El EP En El Marco De Los Convenios -Tributación Y
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El concepto de Establecimiento Permanente en el marco de los Convenios para Evitar la Doble Imposición en Uruguay Trabajo Nacional Área 7) Tributación y Fiscalidad 7.1) La fiscalidad internacional en los países miembros de la AIC AUTORES: Cra. Natalia Avero Cra. Patricia Da Luz PAIS: Uruguay XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD INDICE 1. RESUMEN EJECUTIVO ........................................................................................ 2 2. INTRODUCCIÓN ................................................................................................... 3 3. CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL URUGUAY .......... 4 1) 2) 3) 4) 4. EP FÍSICO ........................................................................................................... 4 EP DE CONSTRUCCIÓN ........................................................................................ 8 EP DE SERVICIOS ................................................................................................ 8 EP AGENCIA ...................................................................................................... 10 ATRIBUCION DE RENTAS AL EP ..................................................................... 12 DIRECTRICES SOBRE LA ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS A LOS EP SEGÚN LOS TIPOS MODELOS DE CONVENIOS OCDE Y ONU. .................................................................. 12 ATRIBUCIÓN DE RENTAS AL EP SEGÚN NORMATIVA URUGUAYA .................................... 13 OPERACIONES ENTRE CM Y EP ................................................................................. 14 5. CONTROVERSIAS ENTRE LOS CDI Y LA NORMATIVA INTERNA ................. 17 6. PROBLEMAS DERIVADOS EN LA UTILIZACION DE INSTRUMENTOS INFORMATICOS A EFECTOS DE DEFINIR EL EP ................................................... 17 7. CONCLUSIONES ................................................................................................ 19 8. GUIA DE DISCUSIÓN ......................................................................................... 20 9. BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA ......................................................................... 20 PALABRAS CLAVES: <Fiscalidad Internacional> <Establecimiento Permanente en Uruguay> <Atribución de rentas al Establecimiento Permanente> <Fuero de Atracción> <Operaciones con Casa Matriz> <Comercio Electrónico>. 1 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD 1. RESUMEN EJECUTIVO El objetivo del este trabajo es presentar uno de los mecanismos definidos a nivel de la tributación internacional para solucionar los problemas de distribución de la potestad tributaria entre los Estados. Por lo tanto, comenzaremos abordando el concepto de Establecimiento Permanente definido en la normativa uruguaya y remitiéndonos a los Modelos de Convenios, modelos madres de nuestra normativa, que son los de la OCDE y de la ONU. En el marco del concepto de Establecimiento Permanente mencionaremos los cuatro tipos establecimientos, que son: físico, de construcción, de servicios y de agencia; así como también la lista de elementos que se consideran que constituyen un establecimiento del tipo permanente y una lista negativa de situaciones que se excluyen de este concepto. Concomitantemente se mencionarán ejemplos ilustrativos de las distintas situaciones vinculados a los distintos tipos de establecimientos. Por otra parte, se abordará el tratamiento tributario de las operaciones entre una Casa Matriz y su Establecimiento Permanente, haciendo un recorrido por la evolución en la normativa uruguaya desde la reforma tributaria. Además se mencionarán los criterios de atribución de rentas al Establecimiento Permanente, así como las similitudes y discrepancias que existen con los criterios sostenidos en los Modelos de Convenios antes mencionados. Por último, se planteará la problemática en la determinación de un Establecimiento Permanente en el ámbito del comercio electrónico, por las dificultades que acarrea este tipo de actividad, de auge en los últimos tiempos. 2 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD 2. INTRODUCCIÓN El Establecimiento Permanente (de ahora en adelante “EP”) nace en Alemania ante la necesidad de distribuir la potestad tributaria entre los diferentes Estados a nivel interno, extendiéndose este concepto al ámbito de la tributación internacional. En otras palabras surge para dirimir las controversias existentes desde comienzos del siglo XX, entre los países exportadores e importadores de capital, para definir la soberanía tributaria. El criterio para gravar las rentas había sido el de la fuente, pero con la Revolución Industrial la situación se alteró significativamente. Por lo que los países desarrollados tuvieron la necesidad de gravar las rentas que sus empresas generaran en el exterior lo que muchas veces representaba la mayor parte de su ganancia total. Esto condujo a un cambio en el criterio de la potestad tributaria pasando al criterio de renta mundial. Con la globalización de las economías, el desarrollo de actividades a través de sucursales o filiales y la aplicación de los principios de la “fuente” y “residencia” surge la problemática de la definición del concepto de EP. Como solución para evitar una posible doble imposición se originan los Convenios, que combinan los criterios de residencia y de la fuente, a efectos de atribuir las rentas entre los distintos Estados. El EP es un concepto medular con miras a la coordinación de potestades tributarias, que como señala la doctrina marca el límite entre hacer negocios con un país y hacer negocios en un país. El EP es la presencia mínima que autoriza al Estado de la fuente a gravar las rentas que provengan de actividades que, dentro de su territorio, se ejerzan con cierta intensidad, a través de instalaciones que las doten de estabilidad y permanencia. Si bien a nivel de Uruguay este concepto había sido mencionado en Convenios firmados y ratificados con Hungría y Alemania, no existía una definición del concepto de EP. Existían normas que regulaban de forma aislada determinado tipo de EP como por ejemplo las relaciones entre Sucursal y Casa Matriz (en adelante “CM”) establecidas en el Art. 7 del Título 4 del IRIC. Existe además, como un antecedente aislado en el marco normativo, una consulta de la DGI, la Nº 214, que de alguna forma brinda un concepto de establecimiento de agencia, entendiéndolo configurado a partir de la existencia de un agente que represente habitualmente a la entidad del exterior en la celebración de contratos1. El sistema de tributación a la renta en el régimen impositivo uruguayo se basa en el principio de la fuente, es decir se gravan las rentas de fuente uruguaya ya sean obtenidas por entidades residentes o no residentes. El hecho de que se configure un EP en nuestro régimen impositivo va a determinar a cual impuesto estarán sujetas las rentas de fuente uruguaya obtenidas por una entidad extranjera. En otras palabras determinará si tales rentas van a estar gravadas por el IRNR, o en caso de que existir EP, estarán sujetas al IRAE. 1 Aisenberg, L.; Sartori, E. (2010, octubre). Concepto de Establecimiento Permanente en los Convenios de doble imposición suscriptos por Uruguay. Comparación con los modelos de OCDE y ONU. En: Revista Tributaria, 229, pp.587-605. Expuesto en Reunión técnica del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, p. 590. 3 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD 3. CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL URUGUAY Mediante la incorporación de la reforma tributaria se definió el concepto de EP en el Uruguay, el que recoge en su mayoría lo definido en el Art. 5 del Modelo de Convenios de la OCDE (de ahora en adelante “MC OCDE”), con algunos aspectos del concepto definido en el Modelo de Convenios de la ONU (de ahora en adelante “MC ONU”). La definición está plasmada en el Art. 10 del Título 4 del T.O. 1996, en el cual menciona que se entiende por EP: “Establecimiento Permanente de Entidades No Residente: Cuando un no residente realice toda a parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la república, se entenderá que existe establecimiento permanente de este no residente...” Además del concepto de EP de entidad no residente recién mencionado se estableció en los párrafos siguientes una lista taxativa de qué se entiende por EP y también una lista en la que se definen que conceptos no se entienden incluidos bajo la expresión EP. En el artículo original del proyecto de reforma tributaria la definición de EP era idéntica al definido en el MC de la OCDE, luego de la discusión parlamentaria y aprobación con la Ley N 18.083, se incorporaron modificaciones que contemplan cláusulas del MC de la ONU2. Podemos mencionar que se reconocen cuatro tipos de EP: 1) 2) 3) 4) El EP físico El EP de construcción El EP de servicios El EP de agencia 1) EP Físico Es el que se define en el primer inciso del Art. 10 del Título 4 T.O. 1996, del cual podemos destacar tres condiciones a cumplirse en forma simultánea para que exista este EP físico: un lugar de negocios, que el mismo sea fijo y además que se realicen las actividades de la empresa por medio de ese lugar. Por lugar de negocios se entiende, a nivel de los Comentarios del MC de la OCDE, que debe tenerse a disposición un espacio físico para la empresa del exterior en el país donde se desarrolla la actividad, el mismo no tiene por qué ser de uso exclusivo para la empresa, es decir, puede ser compartido, propio, o alquilado o simplemente bastará con que esté a disposición. Es importante aclarar que no se requiere la existencia de un título legal a los efectos de disponer de dicho espacio. Pero debe tenerse en cuenta que el mismo no puede ser virtual, lo que conlleva a remitirnos a la temática del comercio electrónico, sobre la cual nuestra normativa no ha realizado ninguna referencia3. 2 Ermoglio, E.; Abadi, F. (2008). El Establecimiento Permanente en Uruguay. http://www.dgi.gub.uy/wdgi/agxppdwn?6,4,511,O,S,0,11455%3BS%3B3%3B870, pp. 11-12. 3 Ibídem 2, pp. 13-14. Disponible en 4 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD En los primeros Convenios celebrados, que fueron con Alemania y Hungría, el concepto de EP tenía ciertas diferencias, por ejemplo Alemania establecía que el EP tenía que tener como propósito generar ingresos y el de Hungría lo definía como un lugar de producción. Con la evolución que han tenido los modelos de Convenios y sus Comentarios ya no existen casi diferencias entre el término de “producción o lugar de negocios” la definición es más amplia, dado que no refiere a una actividad de transformación de bienes primarios finales, sino al concepto de productividad o como lugar de negocios. En los Comentarios al modelo antes mencionado se hace referencia a algunos ejemplos sobre qué se considera lugar de negocios o no. Por ejemplo, un vendedor que regularmente visita a un cliente importante, y toma los pedidos en las oficinas del cliente, las mismas no están a disposición del vendedor, por lo tanto no constituye un lugar fijo de negocios. Sin embargo, podrá existir un EP de agencia, pero no un EP físico4. Otro ejemplo, que por no estar a disposición de la empresa no constituye un EP, es el caso de la utilización de un muelle de descarga en el depósito de un cliente por una empresa transportista5. Sin embargo, menciona que constituirán un lugar fijo de negocios, tanto en el caso de un empleado que utiliza durante un periodo largo de tiempo oficinas de una empresa para realizar el control de obligaciones contractuales contraídas con la primer empresa, así como en el caso de pintor que durante un periodo de tiempo prolongado desarrolla las obras de pintura dentro de un mismo edificio6. Como comentan los autores7 Dr. Luis Aisenberg y Cra. Eliana Sartori, puede surgir la duda respecto a si en el contexto de los Convenios es posible que una persona física constituya un EP. En la normativa interna, en el Art. 3 del Título 4 del T.O. de 1996, en relación a los sujetos pasivos del IRAE se menciona al EP de una entidad del exterior, y no de un individuo. Ante la duda, la DGI se ha expedido en sentido positivo en la consulta Nº 4.8918 al entender posible la existencia de un EP de una persona física. Por lugar fijo de negocios se entiende que debe existir una vinculación entre el lugar de negocios y un punto geográfico determinado. Podemos decir que no es relevante el tiempo que una empresa actúe en otro Estado si no lo hace en un lugar determinado. Algunos autores9 entienden necesario realizar el test10 geográfico y temporal a los 4 Apartado 4.2 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. Apartado 4.4 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 6 Apartados 4.3 y 4.5 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 7 Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, p. 593. 8 Consulta Nº 4.891 del 22/07/2008: Una persona física del exterior consulta acerca de que impuestos deberá tributar en el caso de desarrollar una actividad agropecuaria durante la adquisición de un campo en la República. Al respecto la Administración ha entendido que constituye un EP dado que esta persona física del exterior tiene un lugar fijo de negocios en el país, y por lo tanto deberá tributar IRAE. 9 Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, p. 593-594. // Ermoglio, E.; Abadi, F. Ob. Cit, pp. 15-18. 10 Según Gutman, M. (2008) El concepto de Establecimiento Permanente en el convenio para evitar la doble o múltiple imposición entre Argentina e Italia. En: V. Uckmar; A. C. Altamirano; H. Taveira (coord.), Impuesto sobre el comercio internacional (2ª ed.) (pp. 495,-512). Buenos Aires, Argentina: Ediciones Marcial Pons Argentina. Cabe advertir que en todo el MC de la OCDE, sigue la línea de “test” y no de “principios”. Esto se debe a que el MC de la OCDE sigue la forma de legislación anglosajona caracterizada por normas tomadas de casos concretos lo que hace que este tipo de legislación sea casuística. A diferencia de los países con legislación y tradición “romanística” que tiene una legislación de principios y cuya interpretación se realiza por la aplicación de distintos métodos, por lo que resulta menos casuística, p. 500. 5 5 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD efectos de verificar si se cumplen estos aspectos. A continuación comentaremos el primero de ellos. Los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE mencionan que no resulta necesario que el EP sea inmóvil, utilice un inmueble o su equipamiento este fijado al suelo. Por ejemplo11, una empresa del exterior puede realizar su actividad en el país de la fuente con parte de su equipamiento de carácter móvil, a través del cual obtiene sus beneficios y de todas formas constituye un lugar fijo de negocios. A nivel de los Comentarios12 se plasmaron algunos ejemplos, como ser el caso de una mina extensa en donde las actividades cambian de lugar físico, es decir que existe a lo largo de un área geográfica determinada pero en sí misma constituye una unidad comercial y geográfica coherente. Otro ejemplo que podemos citar13 es el caso de una empresa consultora que alquila periódicamente diferentes despachos, por lo tanto el edificio constituye un todo geográfico y estas oficinas un único lugar de negocios. A su vez debe realizarse un test temporal para determinar la permanencia del lugar fijo de negocios en el tiempo. A nivel del MC de la OCDE no existe definición del tiempo mínimo que deba tener un negocio para configurar o no un EP, salvo algunas excepciones, como ser en el caso de la construcción, que es de 12 meses. Su análisis requiere no solo considerar la extensión en el tiempo sino la frecuencia o reiteración con la que ocurren esas actividades a lo largo del tiempo. Con respecto a este punto, en los Comentarios14 del MC de la OCDE se señala que cuando se usan empresas vinculadas por periodos breves de tiempo y el lugar de negocios es común, hay que contemplar todos los periodos de tiempo en el cual esas empresas realizan la actividad para ver si hay o no recurrencia, si hay o no reiteración o frecuencia que es inherente al concepto de EP. Como se menciona también en los Comentarios15 del MC de la OCDE, se puede dar la situación particular en donde una empresa inicialmente estima que se instalará por un período breve de tiempo pero luego resulta que la duración no permite atribuirle el carácter temporal y por lo tanto pasará a convertirse en lugar fijo de negocios con carácter retroactivo al momento al cuál comenzaron las actividades. El concepto de realización las actividades de la empresa a través de un EP se debe entender en un sentido amplio, y para ello los Comentarios al MC de la OCDE mencionan varios ejemplos: Arrendamiento de activos materiales (equipos, instalaciones, inmuebles) o de activos intangibles (patentes, procedimientos de fabricación) acompañado de personal en donde además el arrendador asume riesgos, no se trata de un simple arrendamiento sino que constituye una actividad empresarial, y se entenderá que la ubicación de los activos en el otro Estado constituye un lugar fijo de negocios y por lo tanto un EP. A nivel de la normativa en el Uruguay, en el decreto reglamentario del IRAE en el Art. 1, en el numeral 1, se establece que no constituirán EP los no residentes que 11 Ejemplo citado por Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, p. 593. Apartado 5.2 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 13 Apartado 5.2 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 14 Apartado 6.2 que remite al Apartado 18, de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 15 Apartado 6.3 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 12 6 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD obtengan rentas puras de capital. Por ejemplo16, una sociedad panameña con un inmueble en Uruguay que da en arrendamiento a este bien (sin que haya asociada otra actividad) no constituye un EP y por lo tanto deberá tributar IRNR en vez de IRAE. Continuando con la normativa en nuestro país, a nivel de Titulo 4 del T.O. 1996, se establece en el segundo inciso del Art. 10 una lista de casos en los cuales se presume que existe un EP: Sedes de dirección Sucursales Oficinas Fábricas Talleres Minas Pozos de petróleo, de gas, canteras o lugar de extracción de recursos naturales Obras o proyectos de construcción o instalación que excedan los 3 meses Prestación de servicios incluido consultoría mediante empleados u otro personal contratado en la República siempre que las mismas se realicen en un periodo superior a 6 meses. Podemos afirmar que esta lista es prácticamente idéntica a la que figura en el apartado 2 y 3 del Art. 5 del MC de la OCDE, como diferencias podemos destacar que en el caso de construcción e instalación el MC de la OCDE establece un plazo de 12 meses para que se constituya un EP, asimismo este modelo no define el EP en el caso de la prestación de servicios. Dado que nuestra normativa sigue la línea del MC de la OCDE, en los Comentarios al Art. 5, se menciona que esta lista no es exhaustiva y que dichos ejemplos deben contemplarse con el resto de las condiciones a los efectos de verificar si se cumple con la definición de EP. En los Comentarios17 al Art. 5 del MC de la OCDE, se menciona que cuando se utiliza la expresión “sede de dirección” no tiene por qué ser una oficina, pero si los Estados contratantes no tienen el concepto de “sede de dirección” como algo distinto al de oficina, el primer concepto puede omitirse en la aplicación del Convenio. En la normativa uruguaya no existe diferencias entre tales conceptos, ya que se utiliza como criterio de residencia el lugar de constitución, sin embargo en otros países adquiere más relevancia el concepto de sede de dirección por oposición al de oficina, ya que la sede de dirección es en muchos casos el lugar donde se toman las decisiones que hacen al negocio, y eso es lo que lo convierte en residente de una jurisdicción tributaria, a la vez que determina quien ejerce la potestad tributaria. En esta lista positiva también se incluyen las “sucursales”, sin embargo, tanto los modelos como los tratados negociados por Uruguay distinguen el tratamiento de las sucursales del de las subsidiarias. Se establece que una empresa controlada, o controlante de otra extranjera no necesariamente constituye EP de la misma, salvo si configurara algunas de las restantes hipótesis contenidas en la definición general. También se aclara en los Convenios celebrados que cuando una subsidiaria de una empresa multinacional constituye EP de una empresa del grupo, ello la transforma en EP de todas las empresas que integran ese grupo multinacional18 16 Ermoglio, E.; Abadi, F. Ob. Cit, p. 21. Párrafo 13 del Apartado 2 y Párrafo 24 del Apartado 4, de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 18 Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, pp. 598-599. 17 7 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD 2) EP de Construcción El EP de construcción que se define en el numeral primero del Inc. 3 del Art. 10 del Título 4 del T.O. 1996 y tiene su origen en el párrafo 3 del Art. 5 del MC de la OCDE. En relación a las “obras de construcción” que constituyen EP podemos mencionar que esta actividad se debe aplicar con un criterio amplio, considerándose incluidas la construcción de calles, puentes, canales, renovación de esas obras, instalación de cañerías, excavación y dragado, incluye también la instalación de equipos nuevos, así como la supervisión de los trabajos. Los periodos que debemos considerar a los efectos de verificar si se cumple con la definición de EP varían en función de los modelos. Por ejemplo en el caso del MC de la OCDE se da un plazo orientativo de 12 meses que no es absoluto sino que es un parámetro para que los países lo tengan en cuenta en las negociaciones. Sin embargo, en el MC de la ONU ese plazo es más corto, es de 6 meses, y esto se debe en general para proteger al Estado de la fuente, que es quien recibe la actividad de construcción en este caso. A nivel de la normativa doméstica en nuestro caso el plazo es de tres meses, lo cual amplia la cantidad de proyectos de construcción que quedan incluidos en el IRAE. Según los Comentarios19 al MC de la OCDE, los plazos que se deben considerar en las obras de construcción comienzan a computar desde que se inicia la actividad en el país incluyendo los trabajos preparatorios, tiempo invertido por los subcontratistas y las interrupciones estaciones causadas por: mal tiempo, falta de materiales o falta de mano de obra, las cuales deberán entrar en el cálculo de la duración de la obra. A nivel de los Convenios para evitar la Doble Imposición (de ahora en adelante “CDI” o “Convenios”) firmados por Uruguay existen excepciones como es el caso del convenio firmado con México el cual incluye la actividad de supervisión en el concepto de EP de construcción para todos los casos, no solamente en la construcción de un edificio. Esto se encuentra alineado con las reservas que ya había establecido México a los Comentarios del MC de la OCDE. Este concepto de supervisión también fue incluido en el CDI firmado por Uruguay con Suiza. Respecto a los plazos negociados en los CDI por construcción, podemos mencionar que con Alemania (renegociado), España y Portugal se fijó en 9 meses. Sin embargo, en las reservas al MC de la OCDE estos países habían estipulados plazos distintos, mayores o menores a los 9 meses, lo que significa que ha existido una real negociación20. 3) EP de Servicios En el caso de EP de servicios, en Uruguay tiene su origen en el MC de la ONU. Podemos mencionar que respecto a este tema, en el MC de la OCDE en la versión anterior al año 2000, en el Art. 14 se contemplaba la prestación de servicios personales independientes pero actualmente éste articulo está suprimido y solo se recoge a nivel de los Comentarios al Art. 5 en el párrafo 42.11 y siguientes bajo el titulo imposición a los servicios. Cabe agregar que además existen los Arts. 8 y 17 del MC de la OCDE que tratan las rentas de actividades de: pesca, transporte fluvial y 19 20 Párrafo 19 del Apartado 3 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, p. 596. 8 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD aéreo, artistas y deportistas, los cuales incluyen ciertos tipos de servicios que deben considerarse previamente a la aplicación del Art. 5. El párrafo 42.11 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE menciona que los beneficios que deriven de los servicios prestados en un Estado contratante por parte de una empresa residente de otro Estado contratante, no se encuentran gravadas hasta que se verifique la existencia de un EP, asimismo deben tratarse del mismo modo que otras actividades o negocios y aplicarse el mismo umbral que para la existencia de un EP. En los párrafos siguientes se señala que gravar los servicios en el lugar de la fuente genera problemas de índole administrativo, tanto para la empresa como para la Administración Tributaria. Pero otros Estados entienden que en donde se realizan los servicios se tiene la potestad de gravarlos, aun cuando no se cumplan con las hipótesis del Art. 5, ya que la presencia de dificultades administrativas no justifica exonerar de impuestos. El Comité de la OCDE consideró que cuando los Estados no estén de acuerdo con las conclusiones del párrafo 42.11 podrán someter a imposición los beneficios de los servicios prestados en el territorio de un Estado contratante por una empresa de otro Estado, aun cuando no exista un EP, pero se exige una presencia mínima para permitir su imposición, y no deberán incluirse los servicios prestados fuera del territorio de un Estado. A modo de ejemplo, los Comentarios21 al MC de la OCDE mencionan requerimientos para que una empresa constituya un EP, los cuales podrían incluirse en un acuerdo bilateral. Ellos son: Se preste servicios a través de una persona física que esté presente en otro Estado por un periodo o periodos de tiempo que excedan en conjunto los 183 días en un periodo de 12 meses, y más del 50% de los ingresos brutos imputables a la actividad de la empresa durante los periodos ya mencionados a través de esa persona física, o Se presten servicios durante un periodo o periodos que excedan en total los 183 días en un periodo de 12 meses y presten para un mismo proyecto o proyectos relacionados, a través de una o más personas físicas presentes en ese otro Estado, que presten allí sus servicios. En el MC de la ONU se define al EP de servicios como la prestación de servicios por una empresa por intermedio de empleados o de otro personal, contratado por la empresa para este fin, en un Estado contratante durante un período o períodos que en total excedan los 6 meses dentro de los 12 meses. En este concepto también se menciona a texto expreso al servicio de consultoría al cual fue recogido por nuestra normativa en el numeral segundo del Inc. 3 del Art. 10 del Título 4 del T.O. 1996. En la normativa interna antes mencionada se definió para el caso del EP de servicios, un límite temporal igual al establecido en el MC de la ONU, que es de 6 meses. Respecto a este límite algunos países subdesarrollados prefieren que se elimine por varios motivos, por una parte por ser una condición donde un no residente sabe que si no cumple con ese límite no configura EP, y el otro motivo es que el límite de tiempo 21 Párrafos 42.21, 42.22 y 42.23 del Apartado 7 “Imposición a los Servicios” de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 9 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD no hace a la actividad, por ejemplo podemos citar el caso del comercio electrónico en donde se puede generar mucha riqueza en muy poco tiempo22. A nivel de los Convenios suscriptos por Uruguay, sólo en el de México se prevé la hipótesis del EP de servicios. 4) EP Agencia El EP de Agencia se define en el inciso quinto del Art. 10 del Título 4 del T.O. 1996, y trata el caso de una persona que actúa por cuenta de un no residente. Se considerará que configura un EP si esa persona: a) “Ostenta y ejerce habitualmente en la República poderes que la faculten para concluir contratos en nombre del no residente, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el inciso cuarto y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese inciso.” b) “No ostenta dichos poderes, pero mantiene habitualmente en la República un depósito de bienes o mercaderías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o mercaderías en nombre del no residente.” La agencia es un supuesto más de EP, muy importante en el medio y en los tiempos actuales, cuando la creación de oficinas de representación y las operaciones de los ciberagentes y websites nos obligan a distinguir entre un EP de agencia del resto de los EP23. Este concepto está relacionado con el de servicios pero se encuentra regulado en un apartado independiente, se trata del hecho de que exista un EP aún cuando la empresa no residente no realice sus actividades mediante un lugar fijo de negocios. Es importante analizar si la actividad del no residente, a través de ese agente en el Estado donde desarrolla la actividad, se ejerce mediante la concesión de poderes que lo faculten para concluir contratos en nombre de la empresa no resientes o si, aun sin haber poderes, hay existencia de bienes o mercancías que ese agente habitualmente entrega por cuenta de la empresa. Esto último es tomado del MC de la ONU y, también es recogido por algunos CDI firmados por Uruguay24. En el EP de agencia se requiere también una recurrencia, una operación aislada no va a constituir un EP. El agente puede ser una persona física o jurídica, y lo sustancial es la capacidad de decisión y como involucran a la empresa del exterior en negocios de nuestro país. En el caso de que se actúe por medio de un corredor, de un comisionista general o cualquier otro tipo de agente independiente, se concluye que no hay EP, salvo que dicho agente realice las actividades de forma exclusiva para el no residente, o las 22 Amaro, P.; De León, P. (2012, mayo). Establecimiento permanente de servicios-teoría y práctica. En: Revista Tributaria, 213, pp. 717-735. Ponencia presentada en el Cuarto Encuentro Tributario Regional Latinoamericano IFA, Montevideo, Uruguay, p. 726. // Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, p. 597. 23 Saltos Hidalgo, M. (2013). Reconocimiento del EP para efecto de la atribución de los beneficios empresariales en los Convenios Internacionales para evitar la doble imposición suscritos con Chile y Uruguay. Tesis de maestría, Área de Derecho, Universidad Andina Simón Bolívar, Ecuador, p. 79. 24 Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, p. 597. 10 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD condiciones del negocio difieran de las relaciones comerciales entre partes independientes25. A nivel de los CDI firmados por Uruguay, en ellos se recoge el concepto del EP de agencia del MC de la OCDE, es decir, el ejercicio habitual de poderes y no la entrega de bienes, sobre actividades que ese agente desarrolle por cuenta del no residente que no tengan el carácter de preparatorias o auxiliares. Sin embargo, el Convenio firmado con México recoge del MC de la ONU al decir que si las condiciones que se establecen difieren de las que estuvieran establecidas entre empresas o partes independientes, no se puede considerar a ese agente como tal. Asimismo este convenio hace mención sobre la actividad de seguros, y expresa que cuando un asegurador no residente cubra un riesgo en el país de la fuente o tenga un agente que cobra primas en el país de la fuente por cuenta suya, se va a considerar que existe un agente dependiente de tal entidad, cuya actividad va a generar rentas gravadas para esa empresa de seguros no residente en el país de la fuente donde la actividad es desarrollada26. Lista negativa no constituye EP Existen una serie de actividades que se definen, en el inciso cuarto del Art. 10 del Título 4 del T.O. 1996, como auxiliares o preparatorias que por más que exista un lugar fijo de negocios no se consideran que configuren un EP. Estas actividades son: 1- Instalaciones con único fin de almacenar o exponer bienes del no residente. 2- Mantenimiento de depósito de bienes con único fin de almacenar o exponerlas. 3- Mantenimiento de depósito de bienes con el único fin de que sean transformadas por otra empresa. 4- Mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o recoger información. 5- Mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar tareas auxiliares o preparatorias. Como podemos observar la diferencia con la lista positiva (que incluye actividades que en principio constituyen EP aunque igualmente deberán ser evaluadas frente a las definiciones generales para ver si efectivamente son EP), es que en la lista negativa se exponen situaciones que automáticamente quedan excluidas del concepto de EP, sin que deba analizarse si se cumplen las condiciones generales. Como excepciones a esta lista encontramos en el Convenio firmado con México que se considera que la utilización de un depósito para entrega de mercaderías puede llegar a constituir EP, al no estar incluido en la lista negativa de dicho Convenio. Por otra parte, este Convenio agrega como “actividad auxiliar”, al lugar fijo de negocios que tenga como único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o realizar actividades similares para la empresa del exterior. En la normativa interna también existía una excepción al definirse dentro de la lista negativa la utilización de instalaciones con el fin de almacenar, exponer o entregar bienes, pero en los hechos se verificó que si un agente tiene depósito para entregar 25 26 Inc. 6 del Art. 10 del Título 4 del T. O. 1996. Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, p. 598. 11 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD mercaderías por cuenta de la entidad del exterior constituía una EP de aquella. Ante la discordancia del criterio (dado que si era realizado por la propia empresa del exterior no era EP) es que en la Ley de presupuesto Nº 18.719 se ajustó alineándose de esta manera con el criterio de la ONU27. 4. ATRIBUCION DE RENTAS AL EP Directrices sobre la atribución de beneficios a los EP según los tipos Modelos de Convenios OCDE y ONU. Las directrices de la última versión del Modelo OCDE del año 2010 son: Criterio de la “residencia”: Una empresa de un Estado no puede ser sometida a imposición por parte de otro Estado, a menos que ésta tenga una presencia mínima en ese otro Estado a través de un “Establecimiento Permanente”. Por lo tanto, cuando existe el EP, quien tiene la potestad tributaria es el Estado de la fuente de las rentas. En el caso de que exista EP en ambos Estados, dado que se grava en el Estado de la fuente y de la residencia, el Estado de la residencia se ve obligado a eliminar la doble imposición por los mecanismos de exención o crédito fiscal. Este principio se ha mantenido incambiado desde la primera versión del modelo, en el año 1963 (cláusula 1º artículo 7º MC de la OCDE). Enfoque de entidad distinta y separada: Como principio general de atribución de rentas se señala que se imputan al EP los resultados que hubiese obtenido si se tratara de una empresa distinta y separada, que realizará las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y con total independencia de la empresa de la cual es EP. Contabilidad separada y precios de transferencia: En la versión actual, en la aplicación de normas de precios de transferencias ya no existen excepciones a las operaciones entre CM y EP. Solo se imputan los resultados atribuibles a la actividad desarrollada por el EP en el Estado de la fuente, es decir no existe fuero de atracción y se tratará al EP como una entidad independiente de la CM. En la versión 2010 del modelo, la atribución de rentas se realiza tomando en cuenta las funciones realizadas, los activos y los riesgos asumidos a través del EP. Las versiones anteriores, no establecían la aplicación de este análisis funcional y de riesgos para la imputación de rentas, con lo cual, éste constituye un cambio importante en la atribución de rentas. Deducción de gastos: Se deja a la legislación interna de cada país. Anteriormente se incluía la deducción de gastos (de dirección y gastos generales de administración) incurridos en el exterior por parte de la CM, en favor del EP. En la versión del año 2010 se eliminó esta referencia y se aplicarán las normas de precios de transferencia para los gastos. Es decir, el gasto se justificará en la medida que exista la prestación de un servicio y el precio debería de ajustarse como si se tratara de partes independientes. Excepciones al principio de entidad independiente y separada: En versiones anteriores del modelo, no se imputaban resultados por la compra de mercaderías por parte del EP para su CM, por ser una actividad auxiliar. En la última versión se eliminó esta referencia por no ser compatible con la aplicación de precios de transferencia. 27 Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, p. 599. 12 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD Las directrices de la última versión del Modelo ONU del año 2001 son: Enfoque de entidad distinta y separada: Deben imputarse al EP los resultados que deriven de la actividad realizada por este. No se admite reconocer los ingresos que obtenga por intereses, regalías, honorarios por administración o gestión que le sean pagados por su CM u otros EP de la misma CM. Deducción de gastos incurridos a favor del EP, ya sea localmente o en el exterior: se admiten aquellos incurridos para los fines de la actividad, salvo los gastos de regalías y pagos por el uso de patentes, derechos, honorarios por administración e intereses, realizados por el EP a su CM, o a otros EP de la misma CM. Contabilidad separada: Se hace referencia a este principio, sin embargo, existen operaciones entre CM y su EP que no son computadas y se recomienda la utilización del método de reparto proporcional de los resultados como criterio para la atribución de rentas. Fuero de atracción: Establece que el Estado de la fuente podrá gravar los resultados obtenidos por una empresa de otro Estado, siempre que exista un EP y por las actividades desarrolladas por el mismo. También dispone que los resultados obtenidos por la CM en el país del EP, derivados de ventas de bienes o rentas derivadas de actividades comerciales, iguales o similares a los que vende el EP, le serán imputados a éste. Lo que Intenta evitar con este “fuero de atracción” de actividades similares a las realizadas por el EP, es la evasión en el país de la fuente. Apartamiento de la aplicación de normas de precios de transferencia: Según este modelo se establece que existen operaciones entre CM y EP que no deben computarse. Atribución de rentas al EP según normativa uruguaya A partir de la reforma tributaria se define el concepto de EP en nuestra legislación interna, y a nivel legal28 queda firme el criterio que la Administración había manifestado en varias consultas29 en relación a la imputación de rentas al EP, en el caso de CM y Sucursal. En la normativa interna uruguaya se establece en el Inc. 1 del Art. 11 del Título 4 del T.O. 1996, que los EP de entidades no residentes computarán en la liquidación del IRAE la totalidad de las rentas obtenidas en el país por la entidad del exterior. Esta definición de “fuero de atracción” constituye uno de los principales apartamientos al MC de la OCDE ya que en su Art. 7 se establece que "los beneficios de una empresa de un país sólo deben gravarse en ese país salvo que realice negocios en el otro país a través de un Establecimiento Permanente situado en el mismo. Si la empresa realiza negocios de esta forma, los beneficios deben ser gravados en el otro país pero sólo en la medida que sean atribuibles a ese Establecimiento Permanente”. 30 . A nivel de los Comentarios31 de dicho MC, se realiza una referencia expresa a la figura del “fuero de atracción” considerándola como una práctica internacional obsoleta. 28 Art. 11 del Título 4 del T.O. 1996. Consultas Nº 284 y Nº 2391: en donde la Administración ha sostenido que cualquier renta obtenida por la CM en el país debe ser computada por la sucursal, aun cuando dicha renta derive de operaciones realizadas directamente por la matriz sin involucrar a la sucursal local. 30 Art. 7 MC de la OCDE. 31 Párrafo 12 del Apartado 1 de los Comentarios al Art. 7 del MC de la OCDE. 29 13 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD Esto quiere decir que solo son atribuibles al EP, según el MC de la OCDE, las rentas que genere el propio establecimiento lo que resulta totalmente coherente con la definición del Art. 5 del MC de la OCDE. En cambio en el MC de la ONU se contempla la hipótesis de fuero de atracción en el Art. 7 pero limitado a las rentas que la CM obtenga en el país, si son similares a las que obtiene el EP en el mismo país. En la normativa uruguaya implica que cualquier tipo de renta que obtenga la entidad no residente en el país, debe pagar IRAE por el hecho de mantener un EP. Aplicar el fuero de atracción como está definido en la normativa interna puede llevar a situaciones de doble imposición incluso con países con los que Uruguay ha firmado Tratados, que justamente tratan de evitar este tipo de situaciones. Sin embargo en el Inc. 2 del Art. 11 del Título 4 del T.O. 1996, se excluyen de este “fuero de atracción” al EP de construcción y servicios. Según los autores Luis Aisenberg y Eliana Sartori32 esto implica que en estos casos solamente deberán ser computadas por el EP las rentas obtenidas directamente de la actividad que desarrolle y no cualquier renta obtenida en el país por la entidad del exterior, solución que resulta atinada y compatible dadas las características de este tipo de establecimiento. En la mayoría de los Convenios suscritos por Uruguay no se prevé este fuero de atracción absoluto, sin embargo se puede afirmar que el CDI con México define un fuero de atracción limitado cuando establece que se gravan en el EP las rentas de la entidad del exterior que correspondan a ventas de bienes o servicios similares a los que comercializa el EP. Por último, en el Inc. 3 del Art. 11 del Título 4 del T.O. 1996, excluye del fuero de atracción a las operaciones realizadas entre el EP y la CM. Sin embargo a nivel de la normativa reglamentaria, en el Inc. 2 del Art. 63 del Dto. 150/007, se establece que se excluye del fuero de atracción no solo los EP mencionados anteriormente, sino que además se agrega el EP de Agencia. En resumen podemos decir que el “fuero de atracción” solo se aplica al EP físico, definido en el Inc. 1 del Art. 10 del Título 4 del T.O. 1996. Por lo tanto, el fuero de atracción previsto en nuestra normativa es limitado y no se relaciona con el tipo de renta, sino más bien al ámbito de aplicación que refiere a circunstancias subjetivas, vinculadas al tipo de EP, o a quienes son el beneficiario y el prestador del servicio que genera la renta33. Operaciones entre CM y EP Se encuentran reguladas en los Arts. 63 y 63 bis del Dto. 150/007, donde se establece que la renta neta de la entidad no residente se determinará tomando como base la contabilidad separada de la CM y aplicando aquellas correcciones que fueran necesarias a efectos de determinar los beneficios reales. En caso de que la 32 Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, p. 600. Romano, A. (2010, diciembre). Computo de resultados entre Establecimiento Permanente y Casa Matriz. Ponencia presentada en III Jornadas Tributarias de la DGI (Tratamiento tributario aplicable a las operaciones entre Casa Matriz y Establecimiento Permanente), Montevideo, Uruguay, p. 17. 33 14 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD contabilidad no refleje el beneficio neto de fuente uruguaya, la Administración Tributaria determinará de oficio dicha renta a efectos del IRAE para lo cual considerará el volumen de operaciones e índices. Este criterio de determinación de rentas se hace extensible a otras entidades vinculadas por las rentas correspondientes a CM residente con EP en el exterior, operaciones entre EP ubicados en Uruguay de una misma CM, con relación a aquellos ubicados en el exterior. A los efectos de la atribución de rentas se aplica el principio de “at arm`s length”, tanto a un EP como a una CM y se considerarán aquellas rentas que pudiera obtener como si fuera una empresa distinta y separada, la cual realizará actividades idénticas o similares en las mismas o análogas condiciones, es decir, las operaciones entre el EP y CM se considerarán como entre partes jurídicas y económicamente autónomas, siempre que se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entidades independientes. Esto implica que debe justificarse que los precios de las operaciones comerciales realizadas entre ellos, se ajustan a las prácticas normales del mercado, como si se tratara de partes independientes. Para ello, debe aplicarse el método que mejor se ajuste a cada una de las operaciones y no solo el de “división de ganancias”. Por lo tanto podrá aplicarse cualquiera de los establecidos por el régimen de precios de transferencia.34 Esto tiene base legal en el Art. 38 del Título 4 del T.O. 1996, donde se establecen las reglas de precios de transferencia, y se definen que las operaciones que realicen los sujetos pasivos del IRAE con personas o entidades vinculadas serán como celebradas entre partes independientes, si las condiciones se ajustan a las prácticas antes mencionadas. A este concepto se lo ha denominado “principio de entidad separada” (separate entity approach). A nivel del IVA, se recoge también este principio y en caso de que un EP situado en nuestro país preste servicios no financieros a su CM, el mismo estará gravado con IVA si verifica las hipótesis del hecho generador del tributo y siempre que no estemos ante una exportación de servicios. Volviendo al IRAE, como excepción a este criterio, se menciona que serán “cuentas de capital” aquellos aportes, colocaciones, cuentas de retiro de capital y cualquier operación de índole financiero que exista entre la CM y el EP y otras entidades vinculadas mencionadas ut supra. En relación a esto, en el inciso segundo del Art. 17 del Dto. 150/007 se menciona que no se admitirán ajustes por diferencias de cambio provenientes de operaciones de las “cuentas de capital”. Con respecto a los intereses provenientes por “cuentas de capital” en el último inciso del Art. 37 del mencionado decreto se establece también que no serán deducibles en ningún caso. Por otra parte, a los efectos de la valuación de activos35 y pasivos36 se establece que no se computarán como activo los saldos deudores provenientes de retiros efectuados 34 Abadi, F.; Jadra, E. (2010, diciembre). La imputación de rentas al Establecimiento Permanente. Ponencia en III Jornadas Tributarias de la DGI (Tratamiento tributario aplicable a las operaciones entre Casa Matriz y Establecimiento Permanente), Montevideo, Uruguay, pp. 25-26. 35 Num. 5 del Art. 78 del Dto. 150/007. 15 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD entre la CM y el EP y otras entidades vinculadas. Tampoco se computarán como pasivos los saldos acreedores provenientes de cuentas de capital entre estas entidades. Resulta habitual que las CM incurran en gastos para ser aprovechados por todas o algunas de sus entidades vinculadas, lo cual no obedece muchas veces a motivos fiscales, sino más bien económicos a efectos de la organización del negocio37. En relación a los gastos realizados en el exterior38 por entidades no residentes, para obtener y conservar la renta de fuente uruguaya de un EP serán admitidos siempre que sean necesarios y que se pruebe39 fehacientemente su origen y naturaleza. A dichos gastos le son aplicables los principios generales de deducción de gastos definidos en el Art. 19 del Título 4 del T.O. 1996, entre los cuales destacamos la aplicación de la “regla candado”40. Asimismo la normativa establece: el mismo tratamiento tendrán los referidos gastos cuando sean efectuados por un establecimiento permanente ubicado en el exterior en favor de la casa matriz residente en territorio nacional, y entre establecimientos permanentes de una misma matriz ubicados en el exterior y en territorio nacional. Como a efectos tributarios la CM y el EP son consideradas entidades separadas, para que el EP pueda tomar como gastos la cuota parte que le corresponda, la Administración Tributaria podrá exigir que se cumplan las mismas condiciones formales y materiales que las exigidas para transacciones celebradas entre partes independientes (o con un tercero), resultando imprescindible para su deducción que los servicios fueran efectivamente prestados y que su cuantificación se fundamente en criterios técnicamente sustentables. No serán admitidos los gastos por distribución a prorrata. En relación a lo mencionado anteriormente, cabe preguntarse cuando puede considerarse que existe una efectiva prestación de servicios en el caso de operaciones “intra - grupo”. A nivel de la normativa uruguaya no se ha establecido nada al respecto por lo tanto podríamos remitirnos al régimen de precios de transferencia recurriendo a las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE, en donde se menciona que existirá una efectiva prestación de servicios siempre que quien recibe el servicio hubiese estado dispuesto a pagárselo a un tercero o realizarlo por sí mismo. El MC de la ONU, en términos similares establece que existe servicio si se recibe un beneficio. El MC de la OCDE también menciona que no son servicios los llamados “gastos de accionista” (aquellos que solo se realizan por interés del prestador y no de quien recibe los mismos, como los gastos incurridos por la CM para controlar al establecimiento) y los “servicios duplicados” (aquellos que son prestados en interés de 36 Inc. 2º del Art. 96 del Dto. 150/007. Romano, A. Ob. Cit, p. 11. 38 Art. 41 del Dto. 150/007. 39 Debe demostrase que el gasto se ha prestado efectivamente, que genera cierto beneficio para el EP y que es la causa del pago que se esté realizando. El mero hecho de que se pague por un supuesto servicio no prueba que el mismo haya sido prestado, aun cuando se le impone al EP la obligación de pago sin haberse prestado servicio alguno. 40 La denominada “regla candado” es que la contraparte se encuentra gravada por una imposición efectiva a la renta. En un contexto de aplicación del principio de renta mundial, lo que es un gasto para el EP no necesariamente se debe considerar una renta para la casa matriz, por lo tanto habrá que evaluar que impuesto a la renta paga la contraparte. 37 16 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD la entidad que los recibe pero que no son útiles para sus fines)41. Por lo tanto, al no haber una efectiva prestación de servicios los cargos cobrados por la CM al EP no serán gastos deducibles. La Administración ha fallado recientemente sobre los temas antes mencionados en la Consulta Nº 5214, en donde ha señalado que debe aplicarse la normativa sobre precios de transferencia en las operaciones entre CM y EP (sucursal) por considerarse como celebradas entre partes independientes siempre que se ajustan a las prácticas de mercado. A los efectos de la deducción de gastos deberán aplicarse las disposiciones del Art. 19 y 20 del Título 4 del T.O. 1996. A su vez menciona que los flujos dinerarios entre sucursal y CM deberán tratarse como cuentas de capital, por lo cual dichas partidas no constituyen ingresos gravados a efectos el IRAE o IRNR, y por ende, los pagos de intereses y las diferencias de cambio generadas no serán gastos admitidos en la liquidación del IRAE. En el caso de que la CM contrate técnicos en el exterior, que serán asignados en forma directa o indirecta al EP, la Administración sostuvo que al tratarse de servicios de carácter técnicos dichas partidas estarán alcanzadas por el IRNR independientemente del lugar donde se presten los mismos, mientras que a nivel del IVA se configurará únicamente cuando sean prestados en territorio uruguayo. Remarca que el EP (sucursal) deberá actuar como agente de retención de las rentas de la CM, cuando estén gravadas por el IRNR, y del IVA cuando sean actividades desarrolladas en Uruguay. 5. CONTROVERSIAS ENTRE LOS CDI Y LA NORMATIVA INTERNA Para nuestra legislación la configuración de un EP como ya vimos no posee las connotaciones que a nivel de los Convenios internacionales se le asigna, es decir, como herramienta para distribuir potestad tributaria entre dos Estados. Puesto que, el sistema tributario uruguayo establece como consecuencia fiscal que en caso de configuración de un EP de una empresa no residente en Uruguay deberá tributar IRAE en lugar de IRNR. Debido a las diferencias entre el concepto internacional de EP y el recogido por la normativa interna, la doctrina42 se ha inclinado por la prevalencia de los tratados sobre las normas de derecho interno, en caso de conflicto entre ambas normas. Ante controversias sobre este tema los tribunales internacionales en forma casi unánime se han inclinado por la prevalencia de los tratados sobre el derecho interno. A nivel de la jurisprudencia en nuestro país la solución no ha sido siempre la misma. Por un lado existen antecedentes de la Suprema Corte de Justicia en los que se ha considerado a los tratados aprobados o internacionalizados por el país con un rango normativo igual al de una ley ordinaria, y por otra parte existen otras sentencias de la Suprema Corte de Justicia que se inclinan por la misma postura que la doctrina. 6. PROBLEMAS DERIVADOS EN LA UTILIZACION DE INSTRUMENTOS INFORMATICOS A EFECTOS DE DEFINIR EL EP La casuística del comercio electrónico no ha sido tratada a nivel de nuestra normativa pero podemos encontrar algunas referencias a este tema en los Comentarios43 al MC de la OCDE. 41 Abadi, F.; Jadra, E. Ob. Cit, p. 24. Aisenberg, L.; Sartori, E. Ob. Cit, p. 591. 43 Párrafos 42.1 al 42.10 del Apartado 7 de los Cometarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 42 17 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD A efectos de la configuración del EP se ha discutido si podría encuadrar en la definición el uso de equipos informáticos en un país, en operaciones de comercio electrónico. Una empresa que tiene equipos automáticos en otro país podría constituir EP en el lugar donde se localiza pero debemos distinguir entre el equipo de computación y los datos y aplicaciones informáticas (software) que se utilizan y almacenan en ese equipo. Tal es el caso de una página WEB en la que existe la combinación de aplicaciones informáticas y datos electrónicos, que no constituye un bien tangible y por lo tanto no puede catalogarse como un “lugar fijo de negocios”, a diferencia del servidor que almacena la página WEB que es parte de un equipo con ubicación física y tal localización puede constituir un EP de la empresa que explota el servidor44. Es importante diferenciar si el titular de la página WEB tiene a disposición el servidor (ya sea propietario o lo arriende) donde se encuentra almacenada la misma o arrienda el servicio de almacenamiento a otra empresa que dispone de un servidor. En el primer caso, el lugar donde se ubica el servidor constituye un EP si se cumplen los demás requisitos. En caso contrario, el servidor no estaría a disposición de la empresa por más pueda determinar que el sitio Web tiene su servidor en un lugar preciso y por lo tanto no tendría presencia física en esa ubicación45. En otros términos, podemos decir que un servidor constituirá un “lugar fijo de negocios” si el mismo está ubicado en un lugar determinado, por un periodo de tiempo suficientemente amplio de manera que se lo pueda considerar “fijo”46. A los efectos de determinar si las actividades de la empresa se desarrollan total o parcialmente a través de un equipo informático, como ser un servidor, se tendrá que analizar la casuística considerando la disposición de los mismos a los efectos de operar47. Según la definición actual de EP del MC de la OCDE, no se puede concluir que la presencia de personal constituya un elemento indispensable, porque puede constituirse también un EP sin personal cuando la actividad así lo permita. Esto es relevante en el caso de operaciones llevadas a cabo mediante equipamientos automáticos y puede afectar en la misma medida a otras actividades, como por ejemplo el caso de bombas para extraer recursos naturales48. Tampoco se configurará EP en un lugar donde se desarrollan actividades del tipo auxiliares o preparatorias como ser el hecho oficiar de enlace entre proveedores y clientes, publicitar bienes y servicios, transmitir información a través de un servidor espejo, recolectar información de mercado para las empresas, así como brindar información49. Por lo tanto, un servidor utilizado para alojar a un sitio web no constituye por sí mismo un EP, exceptuando el caso en que el servidor sea fijo y esté a total disposición del titular del sitio web, que desempeñe mediante el mismo una completa actividad empresarial y no se limite solo a actividades preparatorias o auxiliares. Este es el caso de ventas de productos vía internet, donde no se limita a la publicidad, la distribución 44 Párrafo 42.2 del Apartado 7 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. Párrafo 42.3 del Apartado 7 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 46 Párrafo 42.4 del Apartado 7 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 47 Párrafo 42.5 del Apartado 7 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 48 Párrafo 42.6 del Apartado 7 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 49 Párrafo 42.7 del Apartado 7 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 45 18 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD de catálogos o a facilitar información. Similar es el caso de un proveedor de servidores de internet (que aloja sitios WEB), donde la actividad de hacer funcionar sus servidores no puede ser considerada una actividad auxiliar o preparatoria, ya que la misma es parte esencial de su actividad comercial. Por lo tanto, podemos decir que para determinar qué tipo de actividades resultan esenciales para la empresa habrá que atender a la naturaleza del negocio desarrollado por dicha empresa50. En el universo de posibilidades cabe preguntarse si un ISP (Internet Service Provider) podría constituir un EP según la definición de agente dependiente. Si bien esta situación se podría dar en ciertas circunstancias en la mayoría de los casos no será aplicable debido a que un ISP no podría ser agente de las empresas a las que pertenecen los sitios Web, ya sea porque no tienen autoridad para concluir contratos en nombre de estas o porque se constituirán como agentes independientes actuando en el marco ordinario de sus negocios, considerando que dan alojamiento a los sitios Web de varias empresas51. 7. CONCLUSIONES Podemos afirmar que a nivel de la normativa interna uruguaya, el hecho de que se configure EP no define la gravabilidad de una entidad no residente. Se parte de la base de que se está ante una renta de fuente uruguaya y más bien se define qué impuesto deberá tributar cuando desarrolle actividades en la Republica. El EP se incorporó como un criterio para determinar si a la entidad del exterior le correspondía tributar IRAE ó IRNR, y a efectos de asignar responsabilidad a un sujeto contribuyente o agente de retención. En la definición de EP prevalece el concepto de organización de empresa, que además ha sido reforzado por una lista, aunque sea a modo de ejemplo. El hecho de que se haya previsto una condición temporal, o exclusiones especificas en relación al objetivo, refuerza la relevancia de elementos de que definen la materialidad y la aplicación funcional. A nivel del concepto de EP de servicios podemos encontrar distintas disposiciones para una misma actividad dependiendo de la normativa aplicable. El tratamiento y los plazos varían a nivel de la normativa interna, de los CDI y las reservas a los Comentarios del MC de la OCDE. Para este tipo de EP cabe preguntarse además, si es de utilidad el límite temporal, ya que este límite no hace a la actividad. Hay que ver qué relevancia tiene hoy, sobre todo con el comercio electrónico o con la tecnología, la cantidad de tiempo que se pase en un país no está directamente relacionado con la riqueza que se pueda generar en él. Podría desarrollarse un negocio muy rentable en un corto plazo de menos de 3 meses, y no configurar EP. Podemos señalar que en Uruguay la definición de EP comenzó a partir de la reforma tributaria y ha evolucionado en un sentido positivo a través de las leyes y decretos que han intentado llenar los vacíos. Puede observarse una tendencia a alinearse a los criterios recomendados por la OCDE, especialmente con las últimas modificaciones a nivel del derecho interno en donde se reconocer al EP como una entidad separada de la empresa del exterior y se admiten las operaciones entre el EP y la CM mediante la 50 51 Párrafo 42.9 del Apartado 7 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. Párrafo 42.10 del Apartado 7 de los Comentarios al Art. 5 del MC de la OCDE. 19 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD aplicación de reglas de precio de transferencias, excepto en el caso de transacciones financieras. Por otra parte, la evolución de las herramientas informáticas ofrece a las empresas varias modalidades de organización, lo que hace extremadamente difícil la residencia en base al criterio de dirección efectiva, pudiendo quedar rentas no sometidas a ninguna imposición, lo que preocupa a las Administraciones Tributarias ante posibles evasiones. Algunos autores52 afirman que el EP corre el riesgo de entrar en crisis, debido a que los modelos de Convenios siguen un esquema tradicional de actividades empresariales (venta de bienes y prestación de servicios) que han dejado de ser exclusivas y actualmente están disminuyendo. Las nuevas estructuras de negocios que requieren de sistemas informáticos todavía pueden estar comprendidas como circulación de bienes o prestación de servicios, definidas en el concepto de EP. Por lo tanto, podemos decir que aún cumple su función, pero en un futuro próximo la complejidad de las transacciones pondrá a prueba las definiciones actuales. 8. GUIA DE DISCUSIÓN - Presentación del orador. - Introducción sobre el objetivo del presente trabajo - El concepto del Establecimiento Permanente (en adelante EP) según la normativa Uruguaya y algunos ejemplos de EP según los comentarios de la OCDE y/o los Convenios para evitar la Doble imposición firmados por Uruguay. - La atribución de las Rentas al EP desde la óptica de los distintos modelos de convenios OCDE y ONU y el tratamiento de las mismas según la normativa uruguaya. - Las dificultades de definir un EP en el ámbito del comercio electrónico. - Conclusiones sobre el trabajo. 9. BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA Abadi, F. (2012, mayo). 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(2008) El rol del Establecimiento Permanente como garantía del equilibrio de la fiscalidad internacional considerando los nuevos modelos de actividades de empresa. En: V. Uckmar; A. C. Altamirano; H. Taveira (coord.), Impuesto sobre el comercio internacional (2ª ed.) (pp. 479-494). Buenos Aires, Argentina: Ediciones Marcial Pons Argentina. Aisenberg, L.; Sartori, E. (2010, octubre). Concepto de Establecimiento Permanente en los Convenios de doble imposición suscriptos por Uruguay. Comparación con los modelos de OCDE y ONU. En: Revista Tributaria, 229, pp.587-605. Expuesto en Reunión técnica del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios. Amaro, P.; De León, P. (2012, mayo). Establecimiento permanente de servicios-teoría y práctica. En: Revista Tributaria, 213, pp. 717-735. Ponencia presentada en el Cuarto Encuentro Tributario Regional Latinoamericano IFA, Montevideo, Uruguay. Ermoglio, E. (2006, setiembre). El Establecimiento Permanente en el proyecto de la reforma tributaria. 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Modelos de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Versión abreviada). Disponible en http://www.estrategiafiscal.net/wpcontent/uploads/2011/09/Modelo-de-Convenio-Tributario-sobre-la-Renta-y-elPatrimonio-Versi%C3%B3n-Abreviada-2010-ESPA%C3%91OL.pdf Romano, A. (2010, diciembre). Computo de resultados entre Establecimiento Permanente y Casa Matriz. Ponencia presentada en III Jornadas Tributarias de la DGI (Tratamiento tributario aplicable a las operaciones entre Casa Matriz y Establecimiento Permanente), Montevideo, Uruguay. Saltos Hidalgo, M. (2013). Reconocimiento del Establecimiento Permanente para efecto de la atribución de los beneficios empresariales en los Convenios Internacionales para evitar la doble imposición suscritos con Chile y Uruguay. Tesis de maestría, Área de Derecho, Universidad Andina Simón Bolívar, Ecuador. Schneeberger, C. (2008, febrero). El Establecimiento Permanente en el IRAE. Trabajo presentado curso de maestría, Universidad de Montevideo, Montevideo, Uruguay. 21 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD CURRICULUM VITAE: Datos Personales Nombre: Natalia Avero Di longo Domicilio: Luis A. de Herrera Nº 728. Pando-Canelones Teléfono: 099 275 922 Fecha de Nacimiento: 21/12/1982 Nacionalidad: Uruguaya C.I.: 3.444.547-8 E.mail: [email protected] Datos de Formación: 20152015-20142005-20012000-19951994-1989- Diplomado en Administraciones Tributarias- CIAT. Postgrado en Tributación y Fiscalidad- UDE Contador Público- Universidad ORT, orientación: Auditoría e Impuestos Bachillerato- Liceo Dr. Luis A. Brause (Pando) Primaria- Escuela Nº 112 (Pando) Datos de Formación Complementaria: 20122012201120071999-1998- ACL avanzado para auditorias informaticas- DATASEC Habilidades Gerenciales- ISEDE Preliminary English Test (PET)- ANGLO Actualización de Impuestos- Reforma Tributaria- ORT Auxiliar Administrativo Contable Calificado- UTU Datos de Trayectoria: 2007- 2015 2006 2005 2005 2005 2004 2003 2003-2001 Fiscalización de Grandes Contribuyentes –DGI Trabajos como profesional independiente Preparación de Balances y Reportes-Leopoldo Gross Ayudante de Cátedra de impuestos 1-ORT Departamento de impuestos- CPA Ferrer Preparación de Balances, liquidación de impuestos y sueldos- TDS Registros contables y liquidación de impuestos-CONAS LTDA Auxiliar Departamento de Análisis de Créditos- COFAC 22 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD CURRICULUM VITAE: Datos Personales Nombre: Patricia Natalie Da Luz Graña Domicilio: Luis Giralt Nº 1089 - Montevideo Teléfono: 095 037 386 Fecha de Nacimiento: 16/02/1983 Nacionalidad: Uruguaya C.I.: 3.195.979-7 E.mail: [email protected] Datos de Formación: 2015-2014-20122015-20112005-20012000-19951994-1989- Postgrado en Tributación y Fiscalidad- UDE (Uruguay) Doctorado en Ciencias Económicas – UNLAM (Argentina) – cursado Postgrado Especialización en Aduanas – UNLAM (Argentina) Contador Público- Universidad ORT, orientación: Auditoría e Impuestos Contador Público- Universidad ORT, orientación: Adm. y Finanzas Bachillerato- Liceo San José de la Providencia Primaria- Colegio San José de la Providencia Datos de Formación Complementaria: 2014201220102007200720052005- Actualización de Impuestos - DGI Habilidades Gerenciales- ISEDE Corredor de Seguros - UTU First Certificate - ALIANZA Actualización de Impuestos- Reforma Tributaria- ORT Despachante de Aduanas - DNA Diploma en Comercio Exterior - BIOS Datos de Trayectoria: 2015 - 2012 2012 - 2007 2007 - 2006 2006 2005 - 2004 2003 Recaudación y Controles Extensivos - DGI Fiscalización - DGI Administración y Finanzas - Grupo CLAXSON Administración de inversiones y asesoramiento - GAMA Consultores Administración de personal y asesoramiento - Empresas familiares Preparación de Balances, TAXES y sueldos - Estudio LARROQUE 23 XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJOS NACIONALES-TRIBUTACION Y FISCALIDAD OTROS DATOS: CONTACTO: [email protected]/[email protected] SEUDONIMO: Generación 2005 24
