANDAL, A. (dir.), La financiación autonómica de los Estatutos de Autonomía, Marcial Pons, Madrid, 2008, p. 186;
MANZANO SILVA, M.E., «Ayudas de Estado y autonomía económico-financiera de los Territorios Históricos del
País Vasco (Comentario de la STJCE de 11 de septiembre de 2008, asuntos acumulados C-428/06 a C-434/
06, Unión General de Trabajadores de La Rioja)», Forum Fiscal de Bizkaia, 10-11, 2008, p. 40-54.
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ayuda de Estado incompatible con el Derecho comunitario. El Tribunal asume, hasta
cierto punto, la objeción que planteó la Comisión1 en el sentido de que los Territorios
Históricos disponen de competencias muy reducidas para influir en el destino de lo
recaudado y deben transferir la mayoría de sus ingresos a otras Administraciones.
En el apartado 67 de la sentencia, se afirma que los Territorios Históricos no disponen de autonomía suficiente puesto que no asumen las consecuencias políticas y
financieras de una medida de reducción del impuesto. Entiende el Tribunal que los
Territorios Históricos no asumen la gestión del presupuesto porque carecen del control
simultáneo de los ingresos y de los gastos, por ser competentes únicamente en materia tributaria incumbiendo la mayoría de las competencias de gasto a la Comunidad
Autónoma del País Vasco2.
El TJCE asume la estrecha colaboración3 entre las distintas Administraciones que
requiere este reparto de competencias y llega a la conclusión de que el marco de referencia lo constituyen tanto los Territorios Históricos como la Comunidad Autónoma
Vasca.
En el mismo sentido, la Abogada General Sra. Kokott se hizo eco en sus Conclusiones de la coordinación interna entre los Territorios Históricos y de éstos con las instituciones comunes de la Comunidad Autónoma Vasca4, llegando a deducir un posible
ejercicio conjunto de la soberanía tributaria. Sin embargo, a la hora de comprobar la
selectividad de las medidas adoptadas por el ente infraestatal, lo determinante es la
relación entre el Estado central y el ente infraestatal. Por tanto, se debe analizar si los
Territorios Históricos, actuando conjuntamente o los Territorios Históricos junto con la
Comunidad Autónoma, disponen, en conjunto, de suficiente autonomía frente al
Estado central.
En definitiva, para el Tribunal de Justicia, el marco de referencia para analizar si
existe o no una ayuda de Estado será tanto el Territorio Histórico como la Comunidad
Autónoma Vasca, debido a la complejidad del sistema5 que constata el propio Tribunal, es decir, los Territorios Históricos no son suficientemente autónomos ni tampoco
lo son las instituciones comunes de Euskadi.
5.2. Los tres grados de autonomía: la autonomía institucional
Respecto a la autonomía institucional, con fundamento en el texto constitucional,
en el Estatuto de Gernika y en el sistema de Concierto Económico, el TJCE afirma con
1. Véase el apartado 66 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
2. El Tribunal de Justicia asume con naturalidad que los Territorios Históricos gocen de derechos de origen antiguo para percibir y recaudar impuestos, mientras que otras muchas competencias, en particular en materia
económica, sean ejercidas por la Comunidad Autónoma Vasca. Véanse los apartados 66 y 69 de la Sentencia
de 11 de septiembre de 2008.
3. El Tribunal de Justicia se hace eco del reparto competencial previsto en el Estatuto de Gernika y en el sistema
de Concierto Económico, así como de la composición de los distintos órganos de relación con el Estado que
establece el Concierto Económico, donde tanto el Gobierno vasco como las Diputaciones Forales están representados. Véanse los apartados 71 a 74 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
4. Esta coordinación interna limita la autonomía normativa de los Territorios Históricos entre sí, pero no la autonomía frente al Estado. Véanse los apartados 74 y 75 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott
de 8 de mayo de 2008.
5. Véase el apartado 65 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
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rotundidad que dicha autonomía existe1 aunque haya que satisfacer un cupo al
Estado o aunque la CAV se integre en el marco de una planificación económica general que establece el Estado en exclusiva.
En definitiva, decae el argumento de la Comisión, que partía de las conclusiones
del Abogado General Sr. Saggio en los asuntos acumulados C400/97 y C-402/97.
Este argumento pivotaba sobre la circunstancia meramente formal que, para la Comisión, constituía el hecho de que una medida tributaria susceptible de constituir ayuda
de Estado fuera aprobada por entes infraestatales o por el propio Estado. La Comisión2 creyó ver una eventual voluntad fraudulenta de los Estados dirigida a burlar la
normativa sobre las ayudas de Estado a través del establecimiento de su organización
territorial mediante la atribución de competencias normativas en materia tributaria a
entes infraestatales3. En otras palabras, si se considera que las medidas tributarias
adoptadas por entes infraestatales no son ayudas de Estado, basta que el Estado proceda a un reparto de las competencias normativas en el ámbito tributario entre sus
entes infraestatales para impedir la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado.
Es evidente que la postura de la Comisión interferiría gravemente en las posibilidades
que tienen los Estados miembros de descentralizar sus poderes y establecer la autonomía fiscal necesaria en las regiones para cubrir los gastos contraídos en el ejercicio
de tales poderes descentralizados. La Abogado General Sra. Kokott4 entiende que
puede existir esta voluntad fraudulenta por parte de los Estados siempre que el ente
infraestatal no tenga la autonomía suficiente en el sentido de la sentencia del caso
Azores.
5.3. Los tres grados de autonomía: la autonomía procedimental o
procesal
Por otro lado, respecto a la autonomía procedimental, el TJCE afirma que la existencia de instrumentos de conciliación, como la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa5, no afecta a la autonomía de las instituciones forales siempre que la
1. Numerosos autores ya predecían el pronunciamiento del Tribunal. Véanse RUBÍ CASSINELLO, J.G., op. cit., p.
182; SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., op. cit., p. 213; LARRAZABAL BASÁÑEZ, S., loc. cit.; MERINO JARA, I., «A
vueltas con las ayudas de Estado de carácter fiscal», Forum Fiscal de Bizkaia, enero de 2008, p. 32; GARCÍA
NOVOA, C., «La sentencia del caso Azores y su influencia en el poder normativo de las Comunidades Autónomas», Dereito, núm. 15, 2006, p. 234; MORENO GONZÁLEZ, S., op. cit., p. 856; ALONSO ARCE, I., «Las normas
fiscales vascas y el Derecho europeo de la competencia», Ekonomiaz, 61, 2006, p. 271; FERNÁNDEZ ORTE, J.,
op. cit.; ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., op. cit., p. 39; CAYERO BILBAO, J.A., op. cit., p. 103.
2. Una distinción basada solamente en el organismo que decide la medida fiscal eliminaría toda la efectividad
del artículo 87 del Tratado, que intenta cubrir las medidas exclusivamente por su efecto en la competencia y el
comercio comunitario. Véanse los apartados 105 a 109 de la Decisión 2005/261/CE de la Comisión de 30 de
marzo de 2004 (DO L 85, de 2.4.2005).
3. RUBÍ CASSINELLO, J.G., loc. cit.
4. Si el Estado central asume las consecuencias económicas de las medidas adoptadas por el ente infraestatal
no existe auténtica autonomía. En este caso, si se tomara como marco de referencia el territorio de la entidad
infraestatal únicamente porque, desde un punto de vista formal, la normativa ha sido adoptada por la entidad
infraestatal, los Estados miembros podrían eludir fácilmente la prohibición de conceder ayudas de Estado. Bastaría con que transfirieran sólo formalmente a las entidades infraestatales la competencia para adoptar las correspondientes normas. Véase el apartado 50 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de
mayo de 2008.
5. Se trata de un órgano consultivo y de conciliación, y no un mecanismo a través del cual el Gobierno central
imponga su propia decisión. Véanse los apartados 99 y 100 de la sentencia de 11 de septiembre de 2008.
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última decisión en la elaboración de la norma competa en exclusiva a los Territorios
Históricos. La falta de acuerdo en el seno de la Comisión no faculta al Gobierno central a imponer la adopción de una norma con un determinado contenido1. De idéntica
manera, la obligación de intercambio normativo de las normas tributarias para nada2
afecta a la capacidad normativa de las instituciones que la tienen que desarrollar.
Tampoco incide en la autonomía procedimental3 de las Juntas Generales la existencia de principios constitucionales como la solidaridad, la unidad de mercado, la igualdad,
etc., que deban ser respetados por las instituciones forales al aprobar la norma tributaria
puesto que el Gobierno central no puede intervenir directamente en el proceso de adopción de una norma foral en las Juntas Generales para imponer estos principios constitucionales. Estos principios no menoscaban, por tanto, la autonomía de decisión de los
Territorios Históricos, sino más bien que definen los límites de ésta. Es decir, el hecho
de que los Territorios Históricos deban respetar límites constitucionales al adoptar sus
medidas tributarias no excluye de antemano que dispongan de autonomía procedimental4. No obstante, estas exigencias no deben restringir la libertad de actuación de los
Territorios Históricos hasta tal punto que éstos ya no puedan, en la práctica, perseguir
fines de política económica propios al adoptar la normativa tributaria.
Otro tanto cabe alegar respecto a los principios que incorpora el propio Concierto
Económico5 en su artículo 3º, que limitan las competencias normativas de los Territorios
Históricos. Bajo el título de «armonización fiscal», el Concierto Económico exige que se
mantenga una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del
Estado, y que se respete la libertad de circulación y de establecimiento, impidiendo que
se produzcan efectos discriminatorios, menoscabo de la competencia empresarial o distorsiones en la asignación de recursos como consecuencia de la adopción de medidas
tributarias por los Territorios Históricos.
El respeto a la estructura y conceptos impositivos del Estado, que también exige el
Concierto Económico, no impide que los Territorios Históricos persigan fines de política económica propios, pues lo determinante es averiguar si pueden establecerse
parámetros materiales como el tipo o la base imponible que difieran del régimen tributario común6. Respecto a la obligación de mantener una presión fiscal efectiva global
equivalente a la existente en el Estado, esta exigencia permite a los Territorios Históricos trasladar el peso de la tributación entre los distintos impuestos o compensar la
reducción del tipo de gravamen con la ampliación de la base imponible de un
impuesto, por lo que la autonomía de los Territorios Históricos no se vería afectada7.
1. RUBÍ CASSINELLO, J.G., op. cit., p. 187; ALONSO ARCE, I., «La autonomía total de los Territorios Históricos según la Abogada General del Tribunal de Luxemburgo», Forum Fiscal de Bizkaia, núm. 7 (2008), p. 17-27.
2. Véanse los apartados 86 y 87 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
Refrendan esta postura: RUBÍ CASSINELLO, J.G., loc. cit.; ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., op. cit.,
p. 40; MERINO JARA, I., op. cit., p. 39; MORENO GONZÁLEZ, S., op. cit., p. 857.
3. Véanse los apartados 101 a 104 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008. Como afirma la Abogado General Sra. Kokott, en ningún ordenamiento jurídico democrático y sometido a los principios del Estado de Derecho el legislador es completamente libre. Véase el apartado 88 de las Conclusiones de la Abogado General Sra.
Kokott de 8 de mayo de 2008.
4. Véase apartado 89 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
5. Véase el texto completo del artículo en la primera nota al pie.
6. Véase el apartado 95 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
7. Véase el apartado 96 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
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El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas1 nos aclara que el criterio
esencial para determinar la existencia de autonomía en materia de procedimiento no
es la amplitud de la competencia reconocida a la entidad infraestatal, sino la posibilidad de que esta entidad adopte, en virtud de esa competencia, una decisión de
manera independiente, es decir, sin que el Gobierno central pueda intervenir directamente en su contenido.
En tercer lugar, el hecho de que las normas forales sean objeto de recurso ante la
jurisdicción ordinaria no es relevante a la hora de establecer la autonomía procedimental2 de las instituciones forales ni es significativo de una intervención directa estatal en la elaboración de la norma tributaria porque en todo Estado de Derecho debe
existir un control judicial de las normas aprobadas3. Como bien recuerda el Tribunal
de Justicia, el control de legalidad tiene como función hacer que se respeten los límites preestablecidos de las competencias de diferentes poderes, órganos o entidades
del Estado, pero no determinar estos límites4. El hecho de que el control lo lleve a
cabo un tribunal de ámbito estatal no enerva esta conclusión5. Tampoco tiene relevancia que las normas forales se impugnen ante la jurisdicción ordinaria mientras que las
leyes tributarias estatales lo hagan ante el Tribunal Constitucional.
En definitiva, el Tribunal de Justicia reconoce la existencia de autonomía procedimental de las instituciones vascas, y por ende, el cumplimiento del segundo requisito
de autonomía6.
5.3. Los tres grados de autonomía: la autonomía económica
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no responde con entera
satisfacción a la cuestión prejudicial puesto que no aclara si el sistema de Concierto
Económico respeta el tercer requisito de la autonomía económica y remite su determinación a los tribunales internos. Si bien la pauta a seguir por el tribunal remitente de la
cuestión prejudicial queda fijada dentro de unos márgenes tan estrechos que el tribunal interno se verá impelido a reconocer también la existencia de la autonomía económica, so pena de desviarse del iter argumental que establece el TJCE.
1. Véase el apartado 107 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
2. Esa intervención judicial no es otra cosa que una plasmación del sometimiento a la ley de todos los poderes
públicos. No es un control previo, ni supone la suspensión de la entrada en vigor de la norma recurrida hasta
que el correspondiente órgano judicial dicte sentencia. MERINO JARA, I., op. cit., p. 40.
3. Nadie afirma que la obligación de notificación de las medidas adoptadas por los Estados miembros o la eventual revisión judicial que de sus normas pueda realizar el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, afecta a la autonomía de los Estados para dictarlas. RUBÍ CASSINELLO, J.G., op. cit., p. 186-187.
4. Insiste el Tribunal en esta idea cuando afirma que la resolución jurisdiccional se limita a interpretar la norma
que establece los límites de las competencias de la entidad, pero no menoscaba, en principio, el ejercicio de
dichas competencias dentro de estos límites. Véanse los apartados 80 y 81 de la sentencia de 11 de septiembre
de 2008.
5. Véase el apartado 105 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
6. Numerosos autores ya predecían el cumplimiento de este segundo requisito. Véanse RUBÍ CASSINELLO, J.G.,
op. cit., p. 188; SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., op. cit., p. 216; LARRAZABAL BASÁÑEZ, S., loc. cit.; MERINO
JARA, I., op. cit., p. 32; MORENO GONZÁLEZ, S., loc. cit.; ALONSO ARCE, I., «Las normas fiscales vascas y el Derecho europeo de la competencia», Ekonomiaz, 61, 2006, p. 256; FERNÁNDEZ ORTE, J., op. cit.; ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., loc. cit.; CAYERO BILBAO, J.A., loc. cit.
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El requisito de la autonomía económica tiene una doble vertiente1. Por un lado,
significa que no debe existir una compensación por parte del Estado. Por otro lado, y
al mismo tiempo, significa que la entidad que adopte la norma tributaria menos gravosa debe soportar las consecuencias económicas de las disposiciones adoptadas.
En otras palabras, no basta con que no exista la compensación sino que, además,
debe asumir las consecuencias de la adopción de medidas menos gravosas2. En
nuestro caso, el Tribunal estima que los Territorios Históricos no tienen suficientes
competencias de gasto como para sufrir una insuficiencia económica por la menor
recaudación que conllevan las normas tributarias adoptadas. Por tanto, el marco de
referencia deberá ser el de los Territorios Históricos y el de la Comunidad Autónoma
Vasca conjuntamente.
El Tribunal, sin embargo, no pone en cuestión la distribución competencial interna3
que deriva de razones históricas y supone la concentración de las competencias de
ingreso en los Territorios Históricos y de las competencias de gasto en la Comunidad
Autónoma Vasca. Esto es, el Tribunal no se inmiscuye en la organización institucional
interna de los Estados sino que la acepta4.
La Abogada General Sra. Kokott lleva más allá su argumentación5 sobre la equiparación del marco de referencia con el de la Comunidad Autónoma e incluso sugiere la
existencia de una posible ayuda de Estado, por el cumplimiento del requisito de selectividad territorial, dentro de la CAV, si uno de los Territorios Históricos minora su
recaudación y esa merma la suplen las demás instituciones vascas. Sin embargo,
entiende ALONSO ARCE6 que la configuración actual de las instituciones vascas, sin
atender a su relación con el territorio de régimen común, se corresponde con la
segunda situación descrita en la sentencia de 6 de septiembre de 2006 (caso Azores)
que describimos como devolución simétrica, por lo que no sería aplicable la normativa
sobre ayudas de Estado al no existir una normativa tributaria que actúe como marco
de referencia.
1. Véase el apartado 106 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
2. No obstante, una reducción de la fiscalidad aplicable sobre un territorio no implica necesariamente una disminución de los recursos fiscales. Al contrario, puede favorecer la actividad económica y así generar recursos
fiscales netos adicionales. Esta visión más dinámica no parece haber sido tomada en consideración por el TJCE
cuya visión es más estática y contable. COLSON, J.L., op. cit., p. 398.
3. Al igual que hizo en la sentencia del caso Azores de 6 de septiembre de 2006, el Tribunal de Justicia integra
en su análisis la estructura interna del Estado en materia fiscal a los efectos de la aplicación del ordenamiento
jurídico comunitario. URREA CORRES, M., op. cit., p. 14.
4. Es más, ante la alegación de la Comisión de que las medidas fiscales controvertidas no se aplican a todas
las empresas establecidas o a todas las producciones efectuadas en los Territorios Históricos, por el juego de
los puntos de conexión del Impuesto sobre Sociedades, el Tribunal afirma con rotundidad que tal argumentación
no tiene cabida porque las medidas se aplicarán a todas las empresas o producciones sobre las que, conforme
a las reglas de reparto de la competencia fiscal adoptada por el Estado miembro de que se trate y de la entidad
infraestatal, ésta tenga competencia. Véase el apartado 138 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
5. Véase el apartado 77 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
6. Dentro del País Vasco no hay una norma común o general, sino tres Territorios Históricos con idéntico nivel
de competencias, y por tanto, no puede identificarse una norma general de la que constituyan la excepción una
norma más beneficiosa de un territorio concreto, y esta situación de devolución simétrica nunca entra en el ámbito de aplicación de la normativa sobre ayudas de Estado. ALONSO ARCE, I., «La luz al final del túnel: a propósito
de las Conclusiones de la Abogada General del Tribunal de Luxemburgo Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008»,
Zergak, 1-2008, p. 140.
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En cuanto al tercer requisito, el de la autonomía económica, el TSJPV entiende
que no existe compensación directa por parte del Estado que supla la merma
recaudatoria que se generará para las Administraciones vascas si adoptan un tipo
de gravamen inferior al del Estado. La duda que se plantea el TSJPV nace en
torno a la incidencia de las competencias exclusivas del Estado, por mor del artículo 149 de la Constitución, como puede ser el establecimiento de las bases y
coordinación de la planificación general de la actividad económica, la unidad de
mercado, el sistema monetario, las obras públicas de interés general, el régimen
económico de la Seguridad Social, etc., sobre un marco económico diferenciado
como pudiera ser el de la Comunidad Autónoma Vasca. El TJCE no responde
directamente a la cuestión.
El Estado conserva un cierto control sobre el marco económico general en el
que opera la entidad infraestatal aunque no es en modo alguno incompatible1 con
ese criterio de autonomía económica. La sentencia del caso Azores, en cambio,
nos puede dar luz sobre esta cuestión. Tal y como afirmamos anteriormente, la
sentencia sigue las conclusiones establecidas por el Abogado General pero se
aparta de las mismas al definir la autonomía procedimental del ente infraestatal.
Así, el Abogado General exigía que el Gobierno central no hubiese intervenido
directamente en la adopción de la medida fiscal del ente infraestatal y que este
último no tuviera obligación alguna de tener en cuenta el interés del Estado central. Este último requisito desapareció en la sentencia, de tal forma que esa supresión del requisito puede jugar un importante papel 2 a la hora de estudiar las
limitaciones al poder de legislar de los entes infraestatales cuando se limitan por
algunos criterios de interés nacional.
En el sistema de Concierto Económico la autonomía económica deriva de la capacidad normativa de los Territorios Históricos. En otras palabras, la capacidad normativa de los Territorios Históricos para regular los impuestos directos de manera
diferenciada a como lo hace el Estado es algo inherente al sistema de Concierto Económico, puesto que de ella dependen, en gran medida, los recursos públicos que se
repartirán las Administraciones vascas, y que no son objeto de compensación por el
Estado. Si no existiera tal capacidad normativa y las Haciendas Forales se limitaran a
realizar una función meramente recaudatoria, se debería establecer un mecanismo de
compensación o nivelación por parte del Estado. En caso contrario, peligraría la financiación de las Administraciones vascas puesto que el volumen recaudatorio dependería exclusivamente de decisiones externas adoptadas por el Estado sin tomar en
consideración las circunstancias que acontecen a la financiación de las Administraciones vascas.
Lo cierto es que el Tribunal acepta en parte un argumento esgrimido por la
Comisión Europea3. El Tribunal admite que la compensación a la entidad infraestatal puede producirse de forma explícita y directa, como sucedió en el caso de las
Islas Azores, pero también podría producirse la compensación a través de medios
1. Si tomamos como referencia el caso de Azores, es indiscutible que el Estado portugués controla el marco
económico general de la región de Azores. Ahora bien, esta circunstancia no impidió al TJCE analizar si las islas
Azores soportaban o no una merma de ingresos que le suponía la reducción del tipo de gravamen adoptada.
SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., loc. cit.
2. LARRAZABAL BASÁÑEZ, S., op. cit.; MERINO JARA, I., op. cit., p. 30.
3. Véase el apartado 133 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
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implícitos u ocultos derivados de los flujos financieros entre las distintas Administraciones1. Sin embargo, la Comisión va más allá. La Comisión sostiene que la entidad infraestatal no puede recurrir, ni siquiera potencialmente 2, a ninguna ayuda
que le permita compensar los efectos de las decisiones adoptadas por esa misma
entidad en materia fiscal. Esta interpretación de la Comisión haría que el requisito
de la autonomía económica quedase sin efecto.
La existencia o inexistencia de tal compensación será, en todo caso, verificada por el Tribunal interno competente. No obstante, esta verificación o comprobación debe observar un requisito que el TJCE establece en el apartado 129
de la sentencia objeto de este comentario: deberá existir un nexo de causalidad
entre la minoración de la recaudación como consecuencia de la medida tributaria
adoptada y la compensación por parte del Estado o de otras Administraciones 3,
sea ésta explícita u oculta. La autonomía económica no puede negarse por el
mero hecho de que se compruebe que en el conjunto del saldo existe una transferencia de fondos desde el Estado central a las entidades infraestatales 4 . En
otro caso, si no se exigiese el nexo de causalidad, se podrían confundir 5 flujos
financieros entre Administraciones que estén basados en otros principios perfectamente válidos 6.
Se debería tratar, por tanto, de compensaciones directamente ligadas a la reducción de tipos o a la ventaja fiscal adoptada por la región7. Es decir, aquellas compensaciones que se establecen con la finalidad prioritaria de compensar el beneficio fiscal
adoptado y que no se habrían previsto si el ente infraestatal no hubiera establecido el
beneficio fiscal. No se incluirán, en consecuencia, las compensaciones de carácter
general inspiradas en motivaciones de solidaridad.
1. Se deben tomar en consideración todas las transferencias financieras a favor de la autoridad regional, es decir, se debería calcular si existe un balance financiero a favor de la autoridad regional o una transferencia financiera neta que proceda del Estado central o de otras regiones. COLSON, J.L., loc. cit.
2. Es necesario tomar en consideración todas las fuentes de financiación procedentes del Gobierno central, ya
que el dinero es fungible y un pago que libera al ente infraestatal de un gasto público le permite dedicar más
dinero a otro proyecto o reducir sus impuestos. Véase el apartado 102 de la Sentencia del TPICE Gibraltar/Comisión de 18 de diciembre de 2008.
3. Insiste el Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas en la necesidad de que exista una
relación causa-efecto entre la medida fiscal y los apoyos financieros que reciba el ente infraestatal. Véase el
apartado 106 de la Sentencia Gibraltar/Comisión de 18 de diciembre de 2008.
4. Por ejemplo, en el caso Gibraltar, la Comisión aludió a la dependencia de Gibraltar respecto al Reino Unido,
en materia de política exterior, Unión Europea, defensa, política monetaria o responsabilidad financiera, para
probar la inexistencia de autonomía económica del ente infraestatal. Véase el apartado 125 de la Decisión 2005/
261/CE de la Comisión de 30 de marzo de 2004 (DO L 85, de 2.4.2005).
5. Véanse el apartado 109 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008 y el
apartado 135 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008. Por su parte, el TPICE mantiene la misma argumentación en los apartados 101 a 112 de la Sentencia de 18 de diciembre de 2008.
6. Es evidente la dificultad y la complejidad de los cálculos cuando se trata de sumar flujos financieros muy distintos, la cuestión del periodo de tiempo durante el cual estos cálculos tienen que realizarse, el interés de fijar
un criterio que nunca se cumplirá y una metodología vacía de contenido, si se hace una interpretación demasiado amplia. COLSON, J.L., loc. cit.; QUINTANA CARRETERO, J.P., «Concierto Económico y ayudas de Estado: las
ayudas fiscales en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo», Congreso Internacional. Concierto Económico Vasco y Europa, Ad Concordiam, Bilbao, 2007, p. 479.
7. GARCÍA NOVOA, C., op. cit., p. 237.
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5.4.1. ¿Existen compensaciones económicas con el Estado en el
cálculo del cupo?
Analicemos, pues, las potenciales compensaciones que recibe la Comunidad Autónoma Vasca por parte del Estado. Hablaríamos de dos grandes posibilidades: la metodología de cálculo del cupo y las transferencias financieras entre el Estado y la CAV.
La esencia fundamental del Concierto1 es que el producto recaudatorio de los tributos concertados del País Vasco se destina a financiar los gastos públicos asociados
a las competencias asumidas, sin que puedan recurrir al Estado central en caso de
insuficiencia de recursos económicos. No obstante, como el Estado central aún mantiene competencias en dichos territorios y la recaudación obtenida en aquellos por el
Estado es insuficiente para su financiación, el País Vasco realiza una aportación económica al Estado (el denominado cupo) que supone la compensación al Estado por el
coste de los servicios que sigue prestando en dichos territorios. De tal manera que el
Estado central no es transferente de fondos públicos sino perceptor de una parte de la
recaudación obtenida en dichos territorios forales por los tributos concertados.
Es decir, no se trata de una participación del Estado en los ingresos tributarios de
las Haciendas Forales2 (semejante a la participación de las CCAA en los ingresos del
Estado), sino de una aportación de la Comunidad Autónoma del País Vasco a los gastos del Estado. La proporción en que la CAV participa en dichos gastos es independiente de la recaudación impositiva de la Comunidad Autónoma, puesto que obedece
al peso relativo de la economía de Euskadi en el conjunto del Estado.
Lo relevante3 a los efectos de la autonomía económica será determinar si en la cuantificación del cupo incidiría una hipotética reducción del nivel recaudatorio de las Haciendas
Forales, mermándolo. La representación del Gobierno español ante el TJCE niega esta
posibilidad4. Así, afirma que ni los flujos financieros ni la cuantificación de los servicios que
presta el Estado se ven alterados como consecuencia de las modificaciones tributarias
que aprueban las instituciones competentes de los Territorios Históricos5.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, una vez advertido de la
complejidad del método para el cálculo del cupo, señala claramente que el importe de
los ingresos fiscales de los Territorios Históricos no influye en el cálculo del cupo6
1. DE LA HUCHA CELADOR, F., «Concierto Económico Vasco y Europa. Fiscalidad Regional: modelos comparados. Comunidad Autónoma Vasca y Comunidad Foral de Navarra», Congreso Internacional. Concierto Económico Vasco y Europa, Ad Concordiam, Bilbao, 2007, p. 392.
2. ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., op. cit., p. 41.
3. QUINTANA CARRETERO, J.P., loc. cit.; SÁENZ-CORTABARRÍA FERNÁNDEZ, I., op. cit., p. 217.
4. La representación del Gobierno del Reino Unido se suma a este mismo argumento, según se desprende del
apartado 117 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
5. Una vez fijado el cupo a pagar al Estado, el País Vasco debe abonarlo sin que la evolución de sus recursos
tenga relevancia alguna en su cuantificación, asumiendo, por tanto, el riesgo de una eventual menor recaudación, sea como consecuencia de una peor situación económica relativa, sea porque de sus decisiones normativas se derive una menor recaudación. La actualización anual del cupo inicial del quinquenio también se liga a
variables que dependen exclusivamente de la Administración central, como es la evolución de los ingresos tributarios que recauda el Estado cada año. RUBÍ CASSINELLO, J.G., op. cit., p. 191; ALONSO ARCE, I., «Las normas
fiscales vascas y el Derecho europeo de la competencia», Ekonomiaz, 61, 2006, p. 271; ARMESTO MACÍAS, D. y
HERRERA MOLINA, P.M., op. cit., p. 44.
6. Véase el apartado 126 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
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puesto que se parte de las cargas asumidas por el Estado, según su valoración en los
Presupuestos Generales del Estado, sin que las instituciones vascas puedan incidir en
su fijación1.
En consecuencia, la minoración del tipo de gravamen de un impuesto foral no
incide en el cupo que habrá que satisfacer al Estado. El sistema de Concierto Económico es un sistema de riesgo unilateral. Así, una menor recaudación como consecuencia de la adopción de una medida que minora el tipo de gravamen supondrá una
merma de los recursos a repartir entre las Administraciones vascas (Gobierno vasco,
Diputaciones Forales y ayuntamientos) pero no afectará al cupo a pagar al Estado,
que no variará2. Es este riesgo unilateral el que justifica que las opciones normativas
del legislador foral no constituyan ayudas de Estado3 cuando supongan, individualmente consideradas, una ventaja fiscal en relación con la normativa de territorio
común.
En cualquier caso, el Gobierno español considera que las modificaciones de la
cuantía de los ingresos tributarios de los Territorios Históricos no han influido en el
importe del cupo. Si el Tribunal remitente de la cuestión prejudicial llega a la misma
conclusión y no se aplican otro tipo de mecanismos compensatorios, habría que afirmar4 que los Territorios Históricos disponen de autonomía económica suficiente5.
Respecto a la metodología del cálculo del cupo hay cuatro partidas que podrían
significar una compensación por parte del Estado6: la valoración de las competencias
no asumidas, las compensaciones por los gastos de la Ley de Dependencia, la minoración del déficit público del Estado y el coeficiente de imputación. En cambio, los
ajustes y las compensaciones que hay que realizar en el cupo global para calcular el
cupo líquido (artículos 53 a 56 del Concierto Económico) no suponen compensaciones
por parte del Estado7, ya que se trata de meras correcciones de tipo técnico por ajustes a consumo del IVA o de los Impuestos Especiales.
En primer lugar, una valoración irreal de las competencias no asumidas podría disfrazar una compensación, pero es una partida que no depende de las Administraciones vascas sino que se fija para los Presupuestos Generales del Estado sin tener en
consideración el cupo a satisfacer.
1. La cuantía del cupo se determina únicamente con variables y parámetros que exclusivamente quedan bajo
el poder de disposición del Estado al aprobar sus Presupuestos, sin que el País Vasco pueda influir directa ni
indirectamente en la fijación de su importe. RUBÍ CASSINELLO, J.G., loc. cit.
2. Es evidente que el riesgo unilateral implícito en el modelo de cupo impide que las consecuencias que se deriven de cualquier decisión normativa dirigida a reducir los impuestos en el ámbito del País Vasco se trasladen
al Estado y compensen, siquiera parcialmente, las eventuales minoraciones de recursos públicos que pudieran
conllevar. RUBÍ CASSINELLO, J.G., op. cit., p. 193.
3. ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., op. cit., p. 46.
4. Véase el apartado 116 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
5. MORENO GONZÁLEZ, S., op. cit., p. 858; ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., op. cit., p. 44.
6. Sigo en las siguientes líneas las brillantes reflexiones que bajo el título de «El cupo y el criterio de la autonomía
económica y financiera a la luz de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de septiembre de 2008» expuso el Sr. RUBÍ CASSINELLO en el marco de la jornada sobre el futuro del Concierto Económico
vasco tras la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de septiembre de 2008, celebrada el pasado 20 de noviembre en Bilbao y organizada por la Academia Vasca de Derecho.
7. ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., op. cit., p. 42-43.
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En segundo lugar, las compensaciones por los gastos que lleva aparejada la Ley
de Dependencia ya que al tratarse de una competencia asumida por la CAV su gasto
no debería dar lugar a compensación en el cupo, que sólo toma en consideración las
competencias no asumidas. Sin embargo, en este caso la Ley de Dependencia modifica sustancialmente la valoración de la competencia que en su día asumió la Comunidad Autónoma, con unos incrementos superiores a un 40% y un horizonte plurianual
del incremento de ese gasto. Luego la valoración que se hizo en el año base del cálculo del cupo se ha incrementado muy por encima del coeficiente de actualización del
cupo inicial, por lo que el propio sistema de Concierto prevé en estos casos un nuevo
cálculo de la distorsión que se ha producido1.
En tercer lugar, la minoración del déficit público del Estado2 tampoco supone una
compensación encubierta a favor de las instituciones vascas, sino que la propia naturaleza del sistema de Concierto obliga a eliminar el déficit en el cálculo del cupo. Si el
País Vasco contribuye en proporción a su renta al sostenimiento de las cargas del
Estado y el Estado incurre en más gastos que ingresos, financiando la diferencia
mediante déficit, también el País Vasco se debe beneficiar de dicho diferimiento en la
proporción correspondiente3.
El déficit público supone, pues, una fuente de financiación no concertada para el
Estado que deberá recurrir a la vía del endeudamiento para sufragar el exceso de
gasto sobre los ingresos corrientes. Si no se descontara el déficit se pagaría dos
veces ya que se estaría sufragando el 6,24% del mismo así como de la amortización
de la Deuda pública en que se materializa el citado déficit, que se califica de competencia no asumida y se satisface vía cupo4. Una opción alternativa, de lege ferenda,
podría consistir en no minorar el déficit pero tampoco incluir la amortización de la
Deuda pública entre las partidas por competencias no asumidas. Sin embargo, en ese
caso las instituciones vascas pagarían con ingresos actuales su parte en la deuda
mientras que el Estado la sufragaría con cargo a ingresos futuros.
En cuarto y último lugar, se podría cuestionar la idoneidad del coeficiente de imputación5 del 6,24% y entender insuficiente esa participación de la Comunidad Autónoma del País Vasco con lo que el Estado estaría compensando al País Vasco por
esta vía. Y ello con independencia de que la territorialización del gasto que el Estado
1. Disposición adicional 3ª de la Ley 29/2007, de 25 de octubre, por la que se aprueba la metodología de señalamiento del cupo del País Vasco para el quinquenio 2007-2011.
2. El déficit público que se toma en consideración es el correspondiente a la Administración central del Estado.
En los últimos años, el Gobierno central ha declarado un superávit de sus cuentas públicas, pero el mismo era
consecuencia de la inclusión del superávit de la Seguridad Social en las cuentas consolidadas del Estado. Si
descontamos ese superávit, la realidad nos dibuja unas cuentas deficitarias de la Administración central del Estado. Para el cálculo del cupo no se tiene en consideración el superávit de la Seguridad Social puesto que se
financia con ingresos no concertados. En definitiva, el déficit ha seguido siendo una partida a minorar en el cálculo del cupo a pagar al Estado.
3. En contrapartida, los intereses y las cuotas de amortización de la Deuda pública del Estado se consideran
cargas no asumidas por la Comunidad Autónoma, por lo que Euskadi contribuye a ellas en su parte correspondiente. ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., op. cit., p. 44.
4. Artículo 52.Tres.c) de la Ley del Concierto Económico.
5. El mantenimiento inalterable de este coeficiente desde 1981 es un indicio que lleva a la Abogado General
Sra. Kokott a afirmar que la determinación del cupo obedece a un compromiso político y no es consecuencia de
una alteración normativa foral o de una compensación económica a favor de los Territorios Históricos. Véase el
apartado 115 de las Conclusiones de la Abogado General Sra. Kokott de 8 de mayo de 2008.
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realice indique que destina al País Vasco un porcentaje mayor o menor que el que
éste financie vía cupo1. Sin embargo, ese coeficiente no ha variado en los últimos 27
años aunque en este tiempo sí se ha modificado y en varias ocasiones la normativa tributaria de los Territorios Históricos. La compensación sería evidente si, a una minoración en el tipo foral de gravamen, siguiera una reducción paralela del coeficiente de
imputación2. Por otro lado, como afirma RUBÍ CASSINELLO3, estadísticamente tomando
en consideración el Producto Interior Bruto a precios de mercado de los últimos 12
años la media del peso económico de la Comunidad Autónoma Vasca ha sido del
6,24%.
5.4.2. ¿Existen otras compensaciones o transferencias por parte
del Estado?
Hemos comprobado que la metodología del cálculo del cupo no da pie para entender que existe una compensación estatal de la minoración en la recaudación que
supone la medida tributaria adoptada estableciendo un tipo de gravamen inferior al
estatal. Por tanto, habrá que indagar en las transferencias financieras entre el Estado
y la Comunidad Autónoma Vasca cuando pueda existir un nexo de causalidad con una
compensación oculta del Estado para sufragar una menor recaudación. La necesaria
previsión legal con la que debe contar toda transferencia estatal en el modelo de financiación territorial avala la falta de aplicación de medios de compensación representados por aportaciones estatales a favor de los Territorios Históricos, al no regularse
instrumentos similares a los previstos para las Comunidades Autónomas de régimen
común4. La ausencia de transferencias explícitas con esta finalidad nos obliga a indagar otra serie de compensaciones más difusas por parte del Estado.
Por una parte, se debe analizar los mecanismos de solidaridad. Lo cierto es que se
limitan, tanto en el régimen de financiación común como en el de Concierto, a los previstos en el artículo 158 de la Constitución5 al señalar, por un lado, la posibilidad de
incluir en los Presupuestos Generales del Estado asignaciones de nivelación para la
prestación de servicios públicos fundamentales y, por el otro, al prever la existencia de
un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión dirigido explícitamente
a corregir desequilibrios económicos interterritoriales. Pues bien, ambos mecanismos
participan de la naturaleza de competencias no asumidas por la CAV. Por ejemplo, la
dotación al Fondo de Compensación Interterritorial tiene la naturaleza de carga no
asumida, luego la Comunidad Autónoma Vasca sufraga el 6,24% de esta cuantía. Asimismo, la CAV nunca ha sido beneficiaria del citado Fondo. Del mismo modo,
mediante el Cupo, la CAV contribuye a las transferencias a las instituciones comunitarias6, que en buena medida revierten a las regiones de menor renta, tanto españolas
como de otros Estados miembros, en forma de fondos comunitarios para el desarrollo.
1. En concreto, el estado de inversiones del Proyecto de Presupuestos Generales del Estado para 2008 prevé
una inversión inferior al 2% del total estatal en el País Vasco. RUBÍ CASSINELLO, J.G., op. cit., p. 191; ARMESTO
MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., op. cit., p. 41.
2. Véase el apartado 127 de la Sentencia de 11 de septiembre de 2008.
3. RUBÍ CASSINELLO, J.G., op. cit., p. 190.
4. En territorio común las formas de compensación que derivan del artículo 157.1 de la Constitución y de la LOFCA, se llevan a efecto mediante transferencias estatales a través del Fondo de Compensación Territorial y del
Fondo de Suficiencia. MANZANO SILVA, M.E., op. cit.
5. RUBÍ CASSINELLO, J.G., op. cit., p. 193.
6. ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., op. cit., p. 46.
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Incluso, respecto al gasto del Estado en competencias no asumidas por la Comunidad Autónoma se efectúa una aportación neta1 que favorece a los ciudadanos de
menor nivel de renta residentes fuera de Euskadi. La razón es evidente. El gasto estatal por competencias no asumidas se refiere a partidas que benefician de manera igual
a todos los ciudadanos y, sin embargo, aunque la población vasca representa el
4,82% de la población del Estado, está soportando, vía cupo, el 6,24% del gasto en
competencias no asumidas. Es decir, que los ciudadanos de fuera de Euskadi,
pagando menos impuestos, obtienen un mismo nivel de servicios del Estado en
cuanto a los gastos en competencias no asumidas por la CAV.
Una vez descartado el Fondo de Compensación Interterritorial, la segunda duda
surge en torno a los gastos de la Seguridad Social2, principalmente prestaciones en
forma de pensión. Se podría argumentar que esos gastos no los sufraga la CAV sino
el Estado y de esta manera le compensa a las instituciones vascas que no satisfacen
su parte en ese gasto a través del cupo aunque se trata de una competencia no asumida. Es cierto que en el cálculo del cupo se toma en consideración una partida referida a la Seguridad Social, en concreto, se incluye una compensación por
determinados servicios sociales y sanitarios asumidos por la Comunidad Autónoma
Vasca y financiados en el resto del Estado con cargo a los presupuesto de la Seguridad Social. Se trata de un ajuste en materia de ingresos puesto que su recaudación en
Euskadi no la llevan a cabo las Haciendas Forales sino la Seguridad Social, aunque el
gasto lo asuman las instituciones vascas.
Dejando a un lado este ajuste en el cálculo del cupo, el gasto de Seguridad Social
no incide en la financiación de la CAV porque es un gasto no asumido que se financia
con ingresos no concertados, las cotizaciones sociales. Por otro lado, si tomáramos
en consideración el gasto derivado de la Seguridad Social, en el capítulo de ingresos
también deberíamos integrar los ingresos hoy día no concertados, por lo que la eliminación del déficit como partida negativa en el cálculo del cupo se vería compensada
por los mayores ingresos provenientes de la Seguridad Social, dando lugar a un efecto
neutro respecto a la posición de partida de este planteamiento. Por último, no debemos olvidar que las prestaciones de la Seguridad Social se abonan en función de las
necesidades de los beneficiarios de la prestación, independientemente del porcentaje
de recaudación tributaria obtenida en el territorio de residencia del beneficiario3.
En tercer y último lugar, se encuentran las transferencias a entes públicos mencionados en el artículo 52.3 del Concierto Económico: el País Vasco deberá contribuir,
vía cupo, a las transferencias del Estado a otros entes públicos en cuanto éstas se
destinen al ejercicio de competencias no asumidas por la Comunidad Autónoma
Vasca. Se refiere a aquellos supuestos en los que el Estado utiliza organismos autónomos y no aparecen como ingresos del Estado.
1. ARMESTO MACÍAS, D. y HERRERA MOLINA, P.M., op. cit., p. 47.
2. En el asunto Gibraltar/Comisión (T-211/04 y T-215/04, acumulados), la Comisión adujo la financiación por el
Reino Unido del fondo de seguridad social de Gibraltar, con el fin de que este último pueda pagar las pensiones
de los nacionales españoles actualmente residentes en España que trabajaron en Gibraltar antes de que las
autoridades españolas decidiesen cerrar la frontera entre España y Gibraltar en 1969. Sin embargo, el TPICE
no acoge esta argumentación porque falta el nexo de causalidad entre estos pagos y la reforma del Impuesto
sobre Sociedades que Gibraltar quería implantar. Véanse los apartados 103 y 104 de la Sentencia de 18 de
diciembre de 2008.
3. MANZANO SILVA, M.E., op. cit.
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6. CONCLUSIONES
Las medidas tributarias que favorecen a los contribuyentes cumplen los tres de los
cuatro requisitos para constituir una ayuda de Estado del artículo 87 del Tratado CE:
conceden una ventaja, con cargo a fondos públicos, que incide en la competencia, tal
y como interpretan estos criterios tanto la Comisión Europea como el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. El cuarto requisito exige un trato de favor a unas
empresas frente a otras que operan en el mismo mercado: es el requisito de selectividad. Las medidas tributarias adoptadas por los Territorios Históricos podrían cumplir
este cuarto requisito si favorecen a un determinado sector de actividad o a unas
empresas concretas frente a otras empresas que también operaban en el mismo mercado. De hecho, así se apreció con respecto a distintos incentivos fiscales aprobados
por las instituciones forales a finales de la década de los ochenta y principios de los
noventa del siglo pasado, que posteriormente fueron anulados por parte de la Comisión. Sin embargo, el criterio de selectividad en que incurrían estos incentivos fiscales
se basaba en razones de orden material, debido a que las normas tributarias, en apariencia generales, favorecían a empresas que cumplieran determinadas características. Desde este punto de vista, si la misma normativa hubiera sido aprobada por un
Estado miembro, también se habría calificado como ayuda de Estado.
La sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004, no obstante, dio un
paso más allá. Con este pronunciamiento el Tribunal Supremo señaló que se podría
aplicar el criterio de selectividad geográfica a las medidas tributarias forales que se
aplican con carácter general a todas las empresas que operan en su ámbito territorial,
como pudiera ser el establecimiento del tipo de gravamen, en el sentido de entender
que beneficiaban únicamente a las empresas situadas en el País Vasco. Esta concepción de las ayudas de Estado suponía, en la práctica, la uniformización normativa del
Impuesto sobre Sociedades en todo el Estado puesto que impedía la regulación por
los Territorios Históricos de medidas tributarias más beneficiosas o diferentes a las
adoptadas por el Estado. Se conseguía, por esta vía, una derogación impropia del
Concierto Económico y una reordenación de las competencias normativas en el
ámbito tributario hurtándoselas a quienes hasta entonces las ostentaban, sin seguir
los mecanismos previstos en el ordenamiento jurídico para la modificación del reparto
competencial entre las distintas Administraciones.
La sentencia del TJCE de 11 de septiembre de 2008 enmienda la plana al Tribunal
Supremo. Si bien la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
remite al Tribunal interno la determinación de la existencia de una autonomía suficiente
de las instituciones forales en la fijación de normas tributarias de carácter general (por
ejemplo, la fijación de un tipo de gravamen general inferior al de territorio común para el
Impuesto sobre Sociedades), de las apreciaciones del Tribunal de Justicia puede estimarse que la autonomía de las Haciendas Forales vascas es una autonomía de procedimiento, económica e institucionalmente suficiente a los efectos de excluir la
selectividad geográfica de las disposiciones fiscales por ellas adoptadas, y por tanto,
compatible con el Derecho comunitario1. Por consiguiente, esta sentencia refrenda el
aval definitivo al encaje del sistema de Concierto en el Derecho comunitario.
1. COELLO MARTÍN, C., «Derroteros institucionales del Estatuto de Guernica: Notas sobre la organización institucional vasca», Revista Vasca de Administración Pública, 73-II (2005), p. 141; GARCÍA NOVOA, C., op. cit., p.
234-235; CALDERÓN CARRERO, J.M. y RUIZ ALMENDRAL, V., «Autonomía financiera de las CCAA vs. Derecho Comunitario: la doctrina del TJCE en el caso Azores», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, II-2006, p. 3143.
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La argumentación del Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de diciembre de
2004 ha sido desmontada punto por punto en su integridad. Sería lógico, en consecuencia, que todos los recursos que se han interpuesto a raíz de la citada sentencia
del Supremo contra las distintas normas forales que han ido aprobando la normativa
del Impuesto sobre Sociedades a partir de 2005, decayeran uno tras otro.
Asimismo, se podría utilizar el argumento que ha utilizado el Tribunal Supremo en
numerosas ocasiones para anular la normativa fiscal foral, pero en sentido contrario.
El Tribunal Supremo ha anulado incentivos fiscales aprobados por las instituciones
forales en base al argumento de que esos mismos incentivos u otros similares habían
sido calificados como ayudas de Estado por parte de la Comisión Europea y habían
sido declarados incompatibles con el Derecho comunitario. Pues bien, el mismo argumento debería ser válido a sensu contrario, es decir, si el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas considera que el sistema de Concierto Económico con el País
Vasco es compatible con el Derecho comunitario y, por ende, no constituye ninguna
ayuda de Estado, el Tribunal Supremo debería declarar conformes a Derecho las normativas del Impuesto sobre Sociedades que los Territorios Históricos han aprobado
con carácter general aunque no coincidan con la regulación estatal del Impuesto.
Por último, al aceptar que una asimetría competencial en materia fiscal puede excluir
la aplicación del régimen de ayudas de Estado, el Tribunal de Justicia equipara los sistemas fiscales infraestatales, que tengan suficiente autonomía, con el sistema fiscal de cualquiera de los Estados miembros de la Unión Europea, e indirectamente está provocando
el recurso a la armonización fiscal1 como solución a las distorsiones que esa asimetría fiscal pueda generar en el correcto funcionamiento del mercado común.
Alberto Atxabal Rada
Profesor de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Deusto
1. URREA CORRES, M., loc. cit.
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