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SSTC 6/2007, de 15 de enero: Compatibilidad del derecho a la tutela judicial
efectiva con la imputación penal de un delito a través del expediente
administrativo de las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF
Pablo Chico de la Cámara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Rey Juan Carlos I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
No se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva si el presunto delincuente no
desvirtúa la presunción relativa de ganancias no justificadas pues la carga de la prueba
recae no en la Administración sino en el contribuyente.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sobre la carga de la prueba en la esfera jurisdiccional, vid. SSTC. 4/2005, de 17 de enero (FJ 3º),
75/2005, de 4 de abril (FJ 4), y 129/2005, de 23 de mayo (FJ 4º).
Sobre la doctrina constitucional del error patente, vid. SSTC. 64/2006, de 27 de febrero (FJ 3º);
290/2005, de 7 de noviembre (FJ 3º) y 92/2003, de 19 de mayo (FJ 4º).
Sobre el derecho a una resolución de fondo razonada, motivada, fundada en Derecho y congruente
con las pretensiones deducidas oportunamente por las partes, vid. SSTC 114/1990, de 21 de junio (FJ 3º),
17/1999, de 22 de febrero (FJ 3º); 132/2005, de 23 de mayo (FJ 4º), y 243/2005, de 10 de octubre (FJ 3º).
Sobre la compatibilidad del derecho a la tutela judicial efectiva con la imputación de penal de un
delito fiscal a través del expediente de las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF también
puede consultarse la anterior STC. 166/2006, de 5 de junio. En esta misma línea, aunque con
posterioridad a dicha Sentencia, puede consultarse también la STC 143/2007, de 18 de junio.
III.
SUPUESTO DE HECHO
La sentencia analizada objeto de este comentario trae origen en una actuación de
investigación de la AEAT que finalizó con un acta de disconformidad por el IRPF de
los ejercicios 1988 -1991 por incremento patrimonial no justificado. El recurrente
formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Galicia que fue
confirmada en alzada por Resolución del TEAC de 21 de julio de 2000. Dicha
resolución finalmente fue desestimada por la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha
28 de febrero de 2003 (JUR 2007/36840).
En la citada STC. 6/2007, de 15 de enero, se cuestiona la legitimación de la
actuación inspectora al imputar un incremento de patrimonio no justificado puesto de
manifiesto por la compra de un vehículo por importe de 44.804 euros (7.453.974 de las
antiguas pesetas), que a juicio del órgano jurisdiccional el contribuyente no ha
conseguido justificar con la documentación bancaria que aportó a la causa y que traía
origen en años anteriores a la presunción de renta oculta.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
Se presenta un recurso de amparo frente a las resolución judicial impugnada por
entender que se ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva sin que en
ningún caso, pueda producirse indefensión (art. 24.1 CE).
1
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
Este Tribunal tiene declarado que la incongruencia por error como vicio
vulnerador del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art.
24.1 CE) se da en supuestos en los que “por error de cualquier género sufrido por el
órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las
partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se
razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado,
dejando al mismo tiempo aquella sin respuesta en la misma señalada en las SSTC.
264/2005, de 24 de octubre –FJ 2º-; y 211/2003, de 1 de diciembre –FJ 4º-.
El examen del razonamiento seguido por el órgano judicial en la resolución
judicial impugnada pone de manifiesto que no estamos ante una resolución judicial
que haya razonado sobre otra pretensión ajena al debate procesal planteado, o que la
misma dejase la pretensión formulada sin responder, como aduce en la demanda de
amparo. Así, no puede acogerse la tesis de la parte recurrente en amparo
entendiendo que se ha producido una incongruencia por error como vicio vulnerador
del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1 CE),
pues los recurrentes no llegaron a probar el origen del incremento patrimonial no
justificado que había sido detectado por la Inspección.
La resolución judicial impugnada en este recurso de amparo no vulneró el
derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión de los recurrentes (art. 24.1 CE),
puesto que contenían una resolución de fondo razonada, motivada, fundada en
Derecho y congruente con las pretensiones deducidas oportunamente por las partes,
aunque no favorable a sus intereses.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
En la citada Sentencia 7/2007, objeto de este comentario, se pone de manifiesto
como la Inspección de los Tributos después de realizar determinadas actuaciones de
comprobación de la situación tributaria del demandante de amparo referida a la
autoliquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios
1989 -1991, levantó acta por la autoliquidación correspondiente al año 1991,
proponiendo incrementar la base imponible como consecuencia de un incremento de
patrimonio no justificado puesto de manifiesto por la adquisición de un vehículo por
importe de 43.000 euros aproximadamente.
La Administración Tributaria declara la existencia de ganancias no justificadas de
patrimonio lo que lleva a regularizar la liquidación del Impuesto sobre la renta de las
personas físicas al objeto de cuantificar la renta presunta oculta generada a través de una
adquisición onerosa de un bien suntuario que resulta incongruente con su renta
disponible y patrimonio preexistente. Pues bien, el recurrente en amparo alega
indefensión por entender que se ha invertido la prueba de cargo sobre el administrado
encontrándose ante una prueba diabólica de imposible destrucción.
El Tribunal Constitucional sostiene respecto de la alegación de la inexistencia de incremento no justificado de patrimonio que el legislador al configurar una 2
presunción iuris tantum de la existencia de renta oculta, corresponde al sujeto
pasivo la carga de la prueba a efectos de destruir la presunción.
En cuanto a la prueba del incremento patrimonial no justificado, la Sentencia
señala que el recurrente aportó a la Inspección un resumen manuscrito de las
operaciones relacionadas con los pagarés, sin ningún sustento documental para
declarar, por lo que los recurrentes no habían conseguido desvirtuar la presunción
iuris tantum a favor de la veracidad de las actas de inspección, en las que no
constaba el origen del incremento patrimonial correspondiente al citado ejercicio. Esta circunstancia lleva a la Sala a confirmar la procedencia de la liquidación practicada, al no haber enervado los distintos demandantes de amparo la presunción iuris tantum a favor de la existencia de un incremento patrimonial no justificado. Así pues, sostiene el Alto Tribunal que no se ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva de los recurrentes en amparo (art. 24.1 CE), puesto que se trata de una resolución de fondo razonada, motivada, fundada en Derecho y congruente con las pretensiones deducidas oportunamente por las partes, aunque no favorable a los intereses de los solicitantes de amparo. En nuestra opinión, la actuación realizada por la Administración resulta
acertada. Será la Administración la que en un primer momento tenga que probar el
hecho base de la presunción legal (la tenencia, declaración o adquisición de un elemento
patrimonial) de acuerdo con el artículo 105.1 LGT. Por consiguiente, la carga de la
prueba de los hechos constitutivos corresponde exclusivamente a la acusación, sin que
sea exigible a la defensa una prueba diabólica de los hechos negativos tal como ha
reconocido Nuestro Alto Tribunal en las sentencias 150/1987, de 1 de octubre (FJ 2º);
82/1988, de 28 de abril (FJ 2º); 128/1988, de 27 de junio (FJ 4º); 76/1990, de 26 de abril
(FJ 8º); y 138/1992, de 13 de octubre.
No obstante, en una segunda fase –que es precisamente lo que cuestionan los
recurrentes- una vez aportada por la Administración la prueba de la culpabilidad, la
carga de la prueba se invierte sobre el administrado que tendrá que enervar la
presunción de renta oculta atacando alguno de los tres elementos de la norma
presuntiva. En primer lugar, enervando la presunción material, a través de la
impugnación del hecho base (v.gr. la ausencia de titularidad de dichos bienes), o del
hecho consecuencia (v.gr. la existencia de renta pero no sujeta). En segundo lugar,
atacando la presunción temporal (v.gr. que dichas rentas proceden de otros períodos
impositivos (prescritos o no). Y por último, destruyendo la consecuencia jurídicotributaria de la norma (v.gr. acreditando la fuente tributaria de la renta, lo que enervará
la imputación de renta presunta, sin embargo se regularizará la situación tributaria de
acuerdo a la verdadera naturaleza de la renta).
Del fallo de esta Sentencia se deduce que los administrados en ningún caso justificaron el origen de la renta por lo que ha de entenderse que no se ha lesionado el derecho fundamental de los recurrentes a la tutela judicial efectiva sin que quepa apreciar indefensión. La Sentencia 6/2007, se refiere a la adquisición por los demandantes de amparo a mediados de 1991 de un vehículo por importe de 43.000 3
euros aproximadamente, razonando a continuación que en los ingresos en cuentas corrientes a 31 de diciembre de 1991 se había producido una disminución de 20.000 euros aproximadamente respecto a los de 1990, al objeto de resaltar, como razona el Abogado del Estado, que no hay la más leve traza de que los recurrentes hubieran
justificado el incremento patrimonial que han aplicado a la adquisición del referido vehículo. La Sentencia confiere especial relevancia probatoria al expediente administrativo y a los hechos admitidos por los recurrentes, y en este contexto se
produce y se explica la cita de la diligencia de 26 de abril de 2004, porque el representante legal de los recurrentes había declarado el origen de determinados
importes, atribuyéndolos, entre otros, a la venta de unos pagarés del tesoro, que, sin embargo, no se justificaron documentalmente, habiéndose aportado únicamente un manuscrito de las operaciones relacionadas con los pagarés, sin ningún sustento documental. A lo que añade la Sala que la Inspección había acreditado también que hasta el ejercicio de 1991 los recurrentes no habían declarado las acciones que tenían en la sociedad Pizarras Argosa, S.A. VII. RELEVANCIA JURÍDICA
El fallo de esta Sentencia es continuista con la doctrina anterior del Tribunal
Constitucional en esta temática confirmando la compatibilidad del derecho a la tutela
judicial efectiva con la acreditación de pruebas por parte de la Administración de la
imputación de rentas ocultas en base a presunciones jurídicas. Así, el Alto Tribunal se
posiciona en relación con el juego de la carga de la prueba en los expedientes de delito
fiscal con origen en rentas presuntas ocultas a través del instrumento administrativo de
las hoy llamadas “ganancias no justificadas de patrimonio” (con anterioridad
denominados “incrementos no justificados de patrimonio”).
La doctrina dictada en esta Sentencia entendemos que resulta perfectamente
aplicable en el contexto actual. El régimen tributario de las ganancias no justificadas
aparece hoy día regulado en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
IRPF, si bien, la naturaleza presuntiva de la norma se mantiene invariable desde la Ley
44/1978, de 8 de septiembre, que es precisamente el ámbito normativo en el que se
desenvuelve este expediente hasta la actualidad.
Junto a este fallo, nos encontramos con otras dos sentencias (la anterior, STC
6/2007, de 15 de enero, y una posterior a ésta, la STC. 143/2007, de 18 de junio) que se
han pronunciado en el mismo sentido, por lo que puede señalarse que nos encontramos
ante una doctrina ya consolidada de nuestro Alto Tribunal en esta materia.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
BANDRÉS SÁNCHEZ-CRUZAT, J.Mª., Derecho fundamental al proceso debido y el
Tribunal Constitucional, Aranzadi, Pamplona, 1992. CHICO DE LA CÁMARA, P. Las
ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, Marcial Pons, Madrid, 1999.
HERRERA MOLINA, P.M. y CHICO DE LA CÁMARA, P., “Los incrementos no
justificados de patrimonio como componente imponible presunto del Impuesto sobre la
renta de las personas físicas”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, nº 81,
1994. FALCÓN Y TELLA, R., “Comentario general de Jurisprudencia”, Civitas.
Revista Española de Derecho Financiero, nº 79, 1993, págs. 507 y ss. MASCARELL
NAVARRO, Mª. J., La carga de la prueba y la presunción de inocencia, Bosch,
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Barcelona, 1987. MÚÑOZ SABATÉ, L. Técnica probatoria. Estudios sobre las
dificultades del proceso, Praxis, Barcelona, 1993. PEREZAGUA CLAMAGIRAND, L.,
La prueba en el Derecho Tributario, IEF, Madrid, 1975.
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