Inc. C1204010M BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS

Ministerio de Hacienda
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. C1204010M
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a
las ocho horas treinta minutos del día veintiocho de enero del año dos mil trece.
VISTOS en apelación, la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las siete horas cincuenta y ocho minutos del día veinticuatro de febrero del año dos mil
doce, a cargo de ----------------------, por medio de la cual se resolvió sancionar a la referida
contribuyente por omitir llevar registro de control de inventarios estando obligada a ello, durante el
período tributario de junio del año dos mil once, con la cantidad de DOS MIL DIECISÉIS
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,016.90), en concepto de multa por infracción
cometida al Código Tributario, de conformidad a lo establecido en el artículo 243 literal a) del
Código Tributario.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que la señora ----------------, quien actúa en su carácter de apoderado general judicial
de la señora --------------, al interponer recurso de apelación expresó no estar de acuerdo con la
resolución emitida, por las razones siguientes:
““““Que no estoy de acuerdo con la sanción impuesta por el ministerio de hacienda y de ser posible
ser exonerada. Fui notificada por resolución ---------------- porque según esta nos omitimos de llevar
control de inventarios, cuando siempre se han llevado de manera manual y que por cambios
efectuados para tener un mejor control se implementó un sistema computarizado, motivo por el
cual se hizo un examen detallado de todo el producto en existencia el cual al ser presentado a
manera de inventarios en la delegación departamental de Santa Ana del Ministerio de Hacienda no
quería ser recibido por haber sido realizado de manera manual y se nos expresó que la multa ya
estaba impuesta, sin más que agregar me suscribo.”””
9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
Según escrito de fecha treinta de mayo del año dos mil doce, también manifestó lo
siguiente:
“““I. Que no estoy de acuerdo con la sanción impuesta por el ministerio de hacienda y de
ser posible ser exonerada. Porque de acuerdo al artículo número 142 y 142 A del Código Tributario
no existe un literal que diga o aclare que no se pueden presentar los inventarios de manera
manual, siendo esto el hecho en sí, al no ser recibidos en las oficinas de Santa Ana al momento de
ser presentados, lo cual trajo como consecuencia palpable la demora en la entrega de los
inventarios haciendo que se pasara del tiempo establecido por el ministerio de hacienda según fui
notificada y exigía ser presentados dentro de cinco días hábiles además en este escrito
requerimiento que la ley no contempla por lo que este control se puede llevar de manera manual,
ya que el artículo 8 de la constitución además establece que nadie puede hacer lo que la ley no
manda ni privarse de lo que ella no prohíbe, y como en el caso a que la ley no lo establece no se
vuelve necesario el cumplimiento de llevar dicho inventarios en una determinada formalidad; amen
de todo esto; Fui notificada por resolución --------------- porque según esta nos omitimos de llevar
control de inventarios, cuando siempre se han llevado de manera manual y han sido presentados
en su debido momento.
II. Habiendo dicho esto no me omito manifestar que por cambios efectuados para tener un
mejor control se implementó un sistema computarizado, (el cual no exige ninguna ley) motivo por
el cual se hizo un examen detallado de todo el producto en existencia en donde al ser presentado a
manera de inventarios en la delegación departamental de Santa Ana del Ministerio de Hacienda no
quería ser recibido por haber sido realizado de manera manual y se nos expresó que la multa ya
estaba impuesta, pero la notificación de multa no había llegado al domicilio para recibir notificación,
violentando en ese caso el derecho de defensa que regula nuestra constitución en el artículo 11,
Hecho que nos deja en duda ya que los inventarios tenían que ser recibidos aunque ya hubiera una
multa impuesta y después notificar ahí es donde el proceder por parte de el Ministerio de Hacienda
violenta el derecho como contribuyente de presentar los requerimientos que se habían pedido con
anterioridad para ser solventados y no caer en multas y donde entendemos que por este motivo
fuimos multados además la multa es impuesta por no llevar control de inventarios y este se lleva y
puede ser corroborado. (…)”””.
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II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las razones
en que el apelante apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha quince de agosto del
año dos mil doce, justificando sus actuaciones en los términos siguientes:
“““ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE
La contribuyente apelante expone que no está de acuerdo con la multa impuesta y de ser
posible exonerarla, porque de acuerdo a los artículos 142 y 142-A del Código Tributario, no existe
un literal que diga o aclare que no se puede presentar los inventarios de manera manual. Tal es el
caso que dichos inventarios no fueron recibidos en la Oficina de Santa Ana al momento de ser
presentados, lo cual trajo como consecuencia la demora en la entrega de los inventarios, ya que se
requirió los inventarios de forma impresa y en medio magnético, la ley no contempla, por lo que
basado en el principio universal de la literalidad, hacemos mención que lo que no está escrito en
derecho positivo no se puede regular, por lo que el control de inventarios se puede llevar de
manera manual, ya que el artículo 8 de la Constitución, establece que nadie puede hacer lo que la
ley no manda ni privarse de lo que ella no prohíbe, es por ello, que la ley no establece una forma
determinada de llevar el control de inventarios.
Además, sigue expresando que se le violentó el derecho de defensa al no recibirle el control
de inventarios de una forma manual en la delegación departamental de Santa Ana, ya que la multa
ya estaba impuesta.
JUSTIFICACIÓN DE A ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Honorable Tribunal, en cuanto a que nadie puede hacer lo que la ley no manda ni privarse
de lo que ella no prohíbe, la Administración Tributaria está sujeto al Principio de Legalidad que
conlleva a que toda actuación debe estar justificada por una Ley previa, por lo que esta Dirección
General ante tal argumento, se encuentra sometida al Principio de Legalidad, el cual está regulado
en los artículos 15 y 86 inciso final de la Constitución de la República de El Salvador en relación con
el artículo 3 incisos primero literal c) e inciso cuarto del Código Tributario, dicha sujeción significa
que en el ejercicio de la función administrativa, esta entidad no posee más potestades que las que
la ley expresamente le reconoce, en tal sentido, la Administración Tributaria al desempeñar sus
funciones, lo hace con respeto absoluto al citado principio, por lo que los actos administrativos se
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dictan siguiendo un procedimiento determinado, según los términos establecidos en la ley aplicable
al caso, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la Administración.
En razón de lo anterior, el Código Tributario ha establecido obligaciones que deben ser
cumplidas por parte de los contribuyentes, para lo cual primeramente se cita el artículo 39 de dicho
cuerpo legal que establece: Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes tributarias
respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar”; asimismo, el artículo 85
del citado cuerpo legal establece que: „Son obligados formales los contribuyentes, responsables y
demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a
asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto”; lo
anterior conlleva a establecer que la Ley menciona en forma objetiva y general las circunstancias y
presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo, es decir, la situación
contemplada por la Ley se concretó y exteriorizo en cada caso en particular; en tal sentido, es
obligación de los contribuyentes acatar lo dispuesto en la Ley tributaria respecto de cada hecho en
concreto.
Es por ello que de conformidad a lo establecido en el artículo 142 inciso primero del Código
Tributario, los sujetos pasivos cuyas operaciones consistan en transferencia de bienes muebles
corporales están obligados a llevar registros de control de inventarios que reflejen clara y
verazmente su real movimiento, su valuación, resultado de las operaciones, el valor efectivo y
actual de los bienes inventariados así como la descripción detallada de las características de los
bienes que permitan individualizarlos e identificarlos plenamente; en relación con el artículo 142-A
del Código Tributario, en el cual cita los requisitos mínimos que debe contener el Registro de
Control de Inventarios.
La contribuyente inconforme, no dio cumplimiento o lo dispuesto en los artículos antes
referidos, al no llevar Registros de Control de Inventarios de conformidad a lo establecido en los
artículos 142 y 142-A del Código Tributario, correspondientes al período tributario de junio de dos
mil once.
En cuanto a que los registros de control de inventarios no fueron recibidos por esta Oficina,
por ser presentados en forma manual, Honorable Tribunal la recurrente presentó escrito a esta
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Oficina el día cinco de enero de dos mil doce, en el cual anexó inventario general al treinta de junio
de dos mil once e inventario general al treinta y uno de diciembre de dos mil once, donde se
observa Honorable Tribunal que se recibió inventario general mecanizado como manual, lo anterior
puede ser verificada en el expediente administrativo que lleva esta Oficina a nombre la recurrente,
portal razón lo manifestado por la impetrante no tiene validez.
Asimismo Honorable Tribunal, se estimó conviene aclarar, que esta Administración
tributaria tiene entre sus funciones controlar los cumplimientos tributarios tanto de los
contribuyentes como de los obligados formales, de conformidad a lo establecido en el artículo 23
literal c) del Código Tributario, en razón de ello la Administración Tributaria tiene facultades de
fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las
obligaciones tributarias sustantivas como formales, es por ello que de conformidad o lo establecido
en los artículos 120, 126, 173 literales a), b), c) y e) y 174 del Código Tributario, dicha recurrente
debía cumplir con el requerimiento con referencia ----------------, de fecha treinta de septiembre de
dos mil once, en cuanto a exhibir el Registro de Control de Inventarios durante el período tributario
de junio de dos mil once, conforme a lo establecido en los artículo 142 y 142-A del Código
Tributario, a lo que la recurrente respondió por medio de escrito de fecha veinticuatro de octubre
de dos mil once, presentado a esta Administración Tributaria el día veintisiete del mismo mes y año
antes citado: “Que en la visita del señor ---------------- en el negocio denominado Tienda -----------
establecida en la ciudad de Sonsonate, no fue posible presentare registro de control inventarios al
30 de Junio de dos mil once por no estar implementado ya que por la situación imperante y
económica en el país no tenemos para contratar y cancelar a una persona idónea para realizar
estas operaciones”.
Ante tal incumplimiento, y en vista que dicho Registro no fue presentado por la recurrente,
se hizo acreedor a la sanción prescrita en el artículo 243 literal a) del Código Tributario, por omitir
llevar registros de control de inventarios estando obligado a ello, durante el período tributario de
junio de dos mil once, la multa fue equivalente al cero punto cinco por ciento (0.5%) sobre el
patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de
activos no realizado, la que no podrá ser inferior a nueve salarios mínimos mensuales.
En relación a lo argumentado por la contribuyente en alzada, en el sentido que se le ha
violado el Derecho de Defensa, Honorable Tribunal es necesario traer a colación pasaje de
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sentencia de amparo, pronunciada por la Sala de lo Constitucional, con referencia 157-2002 del
veintidós de abril de dos mil cuatro, que sobre el Derecho de Defensa expresa: «De acuerdo con
nuestra Constitución, todo acto limitativo o privativo de derechos generalmente requiere de un
proceso o procedimiento en el que se debe permitir razonablemente la intervención efectiva del
gobernado a fin de que conozca los hechos que lo motivaron y de tal manera tenga la posibilidad —
silo estima pertinente- de comparecer e intentar desvirtuarlos (...).
El derecho de defensa (art. 12 Cn.) está íntimamente vinculado al derecho de audiencia,
pues cuando éste establece que en todo proceso o procedimiento se tiene que otorgar o posibilitar
—de acuerdo a la ley o en aplicación directa de la Constitución- al menos una oportunidad para oír
la posición del sujeto pasivo -principio de contradicción-, no cabe duda que todas las oportunidades
de defensa, a lo largo del proceso, también son manifestaciones o aplicaciones in extremis del
derecho de audiencia. Si existe audiencia, puede haber defensa; de modo inverso, es impensable el
ejercicio de éste””.
Tomando en cuenta lo anteriormente expuesto, esta Dirección General en aras de
garantizar el Derecho de Defensa contemplado en el artículo 11 de la Constitución de la República
de El Salvador y de conformidad a lo establecido en el artículo 260 del Código Tributario, se le
concedió a la recurrente, mediante auto emitido a las ocho horas del día siete de diciembre de dos
mil once, audiencia por tres días, del cual no hizo uso para expresar su conformidad o no con el
hecho constitutivo de infracción: y se le concedió también apertura a pruebas por el plazo de ocho
días, a efecto de que aportara las pruebas idóneas y conducentes que ampararan la razón de su
inconformidad, a lo que, la parte alzada ejerció su derecho de defensa al presentar escrito a esta
Dirección General, el día cinco de enero de dos mil doce, por medio del cual vertió argumentos y
aportó pruebas tendientes a desvirtuar el hallazgo determinado y que consta en el Informe de
Infracción de fecha veintitrés de noviembre de dos mil once.
De esta manera, esta Dirección General verificó la prueba aportada por la recurrente lo cual
consta en el informe de audiencia y apertura a pruebas de fecha dieciocho de enero de dos mil
doce, en el acápite DEL ESCRITO PRESENTADO DURANTE LA ETAPA DE APERTURA A PRUEBAS, en
la parte „final, dice: “Finalmente en cuanto a lo expresado por la citada contribuyente, respecto a
que adjunta Inventario General al 30 de junio de 2011; esta Oficina considera importante
aclararle a la misma,, que de la verificación física del inventario presentado se vislumbra qué éste
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no ha sido presentado de acuerdo al requerimiento efectuado por esta Oficina, mediante auto
emitido a las ocho horas del día siete de diciembre de dos mil once, ya que no es conforme al
artículo 142A del Código Tributario, siendo que dicho inventario no refleja clara y verazmente su
real movimiento, su valuación, resultado de las operaciones, el valor efectivo y actual de los bienes
inventariados así como la descripción detallada de las características de los bienes que permitan
individualizarlos e identificarlos plenamente, en virtud que el documento presentado como
inventario de junio de dos mil once, contiene cantidad, empaque, artículo, precio unitario y total, lo
que significa que no cumple con los requisitos mínimos de un registro de control de inventario,
tales como: correlativo de la operación, fecha, número del comprobante, nombre o razón social del
proveedor, unidades que ingresan, unidades que salen, entre otros, en virtud de lo apuntado se
colige que el inventario presentado por la contribuyente no cumple con los requisitos y
formalidades establecidas en el artículo 142-A del código tributario antes citado, tal como se indicó
y requirió en auto del día siete de diciembre de dos mil once”; por tal razón Honorable Tribunal, se
vislumbra que la recurrente no se le violentó el derecho de defensa.
Además, es de hacer notar que la contribuyente recurrente, tuvo la oportunidad de
subsanar dicho incumplimiento, sin embargo no lo hizo, la forma de hacerlo era presentando a esta
Dirección General, dentro de los plazos otorgados en la etapa procedimental de Audiencia y
Apertura a Pruebas, mediante la elaboración y posterior exhibición a esta Administración Tributaria
el Registro de Control de Inventarios correspondiente al periodo tributario de junio de dos mil once,
ya que lo que presentó como inventario no reunía los requisitos y formalidades establecidos en el
artículo 142-A del Código Tributario, consecuentemente, la recurrente no tuvo derecho a la
atenuante del treinta por ciento (30%), prevista en el artículo 261 numeral 2) del Código Tributario.
Consecuentemente, esta Oficina, emitió resolución de las siete horas cincuenta y ocho minutos del
día veinticuatro de febrero de dos mil doce, mediante la cual impuso la sanción respectiva. ”””
III.- Dando prosecución al presente incidente, esta instancia contralora proveyó auto de
las trece horas del día veinte de agosto del año dos mil doce, por medio del cual se abrió a pruebas
el presente recurso, derecho del cual consta hizo uso la parte alzada, mediante escrito de fecha
dieciocho de septiembre del año dos mil doce; posteriormente se mandó a oír en alegaciones
finales mediante auto proveído a las trece horas diez minutos del día veintisiete de septiembre del
año dos mil doce, derecho del cual no hizo uso la parte alzada; trayéndose posteriormente para
sentencia el presente incidente.
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IV.-De lo expuesto por la parte recurrente y justificaciones de la Dirección General de
Impuestos Internos en adelante denominada Dirección General o Administración Tributaria, este
Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
DE LA MULTA POR OMITIR LLEVAR REGISTRO DE CONTROL DE INVENTARIOS.
La Dirección General mediante resolución emitida el día veinticuatro de febrero del año dos
mil doce, determinó que la sociedad en alzada omitió llevar registros de control de inventarios,
estando obligado a ello, “““respecto del periodo tributario de junio de dos mil once”””” (las
negrillas son nuestras), sancionándola de conformidad a lo establecido en el artículo 243 letra a)
del Código Tributario, con multa equivalente al cero punto cinco por ciento del Patrimonio o Capital
Contable que figura en el balance general menos el superávit por revalúo de activo no realizado,
utilizando los datos del Balance General del año dos mil diez, para la imposición de la multa.
Sin embargo, dado que el cálculo de la multa aplicada sobre el cero punto cinco por ciento
(0.5%) del patrimonio o capital contable que figura en el balance general menos el superávit por
revalúo de activo no realizado, era inferior a nueve salarios mínimos mensuales, se tomó como
base para imponer la multa el monto de nueve salarios mínimos mensuales de conformidad al
artículo 243 letra a) del Código Tributario.
Con relación a lo anterior, este Tribunal considera necesario determinar el alcance de lo
establecido en el inciso final del artículo 243 del Código Tributario, que prescribe lo siguiente:
“““El Balance General a que aluden los literales a), b), c), d) y e) de este artículo, cuando la
sanción a imponer corresponda a incumplimientos de obligaciones relacionadas con períodos
tributarios mensuales deberá corresponder al año calendario inmediato anterior, y cuando sea
relativa a ejercicios o períodos de imposición, al efectuado al cierre del ejercicio impositivo
fiscalizado. Cuando no exista balance o no sea posible establecer el patrimonio que figure en el
Balance General, se aplicará la sanción de nueve salarios mínimos mensuales (…)””””.
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En ese sentido, resulta necesario establecer si la obligación de llevar registros de control de
inventarios es una obligación de carácter mensual o si es una obligación relacionada con el ejercicio
de imposición.
Los inventarios son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación,
los cuales son clasificados básicamente en inventarios de materias primas, productos en proceso,
productos terminados y otros materiales.
En este contexto, el artículo 142 inciso primero del Código Tributario dispone que los
sujetos pasivos cuyas operaciones consistan en transferencias de bienes muebles corporales, están
obligados a llevar registros de control de inventarios que reflejen clara y verazmente su real
movimiento, su valuación, resultado de las operaciones, el valor efectivo y actual de los bienes
inventariados así como la descripción detallada de las características de los bienes que permitan
individualizarlos e identificarlos plenamente. Por otra parte en los incisos sexto y séptimo del
referido artículo se establece lo siguiente:
“““El inventario de cierre de un ejercicio regirá para el próximo venidero para el efecto de
establecer la comparación entre el monto de las existencias al principio y al final de cada ejercicio o
período impositivo (…)””””.
“““El registro de inventarios a que se refiere el inciso primero de este artículo debe llevarse
de manera permanente y constituye un registro especial e independiente de los demás registros
(…)””””.
El registro de los inventarios permite un control permanente de la existencia, ya que se
controlan las unidades de la existencia inicial, la cual se incrementa con las entradas y se disminuye
con las salidas, conociéndose tanto las unidades existentes como el costo de las mismas en
cualquier momento, de tal manera que al final del ejercicio comercial, a las unidades existentes se
les conoce como inventario final, mismo que corresponderá al inventario inicial del siguiente año.
Cabe destacar que el artículo 193 del Código Tributario trata el tema de las presunciones
fundadas en diferencias de Inventarios, y establece que el seguimiento de los inventarios es
respecto del ejercicio comercial, cuando señala en la letra a) inciso primero del referido artículo lo
siguiente:
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“““Se sumará al inventario inicial en unidades del ejercicio comercial que consten en
detalles o registros de control de inventarios…, las unidades que ingresaron en dicho ejercicio…,
luego al total de las unidades resultantes se le restarán las salidas de unidades… El resultado en
unidades se comparará con las unidades del inventario final del ejercicio comercial que conste en
detalles o registros de control, las diferencias resultantes,… se presumirá que constituyen
transferencias de unidades omitidas de registrar y declarar en el ejercicio o período de imposición y
períodos tributarios mensuales comprendidos desde el inicio hasta el final del ejercicio comercial.
(…)”””.
Según la disposición antes citada, se evidencia que el legislador hace énfasis en que el
registro de control de inventarios se relaciona con ejercicios comerciales o ejercicios de imposición,
y la obligación de llevar registros de control de inventarios establecida el Art. 142 del Código
Tributario, relacionada con el Art. 243 inciso final del mismo Código, es una obligación permanente
durante el ejercicio comercial o fiscal de los contribuyentes, cuyo incumplimiento es relativo a
ejercicios o períodos de imposición, debiéndose tomar para el cálculo de la sanción
correspondiente, el patrimonio que figure en el balance del ejercicio fiscalizado menos el superávit
por revalúo de activo no realizado, la que no podrá ser inferior a nueve salarios mínimos
mensuales; y cuando no exista el balance o no sea posible establecer el patrimonio que figure en el
balance general, se aplicará la sanción de nueve salarios mínimos mensuales.
En el presente caso, la Dirección General ha tomado como base de imposición para el
cálculo de la presente multa, el Balance General del año dos mil diez, respecto del incumplimiento
verificado; sin embargo, conforme al razonamiento antes expuesto, la Administración Tributaria
debió utilizar el Balance General al treinta y uno de diciembre del año dos mil once, razón por la
cual resulta procedente la revocatoria de la resolución venida en apelación en cuanto a la multa
impuesta; siendo innecesario pronunciarse sobre los demás puntos de agravio expuestos por la
recurrente.
Lo anterior, es conforme con sentencia emitida por este Tribunal a las quince horas quince
minutos del día veintitrés de noviembre del año dos mil doce, con referencia C1204002M.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y
artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
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Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: REVOCASE la resolución pronunciada por la
Dirección General de Impuestos Internos a las siete horas cincuenta y ocho minutos del día
veinticuatro de febrero del año dos mil doce, a nombre de -------------, por el concepto y monto
citado al inicio de la presente sentencia.
Certifíquese esta resolución, acta de notificación, y vuelvan junto con el expediente
administrativo, que contiene las diligencias administrativas a nombre de -------------, a la Dirección
General de Impuestos Internos. NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y
LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO.---J.
MOLINA.---C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: ---------------
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