Poder Judicial de la Nación

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“SEGON GUILLERMO EDUARDO c/
A.F.I.P
DIRECCION
GENERAL
IMPOSITIVA s/ ORDINARIO”
Expte. N° 097/12.
JUZGADO FEDERAL DE SALTA N° 1.
Salta, 17 de octubre de 2012.
Y VISTO:
El recurso de apelación deducido por la demandada a
fs. 146 y fundado a fs. 153/156,
CONSIDERANDO:
A la cuestión planteada el Dr. Jorge Luis Villada
USO OFICIAL
dijo:
I-. Introducción:
Que vienen las presentes actuaciones en virtud de la
impugnación de referencia efectuada contra la sentencia de fs. 137/142 por la
que el juez de primera instancia hizo lugar a la demanda iniciada por el Sr.
Guillermo Eduardo Segón, modificando la resolución N° 89/09 y
reencuadrando la conducta atribuida en la figura de omisión de impuestos
prevista en el art. 45 de la ley 11.683 y estableciendo una multa de $3.352
(tres mil trecientos cincuenta y dos), conforme lo normado por el art. 49 del
citado texto legal. Con costas.
II- Antecedentes:
a) A fs. 34/41 se presentó la actora y con el
patrocinio letrado del Dr. Gonzalo Figueroa interpuso demanda contencioso
administrativa en los términos del art. 82 de la ley 11.683 contra la
Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva,
solicitando la impugnación de la resolución n° 89/09 (DI RSAL) emanada de
la Dirección Regional Salta en el sumario administrativo n° 030/11.807/09,
notificada el 20 de enero de 2010, confirmando la resolución n° 1162/09 de la
División Jurídica de la Dirección Regional Salta que aplicó la sanción de
multa de $13.406,78 por presunta omisión de pago del Impuesto a las
Ganancias correspondiente al período fiscal 2008, por lo que solicita la
revocación del acto impugnado, con costas.
Expuso que en razón de haber presentado la
Declaración Jurada en cero, omitiendo consignar los datos de ingreso y
egresos de su actividad, el organismo fiscal encuadró la conducta referida en
las previsiones de los arts. 46 y 47 inc. a) de la ley 11.683.
Agregó que, en tal caso, el acto impugnado debería
fundamentar y demostrar mínimamente porque las DDJJ eran engañosas, es
decir, si hubo engaño o si existió mala fe o dolo tendiente a perjudicar al Fisco
en razón de que la resolución cuestionada solo hace mención a las
presunciones contenidas en el art. 47 inc. a), b) y c) de la ley 11.683, sin
explicar cómo es que la conducta de su representada encuadra en dichas
presunciones.
Señaló que la sola rectificación de las declaraciones
juradas solo demuestra que la original presentada era inexacta y que tal
inexactitud ni siquiera constituye una presunción irrebatible de la infracción
culposa de omisión de impuestos (art. 45 de la ley de Procedimiento
Tributario), sino tan solo una presunción de culpa que el contribuyente puede
destruir demostrando la existencia de error excusable.
En razón de lo expuesto solicitó que se revoquen las
resoluciones recurridas, sobreseyendo a su mandante de la infracción que se le
imputa y, subsidiariamente, que se reencuadre la conducta como omisión de
impuestos aplicando la multa prevista en el art. 45 de la ley 11.683.
Hizo reserva del caso federal. Todo ello con costas.
b) Que a fs. 68/74 la apoderada del Fisco Nacional
AFIP – DGI contestó la demanda y negó todos los hechos en que se apoyó el
accionante y, en especial, que se haya vulnerado la garantía del debido
proceso y derecho de defensa del contribuyente, siendo correcto el encuadre
legal efectuado a la conducta atribuida.
Señaló que de acuerdo a los arts. 11 y 13 de la ley
11.683 las declaraciones juradas están sujetas a verificación y hacen
responsables a los declarantes del gravamen que en ella resulte sin que la
presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer
dicha responsabilidad.
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Alegó que en el caso de autos se encuentran debidamente
acreditados los extremos (objetivo y subjetivo) exigidos por la norma del art.
46 de la ley 11.683 para la imputación de la conducta dolosa, toda vez que
existió una declaración jurada engañosa, quedando de esa manera
exteriorizado el “ardid o engaño” a raíz de la fiscalización practicada por la
administración, lo que dio lugar a la presentación de declaraciones juradas
rectificativas por parte del contribuyente.
Expresó que el actor no desconoció su conducta contraria a
la manda legal y, sin embargo, pretende exonerarse de responsabilidad al
señalar que presentó la declaración jurada en cero para no incurrir en
infracciones formales, pero tales no son reales, ya que el contribuyente no
procedió a rectificar su declaración jurada sino después del proceso de
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fiscalización efectuado por el Fisco.
En tal sentido, afirmó que la actora no pudo desvirtuar las
imputaciones realizadas en su contra, limitándose a formular simples
negativas y valoraciones de hecho y derecho distintas a las efectuadas por el
Fisco, sin sustento fáctico de lo esgrimido.
Por último, respecto del “error” indicado por la contraria
como causal eximente de su conducta dolosa, refirió que se debe considerar
que es conteste la doctrina y la jurisprudencia al sostener que el error de
derecho solo será excluyente de la culpabilidad cuando provenga de una
razonable oscuridad de la norma, sea por la existencia de normas intrincadas,
contrapuestas o por disímiles criterios interpretativos capaces de colocar al
contribuyente en la razonable posibilidad de equivocarse al aplicarla y no en
una mera manifestación referida a equívocos fácticos de su parte.
III.- Sentencia de grado
A fs. 137/142 corre agregada la sentencia impugnada que,
en su parte pertinente, expresa que en relación a la primera de las pretensiones
articuladas, el actor no formuló una crítica concreta y razonada respecto de los
motivos por los cuales a su entender la resolución debería ser revocada,
limitándose a puntualizar que en el procedimiento administrativo se
trasgredieron los derechos de defensa en juicio y el debido proceso, como así
también el principio de legalidad en materia penal.
En relación a la segunda pretensión incoada, el a quo
estimó que las presunciones mencionadas en los incisos del art. 47 de la ley
11.683 constituyen parámetros susceptibles de constituir indicios reveladores
que –en cada caso concreto- pueden coadyuvar a la prueba del dolo, más no
deben operar como presunciones automáticas sino que deben ser valoradas en
cada hipótesis particular. Citó doctrina y jurisprudencia.
Puntualizó que de no procederse en el sentido indicado, se
corre el riesgo de no diferenciar correctamente los casos de defraudación
prevista en el art. 46 del citado texto legal, en relación a la presunción del inc.
1) del art. 47, de la omisión de pagar tributos contemplada en el art. 45 cuando
ello ocurre por presentación de declaración jurada inexacta como figura
meramente culposa, ya que en toda inexactitud que conlleve omisión de pago
siempre mediará una diferencia entre lo declarado y lo que realmente
corresponda tributar.
Precisó que en el caso de autos se estimó que concurría la
conducta dolosa -ocultación maliciosa- por haberse consignado en cero la
declaración jurada del Impuesto a las Ganancias por el período de 2003 lo que
generó una omisión, luego salvada, de pago por una suma de $ 25.010,57 sin
explicitar, salvo por medio de la remisión automática a las presunciones del
art. 47, cuáles serían los motivos por los que se consideró que mediaba una
grave contradicción susceptible de determinar una conducta dolosa -ocultación
maliciosa- en este caso concreto.
Consideró que es necesario para asignar la figura de
defraudación que se consignen mediante una fundamentación complementaria
-que excede lo meramente presuncional y dogmático- las razones que
permitan arribar a aquella conclusión, resolviendo en consecuencia modificar
el encuadre de la conducta del contribuyente en la figura prevista en el art. 45
de la ley 11.683. Citó doctrina y jurisprudencia.
IV- De los agravios
a) Que el recurrente, al expresar agravios a fs. 153/156,
afirmó que la sentencia apelada no resulta un acto jurisdiccional válido toda
vez que omitió considerar parte de la prueba conducente para la resolución del
caso de marras, efectuando una valoración equivocada sobre la normativa
aplicable al caso y las circunstancias fácticas acontecidas.
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Ante ello, precisó que el accionante no logró en sede
administrativa ni en sede judicial, desvirtuar las presunciones del art. 47 incs.
a) y b) de la LPT que indican como dolosa la conducta puesta de manifiesto
por él a través del sumario respectivo, cuya resolución final se impugna por el
presente proceso.
Hizo reserva del caso federal para concurrir ante la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, en virtud de lo normado por el artículo 14
de la ley 48.
b) Corrido el pertinente traslado, la actora contestó a los
agravios vertidos por la contraria a fs. 158/159 y precisó que la conducta
sancionada por parte de la AFIP radicó en haber presentado la declaración
jurada de impuesto a las ganancias 2008 en cero y no a raíz de la categoría del
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impuesto a las ganancias que ostenta.
Señaló que para la atribución del tipo penal previsto en el
artículo 46 de la LPT, el Fisco debe probar en forma inequívoca no sólo el
ardid y/o el engaño con el que actuó el contribuyente, sino que además deberá
probar que esa conducta estuvo enderezada a disminuir la carga fiscal.
Manifestó que en ningún momento tuvo la intención
deliberada de defraudar al fisco con la presentación de su declaración jurada
de ganancias por el período 2008 sin movimientos, en tanto que de las
anteriores declaraciones juradas surge la existencia de su actividad gravada.
Citó doctrina y jurisprudencia en apoyo de su postura. Hizo reserva del caso
federal.
V- Fundamentos de la presente resolución
1. Liminarmente resulta forzoso puntualizar que en
consonancia con lo dispuesto por la ley de forma, la expresión de agravios
para ser tenida como tal debe constituir una crítica concreta y razonada de las
partes del fallo que el apelante considere equivocadas, expresando argumentos
en los que se sustenta la solución adoptada en el decisorio, invocando aquella
prueba cuya valoración se considera desacertada o poniendo de manifiesto una
incorrecta interpretación del derecho declarado aplicable a la controversia (art.
265 del C.P.C.C.N, ésta Cámara, en autos “Banco de la Nación Argentina c/
Aranda Peretti Víctor Adolfo y Saravia de Aranda Peretti María G. s/
Ejecución Hipotecaria”, fallo del 4/11/97, entre otros).
Pues bien, a poco que se examina la pretensión revisora, se
advierte que tales extremos no se encuentran satisfechos con las dogmáticas
alegaciones contenidas en el escrito que se analiza, las que se muestran como
una posición en discrepancia con el resultado del litigio, lo cual habilitaría
para reputar desierto el recurso. No obstante, en aras de extremar la
preservación del derecho de defensa en juicio (art. 18 C.N.), habrá de darse
tratamiento a la misma.
Así las cosas, corresponde analizar si la conducta del actor
al presentar declaraciones juradas inexactas, que fueran posteriormente
rectificadas como consecuencia del inicio de las tareas de inspección por parte
del organismo recaudador, quedó inmersa en las previsiones de los artículos
46 y 47 inciso a) de la Ley 11.683 o si, por el contrario, debe reputarse
cometida con culpa y por lo tanto encuadrable en el art. 45 de dicho cuerpo
legal.
Con carácter preliminar, corresponde puntualizar que la
declaración jurada es un procedimiento mediante el cual se determina el
monto del tributo, y también un acto voluntario y formal por el que se informa
al fisco la situación personal del contribuyente frente al impuesto en cuestión.
Por ello, entre todos los deberes formales, la declaración jurada tiene una
posición de preeminencia y adquiere carácter estable una vez que el sujeto
obligado ha cumplido con el acto de presentación, ya que funciona como una
garantía para ambas partes (esta Cámara en causa “Kremer, Silvia Beatriz c/
AFIP – DGI s/ Ordinario”, del 02/06/06).
Es así que la declaración jurada es un acto que manifiesta
el saber y la voluntad de cumplir una obligación, y su finalidad consiste en
colaborar con la administración haciéndole saber el conocimiento y la
voluntad del obligado de extinguir una determinada obligación (Jarach, Dino,
“Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Abeledo Perrot, Buenos Aires,
2004, 3ª edición, pp. 425 y ss.).
En ese contexto, para la configuración del ilícito descripto
en el artículo 46 de la ley de rito es necesario que concurran los siguientes
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elementos: a) una conducta antijurídica constituida por la omisión del ingreso
de impuestos; b) el medio comisivo mediante la presentación de
“declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas” que permitan disimular
la verdadera magnitud de las obligaciones y provocar la errónea convicción
del ente recaudador en relación a su existencia o cuantía; y c) el resultado
dañoso por el ingreso en defecto.
La índole de las conductas descriptas indica que el fraude
contemplado es aquel de tipo engañoso. Su objetivo es la inducción a error y
ello significa que los procederes del infractor, aun pudiendo ser diferentes, se
unifican por su objetivo idéntico; se quiere no solo no pagar tributos o pagar
menos de lo que corresponde, sino también que el fisco, engañado, incurra en
el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber
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fiscal (García Belsunce, Horacio, “Tratado de Tributación, Derecho
Tributario”, Astrea, Buenos Aires, 2003, I, volumen 2, pág. 502).
La constatación del elemento objetivo reside en analizar si
en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y
que no existió causa de justificación que enervara la pretensión de la conducta.
Luego del análisis del hecho examinado, cuya demostración incumbe al ente
fiscal, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con
determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto (Tribunal
Fiscal de la Nación, Sala “C”, “Fidra S.R.L.”, 08/09/05).
Se advierte en tal sentido que, a fin de aplicar las
sanciones previstas en el art. 46 de la ley de rito, se exige al ente recaudador
acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen sino, también, el proceder
engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos (Tribunal Fiscal
de la Nación, Sala “B”, “Kenia S.A.”, 22/11/96, Cometa S.A., Sala “A”,
3/12/97 y “Constructores Asociados S.A.”, Sala A, 11/09/98 entre otros).
Al tratarse de un ilícito doloso y siendo norma del derecho
penal liberal que el dolo nunca se presume, quedará en cabeza del Fisco la
probanza de que el contribuyente ha actuado a sabiendas y con intención de
dañar las rentas fiscales. No debe permitirse que el Fisco se limite a acusar,
utilizando la presunción de legitimidad de los actos administrativos, y que
quien siempre cargue con la “mochila de piedra” de la prueba sea el
contribuyente (Gómez, Teresa, “El Procedimiento Tributario y Penal
Tributario a través de la jurisprudencia – Sentencias de conocimiento
obligatorio”, La Ley, Buenos Aires, año 2000, pág. 99).
No obstante ello, para facilitar la probanza del elemento
subjetivo, el legislador estableció una serie de presunciones legales iuris
tantum tendientes a invertir la carga de la prueba del elemento subjetivo de la
defraudación tributaria. De ahí que la consecuencia de la existencia de estas
presunciones legales consiste en que una vez que el Ente Fiscal probó que se
configura alguno de los casos previstos en los cinco incisos que contiene el
art. 47 de la ley citada, se presume que el infractor ha tenido dolo de realizar la
defraudación y será éste quien deberá probar la inexistencia de dicha intención
dolosa.
Ahora bien: en este horizonte, cabe destacar que
corresponde al fisco probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que
debe ser cierto y no meramente conjetural. Una vez probado el mentado
soporte, se infiere la conducta dolosa. Empero, la vinculación entre el soporte
fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para
una consecuencia distinta (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala “A”,
“Ramazzotti, Raúl Enrique s/ apelación”, 24/04/98).
Al respecto, este Tribunal ha tenido la oportunidad de
señalar que, como principio general en la materia, la jurisprudencia ha dicho
que a fin de que el organismo fiscal pueda sancionar a un contribuyente con
multa por defraudación (art. 46 ley 11.683), es absolutamente imprescindible
que surja de los antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de
la conducta dolosa que se atribuye al responsable, pues de lo contrario debe
reputarse cometida con la culpa encuadrable en el art. 45 de la ley 11.683,
salvo que el responsable haya podido demostrar error excusable, el que
requiere para su viabilidad que sea esencial, decisivo o inculpable, extremos
que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodean el
accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria (esta Cámara in
re, “Task c/ A.F.I.P Dirección General Impositiva s/ contencioso”, sentencia
del 28 de junio de 2011).
Se entiende que lo que la ley describe como declaración
engañosa, ocultación maliciosa o cualquier otro adrid o engaño, no puede
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entenderse incurrido por el mero incumplimiento al deber de presentar una
declaración jurada que el organismo recaudador puede igualmente exigir. La
omisión no tiene tampoco idoneidad para evadir tributos puesto que, en ese
caso, el organismo de recaudación tiene facultad para proceder a determinar
de oficio la materia imponible (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal
Económico, Sala A, "Argentieri S.A. s/Régimen Penal Tributario, incidente de
apelación contra la resolución de rechazar el requerimiento fiscal", del 27 de
diciembre de 2002).
De ahí que, en principio, cabe puntualizar que “la sola
rectificación de las declaraciones juradas no implica de por sí la aplicación
directa de sanción, por considerar tal conducta como demostrativa de una
voluntad previa de defraudar ni, por el contrario, puede ser entendido como
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eximente de toda pena. Toda pretensión punitiva debe basarse en elementos de
convicción lo suficientemente contundentes” (Tribunal Fiscal de la Nación,
Sala “B”, "Barbaricca, Oscar A.", 1/11/2001).
2. Dicho lo anterior y del análisis de las actuaciones se
desprende la existencia de los elementos objetivos de la infracción en tanto es
la misma actora quien ha reconocido la materialidad del acto, esto es, la
declaración inexacta previa con el impuesto declarado en defecto.
2.1 En ese sentido, la mera comprobación de la situación
objetiva en la que se encuentra el infractor no es suficiente para configurar la
transgresión, pues el sistema consagra el criterio de la personalidad de la pena
que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser
reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le
pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297;
303:1548; 312:149; 316:1190, entre otros, y Cámara de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, "Hansung Arg. S.A." del
27/12/1996 y “Picapau S.R.L.” del 29/09/2000, entre otros).
De
lo
precedentemente
expuesto
surge
que
la
administración sólo ha probado la presentación de declaraciones juradas
inexactas, circunstancia insuficiente por sí sola para meritar el accionar de la
actora y calificarlo como defraudación fiscal, tal y como la misma lo pretende,
ya que si bien existe la posibilidad de utilizar figuras presuncionales de dolo,
no es menos cierto que, por la gravedad de las situaciones a las que afecta,
ellas deben ser aplicadas con extrema prudencia y precaución y la carga de la
prueba corresponde al Estado.
Sobre tales bases cabe advertir, tal como lo sostuviera el
sentenciante, que no se observa en la lectura del acto recurrido una adecuada
fundamentación para encuadrar la conducta del contribuyente en la figura del
art. 46 de la ley procedimental, toda vez que carece de un razonado análisis de
los hechos que se consideran probados por el Juez Administrativo para utilizar
la presunción del inciso a) del artículo 47 de la citada norma.
En ese sentido es prudente recordar que la Sala V de la
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,
en autos "Ruguiero Aldo”, sentencia del 21/12/2006, afirmó que "...la
configuración de la defraudación tributaria requiere, entre otros elementos, no
sólo la intención de evadir el impuesto, sino también la existencia de un ardid
o engaño ejecutado por el sujeto activo del ilícito destinado a suscitar un error
en el perjudicado”.
A lo que cabe agregar que "para que determinada conducta
pueda estar subsumida en la definición del artículo 46 se requiere el
despliegue de medios artificiosos que tiendan a crear un cuadro fingido de su
situación tributaria tratando de engañar a los funcionarios encargados de la
fiscalización del cumplimiento de sus obligaciones tributarias" (Cámara
Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, “Marchi, José
Alberto”, del 31de agosto de 2004).
Que en autos no se aprecia una maniobra o ardid deliberado
tendiente a detraer materia imponible si se tiene en cuenta que el justificativo
fiscal sólo se basa en mencionar una “diferencia numérica” entre lo que el
obligado hubiera debido ingresar al Fisco por el tributo en cuestión, lo que,
per se, no acredita la "grave contradicción" entre las operaciones y la
documentación respaldatoria de las mismas.
De lo dicho surge que el organismo recaudador basó su
resolución en presunciones objetivas, en ausencia de los elementos que se
requieren para la aplicación del tipo impuesto, toda vez que si bien da cuenta
de los motivos que dieron lugar a las declaraciones juradas rectificativas, estas
circunstancias no resultan de por sí configurativas de la figura en estudio, ni
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pueden llevar a la tipificación efectuada en el acto administrativo, toda vez
que el organismo fiscal solo demostró el elemento material de la infracción
que se le atribuye al recurrente.
2.2 Que en razón de lo expuesto, le asiste razón al juez de
primera instancia en cuanto resolvió que la conducta del contribuyente se
desplazara de la figura dolosa a la culposa, toda vez que en base a los hechos
relatados y a los elementos que obran en los antecedentes administrativos, es
cierto que se omitió declarar el impuesto en su justa medida.
En efecto, este precepto tipifica la infracción -omisión
culposa- requiriendo la concurrencia de dos elementos: 1) por una parte, la
omisión de pago de impuestos; y 2) por la otra, el medio comisivo consistente
en la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de
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declaraciones juradas inexactas.
A fs. 1/33 obra adjunto el elemento material de la
infracción, a través de la presentación de la declaración jurada inexacta por el
período fiscal 2008.
Y en lo que se refiere al aspecto subjetivo como requisito
inexcusable para la procedencia de la infracción, el actor no pudo demostrar a
lo largo de las actuaciones la existencia de un error excusable con entidad para
eliminar la culpa en el accionar desplegado que pueda marginarlo del reproche
punitivo, no habiendo, además, recurrido lo resuelto por el juez de grado.
En tal sentido, solo se limitó a mencionar que ante la
imposibilidad de presentar en término la declaración jurada anual
correspondiente al período 2008 y a los fines de no incurrir en infracciones
formales que ocasionaría el incumplimiento de dicha obligación presentó su
declaración en cero (confr. fs. 1/33 de las actuaciones administrativas).
Que, en el marco de este análisis, el actor no previó,
conforme exigencia de pacífica jurisprudencia, que la causal exonerativa de la
responsabilidad precisa, a efectos de su viabilidad, que “el error sea esencial,
decisivo e inculpable, extremos que deben ser analizados en consonancia con
las circunstancias que rodearon el accionar del contribuyente” (Cámara
Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, 3/09/98, E.D.
184-883) y, por tanto, debió ser objeto de prueba (Tribunal Fiscal de la
Nación, Sala C, “Batello Tarcisio L. s/ apelación”, 24/4/98, entre otros), nada
de lo cual, como se señaló más arriba, fue llevado a cabo por el contribuyente.
En orden a lo expuesto precedentemente, me pronuncio por
rechazar la apelación incoada y, por ende, por confirmar la sentencia de
primera instancia, imponiendo las costas de esta instancia a la demandada en
su calidad de vencida (art. 68 del C.P.C. y C.N.). ASI VOTO.
A idéntica cuestión planteada los Dres. Roberto G.
Loutayf Ranea y Luis Renato Rabbi-Baldi Cabanillas dijeron:
Que por compartir los fundamentos y la solución del caso,
adherimos al voto que antecede.
Como resulta de la votación que antecede, este Tribunal
RESUELVE:
I.- RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por la
parte demandada en contra de la sentencia de fs. 137/142. Con costas en su
calidad de vencida (art. 68 del C.P.C. y C.N.).
II.- REGÍSTRESE, notifíquese y devuélvase.
Firmado Dres. Jorge Luis Villada, Renato Rabi-Baldi Cabanillas, y
Roberto G. Loutayf Ranea.fsb
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A igual cuestión planteada, el Dr. Roberto G. Loutayf
Ranea, dijo:
I) El presente asunto es prácticamente similar al resuelto
por esta Cámara en los autos “SOSA, Juan Guillermo vs. A.F.I.P. –
DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA s/ Ordinario”, Expte. N° 1-337/06
del Juzgado de 1° Instancia n° 1 de Salta, y n° 395/10 de esta Cámara de
Apelaciones, de fecha 8-2-11, en el que, emitiendo el primer voto, tuve la
oportunidad de señalar que la índole del ilícito descripto en el artículo 46 de la
ley 11.683 indica que el fraude contemplado es aquel de tipo engañoso: su
objetivo es la inducción a error, y ello significa que los procederes del
infractor, aun pudiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idéntico; se
requiere no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino
también que el fisco, engañado, incurra en el error de creer que el infractor
está cumpliendo correctamente con su deber fiscal (García Belsunce, Horacio.
“Tratado de Tributación. Derecho Tributario”, Buenos Aires, Astrea, I,
volumen 2, 2003, pág. 502).
Este Tribunal, en la causa “Finanser” (fallada el 11-12-07),
tuvo oportunidad de señalar que la hipótesis delictual prevista en el art. 46 de
la ley 11.683 requiere una conducta dolosa. Resulta aplicable solamente
cuando se verifican los siguientes supuestos: a) realización del tipo objetivo;
b) inexistencia de causales de justificación; c) conducta realizada por un sujeto
imputable, culpable y carente de excusas; y d) comprobación, en forma
directa, de la presencia de dolo en el accionar del sujeto, es decir, intención y
voluntad de realizar el tipo objetivo. Y en caso de duda sobre la calificación de
la conducta del sujeto –culpa o dolo- no procede la sanción prevista en la
norma citada (Gómez, Teresa y Folco, Carlos María: “Procedimiento
Tributario (Ley 11.683 – Decreto 618/97. Con las modificaciones introducidas
por la ley 25.795”, Bs. As., La Ley, 2004, pág. 251).
Como principio general en la materia, la jurisprudencia ha
dicho que a fin de que el organismo fiscal pueda sancionar a un contribuyente
con multa por defraudación, es absolutamente imprescindible que surja de los
antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta
dolosa que se atribuye al responsable, de lo contrario debe reputarse cometida
con culpa encuadrable en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus
modificaciones), salvo que el responsable haya podido demostrar error
excusable (Trib. Fiscal de la Nación, Sala B, 30-12-03, E.D. 208-405), el que
requiere para su viabilidad, que sea esencial, decisivo o inculpable, extremos
que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodean el
accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria (CNCont.adm., Fed., sala II, 3-9-98, E.D. 184-883).
También se ha dicho que el delito de defraudación fiscal se
caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el
impuesto, incluyendo la tentativa de fraude, o sea, el acto doloso tendiente a
eludir el tributo debido aunque no tuviera resultado (CFed., Sala Cont.-adm.,
20-4-61, “Pinamar S.A.”, L.L. 102-232; J.A. 1961-V-592). Al respecto, es
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menester la concurrencia del dolo mediante la utilización de algún ardid con la
intención deliberada de lograr un beneficio personal, en tanto lo punible es el
dolo; que existe no sólo cuando se ha querido un resultado, sino también
cuando se ha tenido conciencia de la criminalidad de la acción (TFN, Sala A,
12-11-80, “Matriplast S.A.; “Laboratorios Arg. de Circuitos Impresos S.A.”,
29-9-80); lo punible, entonces, es el dolo, que existe no sólo cuando se ha
querido un resultado, sino también cuando se ha tenido conciencia de la
criminalidad de la acción (TFN, Sala D, “El Paralelo”, 3-7-80). La
configuración de la defraudación tributaria, entonces, requiere, entre otros
elementos, no sólo la intención de evadir el impuesto, sino también la
existencia de un ardid o engaño ejecutado por el sujeto activo del ilícito
destinado a suscitar un error en el perjudicado (CNCont.-Adm., Fed., 21-12-
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06, “Rugiero, Aldo”).
La diferencia entre el concepto “declaraciones engañosas”
contenida en el art. 46 de la ley 11.683, y “declaraciones juradas o
informaciones inexactas” del art. 45 de la misma ley radica en que, mientras
este último artículo castiga la omisión de elementos o antecedentes de interés
para la determinación fiscal, para el art. 46 lo punible es la utilización de algún
ardid con la intención deliberada de lograr un beneficio personal; lo punible
es, entonces, el “dolo”, que existe no sólo cuando se ha querido un resultado,
sino también cuando se ha tenido conciencia de la criminalidad de la acción,
situación que no debe confundirse con la estafa o defraudación prevista en los
arts. 172 y ss. del Código Penal (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine,
Susana Camila: “Procedimiento tributario y de la seguridad social”, Bs. As.,
Depalma, 2001, pág. 327).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, a su vez, ha
dicho que del texto del art. 45 de la ley 11.683 (t. o. 1978 y sus
modificaciones) surge claramente que no es exigible una conducta de carácter
doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador
por lo que no resulta aplicable un precedente que sólo encuentra sentido
respecto de infracciones que requieran de una actividad dolosa tendiente a
defraudar los intereses del fisco. Y si quedó acreditada la materialidad de la
infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 con la determinación de la
obligación tributaria que quedó firme –de la que resulta la omisión del pago de
impuestos y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas- la
exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la
concurrencia de alguna excusa admitida por la legislación vigente (CSJN, 313-99, “Casa Elen”, Rep.E.D. 34-522, n° 43 y 44).
En sentido coincidente se ha resuelto que la infracción
prevista en el art. 45 de la ley 11.683 es de carácter prevalentemente objetivo,
por lo cual, en principio, basta el hecho externo de la falta de pago en término
para que se la tenga por configurada. Sin embargo, en el supuesto que la
culpabilidad esté totalmente excluida, no puede considerarse cometida la
infracción omisiva ya que la finalidad de la norma penal es castigar a quien,
por su culpa o negligencia no paga, pudiéndolo hacer. De allí es que puedan
existir circunstancias que atenúen o, inclusive, eliminen la imputación, tales
como el error excusable de hecho o de derecho, la imposibilidad material de
pago u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas (CNCont.adm., Fed., Sala IV, 7-7-98, E.D. 181-793).
También se ha resuelto que el art. 45 de la ley 11.683
tipifica una infracción de naturaleza culposa, en la que se presume la culpa del
actor, correspondiéndole a éste probar la causal de excusabilidad de su
conducta para quedar exento de pena. Por el Art. 46, en cambio, se describe
una conducta de naturaleza dolosa que impone al Fisco la carga de acreditar la
“voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones
maliciosas” por lo que ambas normas no difieren en punto al alcance de la
materialidad de la conducta en ellas reprochada, diferenciándose sólo en razón
del elemento subjetivo, requiriendo la segunda la intencionalidad de esa
conducta como presupuesto de procedencia del agravamiento de la pena que
ella contempla (CNCont.-adm. Fed., sala I, 16-2-06, E.D. 218-76).
En conclusión, para aplicar las sanciones previstas en el art.
46 de la ley 11.683 se debe, en primer lugar, comprobar el aspecto objetivo de
la conducta antijurídica allí contemplada, cuya acreditación corresponde al
Fisco. Y luego de ello, se debe analizar la imputabilidad del autor (Tribunal
Fiscal de la Nación, Sala C, “Fidra S.R.L.”, 8-9-05). Y en este aspecto,
corresponde al ente recaudador, aparte de la conducta omisiva del gravamen,
acreditar el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y
concretos (Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, 21-12-05): al tratarse de una
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figura dolosa, y siendo norma del derecho penal liberal que el dolo nunca se
presume, queda en cabeza del Fisco la prueba de que el contribuyente ha
actuado a sabiendas y con intención de dañar las rentas fiscales (Gómez,
Teresa: “El Procedimiento Tributario y Penal Tributario a través de la
Jurisprudencia – Sentencias de Conocimiento Obligatorio”, Buenos Aires, La
Ley, 2000, pág. 99).
II) Dice la AFIP – DGI que se verifica el tipo penal que se
imputa en el art. 46 de la ley 11.683 –presentación de declaración jurada
engañosa u ocultación maliciosa- con la contradicción entre las registraciones
y documentos con las declaraciones juradas, y que corresponde al actor
desvirtuar el reproche efectuado y no sólo limitarse a puntualizar que no
medió dolo en su accionar. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el art. 47
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inc. 1° de la ley 11.683 establece que “se presume, salvo prueba en contrario,
que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en
ocultaciones maliciosas cuando “medie una grave contradicción entre los
libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los
datos que surjan de las declaraciones juradas…”. Es decir, la norma no se
limita a prescribir la presunción frente a la simple “contradicción” entre las
registraciones y documentos con las declaraciones juradas, sino que
enfáticamente alude a la existencia de “graves contradicciones”, lo que
descarta su aplicación a los supuestos en que sólo existe la diferencia entre
una cosa y la otra, sino que para que la contradicción sea “grave” y pueda
inferirse la intención defraudatoria, deben existir otros elementos que
demuestren la existencia de malicia o intención dolosa del contribuyente al
presentar la declaración jurada inexacta: caso contrario, ella sólo puede ser
sancionada con el art. 45 de la ley 11.683.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que en materia
infraccional resultan aplicables idénticos criterios a los utilizados en sede
penal (CFed. Salta, 11-12-07, “Finanser S.A. vs. AFIP-DGI, s/ contenciosoadministrativo”, Expte. N° 106/06). La presunción de inocencia es un estado
jurídico y un derecho fundamental en virtud del cual incumbe, a quien acusa,
aportar la prueba destructora de esta presunción, no siendo procedente imputar
a un ciudadano la carga de acreditar su inocencia, pues ella se presume hasta
que se prueba lo contrario. Y siendo que las normas penales nunca pueden ser
interpretadas en perjuicio del infractor, en el caso de infracciones tributarias,
las presunciones contempladas en el art. 47 de la ley 11.683 deben ser
interpretadas en forma restrictiva. Como ya se señaló, en derecho penal el dolo
nunca se presume, y por ello en el tema que nos ocupa queda en cabeza del
Fisco la prueba de que el contribuyente ha actuado a sabiendas y con intención
de dañar las rentas fiscales (Gómez, Teresa: “El Procedimiento Tributario y
Penal Tributario a través de la Jurisprudencia – Sentencias de Conocimiento
Obligatorio”, Buenos Aires, La Ley, 2000, pág. 99).
Por otra parte, de seguir el criterio de la AFIP-DGI, en el
sentido que frente a la sola contradicción entre la declaración jurada con
relación a las registraciones y documentación del infractor, quedaría
patentizada la defraudación dolosa (arts. 46 y 47 inc. 1° de la ley 11.683) si el
contribuyente no desvirtúa el reproche efectuado, quedaría prácticamente
vacío de contenido el art. 45 de la misma ley -que castiga las “declaraciones
inexactas” en tanto “no exista error excusable”-. Debe tenerse en cuenta que,
si frente a la simple contradicción cabría la aplicación del art. 46, y el infractor
quedaría libre de la sanción del art. 45 si acredita la existencia de un error
excusable, prácticamente en la realidad no se daría el supuesto de declaración
inexacta que pudiera ser sancionado con este último precepto. Y no puede
interpretarse que el legislador haya establecido una norma para no ser aplicada
porque no se darían supuestos que quedaran alcanzados por la misma. Al
respecto, cabe tener presente que las leyes deben interpretarse evitando
suponer la inconsecuencia, la falta de previsión o la omisión involuntaria del
legislador (confr. Fallos: 330:2800; 330:4713; 331:866, entre muchos otros).
De ahí que, cuando aquellas emplean determinados términos y omiten, en
determinados supuestos, hacer referencia a ciertos aspectos, la regla más
segura de interpretación es que esos términos no son superfluos, sino que su
inclusión se ha realizado con algún propósito, por cuanto, en definitiva, el fin
primordial del intérprete es dar pleno efecto a la voluntad del legislador
(Fallos: 331:866; 315:790; 322:752; 322:2321, entre muchos otros). Sobre
tales bases, y toda vez que el ordenamiento jurídico es una unidad de sentido
tanto en el aspecto formal (la denominada “consistencia normativa”) cuanto
material (la “coherencia” del sistema), debe propiciarse la solución que haga
honor tanto a la letra de las normas en juego, como a su espíritu y, en
Poder Judicial de la Nación
definitiva, a la necesaria interpretación sistemática que gobierna aquél (confr.
Fallos: 312:1484; 312:2075; 314:1445; 324:2034, entre muchos otros) (CFed.
Apelaciones Salta, 8-04-10, “Ortega Baes, Pablo s/Impugnación art. 32 de la
ley 24.521).
En este sentido se ha resuelto que para aplicar las sanciones
previstas en el art. 46 de la ley 11.683 el Fisco debe acreditar no sólo la
conducta omisiva del gravamen, sino también el proceder engañoso o
malicioso mediante hechos externos y concretos (Tribunal Fiscal de la
Nación, Sala B, 21-11-05, L.L. 2006-B-670), siendo insuficiente para aplicar
la multa por defraudación la mera invocación de que la conducta asumida
por el responsable reviste carácter doloso como consecuencia de la
presentación de declaraciones juradas engañosas, pues debe acreditar dicha
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conducta a través de hechos concretos, correspondiente en tal caso reencuadrar
la conducta reprochada en la omisión de impuestos del art. 45 de la ley citada
(TFiscal de la Nación 21-11-02, L.L. 2003-C-219). Coincidentemente se ha
resuelto que el dolo en la calificación de la conducta del responsable debe ser
ponderado en consonancia con el conjunto de circunstancias que permitan, en
la convicción del intérprete, encontrar configurada la intención de defraudar
(CNCont.Adm.Fed.,, Sala II, 25-10-94, L.L. 1995-B-144, y DJ, 1995-1-924).
Igualmente se ha considerado que corresponde reencuadrar en el artículo 45 de
la ley 11.683 la multa aplicada por el Fisco con sustento en los artículos 46 y
47 incisos a) y b), del referido cuerpo legal a la firma que se le constató la
existencia de diferencias entre las acreditaciones bancarias y los montos de
ventas declarados, pues las referidas presunciones no han sido debidamente
comprobadas por el ente recaudador (CNContencioso-administrativo Federal,
Sala III, 16-5-08, L.L. 2008-D-361).
Otros pronunciamientos han marcado expresamente la
necesidad de acreditar la “grave contradicción” a que alude el art. 47 inc. a)
de la ley 11.683: así se ha resuelto que corresponde reencuadrar la conducta
del contribuyente que presentó las declaraciones juradas en cero, omitiendo las
ventas, en el art. 45 de la ley de procedimiento tributario, dado que el Fisco
Nacional se limitó a constatar el elemento objetivo, sin fundamentar la
imputación dolosa que requiere el art. 46 de la citada norma a través de hechos
externos y concretos, atento a que en el acto recurrido no se explicita la
gravedad de la contradicción de los libros, registraciones y documentos con
los datos que surgen de las declaraciones juradas pues el origen del ingreso
defectuoso de la obligación no radicó en errores o falsedad de los registros
(TFiscal de la Nación, Sala A, 4-5-05, L.L. 2006-A.554). Y en sentido
prácticamente similar, la Cámara Nacional Contencioso-administrativo
Federal ha dicho que resulta procedente reencuadrar en el art. 45 de la ley
11.683 la multa aplicada por el Fisco con sustento en los artículos 46 y 47,
inciso a), del referido cuerpo legal a la firma que presentó en cero las
declaraciones juradas del impuesto al valor agregado, pues la diferencia de
impuesto a ingresar que surge de no declarar los valores emergentes del
balance comercial no constituye por sí misma una grave contradicción, en
concordancia con los términos a los que alude el inciso citado
(CNContencioso-administrativo Federal, Sala II, 16-5-08, L.L. 2008-D-481).
En forma coincidente se ha resuelto que corresponde reencuadrar el ilícito
imputado al apelante en relación con el impuesto a las ganancias como
omisión culposa de impuestos en los términos del artículo 45 de la ley 11.683,
toda vez que el informe de la inspección del cual surge la omisión de venta
resulta insuficiente para considerar configurada “la grave contradicción” en
los libros y las registraciones con los datos que surgen de las declaraciones
juradas en los términos del inciso a) del art. 47 de la ley mencionada (TFiscal
de la Nación, Sala B, 1-11-02. L.L. 2003-C-217).
III) Es decir, en el presente caso, al igual que en el
antecedente “Sosa vs. AFIP – DGI”, fuera de la inexactitud de las
declaraciones juradas originales, no existe ningún otro elemento que permita
advertir que ha existido una conducta intencional o dolosa del contribuyente.
Todo ello, unido a la circunstancia de que inmediatamente el actor presentó
declaraciones juradas rectificativas (lo que, conforme se ha señalado, no
implica de por sí la aplicación directa de sanción por considerar tal conducta
como demostrativa de una voluntad previa de defraudar, ni por el contrario,
puede ser entendido como eximente de toda pena -TFiscal de la Nación, Sala
B, 1-11-01, “Barbaricca, Oscar A.”-), permiten concluir que no se ha
acreditado una intención defraudatoria que justifique la aplicación del art. 46
de la ley 11.683, por lo que resulta acertada la sentencia en grado que
reencuadra la infracción cometida por el contribuyente en el art. 45 de la
Poder Judicial de la Nación
mencionada ley, razón por la que corresponde la confirmación de la sentencia.
Con costas a cargo de la demandada vencida (art. 68 CPCC). Adhiero, en
consecuencia, al voto que antecede.
A igual cuestión planteada, el Dr. Renato Rabi-Baldi
Cabanillas, dijo:
Adhiero a los dos votos precedentes de mis distinguidos
colegas.
Por lo que el Tribunal, RESUELVE:
I) Rechazar el recurso de apelación incoado y
fundado por la demandada a fs. 41 y 52/54 vta. y en consecuencia confirmar la
sentencia de fecha 2 de septiembre de 2010. Con costas a la vencida por el
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principio objetivo de la derrota (art. 68 CPCyCN).
REGISTRESE,
notifíquese
y
oportunamente
devuélvase.Firmado Dres. Jorge Luis Villada, Renato Rabi-Baldi Cabanillas, y
Roberto G. Loutayf Ranea.-