Libro 1.indb

VII. OPERACIONES SOCIETARIAS Y OTROS ACTOS SOCIALES
7.1.6. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS
Exige los siguientes requisitos:
1) Que la operación de reestructuración encaje o encuentre acomodo en alguno de los
supuestos del capítulo VIII del Título VII del TRLIS (arts. 83 y 94 TRLIS).
2) La opción en tiempo y forma por la aplicación del régimen fiscal especial (art. 96
TRLIS).
Ello implica:
– Que el sujeto pasivo opte por la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII
de la Ley del IS en el proyecto de fusión o escisión o, en el caso de otras operaciones,
en los correspondientes acuerdos sociales o, en su defecto, en la escritura en que se
documente.
– Que la opción se comunique al Ministerio de Hacienda en la forma prevista en el
Reglamento del Impuesto de Sociedades.
3) Que se justifique en motivos económicos válidos, no siendo de aplicación cuando
tenga por objetivo el fraude o la evasión fiscal o como única finalidad una ventaja fiscal (art.
96 TRLIS).
7.2. Supuestos de reestructuración empresarial
7.2.1. Fusión mediante creación de una nueva entidad
7.2.1.1. Concepto mercantil
Unión de dos o más entidades mediante la creación de una nueva entidad que
engloba y adquiere a título universal la totalidad del patrimonio de las preexistentes que
como consecuencia de la operación quedan disueltas, atribuyéndose a sus socios valores
representativos del capital social.
7.2.1.2. Requisitos fiscales
Además de los exigidos con carácter general, el art. 83 del TR de la LIS exige que las
posibles compensaciones en metálico a los socios de las sociedades objeto de fusión no
excedan del 10% del valor nominal de los títulos o, en su defecto, de un valor equivalente
deducido de la contabilidad (concordante con el art. 25.2 de la Ley 3/2009).
7.2.2. Fusión por absorción
7.2.2.1. Concepto mercantil
Integración en una entidad preexistente (absorbente) a título universal del patrimonio de
otra u otras entidades (absorbidas) que como consecuencia de la operación quedan disueltas,
mediante la atribución a los socios de las sociedades integradas de valores representativos del
capital social de la entidad.
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7. EXCLUSIÓN DEL HECHO IMPONIBLE Y DE TRIBUTACIÓN EFECTIVA EN EL IMPUESTO DE LA FUSIÓN
7.2.2.2. Requisitos fiscales
Además de los exigidos con carácter general, el art. 83.1 del TR de la LIS exige que las
posibles compensaciones en metálico a los socios de las sociedades absorbidas no excedan
del 10% del valor nominal de los títulos o, en su defecto, de un valor equivalente deducido
de la contabilidad (concordante con el art. 25.2 de la Ley 3/2009).
7.2.3. Fusiones simplificadas
7.2.3.1. Absorción de sociedad íntegramente participada directamente
Es el traspaso en bloque y a título universal del patrimonio de una entidad cuyo único
socio es otra entidad a la sociedad titular de la totalidad del capital social, quedando la
sociedad participada disuelta sin liquidación. Hoy es el supuesto del art. 49 de la Ley 3/2009,
donde se prescinde de aumento de capital en la absorbente y de acuerdo de junta de la
absorbida.
Encajaría en la letra c) del art. 83 del TRLIS. Se podría plantear la cuestión del eventual
incumplimiento de la obligación de optar por el régimen especial por la absorbida, dado
que en este caso el art. 49.1 no exige ningún acuerdo societario. Entiendo que la inclusión
en el proyecto de fusión y en el acuerdo de la absorbente es suficiente para cumplir dicho
requisito formal.
7.2.3.2. Absorción de sociedad íntegramente participada de forma
indirecta
De acuerdo con el art. 49.2 de la Ley 3/2009, en principio implica aumento de capital en
la sociedad absorbente y, en su caso, compensación por el valor razonable de la participación
a las sociedades que no intervienen en la fusión, en caso de que la fusión hubiera provocado
una disminución de su patrimonio neto.
Por tanto, en los casos de participación indirecta, la exigencia mercantil de aumento de
capital y, en consecuencia, una atribución proporcional a los socios de la absorbida, permite
que encaje en el concepto fiscal de fusión.
7.2.3.3. Absorción de sociedad participada al 90%
Regulada en los arts. 50 y 51 de la Ley 3/2009, plantea serias dudas que pueda acogerse
a las definiciones del art. 83 del TRLIS pues se articula por un ofrecimiento de la sociedad
absorbente a los socios minoritarios de la adquisición de sus acciones o participaciones por
su valor razonable y sólo en el caso de que no fueran adquiridas deberán ser canjeadas por
acciones o participaciones propias que la absorbente tuviera en cartera.
7.2.3.4. Fusión de sociedades íntegramente participadas por la misma entidad
Contempla el art. 52.1 de la Ley 3/2009 el supuesto denominado de fusión “gemelar” u
“horizontal”, bien mediante creación de una nueva entidad, bien mediante absorción de una
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por otra, remitiéndose a lo dispuesto en el art. 49 de la Ley para las sociedades íntegramente
participadas, con las siguientes consecuencias:
a) En caso de estar directamente participadas, si es por absorción, no hay aumento
de capital, por lo que no hay atribución proporcional a los socios, no encajando en las
definiciones de fusión del art. 83 del TRLIS. Si es mediante creación de una nueva entidad,
la nueva entidad sí que tendrá un capital social que se atribuirá al socio único, por lo que sí
que parece que encaje en la definición del art. 83 del TRLIS.
b) En caso de estar indirectamente participadas y haber aumento de capital, parece que
si podría encajar.
7.2.3.5. Absorción de la que es sociedad absorbida la titular de forma
directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la
sociedad absorbente
Es la fusión inversa, a la que se refiere la segunda parte del art. 52.1 de la Ley 3/2009,
siendo el caso típico la absorción de la matriz por una filial.
a) Participación directa: aunque no hay aumento de capital en este caso, sí que hay
atribución proporcional de títulos a los socios de la absorbida pues la absorbente recibe con
ocasión de la fusión las acciones o participaciones propias que la absorbida tenía en ella, las
integra en la autocartera y las adjudica a los socios de la absorbida.
b) Si la participación es indirecta, y conlleva aumento de capital en la absorbente permite
dar cumplimiento a la definición fiscal de fusión.
7.2.3.6. Fusión económica como consecuencia extinción de una sociedad
mediante transmisión en bloque de su patrimonio a otra sociedad
socia única de aquélla
Se asimila a la fusión por el art. 53 de la Ley 3/2009, y encaja en la definición de la letra
c) del art. 83.1 del TRLIS.
7.2.4. Escisión total
7.2.4.1. Concepto mercantil
Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y lo transmite
en bloque por sucesión a título universal a dos o más entidades preexistentes o creadas en la
operación, quedando disuelta la entidad dividida y atribuyendo a los socios de la misma valores
representativos del capital social de las entidades adquirentes o creadas como consecuencia
de la escisión proporcionales a su respectiva participación en la sociedad escindida.
Hay pues dos variantes:
– Escisión mediante división y atribución del patrimonio social a entidades preexistentes.
– Escisión mediante división y atribución del patrimonio social a entidades de nueva
creación.
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7.2.4.2. Requisitos fiscales
Además de los exigidos con carácter general, el art. 83.2 del TR de la LIS exige
proporcionalidad en las adjudicaciones a los socios de la escindida y que las posibles
compensaciones en metálico a los socios de la entidad escindida no excedan del 10% del valor
nominal de los títulos o, en su defecto, de un valor equivalente deducido de la contabilidad.
No es preciso que los “conjuntos patrimoniales” constituyan ramas de actividad; pero
en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de
la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades
adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la escindida requerirá que los patrimonios
adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.
7.2.5. Escisión parcial
7.2.5.1. Concepto mercantil
Una entidad traspasa una o varias partes de su patrimonio social que constituyen unidades
económicas autónomas y las transmite a entidades preexistentes o creadas en la operación,
atribuyendo a los socios de la entidad escindida valores representativos del capital social de
las entidades adquirentes o creadas como consecuencia de la escisión, proporcionales a su
respectiva participación en la sociedad escindida .
Esta operación implica una reducción de capital (no parece que puedan aplicarse las
reservas en la actual redacción del art. 70 de la Ley 3/2009) de la entidad escindida y aumento
de capital en la adquirente o constitución si es de nueva creación como consecuencia de la
operación.
Hay pues dos variantes:
– Escisión parcial mediante segregación de unidades económicas autónomas y atribución
de las mismas a entidades preexistentes.
– Escisión parcial mediante segregación de unidades económicas autónomas y atribución
de las mismas a nuevas entidades creadas como consecuencia de la operación.
7.2.5.2. Requisitos fiscales
Además de los exigidos con carácter general, el art. 83.2 del TR de la LIS exige que las
partes segregadas constituyan ramas de actividad consideradas conforme al art. 83.4 del
TRLIS como el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una
unidad económica determinante de una explotación económica, y además exige que se
mantenga al menos una rama de actividad en la entidad transmitente.
Así pues, a diferencia de la normativa mercantil, la parte separada no sólo debe constituir
una unidad económica autónoma sino, además, debe ser determinante de una explotación
económica o rama de actividad.
En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los
socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las
entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la escindida requerirá que los
patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.
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Atención:
Los conceptos de “unidad económica” en el ámbito de la Ley 3/2009 y “rama de
actividad” en el TRLIS, no son absolutamente homogéneos. No obstante, el art. 190 del
RRM parece considerar “unidad económica” como empresa o establecimiento comercial, industrial o de servicios.
7.2.6. Escisión financiera
Una entidad segrega una parte de su patrimonio social constituida por participaciones
en el capital de otras entidades que confieren la mayoría del capital social de las mismas y
las transmite a otra entidad, preexistente o de nueva creación, recibiendo a cambio valores
representativos de la entidad adquirente o de la nueva creación, que deberá atribuir a sus
socios en la proporción correspondiente a su participación.
Esta operación implica una reducción de capital de la entidad escindida y aumento de
capital en la adquirente o constitución si es de nueva creación como consecuencia de la
operación.
Hay pues dos variantes:
– Escisión financiera mediante atribución de las participaciones en otras entidades a una
entidad preexistente.
– Escisión financiera mediante atribución de las participaciones en otras entidades a una
nueva entidad creada como consecuencia de la operación.
Es pues una variante definida en el art. 83 del TRLIS de la escisión parcial donde las
participaciones mayoritarias en terceras sociedades constituyen una unidad económica
desde el punto de vista del art. 70 de la Ley 3/2009, lo que exige la respectiva existencia
de medios materiales y humanos que permitan dirigir y gestionar la participación. Es
un medio para constituir sociedades “holdings” desligadas de actividades económicas
directas.
7.2.7. Escisión por segregación y aportación no dineraria de rama de
actividad por entidades
Definida en el art. 71 de la Ley 3/2009 como el traspaso en bloque por sucesión universal
de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forma una
unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada
acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias.
Implica pues un aumento de capital en la sociedad beneficiaria de la escisión, cuyos
títulos se atribuyen no a los socios, sino a la propia sociedad objeto de segregación.
Encaja pues en el concepto fiscal de aportación no dineraria de rama de actividad por
entidades que es definida en el art. 83.3 del TRLIS como la operación por la cual una entidad
aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o
más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la
entidad adquirente.
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7.2.8. Constitución de sociedad íntegramente participada mediante
transmisión del patrimonio
Es el supuesto del art. 72 de la Ley 3/2009 que se asimila a la escisión la operación mediante
la cual una sociedad transmite en bloque su patrimonio a otra sociedad de nueva creación,
recibiendo a cambio todas las acciones, participaciones o cuota en la sociedad beneficiaria.
Encaja pues en el concepto fiscal de aportación no dineraria de rama de actividad por
entidades que es definida en el art. 83.3 del TRLIS como la operación por la cual una entidad
aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o
más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la
entidad adquirente.
7.2.9. Aportación no dineraria de rama de actividad
Exclusivamente definida en la normativa fiscal (art 83.3 del TRLIS), como la operación
por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente
la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del
capital social de la entidad adquirente.
En el ámbito mercantil se articulaba normalmente mediante operaciones de constitución
o aumento de capital donde era objeto de aportación no dineraria la rama de actividad.
La actual regulación en el art. 71 de la Ley 3/2009 de la escisión por segregación, plantea
la cuestión si mercantilmente subsiste la posibilidad de aportaciones no dinerarias de rama
de actividad en operaciones de constitución y aumento de capital como aportaciones no
dinerarias o debe acudirse en todo caso al régimen de la escisión por segregación.
Quizás la diferencia está en considerar que en la aportación ordinaria de rama de
actividad no constituye un supuesto de traspaso a título universal y la escisión por segregación
sí; sin embargo, de manera que quedaría al criterio del sujeto el optar por una u otra fórmula;
sin embargo, más parece que al regular la escisión por segregación se contempla la misma
como la vía adecuada y única para realizar este tipo de operaciones en el ámbito mercantil.
De acuerdo con este criterio tales aportaciones en operaciones de constitución y aumento
de capital quedarán circunscritas a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas
por contribuyentes del IRPF, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo al Código de
Comercio (art. 94.2 TRLIS).
7.2.10. Canje de valores
Se define como toda operación por la cual una entidad adquiere una participación en el
capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si
ya dispusiera de ella, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a
cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su
caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal, o, a falta de
valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
Esta operación se articula mercantilmente como aumento de capital, aunque también
puede ser como permuta para el caso de que la contraprestación de la aportación se hiciera
con cargo a la autocartera poseída por la adquirente.
Su tratamiento fiscal es idéntico a las operaciones típicas de fusión y escisión.
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VII. OPERACIONES SOCIETARIAS Y OTROS ACTOS SOCIALES
7.2.11. Aportaciones no dinerarias especiales del artículo 94 del TR de la LIS
Son las aportaciones no dinerarias a entidades distintas de ramas de actividad, sujetas a
los siguientes requisitos:
1. Sociedad receptora de la aportación: residente en territorio español o que realice
actividades en este por medio de establecimiento permanente al que se afecten los elementos
aportados.
2. Aportante, sujeto pasivo en el IS o en el IRPF, que una vez realizada la aportación,
partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%.
3. Aportante sujeto pasivo IS: no existe limitación en cuanto los elementos patrimoniales
a aportar, por lo que incluso podrían aportarse participaciones en entidades que no reúnan
los requisitos anteriormente examinados para considerarse canje de valores.
4. Aportante sujeto pasivo en el IRPF:
– Aportación de acciones o participaciones sociales:
a) Que las acciones o participaciones sociales aportadas correspondan a una entidad
residente en España y que a dicha entidad no le sea de aplicación el régimen especial de AIE,
UTES, ni sociedades patrimoniales.
b) Que las acciones o participaciones sociales aportadas representen, al menos, un 5%
de los fondos propios de la entidad.
c) Que las acciones o participaciones sociales aportadas se posean de manera
ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en
que se formalice la aportación.
– Aportación de otros elementos patrimoniales: que dicho elementos patrimoniales estén
afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el
Código de Comercio.
Dichas operaciones se articulan mercantilmente como actos de constitución (nueva
entidad) o aumento de capital (entidad preexistente), pero su tratamiento fiscal es idéntico a
las operaciones típicas de fusión y escisión.
7.2.12. Cesión global de activo y pasivo
Regula la Ley 3/2009 de manera unitario la cesión global de activo y pasivo como
categoría autónoma de la disolución y liquidación societaria en los arts. 81 y siguientes.
Así, una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión
universal, a uno o a varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá
consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario. La sociedad cedente
quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios.
En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables
a la cuota de liquidación.
Y como supuestos especiales se admiten los siguientes:
a) Cesión global plural, es decir cuando se realice a dos o más cesionarios, exigiendo que
cada parte del patrimonio que se ceda habrá de constituir una unidad económica.
b) La cesión global por sociedades en liquidación, admitiéndola siempre que no hubiera
comenzado la distribución de su patrimonio entre los socios.
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8. TRASLADOS A ESPAÑA DE LA SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA O DEL DOMICILIO SOCIAL
Se configura pues, como indica la EM de la Ley 3/2009 como una modificación estructural
desgajada del ámbito de la liquidación, proporcionando un instrumento normativo para la
transmisión de empresas.
Sin embargo, difícilmente encuentra la cesión global de activo y pasivo acomodo en
las definiciones del art. 83 del TRLIS, puesto que la contraprestación no puede consistir en
acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario, por lo que, en consecuencia no
parece que puede acogerse a la exclusión de tributación en el ITP y AJD.
8. TRASLADOS A ESPAÑA DE LA SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA
O DEL DOMICILIO SOCIAL PROCEDENTE DE ESTADOS
EXTRACOMUNITARIOS
8.1. Hecho imponible y exención general
Se limita la sujeción de los traslados a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social a entidades provenientes de Estados extracomunitarios, como consecuencia
de la modificación del apartado 1 del artículo 19 del TR del ITP y AJD, por la Ley 4/2008,
desapareciendo los supuestos sujetos de traslados procedentes de Estados comunitarios, aun
cuando en el Estado del que procedan no hubiesen sido gravadas por un impuesto similar.
En concordancia, respecto de los supuestos no sujetos en la modalidad de operaciones, la
redacción dada al art. 45.I.B. 10 por la misma Ley 4/2008, declara la exención de los mismos en
las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de la cuota gradual de AJD, quedando en consecuencia exoneradas de gravamen en cualquiera de las modalidades del ITP y AJD.
El Real Decreto Ley 13/2010, con efectos desde el 3 de diciembre de 2010, da nueva redacción al art. 45.I.B.11 del TR, declarando exentas, entre otras, las operaciones de traslado a España
de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro
estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
8.2. Hacienda y Oficina liquidadora competentes
– Hacienda competente.
Conforme al art. 33 de la Ley 22/2009, la Hacienda competente es la CA correspondiente al domicilio fiscal de la entidad en España que coincide con el domicilio social si la
entidad únicamente traslada el mismo, manteniendo la sede de dirección efectiva en el extranjero y con la sede de dirección efectiva en caso de que traslade la misma a España centro
de gestión y dirección.
– Oficina competente.
De acuerdo al art. 103 del Reglamento es coincidente con lo expuesto para la Hacienda
competente.
8.3. Devengo
De acuerdo al art. 49 del TR y art. 93 del Reglamento, el devengo se produce en el
momento de la formalización del traslado del domicilio social, lo que en el caso de las sociedades mercantiles se produce conforme al art. 309 del RRM mediante inscripción en el
Registro Mercantil de la certificación literal o traslado de la hoja o expediente del Registro
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