EL RÉGIMEN JURÍDICO del AIEM

PORTADA
EL RÉGIMEN JURÍDICO del AIEM
(ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO)
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de La Laguna
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
El hecho imponible: elemento objetivo.
III.
IV.
A)
La entrega de bienes
B)
La importación de bienes
El aspecto temporal: devengo.
A)
Los elementos del hecho imponible
B)
El devengo del AIEM
Conclusiones.
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canaria
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SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
Resumen del contenido:
Analizamos en este trabajo uno de los puntos más importantes del régimen jurídico del
Arbitrio sobre las Importaciones y Entregas de Mercancías, como es el devengo del mismo.
Para ello partimos del estudio del hecho imponible y de sus elementos, llegando a
la conclusión de que nos encontramos ante un impuesto instantáneo, tanto en el caso de las
entregas de bienes como en el supuesto de las importaciones. Lo cual da lugar a que el
devengo, como momento de realización del hecho imponible y nacimiento de la obligación
tributaria, sea fijado por el legislador en un momento determinado: cuando los bienes se
pongan a disposición del adquirente por su productor, o cuando se admita la declaración
para el despacho de la importación.
Junto a las reglas generales de devengo se estudian las reglas especiales que el legislador ha establecido en los dos supuestos de hecho imponible del Arbitrio.
I.
INTRODUCCIÓN
entre otros, en los ámbitos aduaneros
y fiscales.
La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administra-
Siguiendo la línea marcada por la
tivas y del Orden Social creó un nuevo
disposición citada, el Ministerio de
impuesto en sustitución del Arbitrio so-
Hacienda, en colaboración con la Con-
bre la Producción e Importación en las
sejería
Islas Canarias, bajo la rúbrica de Ar-
Comercio, redactó el anteproyecto de
bitrio sobre Importaciones y Entregas
ley del AIEM que, a través de la Ley
de Mercancías (AIEM), de acuerdo con
24/2001 citada, acometió una impor-
las previsiones contenidas en los Re-
tante modificación, consistente en «la
glamentos Europeos , en cumplimiento
creación de un nuevo Arbitrio sobre
del art. 299.2 del Tratado constitutivo
Importaciones y Entrega de Mercan-
de la Comunidad Europea que autori-
cías en sustitución del Arbitrio existen-
zaba la adopción de una serie de medi-
te3». A través de la ya citada Ley
das específicas, teniendo en cuenta
24/2001 se llevó a cabo la nueva re-
las características y exigencias espe-
dacción y regulación del LIBRO SE-
ciales de las regiones ultraperiféricas.
GUNDO de la Ley 20/1991, de 7 de
Tales medidas estaban orientadas a
junio, de modificación de los aspectos
fijar las condiciones para la aplicación
fiscales del REF, con efectos desde el 1
del Tratado en las citadas regiones,
de enero del año 20024.
1
2
62
de
Economía,
1
Vid: el comentario de legislación de Hacienda Canaria, nº 1 (2002), págs. 195 y ss.
2
Según la redacción dada por el Tratado de Ámsterdam de 2 de octubre de 1997 (art. 2º 55).
3
Como expresamente declara el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 24/2001.
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Hacienda
y
EL RÉGIMEN
II.
JURÍDICO DEL
AIEM (ESPECIAL
EL HECHO IMPONIBLE: ELEMENTO OBJETIVO
REFERENCIA AL DEVENGO)
Por tanto, el hecho imponible,
como ya explicara en su día el Profesor
Sainz de Bujanda6, es el presupuesto
Como se pone de manifiesto en la
de hecho hipotéticamente previsto en
rúbrica bajo la que titulamos este traba-
la norma que genera al realizarse la
jo, el objeto del mismo se centra en el
obligación tributaria. Es decir, hecho
análisis del devengo del AIEM. De ahí
imponible y presupuesto de hecho son
que sea preciso comenzar este estudio
expresiones, como afirma Ferreiro7,
con una breve referencia al concepto de
equivalentes, ambas se refieren a lo
hecho imponible y de su dimensión tem-
mismo, si bien cada una de ellas lo
poral. Es evidente que el hecho imponi-
hace desde una perspectiva diferente.
ble constituye un aspecto fundamental
El presupuesto de hecho hace referen-
de la estructura de la obligación tributa-
cia al hecho que está supuesto, previs-
ria y cumple el cometido de definir jurí-
to, delimitado o, en fin, «fijado por la
dicamente el elemento cuya realización
ley», si utilizamos los mismos términos
determina el pago del tributo correspon-
que el legislador. Con la expresión
diente . De acuerdo con ello, el art. 20
«hecho imponible», sin embargo, se
de la LGT define al hecho imponible
viene a señalar que ese hecho puede
como «...el presupuesto fijado por la ley
dar lugar, cuando se realice, a la apli-
para configurar cada tributo y cuya rea-
cación del tributo, o lo que es lo
lización origina el nacimiento de la obli-
mismo, es un hecho susceptible de
gación tributaria principal».
imposición8.
5
4
Aunque la aplicación del APIC se había establecido hasta el 31 de diciembre del año 2000, el impuesto se fue desarmando progresivamente, al tiempo que se iba introduciendo el Arancel Aduanero Común, que debía aplicarse plenamente el
31 de diciembre del año 2000, junto con la adopción de medidas específicas arancelarias o de excepción a la política comercial común para determinados productos sensibles.
Ante el efecto negativo de la desaparición del APIC el 31 de diciembre de 2000, sobre la producción y el empleo de
ciertos sectores sensibles, el Reglamento 2674/1999, del consejo, de 13 de diciembre, contemplaba, además de la suspensión
del desmantelamiento del mismo, la posibilidad de que la Comisión presentase una propuesta al Consejo para adoptar las
medidas oportunas a largo plazo respecto de los productos sensibles; y entre estas medidas destaca el AIEM.
Pero, ante la falta de tal propuesta, a través del Reglamento 1105/2001, de 30 de mayo, el Consejo decidió prorrogar,
hasta el 31 de diciembre de 2001, la vigencia del APIC. Debido a que, siguiendo este procedimiento, se notificó por parte de
España a la Comisión Europea el contenido del AIEM en julio de 2000, lo que imposibilitó la conclusión de su evaluación
antes del 31 de diciembre de ese mismo año. Todo ello determinó, ante la finalización del periodo de aplicación del APIC, su
prórroga hasta el 31 de diciembre de 2001.
A su vez, con base al art. 299.2 del TCE y con el fin de establecer las medidas a largo plazo citadas, la Comisión adoptó una propuesta de Decisión del Consejo relativa al establecimiento del nuevo arbitrio, que finalmente fue aprobado por la
Decisión del Consejo 2002/546, de 20 de junio, cuya aplicación con carácter retroactivo se fijó a partir del 1 de enero de 2002.
5
L.Mª: Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2005, pág. 334.
F. Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho Universidad Complutense, Madrid,
1979, pág. 169.
6
7
J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, Marcial Pons, Madrid, 2004, pág. 55.
8
J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., pág. 56.
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De la definición de hecho imponi-
Si trasladamos todo lo dicho a la
ble contenida en el art. 20 de la LGT, a
Ley 20/1991, destacamos en primer
la que ya hemos hecho mención líneas
lugar que su art. 67, bajo la rúbrica
más arriba, como el «presupuesto fija-
hecho imponible, nos define al mismo
do por la Ley para configurar cada tri-
en su apartado 1 con los siguientes
buto y cuya realización origina el naci-
términos: «están sujetas al Arbitrio las
miento de la obligación tributaria prin-
entregas efectuadas por empresarios,
cipal», se deriva claramente que la
de forma habitual u ocasional y a titu-
fuente de la obligación tributaria es
lo oneroso, de bienes muebles corpo-
siempre la ley, aunque ésta determine
rales incluidos en el Anexo IV de la
el nacimiento del vínculo obligacional
presente Ley producidos por ellos mis-
sólo en aquellos supuestos en los que
mos. Igualmente estará sujeta al
se realice el presupuesto de hecho pre-
Arbitrio la importación de los bienes
visto . Además, de este precepto se
incluidos en el citado Anexo12».
9
deduce que la realización del hecho
imponible hace nacer a la obligación
De este artículo se desprende cla-
tributaria principal. Es decir, teniendo
ramente que existen en realidad dos
en cuenta que las normas tributarias
hechos imponibles o, examinado desde
no contemplan un único presupuesto
la perspectiva jurídica, la Ley delimita
de hecho, ni asocian a todos los presu-
dos presupuestos de hecho diferentes:
puestos de hecho las mismas conse-
Las entregas de bienes y las importa-
cuencias, la realización del hecho
ciones de bienes.
imponible, a tenor del artículo 20 de la
LGT, insistimos, da lugar al nacimiento
A) LAS ENTREGAS DE BIENES
de la obligación tributaria principal ,
10
entendida como la obligación de pagar
la cuota tributaria .
11
Se refiere expresamente el legislador a las entregas efectuadas por
En este sentido se pronunció también el Tribunal Constitucional en la STC núm. 37/1987, de 26 de marzo (RTC 1987, 37).
Expresamente: «El hecho imponible es una creación de la ley... es un concepto estrictamente jurídico que, en atención
a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación tributaria...».
9
F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1960, pág. 298.
J.M. Herrero de Egaña Espinosa de Los Monteros, en VV.AA., Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria,
Coord. R. Huesca Boadilla, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2004, pág. 187.
10
11
Cfr. el art. 19, LGT.
12
Según la redacción dada por el art. 11 segundo de la Ley 24/2001, del 27 de diciembre.
Además, hay que tener en cuenta la Resolución de 25 de febrero de 2005 de la Dirección General de Tributos de la
Comunidad Autónoma de Canarias por la que se adaptan los Anexos IV y V de la Ley 20/1991 a la estructura vigente del
Arancel aduanero de las Comunidades Europeas.
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EL RÉGIMEN
JURÍDICO DEL
AIEM (ESPECIAL
REFERENCIA AL DEVENGO)
empresarios, de forma habitual u oca-
nos a la compraventa mercantil, como
sional y a título oneroso, de bienes
es el caso de las entregas de bienes15
muebles corporales incluidos en el
que tienen su origen en una permuta y
Anexo IV de la Ley 20/1991
el de las entregas de bienes derivadas
13
produci-
dos por ellos mismos.
de la ley o de una resolución administrativa o jurisdiccional16. Es decir, otras
Respecto de este presupuesto de
operaciones de contenido económico
hecho del Arbitrio, la propia Ley
análogo al de las entregas de bienes
20/1991, efectúa una delimitación del
con eficacia traslativa evidente17.
mismo en el artículo 67.2, al establecer expresamente que por entrega de
De acuerdo con el criterio anterior,
bienes habrá que entender «la trans-
el art. 67.2.1º in fine, considera expresa-
misión del poder de disposición sobre
mente que no tienen la condición de
bienes muebles corporales», conside-
entrega de bienes «las ejecuciones de
rando a estos efectos como tales el
obra que tengan por objeto la construc-
gas, la electricidad, el calor y las
ción o rehabilitación de bienes muebles».
demás formas de energía.
También se determina por parte
La transmisión del poder de dispo-
del legislador18 el concepto de empresa-
sición en que consiste la entrega de
rio, lo cual es una consecuencia de la
bienes implica la transferencia de la dis-
delimitación legal de este presupuesto
ponibilidad económica de un bien cor-
de hecho, ya que para considerar reali-
poral . En la mayoría de los casos esta
zado este hecho imponible ha de tratar-
transferencia se equipara a los contra-
se de entregas de bienes muebles cor-
tos traslativos del dominio en Derecho
porales «efectuadas por empresarios».
14
Privado y, más concretamente, a la
compraventa mercantil. En otros casos,
La definición de empresario, a
la entrega entendida de una manera
efectos del AIEM, sigue la línea marca-
más amplia puede comprender una
da por el art. 5.2 de la Ley 20/1991,
serie de actos o negocios jurídicos aje-
cuando se delimita al empresario a
13
Ibidem.
Vid. F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, Tomo I, Colección Hojas intercambiables, CISS, pág. III-7, que
sigue en este punto a J.M. Tejerizo López, en VV.AA. Curso de Derecho Tributario. Parte especial, Marcial Pons, Madrid,
2003, pág. 622. Este autor hace referencia a este concepto respecto del IVA, siendo aplicable al ámbito del AIEM.
14
15
Remitimos al lector interesado al análisis que respecto al concepto de entrega de bienes, en relación al IGIC, efectúa
el profesor Clavijo, siguiendo al profesor Tejerizo. Ibidem.
16
Como sería el caso de una expropiación forzosa.
17
Vid. M. Álvarez Carmona, Impuesto General Indirecto Canario, CEF, Madrid, 2002, pág. 17.
18
Cfr. El art. 67.2.2º de la Ley 20/1991.
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efectos del IGIC, es decir, empresario
Por último, el legislador delimita
es la persona física o entidad que rea-
este concepto de producción empresa-
liza habitualmente actividades empre-
rial de bienes, al considerar por tal en
sariales. De ello se deriva que la habi-
el art. 67.2.3º de la Ley 20/1991, la
tualidad es requisito esencial para la
realización de actividades extractivas,
determinación del concepto de empre-
agrícolas, ganaderas, forestales, pes-
sario a efectos del impuesto, aunque
queras, industriales y otras análogas.
no lo es para la configuración del
Como hemos notado al comienzo del
hecho imponible .
análisis de este hecho imponible, el
19
legislador exige, para estar en su preEl legislador también define, a
sencia, no sólo que se trate de la
efectos del AIEM, lo que ha de enten-
entrega de bienes muebles corporales
derse por actividad empresarial, y para
efectuadas por empresarios, sino que
estructurar este concepto exige, de una
además estos bienes han de ser pro-
parte que la actividad implique la orde-
ducidos por ellos mismos.
nación por cuenta propia de factores de
producción materiales o humanos, o de
Otro requisito de la configuración
uno de ellos, con la finalidad de inter-
legal de este hecho imponible es el de
venir en la producción o distribución de
la onerosidad de la operación, ya que,
bienes o servicios. De otra parte, para
según el art. 67.1 de la Ley 20/199120,
la Ley 20/1991 (art. 67.2.2º, in fine)
este presupuesto de hecho del AIEM
las sociedades mercantiles se reputa-
está constituido por las entregas de
rán en todo caso empresarios.
bienes muebles corporales efectuadas
por los empresarios a título oneroso;
Además, abundando más en ello,
es decir, las entregas de bienes sujetas
cuando el art. 76 de la Ley define a los
deben realizarse mediante contrapres-
sujetos pasivos lo hace, para el hecho
tación o precio21.
imponible
de
entrega
de
bienes,
conectando aquellos al concepto de
Una vez que el hecho imponible
productor, y son productores, a tenor
ha sido tipificado por el legislador su
del art. 76.1.a) de la Ley 20/1991, los
realización origina la obligación de tri-
empresarios titulares de una produc-
butar. En este caso estamos ante un
ción empresarial.
supuesto de sujeción al tributo22; por
Según el art. 67.1, L. 20/1991, «están sujetos al Arbitrio las entregas efectuadas pro empresarios, de forma habitual
u ocasional».
19
20
Este requisito de la onerosidad también es exigido para la determinación de la base imponible en el art. 22 de la Ley
20/1991, a donde remite el art. 79 de la misma.
21
66
Vid. F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág. III-10.
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el contrario, cuando no se realiza el
- Que exista una enajenación o
hecho imponible no existirá tal obliga-
negocio traslativo, intervivos y a título
ción. Sin embargo, las leyes regulado-
oneroso.
ras de los tributos en ciertos casos,
- Que se transmita la totalidad del
siguiendo la norma contenida en el
patrimonio empresarial del sujeto
art. 20 de la LGT , recogen supuestos
pasivo, es decir, el negocio completo
de no sujeción, básicamente, por
con todo su activo o pasivo.
23
razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras . En
24
este sentido, la Ley reguladora del
AIEM
(Ley
20/1991),
en
el
- Que se transmita a un solo
adquiriente, persona física o jurídica.
- Además, se exige como condi-
art.
ción que el empresario o profesional
68.2,2º, establece que no están suje-
adquiriente de la totalidad del patrimo-
tas al Arbitrio:
nio empresarial continúe el ejercicio de
las mismas actividades empresariales
1) Las
segundas
y
ulteriores
o profesionales del transmitente.
entregas de los bienes efectuadas por
los productores en el supuesto de
recompra de los mismos.
3) Asimismo no se sujetan al AIEM
las transferencias de bienes o derechos
del patrimonio empresarial o profesio-
la trans-
nal del sujeto pasivo a su patrimonio
misión de la totalidad del patrimonio
personal o a su consumo particular; así
empresarial o profesional del sujeto
como la aplicación total o parcial al uso
pasivo realizada a favor de un solo
particular del sujeto pasivo de bienes
adquiriente, si éste continúa en el ejer-
afectos a sus actividades empresaria-
cicio de dichas actividades.
les o profesionales; la afectación o el
2) Tampoco está sujeta
25
cambio de afectación de bienes consEs decir, han de presentarse en
truidos, extraídos y adquiridos de una
estas transmisiones las cuatro condi-
actividad empresarial o profesional del
ciones necesarias siguientes , para
sujeto pasivo para su utilización en su
que las mismas no queden sujetas al
actividad como bienes de inversión; y
Arbitrio:
las entregas de bienes y prestaciones
26
22
Vid. J.J. Ferreiro Lapatza, «Curso de Derecho Financiero Español», Vol. II, cit., pág. 63.
El art. 20, LGT, establece que «la ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de
los supuestos de no sujeción».
23
24
Vid. L.Mª Cazorla Prieto, «Derecho Financiero y Tributario», cit., pág. 343.
Cfr. el art. 68. 1º de la Ley 20/1991 que hace una remisión en esta materia a la regulación que la misma ley establece para los supuestos de no sujeción respecto del IGIC.
25
26
Vide F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit. pág. IV-5.
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de servicios realizadas sin contrapres-
DE
LARA
2) Que se trate de bienes corporales,
cualquiera que sea el fin a que se destinen.
tación .
27
3) Se someten al Arbitrio todas las
En definitiva no están sujetas al
importaciones de bienes corporales
AIEM todas las operaciones consisten-
«cualquiera que sea la condición del
tes en el autoconsumo externo y el
importador». Es decir, están sujetas
autoconsumo interno .
todas las importaciones que se produz-
28
can de los bienes citados, sea o no
B) LA IMPORTACIÓN DE BIENES
empresario el importador, incluso aunque
fuese el consumidor final de los mismos31
El segundo presupuesto de hecho
del AIEM previsto en el art. 67.1 de la
Dadas
las
características
del
Ley 20/1991, está constituido por las
Arbitrio, la Ley 20/1991 considera
importaciones de los bienes incluidos
como importaciones una serie de ope-
en el Anexo IV de la Ley .
raciones que, habiéndose beneficiado
29
de un régimen favorable en la entrega
En este caso, según especifica el
a la exportación o en la importación,
propio legislador , el hecho imponible
no hayan cumplido o hayan dejado de
está constituido por la importación de
cumplir los requisitos que el legislador
bienes en el ámbito territorial de las
exige para la exención del Arbitrio32,
Islas Canarias, siempre que se presen-
concretamente, el art. 67.2.4º de la
ten los siguientes requisitos:
Ley reguladora del Arbitrio considera
30
también importaciones las tres opera1) Que se produzca la entrada
ciones siguientes33:
definitiva o temporal en el ámbito
territorial de las Islas Canarias, cual-
1) La autorización para el consumo,
quiera que sea la procedencia de los
es decir, la entrada definitiva en las Islas
bienes.
Canarias, de los bienes que reglamenta-
27
Cfr. los arts. 68.1º; y 9 de la Ley 20/1991.
Se remite al lector interesado a los comentarios de la LIGIC sobre las operaciones de autoconsumo no sujetas, así
como los ejemplos traídos a colación.
28
Vid. F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., págs. IV-8 y IV-9.
29
Según la redacción dada por la Ley 24/1991, de 27 de diciembre (art. 11. 2º), de Medidas Fiscales, Administrativas
y del Orden Social.
30
Cfr. el art. 67.2.4º, de la Ley 20/1991.
31
Vid. F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág. III-37.
32
Vid. F. Clavijo, Opus y Loc., ullt. Cit.
Vid. F. Clavijo, Ibidem y VV.AA., Memento Práctico Francis Lefebvre, Fiscal-2005, separata Regímenes especiales
por razón del territorio –Canarias, Navarra y País Vasco, Ed. FRANCIS LEFEBVRE, Madrid, 2005, parágrafo 9050, pág. 24.
33
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riamente se encuentren en cualquiera
Hay que tener en cuenta que no se
de los Regímenes aduaneros especiales
consideran importación la desafectación
a que se refiere el artículo 82 de la Ley,
de los objetos incorporados a los buques
es
Temporal,
y aeronaves o la adquisición en las Islas
Tránsito, Perfeccionamiento Activo, en el
Canarias de bienes cuya producción o
sistema de suspensión o depósito, así
importación hubiera estado exenta,
como en zonas y depósitos francos.
cuando hubiesen transcurrido «quince
También se produce el hecho imponible,
años desde la realización de las impor-
por el concepto de importación de bien-
taciones o producciones exentas37».
decir,
Importación
es, en los supuestos de incumplimiento
de los requisitos establecidos para la
concesión de los regímenes a que se
III.
refiere el párrafo anterior .
HECHO IMPONIBLE: DEVENGO
34
EL ASPECTO TEMPORAL DEL
2) La desafectación de los objetos
La definición de hecho imponible
incorporados a los buques y aeronaves
que nos ofrece el art. 20 de la LGT, y a
a que se refieren los números 2 y 4 del
la que hemos hecho mención líneas
artículo 71 de la Ley , cuando la pro-
más arriba, como el «presupuesto fija-
ducción de tales objetos haya estado
do por la Ley para configurar cada tri-
exenta del Arbitrio .
buto y cuya realización origina el naci-
35
36
miento de la obligación tributaria», nos
3) También se considera importa-
sirve como punto de partida para el
ción por el legislador a las adquisicio-
análisis del devengo del AIEM. De este
nes realizadas en las Islas Canarias de
precepto se deriva claramente que una
bienes cuya producción o importación
de las funciones más importantes del
previas se hubiesen beneficiado de las
hecho imponible consiste precisamen-
exenciones relativas a los regímenes
te en
diplomático, consular o de los organis-
para el surgimiento jurídico de la obli-
mos internacionales.
gación tributaria principal38.
34
ser el factor desencadenante
Ctr. el art. 67.2.4º, a), de la Ley 20/1991.
Es decir, los productos de avituallamiento puestos a bordo en los buques que realicen navegación marítima internacional, o que estén afectos al salvamento o a la asistencia marítima, o bien que estén afectos a la pesca. Y los productos de
avituallamiento de aeronaves utilizadas exclusivamente por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas,
así como las utilizadas por las compañías que se dediquen esencialmente a la navegación aérea internacional.
35
36
Se refiere a la desafectación de los objetos cuya producción haya estado exenta por su incorporación de forma permanente a las aeronaves después de la inscripción en el Registro de Aeronaves y a los buques después de la inscripción en el
Registro de Matrícula de Buques correspondiente o por su utilización para la explotación a bordo.
37
Cfr. el art. 67.2.4º, c), Ley 20/1991.
38
L.Mª Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág. 336.
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A) LOS ELEMENTOS DEL HECHO
IMPONIBLE
DE
LARA
grava, siendo el que caracteriza al propio tributo, y que generalmente consiste en una manifestación de capaci-
doctrina,
dad económica. Hay que decir que en
siguiendo a SÁINZ DE BUJANDA , ha
el caso del AIEM su determinación no
considerado conveniente, para proce-
plantea duda alguna; porque obvia-
der al análisis del hecho imponible,
mente está constituido, como hemos
diferenciar en su estructura interna
notado, por las entregas de bienes
dos elementos: el elemento objetivo y
efectuadas por los empresarios a título
el elemento subjetivo. El primero está
oneroso y por la importación de bienes
constituido por un hecho considerado
en las Islas Canarias.
Desde
siempre
la
39
en sí mismo, objetivamente, aislado
por tanto de cualquier vinculación per-
Desde un punto de vista teórico,
sonal . A lo que ahora nos interesa,
SÁINZ DE BUJANDA43, atendiendo a la
este elemento objetivo del AIEM está
configuración dada por la ley al aspec-
constituido, de una parte, por las
to material del elemento objetivo del
entregas de bienes a título oneroso y,
presupuesto de hecho, ha clasificado a
de otra parte, por la importación de
los hechos imponibles en genéricos y
bienes .
específicos. Son genéricos aquellos
40
41
supuestos de hecho configurados por
El elemento subjetivo consistente
la norma con rasgos genéricos que son
en el vínculo que une a una persona
además susceptibles de una especifi-
con el elemento objetivo y que, de
cación posterior, a través de la intro-
acuerdo con lo establecido por la Ley
ducción en el esquema general del
en cada caso, determina en esa perso-
presupuesto de una serie de caracte-
na la condición de sujeto pasivo de la
res singulares que individualizan cada
obligación tributaria .
una de sus posibles manifestaciones.
42
Por el contrario, los hechos imponibles
A su vez, dentro del elemento
objetivo
los
normativa se realiza de forma unitaria
aspectos material, espacial y temporal.
y autónoma, de tal manera que no
El aspecto material es el mismo hecho,
provoca ningún proceso ulterior de
negocio, estado o situación que se
especificación o individualización, es
70
se
pueden
distinguir
son específicos cuando la configuración
39
F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, IV, cit., págs. 330 y ss.
40
J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, vol. II, cit., pág. 56.
41
Cfr. el art. 67.1, L. 20/1991.
42
J.J. Ferreiro Lapatza, Ibidem.
43
F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, IV, cit, págs. 340 a 344.
hacienda
canaria
EL RÉGIMEN
JURÍDICO DEL
AIEM (ESPECIAL
REFERENCIA AL DEVENGO)
decir, el presupuesto de hecho se
ca, puesto que, en primer lugar declara
agota en sí mismo.
sujetos al Arbitrio las importaciones de
bienes47, entendiendo por tales las
En el ámbito de la configuración
entradas definitivas o temporales de
normativa de los hechos imponibles
bienes muebles corporales en el ámbito
del AIEM, se presentan ambos supues-
territorial de las Islas Canarias48, y
tos. Ya que, por un lado, cuando el art.
luego especifica una serie de supuestos
67.1 de la Ley 20/1991 establece
que han de considerarse también como
como hecho imponible de este impues-
importación, como es el caso de la
to a «las entregas efectuadas por
autorización para el consumo en las
empresarios… a título oneroso, de
Islas Canarias de los bienes que regla-
bienes muebles corporales… produci-
mentariamente se encuentren en cual-
dos por ellos mismos», está efectuan-
quiera de los regímenes especiales o en
do una delimitación específica de este
zonas y depósitos francos; o la desafec-
presupuesto de hecho, pues para estar
tación de los bienes incorporados a los
en presencia del mismo han de concu-
buques y aeronaves, entre otros49.
rrir siempre las condiciones requeridas
por el legislador, concretamente, una
El aspecto o dimensión espacial
entrega de bienes muebles corpora-
del hecho imponible se refiere al ámbi-
les , efectuada por un empresario , y
to de aplicación territorial del hecho
cuando este último sea el productor de
imponible50, y nos indica el lugar de
los mismos46.
producción del mismo51 que, en el caso
44
45
Sin embargo, cuando el legislador
de las entregas de bienes, a tenor del
configura el presupuesto de hecho de la
art. 69 de la Ley 20/1991, será por
importación de bienes, podemos afir-
regla general el lugar donde éstos se
mar que lo hace de una forma genéri-
pongan a disposición del adquiriente, a
O como aclara el ap. 2, párr. 1º del art. 67, L. 20/1991, ha de tratarse de la transmisión del poder de disposición sobre
bienes muebles corporales.
44
45
A efectos del AIEM y según dispone el art. 67.2.2º, L. 20/1991, es empresario toda persona o entidad que realice
habitualmente actividades empresariales que a su vez, son aquellas que implican ordenación por cuenta propia de factores de
producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Además, en este precepto el legislador considera en todo caso empresarios a las sociedades mercantiles.
Se incluyen en el concepto de producción empresarial de bienes, a efectos del Arbitrio, en el art. 67.2.3º, la realización de actividades extractivas, agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales y otras análogas.
46
47
Cfr. el art. 67.1.2, 20/1991.
48
Cfr. el art. 67.2.4º, L. 20/1991.
49
Cfr. el art. 67.2º.4º, letras a), b) y c) de la Ley 20/1991.
50
Vid. L.Mª. Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág. 339.
51
Vid. J. Martín Queralt y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, 16ª edic., Madrid 2005, pág. 253.
hacienda
canaria
71
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
no ser que sea necesario su transporte
mente que «el hecho imponible es el
para la puesta a disposición, en cuyo
presupuesto fijado por la ley… cuya
caso la entrega se considera realizada
realización origina el nacimiento de la
en el lugar (fábrica, almacén o depósi-
obligación tributaria…». De aquí se
to) en que se encuentren al iniciarse la
deduce claramente que en nuestro
expedición o transporte.
ordenamiento jurídico la obligación tributaria nace de la realización del
En el supuesto de que los bienes
hecho imponible54.
sean objeto de instalación o montaje
antes de la puesta a disposición, el
Pero, además de definir el hecho
hecho imponible se entiende realizado
imponible, la LGT, en su art. 21.1 se
por el legislador
refiere al devengo como «… el momen-
52
en el lugar donde se
ultime la instalación o montaje.
to en que se entiende realizado el hecho
imponible y en el que se produce el naci-
Por último, no es necesario insistir
miento de la obligación tributaria princi-
que es evidente que todo hecho impo-
pal». Es decir, nuestro legislador utiliza
nible tiene una dimensión o aspecto
el término «devengo» para denominar
temporal, ya que todo hecho por su
al momento en que, realizado el hecho
propia naturaleza ocupa siempre un
imponible nace la obligación de contri-
espacio de tiempo. Esta duración del
buir. Como afirma FERREIRO55 el deven-
hecho imponible ineludiblemente va a
go señala el momento en que el legisla-
influir en la determinación del momen-
dor conecta un efecto necesariamente
to en que nace la obligación tributa-
instantáneo, como el nacimiento de la
ria . La dimensión temporal del hecho
obligación tributaria, con un hecho que
imponible indica las condiciones de
necesariamente tiene una cierta dura-
tiempo en que ha de realizarse el pre-
ción en el tiempo. El legislador puede
supuesto de hecho configurado por la
establecer esta conexión en el momen-
ley y determina el instante en el que se
to inicial de la realización del hecho o en
entiende realizado el hecho imponible,
el momento final cuando se considere
dando lugar al nacimiento de la obliga-
totalmente realizado o en cualquier otro
ción tributaria. De acuerdo con ello, el
momento intermedio. Pero, en todo
artículo 20.1 de la LGT establece clara-
caso, el devengo tiene lugar cuando el
53
52
Cfr. el art. 69.2.2º de la Ley 20/1991.
53
En este sentido, F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho IV, cit., pág. 367.
F. Sáinz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, cit., pág. 175. Siguen su opinión, entre otros, L.Mª Cazorla
Prieto, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág. 339; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II,
cit., pág. 52; y J. Martín Queralt y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, cit., pág. 253.
54
55
72
J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., pág. 54.
hacienda
canaria
EL RÉGIMEN
JURÍDICO DEL
AIEM (ESPECIAL
REFERENCIA AL DEVENGO)
legislador considera realizado el hecho
lización en un momento determinado
imponible, es decir, cuando determine
que puede así fijarse de forma exacta.
que se produce la conexión entre el pre-
Los tributos periódicos, por el contra-
supuesto de hecho y el nacimiento de la
rio, presentan un hecho imponible
obligación tributaria , al tratarse esta
cuya realización se prolonga en el
última en una obligación ex lege.
tiempo, o se produce de forma conti-
56
nuada, de tal manera que el legislador,
Sin embargo, aunque el cumpli-
para determinar el momento preciso
miento de la obligación tributaria prin-
en que se entiende que se ha produci-
cipal puede ser exigido desde que la
do el hecho imponible, tiene que deli-
misma ha nacido, no siempre ocurre
mitar unos periodos temporales –los
así y su exigibilidad en algunos casos
periodos impositivos– que van a servir
coincide con el momento del devengo o
para fraccionar esa duración, señalan-
en muchos casos, puede fijarse en un
do un momento de cada uno de los
57
momento posterior . Es a ello a lo que
mismos en los cuales la ley considera
se refiere el art. 21.2 de la LGT cuando
realizado el hecho imponible, deven-
determina que «la ley propia de cada
gándose cada vez una obligación tribu-
tributo podrá establecer la exigibilidad
taria diferente. Por regla general la
de la cuota o cantidad a ingresar, o de
duración de los periodos impositivos es
parte de la misma, en un momento dis-
de un año y su devengo normalmente
tinto al del devengo del tributo».
suele coincidir con el final de dicho
periodo.
También, consideramos importante destacar que la influencia del tiem-
Además, dentro de la categoría en
po en la estructura del hecho imponi-
la que se encuadran los tributos ins-
ble ha determinado la distinción entre
tantáneos podemos distinguir, según
tributos instantáneos y periódicos. Un
el diferente régimen de liquidación o
tributo es instantáneo cuando su
de declaración, entre tributos instan-
hecho imponible está integrado por un
táneos de declaración individual y tri-
presupuesto de hecho que se realiza o
butos instantáneos de declaración
mejor dicho, se agota con su mera rea-
periódica58. Los primeros son tributos
56
J.J. Ferreiro Lapatza, Ibidem.
Vid. en este sentido, entre otros, L.Mª Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág. 340; J.J. Ferreiro
Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., págs. 54 y 55; J.M. Herrero de Egaña Espinosa de los Montero,
en VV.AA, Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria, cit., págs. 193 y 194; y F. Sáinz de Bujanda, Lecciones de
Derecho Financiero, cit., pág. 175.
57
58
En este sentido, J.M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, en VV.AA, Comentarios a la Nueva Ley General
Tributaria, cit., págs. 191 y 192; y F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, decimoquinta edic.,
THOMSON-CIVITAS, Navarra, 2005, págs. 45 y 46.
hacienda
canaria
73
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
instantáneos cuya declaración y liqui-
estamos ante un presupuesto de hecho
dación se realiza operación por opera-
que se realiza, o mejor dicho, se agota
ción, mientras que los tributos instan-
con su mera realización en un momen-
táneos de declaración periódica son
to determinado que el
aquellos que, aún siendo instantáneos
fijado de forma exacta.
legislador ha
por su hecho imponible, como éste se
produce de forma repetida, su aplica-
1. Entrega de bienes
ción se lleva a cabo a través de una
declaración periódica que engloba
El art. 75.uno de la Ley 20/1991,
todos los presupuestos de hecho pro-
para fijar el momento del devengo en el
ducidos en un determinado periodo de
supuesto de entrega de bienes, estable-
liquidación .
ce una regla general y tres reglas espe-
59
ciales. La regla general fija el devengo
B) EL DEVENGO DEL AIEM
del Arbitrio para este concepto «cuando
el productor ponga los bienes a disposi-
En el caso concreto del AIEM,
ción de los adquirientes». Es en este
seguiremos la misma sistemática que
momento cuando se produce el deven-
hemos utilizado para el estudio del
go del impuesto, es decir el nacimiento
hecho imponible. Por tanto, aplicando
de la obligación tributaria tiene lugar
las ideas plasmadas líneas más arriba
cuando el que produce los bienes60 los
sobre la dimensión temporal del hecho
ponga a disposición del adquiriente,
imponible, analizaremos por separado
aunque éste no haya tomado posesión
el devengo de este impuesto según
de los mismos61.
que el hecho imponible esté constituido por la entrega de bienes o por la
Como hemos notado líneas más
importación de bienes en las Islas
arriba, la Ley 20/1991, junto a esta
Canarias.
regla general de la puesta a disposición de los bienes, establece, en el art.
Lo primero que hay que destacar
es que nos hallamos ante un tributo ins-
75.uno.2, tres reglas especiales que se
refieren concretamente a:
tantáneo, ya se trate del hecho imponible, entrega de bienes, ya se trate del
1º) Las operaciones de tracto
hecho imponible importación de bienes,
sucesivo, en cuyo caso el legislador
porque está claro que en ambos casos
entiende que el hecho imponible se
74
59
Son los tributos que la doctrina denomina «instantáneos con periodo de liquidación».
60
Cfr. el art. 67.2.3º de la Ley 20/1991 donde se aclara que ha de entenderse por producción de bienes.
61
En este sentido, respecto del IGIC, F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág. VII-5.
hacienda
canaria
EL RÉGIMEN
JURÍDICO DEL
AIEM (ESPECIAL
REFERENCIA AL DEVENGO)
produce, y por tanto nace la obligación
se efectúen66, ya que desde la perspec-
tributaria, «en el momento en que
tiva del impuesto la realización del
resulte exigible la parte del precio que
hecho se vincula a cada acto, que es
comprenda cada percepción».
independiente de los demás, aunque la
obligación de suministrar sea única67.
A nuestro entender62, el legislador
ha actuado de una forma muy prácti-
2º) Las operaciones sujetas a gra-
ca, ya que el fraccionamiento del pago
vamen que originen pagos anticipados
suele ser el elemento natural que con-
anteriores a la realización del hecho
curre en los contratos de esta clase, y
imponible,
vincula de forma realista
el momento
75.uno.2.2º de la Ley 20/1991 sitúa el
del devengo del Arbitrio al de la exigi-
devengo «en el momento del cobro
bilidad de la parte del precio que
total o parcial del precio por los impor-
corresponda a cada percepción parcial
tes efectivamente percibidos».
63
para
las
que
el
art.
de la prestación continuada de este
tipo de contratos64, porque es en este
Se trata de una regla de carácter
momento de la exigibilidad del pago
general, como ha señalado el profesor
cuando se produce la perfección de
CLAVIJO68 y que, por tanto, es aplicable
este aspecto temporal65 y, al tratarse
al devengo de las distintas operaciones
de operaciones continuadas y sucesi-
descritas, siempre y cuando se dé el
vas, con independencia de que se trate
supuesto contemplado, es decir siem-
de un contrato único, existirán tantos
pre que se produzcan pagos anticipados
hechos imponibles como prestaciones
a la realización del hecho imponible69.
62
Como ha manifestado respecto de la misma regla establecida para el IVA, J.J. Zorpoza Pérez, «Impuesto sobre el
Valor Añadido: elementos especiales y temporales del hecho imponible y devengo del tributo», en Revista Española de
Derecho Financiero, Civitas, nº 51 (1986), pág. 427.
63
En este sentido se ha expresado L.M. Blasco Arias, en «Lugar de realización del hecho imponible. Devengo.
Repercusión», en VV.AA., IGIC. Teoría y práctica, Las Palmas, 1993; y en Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario. Teoría general y régimen jurídico, Consejería de Economía y Hacienda.
Gobierno de Canarias, 2004, pág. 494.
64
F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág. VII-6.
Vid. L.M. Blasco Arias, Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario.
Teoría general y régimen jurídico, cit., pág. 494.
65
M.A. Rodrigo Ruiz, « Prestaciones de servicios», en VV.AA, El IVA en España, Dir. Rafael Calvo Orgeta, Lex Nova,
Valladolid, 1987, pág. 258.
66
67
L.M. Blasco Arias, Opus y loc., ult., cit.
F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág VII-6. Sigue esta opinión, L.M. Blasco Arias, Los hechos
imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario. Teoría general y régimen jurídico, cit., pág.
213.
68
69
Para un estudio de las distintas tesis que explican, desde la teoría del tributo, el fenómeno de la anticipación, se remite al lector interesado a la ya citada obra de L.M. Blasco Arias, Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto
General Indirecto Canario. Teoría general y régimen jurídico, pág. 213 a 217; y a la doctrina citada.
hacienda
canaria
75
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
Siguiendo a Blasco Arias70, consi-
ordenamiento el devengo del impuesto
deramos que en estos casos nos halla-
es el momento en que, realizado el
mos ante un contrato que se ha perfec-
hecho imponible, nace la obligación tri-
cionado por el concurso de un acuerdo
butaria. Por esta razón nos parece un
de voluntades, pero al que le falta, en
contrasentido hablar, como hace el
su fase de ejecución, la puesta a dispo-
legislador en el art. 72.uno.2.2º de la
sición de los bienes para que se extin-
Ley 20/1991, de devengos anteriores a
ga, tras el recibo de los mismos por el
la realización del hecho imponible,
comprador. Esto es lo que lleva al legis-
puesto que si no se ha realizado el
lador a apartarse en este supuesto,
hecho imponible mal puede hablarse
para fijar el devengo, del concepto de
de impuesto devengado.
entrega y acoge otro que lo asimila,
partiendo de la existencia de una obli-
Como manifiesta, en mi opinión
gación de entrega no realizada. Es esta
correctamente, Blasco Arias74, el hecho
la razón, a nuestro juicio71, que ha lle-
imponible por el concepto de entrega
vado al legislador, en el art. 75.uno.
de bienes se realizará con la consuma-
2.2º, a referirse expresamente a «ope-
ción del contrato y se calificará como
raciones sujetas a gravamen que origi-
tal entrega de bienes, lo cual quiere
nen pagos anticipados anteriores a la
decir75 que cuando se produce el pago
realización del hecho imponible72».
anticipado, en ese momento no se ha
realizado ese hecho futuro, y si la Ley76
Sin embargo, la doctrina73 ha criti-
habla de «operación sujeta a grava-
cado duramente este criterio adoptado
men», lo será por un nuevo concepto
por el legislador, ya que, como puede
de hecho imponible, pero no por el
comprobarse, se ha desvirtuado el
concepto de entrega de bienes, porque
concepto de devengo. Como hemos
falta la puesta a disposición de los mis-
notado líneas más arriba, en nuestro
mos. El aspecto material del elemento
L.M. Blasco Arias, Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario.
Teoría general y régimen jurídico cit., pág. 216.
70
71
Siguiendo a L.M. Blasco Arias, Opus y loc, ult., cit.
72
El subrayado es nuestro.
73
A cuya opinión nos adherimos.
Vid. entre otros, L.M. Blasco Arias, «Lugar de realización del hecho imponible. Devengo. Repercusión», cit., págs. 101
y 102; M.A. Rodrigo Ruiz, «Prestaciones de servicios», cit., págs. 258 y 259 y J.J. Zornoza Pérez, «Impuesto sobre el Valor
Añadido…», cit., pág. 428.
74
L.M. Blasco Arias, Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario.
Teoría general y régimen jurídico, cit., pág. 216.
76
75
Seguimos la opinión de Blasco Arias, Ibidem.
76
Cfr. el art. 75.uno.2.2º, Ley 20/1991.
hacienda
canaria
EL RÉGIMEN
JURÍDICO DEL
AIEM (ESPECIAL
REFERENCIA AL DEVENGO)
objetivo de este nuevo presupuesto de
momento en que se origine el devengo
hecho, como dice Blasco, se establece
de estos Impuestos Especiales, cuando
sobre la base de la existencia de una
éste último tenga lugar después de
causa del pago que no puede ser otra
que se produzca la puesta a disposi-
que la previa existencia de un acuerdo
ción de los adquirientes de los bienes
de voluntades sobre un objeto, en este
por parte del productor de los mismos.
caso un bien corporal; quedando el
devengo establecido en el momento
Como regla general, la producción
del pago anticipado, que puede ser
del
devengo
en
los
Impuestos
total o parcial.
Especiales de Fabricación tiene lugar en
el momento de la salida de los produc-
3º) La tercera regla especial del
tos de la fábrica, o en el momento del
devengo, en la entrega de bienes, fija-
autoconsumo78; a no ser que los produc-
da por la Ley 20/1991 en su art.
tos se destinen a otras fábricas, depósi-
75.2.3º, se refiere a «las operaciones
tos fiscales o a la exportación, o cuando
relativas
los
se destinen a la fabricación de productos
Impuestos Especiales de Fabricación
que no sean objeto de los Impuestos
exigibles en Canarias».
Especiales de Fabricación con destino a
a
bienes
objeto
de
la exportación, en cuyo caso la salida de
Para estos casos el legislador
difiere el momento del devengo del
estos productos de fábrica se realizarán
en régimen suspensivo79.
Arbitrio «al del devengo del respectivo
impuesto especial de fabricación, si
La Ley 38/1992, de Impuestos
éste tiene lugar en un momento poste-
Especiales establece, junto a la regla
rior al establecido en la regla general
general a que nos acabamos de referir,
contemplada en el apartado 1 ante-
una serie de reglas especiales de
rior». Por lo tanto, en los casos de los
devengo para los supuestos siguientes:
Impuestos
Especiales
sobre
la
Cerveza; sobre el Vino y Bebidas
a) La introducción en las Islas
Fermentadas; sobre los Productos
Canarias de los productos sometidos a
Intermedios; y sobre el Alcohol y
los Impuestos Especiales sobre la
Bebidas
como
el
Cerveza, Productos Intermedios y
Electricidad ;
el
Alcohol y Bebidas Derivadas, proce-
devengo del AIEM se pospone al
dentes de otros Estados miembros de
Impuesto
Derivadas;
sobre
así
77
77
Que son los Impuestos Especiales exigibles en las Islas Canarias, a tenor del art. 3º de la Ley 38/1992, de 28 de
diciembre de Impuestos Especiales.
78
Cfr. el art. 75.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales.
79
Cfr. el art. 75.1 a) y b) de la Ley 38/1992.
hacienda
canaria
77
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
la Unión Europea, en cuyo caso el
destilación artesanal del Impuesto
devengo tendrá lugar en el momento
sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas,
de la entrada en el Archipiélago
en cuyo caso el devengo se producirá
Canario de los mismos .
cuando se solicite a la Administración
80
tributaria la correspondiente autorizab) En el supuesto de vino recibido
ción para destilar83 o en el momento
en régimen suspensivo en las fábricas
de la fabricación de las bebidas deri-
de productos intermedios y utilizados
vadas por destilación directa intermi-
en la fabricación de los productos a
tente84. Así como la regla especial del
que se refiere el art. 32 de la Ley
momento en que resulte exigible la
38/1992 , el Impuesto sobre el Vino y
parte del precio correspondiente a la
Bebidas Fermentadas se devengará en
energía eléctrica suministrada en cada
el momento de la salida de fábrica de
periodo de facturación, cuando se
dichos productos intermedios.
trate
81
del
Impuesto
sobre
la
Electricidad y la salida de la energía
c) La misma regla especial ante-
eléctrica de las instalaciones se pro-
rior del devengo en el momento de la
duzca en el marco de un contrato de
salida de fábrica de los productos
suministro de energía eléctrica a títu-
intermedios, se establece, en el art. 37
lo oneroso85.
de la Ley 38/1992, para el Impuesto
Especial sobre el Alcohol y Bebidas
2. El devengo en las importaciones
Derivadas, con respecto al alcohol recibido en régimen suspensivo en las
También, en relación con las
fábricas de productos intermedios y
importaciones, se establece por parte
que utilicen en la fabricación los pro-
del legislador una regla general del
ductos a que se refiere el art. 32 de la
devengo y varias reglas especiales.
Ley 38/1992 .
82
En el art. 75.dos.1 de la Ley
d) Otras reglas especiales de
20/1991, se fija la regla general del
devengo se refieren al régimen de
devengo en las importaciones «en el
80
Cfr. el art. 23.2 de la Ley 38/1992.
81
Son concretamente los productos con las denominaciones de origen Moriles-Montilla, Tarragona, Priorato y Terra Alta.
82
Que son los productos citados en la nota a pie de página anterior.
Supuesto de la Tarifa primera del denominado régimen de destilación artesanal, en la que está sujeta a gravamen la
capacidad de utilización de los aparatos de destilación.
83
Cfr. el art. 40.2 a). 1º de la Ley 38/1992.
78
84
Supuesto de la Tarifa segunda del régimen de destilación artesanal que regula el art. 40.2 b). 2º de la Ley 38/1992.
85
Cfr. el art. 64 bis A.5.
hacienda
canaria
EL RÉGIMEN
JURÍDICO DEL
AIEM (ESPECIAL
REFERENCIA AL DEVENGO)
momento de la admisión de la declara-
norma, para este supuesto, si el legis-
ción para el despacho de importación,
lador, como hace cuando fija el deven-
previo cumplimiento de las condiciones
go de las importaciones en el IGIC86,
establecidas en la normativa aplicable
hubiera fijado como momento de rea-
o en su defecto, en el momento de la
lización del hecho imponible importa-
entrada de los bienes en el ámbito
ción, en el caso de incumplimiento de
territorial aplicación del Arbitrio».
las condiciones exigidas para la admisión a despacho, el de la entrada efec-
El legislador ha fijado para las
tiva en las Islas Canarias.
importaciones un momento de devengo
que, desde nuestro punto de vista,
Frente al caso del IGIC en el que
ofrece más seguridad al contribuyente
el legislador87, para la aplicación de
que para el mismo presupuesto de
reglas de la entrada efectiva en las
hecho en el caso del IGIC, ya que el art.
Islas Canaria, se refiere exclusivamen-
18.2 de la Ley 20/1991, considera que
te a la «falta de solicitud de importa-
el IGIC en las importaciones «se deven-
ción en los plazos que reglamentaria-
gará cuando los importadores lo solici-
mente se prevean», en el art. 75.dos.1
ten», sin embargo, en el caso del AIEM,
de la Ley 20/1991 se considera que el
el art. 75.2 de la misma Ley, como aca-
devengo del AIEM tiene lugar en el
bamos de notar líneas más arriba, con-
momento de la entrada de los bienes,
sidera realizado el hecho imponible en
cuando se hayan incumplido previa-
las importaciones «en el momento de la
mente las condiciones establecidas en
admisión de la declaración para el des-
la normativa aplicable.
pacho de importación». Siempre y
cuando, lógicamente, se hayan cumpli-
Junto al criterio general, el art.
do «las condiciones establecidas en la
75.dos.2 de la Ley 20/1991 establece
normativa
una serie de reglas especiales referi-
aplicable»,
como
exige
expresamente la Ley 20/1991.
das a los supuestos siguientes:
En el caso de incumplimiento de
a. En el caso en que los bienes se
las condiciones anteriores, el legislador
encuentren en zona franca, depósito
hace coincidir el devengo del Arbitrio
franco o demás depósitos o se encuen-
con«el momento de la entrada de los
tren en los regímenes de tránsito,
bienes en el ámbito territorial» de su
importación temporal, depósito adua-
aplicación. En nuestra opinión, posible-
nero, otros depósitos, perfecciona-
mente hubiera sido más clarificadora la
miento activo, así como transforma-
86
Cfr. el art. 18.2 de la Ley 20/1991.
87
Cfr. el art. 75. dos.1 de la Ley 20/1991.
hacienda
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LARA
ción bajo control aduanero, el devengo
Especiales de Fabricación exigibles en
del Arbitrio, si se procede a realizar la
Canarias, el momento del devengo
importación definitiva, se produce en
queda diferido al del devengo del refe-
el momento en que los bienes salgan
rido impuesto especial de fabricación,
de las mencionadas áreas o abando-
si éste tiene lugar en un momento pos-
nen los regímenes indicados.
terior al establecido en la regla general.
b. En el supuesto de incumplimiento de la legislación aplicable a los
IV.
CONCLUSIONES
bienes que se encuentren en zonas
francas, depósitos francos, tránsito,
Primera. La Ley 20/1991 delimita
importación temporal y demás áreas y
en el ámbito del AIEM dos presupues-
regímenes mencionados en el párrafo
tos de hecho diferentes: las entregas
anterior, el Arbitrio se devenga en el
de bienes y la importación de bienes.
momento en que se produzca dicho
incumplimiento o, cuando no se pueda
Segunda. Por entregas de bienes
determinar la fecha de incumplimien-
hay que entender, según el art. 67 de la
to, en el momento en que se autorizó
Ley 20/1991, la transmisión del poder
la entrada en las citadas áreas o la
de disposición sobre bienes muebles
aplicación de los regímenes indicados.
corporales. Además el legislador exige
que la transferencia de la disponibilidad
c. En los supuestos de desafectación de los objetos incorporados a los
económica del bien corporal se realice
por un empresario y a título oneroso.
buques y aeronaves, el devengo se
produce en el momento en que tenga
lugar las desafectaciones citadas.
Tercera. El segundo presupuesto
de hecho del AIEM está constituido por
la entrada definitiva o temporal de
d. Cuando se trate de adquisicio-
bienes corporales en el ámbito territo-
nes realizadas en las Islas Canarias de
rial de las Islas Canarias, sea o no
los bienes cuya producción o importa-
empresario el importador.
ción previas se hubiesen beneficiado
de las exenciones por motivos de rela-
También son consideradas como
ciones diplomáticas y consulares o
importaciones la autorización para el
hubiesen sido realizadas por Organis-
consumo de los bienes que se encuen-
mos Internacionales, el devengo se
tren en alguno de los regímenes adua-
produce en el momento en que tengan
neros especiales y la desafectación de
lugar tales adquisiciones.
los objetos incorporados a los buques
y aeronaves, así como las adquisicio-
e. En las operaciones relativas a
bienes
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objeto
hacienda
canaria
de
los
Impuestos
nes de bienes cuya producción o
importación se hubieran beneficiado
EL RÉGIMEN
JURÍDICO DEL
AIEM (ESPECIAL
REFERENCIA AL DEVENGO)
de las exenciones relativas a los regí-
a la realización del hecho imponible, en
menes diplomáticos o de los organis-
cuyo caso el devengo tiene lugar en el
mos internacionales.
momento del cobro del precio y por los
importes percibidos efectivamente. Se
Cuarta. Dentro del elemento obje-
contradice de esta manera la regla
tivo del hecho imponible podemos dis-
general del devengo que fija la Ley
tinguir los aspectos material, espacial
General Tributaria, cuando se realiza el
y temporal. Este último indica las con-
hecho imponible. Lo cual nos lleva a
diciones de tiempo en que ha de reali-
considerar que en realidad el mismo se
zarse el presupuesto de hecho configu-
ha producido, pero que se trata de un
rado por la ley, y determina el momen-
presupuesto de hecho diferente al de
to en que se entiende realizado el
la entrega de bienes.
hecho imponible, dando lugar al nacimiento de la obligación tributaria, es
decir, el devengo del impuesto.
Cuando se trata de la entrega de
bienes
objeto
de
los
Impuestos
Especiales de Fabricación el devengo
En base a este aspecto temporal
del Arbitrio se hace coincidir por el
los tributos pueden ser instantáneos y
legislador con el momento del devengo
duraderos. En el caso concreto del El
de dichos Impuestos Especiales.
AIEM se trata de un tributo instantáneo tanto en el supuesto de las entre-
Sexta. La regla general del deven-
gas de bienes como en el de la impor-
go en el supuesto de importación de
tación de bienes, pues el presupuesto
bienes se fija en el momento de la
de hecho se agota con su mera realiza-
admisión de la declaración para el des-
ción en el momento que el legislador
pacho de importación. Pero, si no se
determina de forma exacta.
han cumplido las condiciones normativas para ello, el devengo coincide con
Quinta. La regla general del deven-
el momento de la entrada de los bien-
go en las entregas de bienes es fijada
es en el ámbito territorial de las Islas
en el art. 75 de la Ley 20/1991 en el mo-
Canarias.
mento en que el productor de los mismos
los ponga a disposición del adquirente.
También se establecen reglas especiales de devengo para este hecho
El legislador también fija tres
imponible del Arbitrio, entre las que
reglas especiales de devengo para las
destacan, la regla establecida para las
operaciones de tracto sucesivo: cuan-
importaciones definitivas de los bienes
do resulte exigible la parte del precio
que se encuentren en zonas francas y
que corresponda a cada percepción.
otros regímenes aduaneros especiales:
Cuando se trate de operaciones que
en el momento de salida de dichas
originen pagos anticipados, anteriores
áreas o de abandono del régimen espe-
hacienda
canaria
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SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
cial de que se trate; y la regla especial
lugar cuando se produzca el incumpli-
que se refiere al incumplimiento de la
miento o cuando se autorizó la entrada
legislación aplicable a las áreas y regí-
en dichas áreas o la aplicación del régi-
menes especiales indicados anterior-
men especial, cuando no se pueda
mente, en cuyo caso el devengo tiene
determinar la fecha del incumplimiento.
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canaria