Dora Haydee Santiago Gallegos

UNIVERSIDAD VERACRUZANA
Facultad de Contaduría y Administración
Tratamiento contable y fiscal del costo de ventas
en una empresa comercial
MONOGRAFÍA
para obtener el Título de:
Licenciado en Contaduría
Presenta:
Dora Haydee Santiago Gallegos
Asesora:
L.C. Sandra Luz Domínguez López
Xalapa-Enríquez, Veracruz
Agosto 2009
ÍNDICE
ÍNDICE.................................................................................................................................... I
RESUMEN ............................................................................................................................ 1
INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 2
CAPÍTULO I. GENERALIDADES...................................................................................... 5
1.1 Clasificación de las Empresas ................................................................................ 7
1.2 Diferencias entre Empresas Comerciales e Industriales .................................... 9
1.3 Costo de Ventas ...................................................................................................... 11
1.3.1 Costo de Ventas de una Actividad Comercial ............................................. 12
1.3.2 Costo de Ventas de una Actividad Industrial............................................... 13
CAPÍTULO II. ASPECTOS CONTABLES DEL COSTO DE VENTAS ..................... 16
2.1 Ciclo de Operaciones de una Compañía Comercial ......................................... 17
2.3 Clasificación de los Inventarios............................................................................. 19
2.4 Postulados Básicos Aplicables a los Inventarios ............................................... 21
2.5 Determinación del Costo ........................................................................................ 22
2.6 Sistemas de Registro de Inventarios ................................................................... 25
2.6.1 Sistema Perpetuo ............................................................................................ 26
2.6.2 Sistema Periódico ............................................................................................ 27
2.6.3 Determinación del Costo de la Mercancía Vendida ................................... 28
2.7 Utilidad Bruta y Costo de ventas .......................................................................... 34
2.8 Flujo de Costos a Través de los Estados Financieros ...................................... 35
2.9 Métodos de Valuación de Inventarios .................................................................. 36
2.9.1 Costo Identificado ............................................................................................ 37
2.9.2 Costo Promedio ............................................................................................... 41
2.9.3 Primeras Entradas Primeras Salidas ............................................................ 48
2.9.4 Últimas Entradas Primeras Salidas .............................................................. 55
2.9.5 Detallistas .......................................................................................................... 62
2.10 Importancia de una Valuación Precisa del Inventario ..................................... 66
2.11 Selección del Sistema ó Método ........................................................................ 66
2.12 Modificaciones al Valor de los Inventarios (Pérdidas) .................................... 67
2.13 Normas de Presentación de los Inventarios y del Costo de Ventas en los
Estados financieros ....................................................................................................... 75
2.14 Impacto del Costeo en los Estados Financieros .............................................. 77
CAPÍTULO III. ASPECTOS FISCALES DEL COSTO DE VENTAS ......................... 80
3.1 Antecedentes Históricos ........................................................................................ 81
3.1.1 Efectos de la Inflación en la Información Financiera ................................. 81
3.1.2 Reforma de 1987 ............................................................................................. 82
3.1.3 Reforma de 2005 ............................................................................................. 85
3.2 Ingresos Acumulables ............................................................................................ 89
3.2.1 Momento de Acumulación de los Ingresos .................................................. 89
3.3 Sistemas para Determinar el Costo de Ventas de las Mercancías................. 91
I
3.3.1 Efectos Fiscales en la Elección del Sistema de Costeo ............................ 93
3.3.2 Consistencia en el Procedimiento para Determinar el Costo de lo
Vendido ....................................................................................................................... 95
3.4 Elementos que Conforman el Costo de Ventas Fiscal ..................................... 96
3.4.1 Costo de Ventas en Actividades Comerciales ........................................... 97
3.4.2 Costo de Ventas en Actividades Industriales .............................................. 98
3.5 Métodos para la Valuación de Inventarios ........................................................ 102
3.5.1 PEPS, UEPS, Promedio ............................................................................... 102
3.5.2 Método identificado ....................................................................................... 107
3.5.3 Método detallista ............................................................................................ 108
3.5.4 Reglas Generales al Elegir el Método ........................................................ 110
3.6 Modificaciones al Valor de los Inventarios (Pérdidas) .................................... 111
3.6.1 Métodos Aplicables cuando los Contribuyentes Enajenen Mercancías a
una Parte Relacionada ........................................................................................... 113
3.7 Obligaciones Relacionadas con los Inventarios............................................... 114
3.7.1 Obligaciones de Llevar Control de Inventarios ......................................... 114
3.7.2 Obligación de Levantar Inventarios Físicos............................................... 116
3.8 Anticipos de Compras .......................................................................................... 116
3.9 Determinación del Costo de las Mercancías para los Residentes en el
Extranjero con Establecimiento Permanente en el País ....................................... 117
3.10 Deducción del Costo de lo Vendido para los Contribuyentes que Realicen
Enajenaciones a Plazo o de Arrendamiento Financiero ....................................... 117
3.11 Desarrolladores Inmobiliarios ........................................................................... 119
3.12 Prestadores de Servicios ................................................................................... 121
3.13 Régimen de Transición. Tratamiento de los Inventarios al 31 de diciembre
de 2004 .......................................................................................................................... 121
3.13.1 Contribuyentes que no Optaron por Acumular los Inventarios que
Tenían al 31 de Diciembre de 2004 ...................................................................... 122
3.13.2 Contribuyentes que Optaron por Acumular los Inventarios que Tenían
al 31 de Diciembre de 2004 ................................................................................... 123
3.13.3 Inventario Acumulable para Pagos Provisionales .................................. 130
CAPÍTULO IV. DIFERENCIAS ENTRE EL COSTO DE VENTAS CONTABLE Y
FISCAL .............................................................................................................................. 126
4.1 Conciliación Contable-Fiscal del Costo de lo Vendido ................................... 134
4.2 Caso Práctico......................................................................................................... 136
4.2.1 Determinación del costo de lo vendido contable y fiscal ......................... 137
4.2.2 Determinación del ISR del ejercicio ............................................................ 139
4.2.3 Estado de resultados..................................................................................... 140
4.2.4 Conciliación contable entre el costo de lo vendido contable y fiscal ..... 141
CONCLUSIONES ............................................................................................................ 143
FUENTES DE INFORMACION ..................................................................................... 146
ÍNDICE DE FIGURAS ..................................................................................................... 149
ÍNDICE DE TABLAS ....................................................................................................... 150
II
RESUMEN
El presente trabajo consiste en el tratamiento que se debe llevar para la
correcta determinación del costo de lo vendido en materia contable y fiscal, se
divide en cuatro capítulos, el primero se refiere a las generalidades de las
empresas, así como las diferencias que existen entre empresas comerciales e
industriales, en el segundo capítulo encontraremos todas las implicaciones que se
deben
tomar
en
cuenta
para
la
determinación
contable
apoyándonos
principalmente en el boletín C-4 de las NIF, en el tercer capítulo encontraremos
todas las disposiciones en materia fiscal que se deben llevar a cabo para que el
costo de lo vendido pueda ser deducible, y en el cuarto y último capítulo se
presentan algunas diferencias que pueden surgir tanto en la determinación
contable y fiscal. En este último capítulo también resolveremos un ejercicio en el
que se verá la integración del costo de lo vendido en la declaración anual y en el
estado de resultados.
1
INTRODUCCIÓN
Las empresas comerciales e industriales tienen como objetivo la obtención
de utilidades a través de la comercialización de sus productos, para el logro de
este objetivo se deben tomar en cuenta todos los aspectos que intervienen tanto
en la comercialización para ambas empresas, como en la producción en el caso
de una empresa industrial.
Las empresas deben llevar un control y registro de sus operaciones para
que pueda producir información confiable y útil en la toma de decisiones.
El costo de lo vendido representa una de las partidas más importantes para
ambas empresas, ya que representa la afectación patrimonial de mayor cuantía y
la mayor deducción que éstas puedan realizar. Para la correcta determinación de
dicho costo se deben tomar en cuenta, las diferentes normatividades que rigen el
adecuado registro de todos los elementos que forman parte del costo en materia
contable y fiscal.
A partir del ejercicio 2005 los contribuyentes personas morales del régimen
general dejaron de deducir las compras como lo habían estado haciendo desde el
año de 1987. Después de 20 años que prevaleció este régimen el ejecutivo federal
manifestó una serie de motivos por lo que se cambiaba de deducción de compras
a costo de lo vendido, argumentando que se efectuaba dicho cambio debido a la
complejidad que representaba la deducción de las compras a los contribuyentes.
Dicho cambio obedeció a empatar para efectos fiscales la deducción con la
obtención del ingreso, por eso se retornó al esquema de deducción de costo de lo
vendido vigente hasta 1986.
2
La reforma establecía la modificación del artículo 29 fracción II de la Ley de
ISR que establece como una de las deducciones que pueden realizar las personas
morales del régimen general, la deducción del costo de lo vendido, además se
adiciona a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) una nueva Sección III “Del
Costo de lo Vendido”, al Capítulo I de su Título II. En ella se establecen las reglas
generales de dicho esquema, considerando los artículos 45-A al 45-I.
Debido a la importancia que representa el costo de ventas para ambas
empresas, comerciales e industriales,
es necesario conocer el tratamiento
contable y fiscal que se debe llevar a cabo para su correcta determinación.
En
el
presente
trabajo
conoceremos
dichas
implicaciones
en
la
determinación del costo de lo vendido en una empresa comercial.
El trabajo está integrado por cuatro capítulos, dentro de los cuales podemos
encontrar lo siguiente:
En el primer capítulo, “Generalidades” encontraremos aspectos generales
de las empresas, su clasificación, la diferencia entre empresas comerciales e
industriales, ya que como hemos dicho, ambas empresas determinan el costo de
lo vendido pero como nuestro estudio se refiere a la primera debemos diferenciar
el costo de lo vendido para cada una.
En el segundo capítulo, “Tratamiento contable del costo de ventas” veremos
todas las implicaciones contables que se deben tomar en cuenta para la
determinación del costo, basándonos principalmente por el boletín C-4 de las NIF
“inventarios”.
En este capítulo veremos la importancia que tienen los inventarios para las
empresas ya que se debe tener un buen control de los inventarios por que forman
parte del activo circulante de la empresa y la información que se tenga debe ser
3
confiable para la toma de decisiones. Veremos los sistemas de valuación, los
sistemas de registro, los métodos de valuación, y demás implicaciones.
En el tercer capítulo. “Tratamiento fiscal del costo de ventas” veremos los
antecedentes para llegar al actual régimen de deducción del costo de lo vendido,
así como también, las disposiciones en materia fiscal para que dicho costo pueda
ser deducible, basándonos principalmente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
El Código Fiscal de la Federación, el Reglamento del la Ley del Impuesto Sobre la
Renta y la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009.
En este capítulo también abordaremos el régimen de transición de costo de
lo vendido, las opciones que tuvieron los contribuyentes de acumular o no
acumular sus inventarios que tenían al 31 de diciembre de 2004.
En el cuarto y último capítulo “Diferencias entre el costo de ventas contable
y fiscal” veremos algunas diferencias que pueden existir en la determinación del
costo de lo vendido contable y el costo de lo vendido fiscal, así como también
algunos rubros que debe contener una conciliación contable-fiscal del costo de lo
vendido.
Por último resolveremos un caso práctico en el cual veremos la integración
del costo de lo vendido en la declaración anual de ISR y en el estado de
resultados, y una conciliación contable-fiscal de dicho costo debido a algunas
diferencias en la determinación, cuando algunas partidas no cumplan con los
requisitos fiscales.
4
CAPÍTULO I.
GENERALIDADES
La información financiera producida por la contabilidad tiene como principal
propósito el de proporcionar información útil a los usuarios de la información para
la toma de decisiones. A través de esta información el usuario puede evaluar el
desenvolvimiento de la entidad.
Dentro de la información financiera se encuentra una partida denominada
“costo de lo vendido”, este es determinado tanto por empresas comerciales como
industriales.
La correcta cuantificación y control del costo de lo vendido es de gran
importancia tanto contable como fiscalmente, ya que representa la afectación
patrimonial más importante de las empresas y una de las mayores deducciones
que las mismas pueden llevar a cabo.
Antes de iniciar con las implicaciones contables y fiscales que intervienen
para la correcta determinación del costo de lo vendido es importante conocer a
que nos referimos cuando hablamos de empresas y quienes son las que lo
determinan.
1.1 Clasificación de las Empresas
Existen distintos tipos de empresas, pero no todas incurren en un costo de
ventas, es por eso la importancia de saber diferenciar cada una; para clasificarlas
también existen distintos criterios, de acuerdo a su actividad económica, según la
forma jurídica, a los orígenes del capital, dimensiones, etc.; pero la
que
tomaremos en cuenta es la primera.
7
En este apartado haremos hincapié en diferenciar las empresas
comerciales de las industriales, ya que son estas dos las que deben determinar el
costo de lo vendido, pero nuestro estudio se enfoca a la primera.
La clasificación de las empresas de acuerdo con la actividad económica
que realizan nos la presentan Münch, García (1990):
a) Industriales: La actividad primordial de este tipo de empresas es la
producción de bienes mediante la transformación y/o extracción de materias
primas. Estas a su vez se clasifican en:
Extractivas. Cuando se dedican a la explotación de recursos
naturales, ya sea renovables o no renovables entendiéndose por
recursos naturales todas las cosas de la naturaleza que son
indispensables para la subsistencia del hombre. Ejemplos de este
tipo de empresas son las pesqueras, madereras, mineras,
petroleras, etc.
Manufactureras: Son empresas que transforman las materias
primas en productos terminados y pueden ser de dos tipos:
a) Empresas que producen bienes de consumo final. Producen
bienes
que
satisfacen
directamente
la
necesidad
del
consumidor.
b) Empresas que producen bienes de producción. Estas
empresas satisfacen preferentemente la demanda de las
industrias de bienes de consumo final.
b) Comerciales: Son intermediarios entre el productor y el consumidor, su
función primordial es la compra - venta de productos terminados. Se
pueden clasificar en :
7
Mayoristas: Cuando efectúan ventas en gran escala a otras
empresas (minoristas), que a su vez distribuyen el producto
directamente al consumidor.
Minoristas o Detallistas: Son las que venden productos al
“menudeo”, o en pequeñas cantidades, al consumidor.
Comisionistas: Se dedican a vender mercancías que los
productores dan en consignación, percibiendo por esta función
una ganancia o comisión.
c) Servicio. Como su denominación lo indica, son aquellos que brindan un
servicio a la comunidad y pueden tener o no fines lucrativos. Se pueden
clasificar en:
Transporte
Turismo
Instituciones financieras
Servicios públicos varios:
•
Comunicaciones
•
Energía
•
Agua
Servicios privados varios:
•
Asesoría
•
Diversos servicios contables, jurídicos, administrativos
•
Promoción y ventas
•
Agencias de publicidad
Educación
Salubridad (hospitales)
Fianzas, seguros
8
1.2 Diferencias entre Empresas Comerciales e Industriales
Como ya mencionamos es importante destacar las diferencias que tengan
las empresas comerciales de las industriales, debido a que las dos determinan el
costo de lo vendido. Para mejor entendimiento presentamos algunas definiciones
de algunos autores sobre las actividades que realizan cada una.
Para empresas comerciales expresan lo siguiente:
“Las empresas comerciales se dedican a ser intermediarias entre
productores y consumidores de bienes, ya que no contribuyen en la elaboración o
fabricación de ellos” (Hernández, 2006).
Las empresas comerciales son las dedicadas a la compra-venta de
artículos elaborados, cosechados o explotados, comprendiendo por igual a
distribuidores que a establecimientos con venta directa al público, o
empresas mixtas que vendan tanto al mayoreo como al detalle. La función
económica de estas empresas consiste en actuar como intermediarias a
través del tiempo y del espacio, permitiendo al público adquirir los artículos
que se requiere, en
la medida de sus necesidades y en los lugares
próximos al sitio donde radique o se encuentre. […] (Del rio González,
2000).
“La empresa comercial tiene como principal función económica actuar como
intermediario comprando artículos elaborados para posteriormente revenderlos,
básicamente en las mismas condiciones” (García, 2001).
En el siguiente esquema podemos observar las principales funciones que
tienen las empresas comerciales:
9
Figura 1.1 Principales funciones que tienen las empresas comerciales
Fuente: Elaboración propia
Para las empresas industriales manifiestan lo siguiente:
“La empresa de transformación se dedica a la adquisición de materias
primas para transformarlas física y/o químicamente y ofrecer un producto a los
consumidores, diferente al que la empresa adquirió” (García, 2001).
“Las empresas del sector de manufactura compran materiales y
componentes y los convierten en diversos productos terminados. Algunos
ejemplos son las empresas automotrices, la de procesamiento de alimentos y las
textiles” (Horngren, 2007).
“Este tipo de empresas se dedica a la compra de materias primas para
que, mediante la utilización de mano de obra y tecnología, sean transformadas en
un producto terminado para su posterior venta” (Guajardo, 2004).
Las funciones que tienen las empresas industriales se pueden resumir en el
siguiente esquema:
10
Figura 1.2 Funciones que tienen las empresas industriales
Fuente: Elaboración propia
Todas estas definiciones coinciden en destacar que las empresas
comerciales e industriales tienen un fin en común, la obtención de un lucro a
través de la comercialización de sus productos, pero a diferencia de las
comerciales que solo actúan como intermediarias las empresas de transformación
adquieren la materia prima para su transformación y su posterior venta; por estas
diferencias el tratamiento contable de los costos de una empresa comercial e
industrial son diferentes.
1.3 Costo de Ventas
Como vimos en el apartado anterior tanto la empresa comercial o la
industrial tienen como objetivo la obtención de una ganancia, es decir, generar
utilidades; por lo tanto la correcta determinación del costo de lo vendido es de
suma importancia para el logro de estos objetivos ya que representa el costo en el
que incurren dichas empresas por adquisición de las mercancías o de producción
respectivamente. Corral (2008) nos dice que el costo de lo vendido constituye la
afectación patrimonial de mayor cuantía para las empresas y representa el
elemento más importante por lo complejo para su determinación. Corral define al
costo de ventas de la siguiente manera:
11
“El costo de ventas puede definirse como un conjunto de esfuerzos
medibles en unidades monetarias que tienen que desembolsarse para llevar a
cabo la adquisición de las mercancías o la producción de bienes o servicios”.
Para Pérez (2008) el costo de ventas representa lo siguiente:
“Es el costo de la producción o adquisición (según se trate de una empresa
de transformación o de una comercializadora) de los artículos vendidos que
generaron los ingresos reportados en las ventas”.
1.3.1 Costo de Ventas de una Actividad Comercial
En una empresa comercial el costo de lo vendido representa el costo de
adquisición de las mercancías. Para Corral (2008) el costo de lo vendido en dichas
empresas lo define de la siguiente manera:
“El costo de lo vendido de una empresa comercial consiste en la erogación
de recursos económicos para la adquisición de productos que serán vendidos por
un tercero, sin que sufran modificación estructural alguna”.
Salinas (2002) por su parte manifiesta lo siguiente:
En una compañía comercial, el costo de ventas está representado
por el costo de los artículos que fueron vendidos. Por lo tanto, para
obtenerlo no se requiere un cálculo detallado, pues la información de costos
se encuentra resumida en las facturas de compra de mercancía y /o en
cuentas por pagar. Sin embargo, son muchas las variables no contenidas
en
el
costo
de
ventas,
tales
como
costos
de
almacenamiento,
financiamientos a clientes y de proveedores, niveles de inventarios, costos
de mermas y seguro de mercancías, que afectan la rentabilidad de las
líneas de productos. Aunque no son costos inventariables, todas estas
12
variables afectan la rentabilidad del negocio y tienen una relación directa
con los productos y clientes, por lo tanto son dignas de cuantificarse dentro
de la contabilidad de costos.
1.3.2 Costo de Ventas de una Actividad Industrial
A diferencia de una empresa comercial que el costo de lo vendido esta
determinado por las adquisiciones de mercancías, en una empresa industrial el
costo de lo vendido representa el costo de
producción, el cual se compone por
diferentes elementos, el principal de ellos es la materia prima que representa en la
mayoría de los casos el costo más importante en el que se llega a incurrir, en
segundo lugar se encuentra la mano de obra y por último los costos indirectos de
fabricación.
De esta manera, podemos afirmar que la determinación del costo de ventas
en una empresa industrial es diferente a la comercial, mientras esta última
determina un costo de mercancías adquiridas, la industrial determina un costo de
producción de mercancías.
En el siguiente capítulo veremos las implicaciones contables respecto a
este rubro de la información financiera en una empresa comercial.
13
CAPÍTULO II.
ASPECTOS CONTABLES DEL COSTO DE VENTAS
Las Normas de Información Financiera (NIF) comprenden un conjunto de
conceptos generales y normas particulares que regulan la elaboración y
presentación de la información contenida en los estados financieros y que son
aceptadas de manera generalizada en un lugar y a una fecha determinada. Su
aceptación surge de un proceso formal de auscultación realizado por el Consejo
Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera
(CINIF), abierto a la observación y participación activa de todos los interesados en
la información financiera.(NIF A-1, 2009)
El boletín C-4 de las NIF establece reglas particulares de aplicación de los
principios de contabilidad al rubro de los inventarios para empresas industriales y
comerciales, excluyendo las de servicio, constructoras, extractivas, etc. las cuales
reúnen características especiales y por lo tanto son objeto de estudios
complementarios. Dicho boletín nos dice que en la técnica contable abundan
reglas de carácter alternativo y las empresas tienen derecho a seleccionar las más
convenientes, de acuerdo a sus características peculiares, siempre y cuando se
siga una política consistente y se proporcione información suficiente a los lectores
de los estados financieros.
El citado boletín establece de manera simultánea las Normas aplicables
tanto a empresas comerciales como industriales pero como ya vimos en el
capítulo anterior son empresas diferentes y por lo tanto el tratamiento de su costo
será diferente.
17
De acuerdo a Pérez, Campero, Fol (2007) las entidades económicas, ya
sean comerciales o industriales, efectúan la inversión en inventarios con la
finalidad de obtener ingresos por conducto de su enajenación. Por esta razón, en
términos financieros, las reglas relativas a la contabilización de los inventarios se
aplican, considerando dos momentos fundamentales:
1. La adquisición.
2. La enajenación
Por lo que se refiere a la adquisición, las reglas se refieren básicamente a
los elementos que deben integrar el costo de la inversión efectuada en inventarios.
En cuanto a la enajenación, las reglas comprenden el modo de incluir el
costo de los inventarios vendidos en los resultados de operación (costo de
ventas).
2.1 Ciclo de Operaciones de una Compañía Comercial
Como hemos visto en el capítulo anterior una empresa comercial compra
productos para después venderlos, ya sea de contado o a crédito.
El ciclo financiero de una empresa de acuerdo a Hendriksen citado por
Romero (2006) es el tiempo que lleva convertir el efectivo en producto de la
empresa y entonces volver a convertir el producto en efectivo.
En lo que respecta a una empresa comercial, esta invierte en inventarios
los vende y vuelve a comprar más inventario repitiendo el ciclo las veces que sean
necesario.
Lo anterior queda determinado mediante los siguientes esquemas:
17
El ciclo contable en el caso de una venta de contado queda de la siguiente
manera:
Figura 1.3 Ciclo contable de una venta de contado
El ciclo va del efectivo al inventario y regresa de nuevo al efectivo.
Cuando se realiza una venta a crédito, el ciclo va del efectivo al inventario y
este a las cuentas por cobrar y de nuevo efectivo, como lo vemos en el siguiente
esquema:
Figura 1.4 Ciclo contable de una venta a crédito
2.2 Definición de Inventarios
Los inventarios constituyen un activo sumamente importante. La inversión
en inventarios es muchas veces el activo circulante más grande en los negocios
de manufactura y distribución y puede ser también una parte muy importante del
activo total de una compañía (Kieso, Weygandt, 1999).
18
Los inventarios son importantes tanto para comerciantes, como para
fabricantes, una empresa mercantil generalmente compra su mercancía ya lista
para venderla a sus clientes y registra como inventario de mercancías el costo
asignado a las unidades no vendidas que quedan al final del ejercicio.
El boletín C-4 de las NIF establece que los inventarios lo constituyen los
bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para su posterior
venta, tales como:
Materia prima
Producción en proceso
Artículos terminados
Otros materiales que se utilizan en el empaque, envase de
mercancía o las refacciones para mantenimiento que se consuman
en el ciclo normal de operaciones.
2.3 Clasificación de los Inventarios
Los inventarios se clasifican de acuerdo a su utilización, los conceptos
cambian de acuerdo a los distintos grupos de industrias.
En los estados financieros de una empresa comercial, sólo aparece una
cuenta de inventario, la de inventario de mercancías.
Una empresa industrial generalmente tiene tres cuentas de inventarios, que
son: Materias primas, Trabajo en proceso y Productos terminados.
Dentro de la clasificación de los inventarios también pueden incluirse los de
materiales y suministros.
19
Una breve descripción de cada uno de ellos nos la proporciona Hernández
(2006, p. 163):
Inventario de mercancías: Son los materiales en mano comprados
para su reventa.
Inventario de manufactura: Consistentes en:
Materia prima. Materiales adquiridos principalmente para ser
utilizados en la manufactura de productos para su reventa. Las
partes o sub-ensambles previamente manufacturados antes
de ser utilizados, algunas veces se clasifican como materia
prima, sin embargo, se sugiere un tratamiento por separado
para considerarlos como Inventario de Partes
Inventario de Producción en proceso. Son los inventarios
parcialmente procesados y que requerirán de procesos
posteriores para su terminación y venta. Generalmente se
valúan considerando los tres elementos del costo: material
directo, la mano de obra directa y la aplicación de los gastos
indirectos de fabricación incurridos a la fecha del inventario.
Inventario de productos terminados. Son todos los artículos
acabados y almacenados para su venta.
Inventario de materiales y suministros. Son las partidas tales
como aceites, combustibles y lubricantes para la maquinaria,
materiales
de
limpieza;
materiales
de
reparación
y
mantenimiento de las maquinarias y aparatos operativos. Los
artículos para su reparación por su gran volumen necesitan
ser controlados adecuadamente.
20
2.4 Postulados Básicos Aplicables a los Inventarios
De acuerdo al boletín C-4 de las NIF para establecer las bases de
cuantificación de las operaciones que se realizan en un ente económico, relativas
al rubro de inventarios, es necesario tomar en cuenta los siguientes principios de
contabilidad: periodo contable, realización, valor histórico original, y consistencia;
dichos principios no se encuentran vigentes y de acuerdo a la NIF A-2 fueron
sustituidos por los siguientes postulados básicos: Asociación de costos y gastos
con ingresos, devengación contable, valor histórico original y consistencia.
El principio de periodo contable fue sustituido por el de asociación de costos
y gastos con ingresos, el de realización por el de devengación contable, el de valor
histórico original por el de valuación, el de consistencia conserva el contenido de
los principios pero ahora se denomina postulado básico. La NIF A-2 establece
para cada uno de los postulados mencionados lo siguiente:
A. Asociación de costos y gastos con ingresos
Este postulado establece que los costos y gastos de una entidad deben
identificarse con el ingreso que generen en el mismo periodo, independientemente
de la fecha en que se realicen. Este postulado es el reconocimiento de una partida
en el estado de resultados; esto es, los ingresos deben reconocerse en el periodo
contable en el que se devenguen, identificando los costos y gastos (esfuerzos
acumulados) que se incurrieron o consumieron en el proceso de generación de
dichos ingresos.
B. Devengación contable
Este postulado establece que los efectos derivados de las transacciones
que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades, de las
transformaciones
internas
y
de
otros
eventos,
que
la
han
afectado
21
económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el
momento en que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren
realizados para fines contables.
C. Valuación
Este postulado establece que los efectos financieros derivados de las
transacciones,
transformaciones
internas
y
otros
eventos,
que
afectan
económicamente a la entidad, deben cuantificarse en términos monetarios,
atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, con el fin de captar el valor
económico más objetivo de los activos netos.
D. Consistencia
Este último postulado
establece que ante la existencia de operaciones
similares en una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el
cual debe permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia
económica de las operaciones
A partir de los postulados mencionados podemos afirmar que el costo de lo
vendido debe reconocerse con el ingreso que obtuvo, es decir, se determinará
conforme a las ventas que se realicen y dependiendo de los sistemas y métodos
que la empresa utilice, los cuales veremos más adelante, se determinara el costo
de ventas durante el ejercicio o al final de este. El registro debe ser en términos
monetarios, y debe corresponder un mismo tratamiento contable, a menos que por
las necesidades de la empresa dicho tratamiento cambie.
2.5 Determinación del Costo
El boletín C-4 de las NIF establece que las reglas de valuación para los
inventarios es el costo de adquisición para empresas comerciales o producción en
22
el caso de empresas industriales. Como ya hemos visto el boletín C-4 no ha sido
reformado, por lo que las reglas mencionadas ahora se denominan “Normas
básicas de valuación”.
Entendiéndose por valuación lo que establece el boletín A-6 párrafo 33 el
cual nos dice que la valuación consiste en la cuantificación monetaria de los
efectos de las operaciones que se reconocen como activos, pasivos y capital
contable o patrimonio contable en el sistema de información contable de una
entidad.
El costo de adquisición o producción mencionados, se incurre al comprar o
fabricar un artículo, lo que significa en principio, la suma de las erogaciones
aplicables a la compra y los cargos que directa o indirectamente se incurren para
dar a un artículo su condición de uso o venta.
Para el registro del costo se deben tener en cuenta los siguientes aspectos
establecidos por el boletín C-4 de las NIF:
1) Materia prima y materiales.
Los importes que se registren en este rubro deben referirse a los costos de
adquisición de los diferentes artículos, más todos los gastos adicionales incurridos
al colocarlos en el sitio para ser usados en el proceso de fabricación, tales como:
Fletes
Gastos aduanales
Impuestos de importación
Seguros
Acarreos
Por lo que se refiere a materiales, se deben entender artículos, tales como:
23
Refacciones para mantenimiento
Empaques o envases de mercancías
2) Mercancías en tránsito
Los artículos que se compren libre a bordo proveedor, deben registrarse en
una cuenta de tránsito para su control e información. Los gastos de compra y
traslado son acumulables a los costos aquí registrados.
3) Anticipos a proveedores
En ocasiones por las características o la demanda de ciertos productos, los
proveedores exigen a sus clientes anticipos a cuenta de sus pedidos. Las
empresas que tengan que efectuar desembolsos por este concepto, deberán
registrarlos dentro del capítulo general de inventarios en una cuenta específica,
siempre y cuando se refieran al tipo de artículos que aquí se mencionan. Esta
operación de anticipo también puede ser con el agente aduanal.
4) Costo de producción
Representa el importe de los distintos elementos del costo que se originan
para dejar un artículo disponible para su venta o para ser usado en un posterior
proceso de fabricación.
5) Producción en proceso
Por la naturaleza continua del proceso de fabricación y la necesidad de
preparar información a ciertas fechas, contablemente debe efectuarse un corte de
operaciones y, por tanto, los artículos que aún no estén terminados se valuarán en
24
proporción a los diferentes grados de avance que tengan en cada uno de los
elementos que forman el costo.
6) Artículos terminados
Este
concepto
comprende
aquellos
artículos
que
se
destinen
preferentemente a la venta dentro del curso normal de las operaciones y el
importe registrado equivaldrá al costo de producción tratándose de industrias y al
de adquisición si se trata de comercios.
Los artículos terminados entregados en consignación, deben formar parte
del inventario al costo que les corresponda. Esta misma situación opera para las
mercancías en demostración o a vistas.
2.6 Sistemas de Registro de Inventarios
Debido a la importancia que tienen los inventarios para las empresas
comerciales su valuación y presentación tiene un efecto significativo para
determinar e informar la posición financiera y los resultados operativos de la
compañía, para lograr estos objetivos existen principalmente dos sistemas de
valuación de inventarios que tienen como finalidad proporcionar a los usuarios
información útil y confiable para que puedan examinar los resultados del negocio y
evaluar el potencial futuro de la compañía.
Los sistemas que una empresa comercial utiliza para el registro de los
inventarios son los siguientes:
El sistema de inventarios perpetuos o constantes.
El sistema de inventarios periódicos o pormenorizados.
25
Estos sistemas establecen el grupo de cuentas que han de utilizarse para
el registro de las operaciones de compra-venta de mercancías, sus inventarios y
en la determinación del costo de la mercancía vendida.
2.6.1 Sistema Perpetuo
Romero (2006) manifiesta que este procedimiento consiste en registrar las
operaciones de compraventa de mercancías, de tal manera que se pueda conocer
en cualquier momento el importe de las existencias, es decir, el inventario final, el
importe del costo de ventas y el importe de las ventas netas.
Para lograr lo anterior, se consideran las mercancías desde el punto de
vista de los enfoques de activo y de resultados; Debido a que se necesita conocer
el importe de las existencia de mercancías (inventario final), se consideran desde
la óptica del activo, por lo que se registrarán en una cuenta las entradas y salidas
de mercancías al y del almacén valuadas a precio de costo; esta cuenta recibe el
nombre de almacén.
Como también se necesita conocer el importe del costo de las mercancías
vendidas, desde el punto de vista de las cuentas de resultados, se utiliza una
cuenta de estas características, donde registraremos el costo de cada artículo
vendido o devuelto por los clientes; esta cuenta se denomina costo de ventas.
Por último, como es necesario conocer el importe de las ventas de
mercancías a precio de venta, empleando el enfoque de las cuentas de
resultados, se utilizara la cuenta de ventas para registrar las mercancías vendidas
a los clientes, así como las devoluciones y rebajas, todas estas operaciones a
precio de venta.
Sobre este sistema Guajardo (2005) nos dice que se mantiene un saldo
actualizado de la cantidad de mercancías en existencias y del costo de la
26
mercancía vendida. Cuando se compra mercancía, aumenta la cuenta de
almacén; cuando se vende, disminuye y se registra el costo de la mercancía
vendida. En cualquier momento se puede conocer la cantidad de mercancías en
existencias y el costo total de las ventas del periodo, de donde nace su nombre de
perpetuo. En este sistema no se utilizan las cuentas de compras, fletes sobre
compras, devoluciones y bonificaciones sobre compras o descuentos sobre
compras. Cualquier operación que represente cargos o abonos a estas cuentas se
registrará en la cuenta Inventarios de almacén.
2.6.2 Sistema Periódico
El sistema de inventario periódico no mantiene un saldo actualizado de la
cantidad de mercancías en existencia. Siempre que se compran mercancías para
ser revendidas se hace un cargo a la cuenta de compras. Las cuentas
devoluciones y bonificaciones sobre compras, descuentos sobre compras y fletes
sobre compras, se utilizan para devoluciones, descuentos recibidos por pronto
pago y cargos de fletes en que se incurre al transportar mercancías
respectivamente. Por lo tanto, es necesario hacer un conteo físico para determinar
las existencias de mercancías al finalizar el periodo. Bajo el sistema periódico no
se registra el costo de la mercancía vendida cada vez que se efectúa una venta,
sino hasta el final del periodo (Guajardo, 2005).
Romero (2006) expresa que para la determinación del costo de ventas a
través de este procedimiento es necesario conocer los siguientes elementos:
1. El importe de las mercancías en existencia al inicio del periodo contable, o
sea el inventario inicial.
2. El importe de las mercancías que se adquirieron durante el ejercicio
(compras netas).
3. El importe de las existencias de mercancías no vendidas y que aún se
tienen en existencia al finalizar el periodo, es decir, el inventario final.
27
En términos generales, este procedimiento se emplea por aquellas
empresas que tengan un gran volumen de operaciones de compraventa, y que,
por las características de los artículos, no se puede determinar en cada operación
el importe del costo de ventas.
Este procedimiento consiste en abrir una cuenta especial para cada
operación de mercancías que se realiza.
SISTEMA DE INVENTARIO
PERPETUO
SISTEMA DE INVENTARIOS
PERIÓDICOS
Se lleva un registro actualizado de
todos los bienes comprados y
vendidos
El inventario se toma por lo menos
anualmente
No se lleva un registro actualizado
de todos los bienes comprados y
vendidos
El inventario se cuenta por lo menos
anualmente
Se usa con todo tipo de bienes
Se usa para bienes baratos
Cuadro 2.1 Características de los sistemas de inventarios
Fuente: Elaboración propia
2.6.3 Determinación del Costo de la Mercancía Vendida
Sin importar si se usa el sistema periódico o el perpetuo, la contabilidad del
inventario se basa en el costo de la mercancía que una compañía compra para
venderla después.
El costo se compone por los siguientes elementos:
Inventario inicial
Compras
Gastos de compra
Devoluciones sobre compras
28
Bonificaciones sobre compras
Descuentos sobre compras
Inventario final
1. Inventario de mercancías
Cuando hablamos de inventario de mercancías nos estamos refiriendo a
dos tipos:
El Inventario Inicial
El inventario final
Por lo regular al final del periodo contable la mercancía que les queda a las
empresas sin venderse se conocen como “Inventario final de mercancías”, el cual,
al término de un periodo contable, se convierte en el “inventario inicial” del
siguiente. De esta manera el inventario inicial representa el total de la existencia
de mercancía al iniciar un periodo contable, valuado a precio de costo.
La cuenta Inventario de mercancías está clasificada como un activo
circulante y aparecerá en el balance general en este rubro.
2. Compras y cuentas afines
a) Compras
Las compras representan las adquisiciones de mercancías que realiza una
empresa comercial durante el ejercicio con el propósito de revenderlos, ya sea de
contado o a crédito.
29
El costo de la mercancía comprada se lleva a una cuenta llamada
“compras” si se trata del sistema periódico; si se utiliza el sistema perpetuo,
entonces la cuenta de compras se reemplaza por la cuenta de “almacén”.
Cuando la compra es de mercancías, se carga la cuenta de compras o
almacén, según sea el caso, y se acredita la de bancos, o cuentas por pagar en el
caso de que se haya hecho a crédito.
b) Devoluciones sobre compras
Representan el costo de las mercancías que la empresa devuelve a sus
proveedores, de manera física debido a que llegaron dañadas por mal embarque,
por estar defectuosas, por haber comprado más de las necesarias, por no estar de
acuerdo con el color, precio, talla, estilo, modelo, etc., pueden ser sobre compras
realizadas de contado o a crédito.
Una vez que el vendedor está de acuerdo en aceptar la devolución y
acreditarla en cuenta, se hace un cargo a bancos si se trata de una devolución
sobre compras de contado o a cuentas por pagar si se trata de una devolución
sobre compras a crédito y se abona a “devoluciones sobre compras” si se trata del
sistema periódico, si se usa el sistema perpetuo se abonaría a la cuenta de
“almacén”.
c) Bonificaciones sobre compras
Representan las disminuciones que sobre el costo nos conceden los
proveedores, con la finalidad de evitarse una devolución física o por efectuar
compras en volumen, pueden ser sobre compras de contado o a crédito.
Cuando se realiza una bonificación, se hace un cargo a bancos si se trata
de una bonificación sobre compras de contado o a cuentas por pagar si se trata de
30
una bonificación sobre compras a crédito y se abona a “bonificaciones sobre
compras” si se trata del sistema periódico, si se usa el sistema perpetuo se
abonaría a la cuenta de “almacén”.
Las cuentas de devoluciones y bonificaciones sobre compras están
clasificadas como cuentas compensatorias de compras y aparecerá en el estado
de resultados como una deducción del costo de la mercancía comprada. Por lo
general la cuenta devoluciones y bonificaciones sobre compras tiene un saldo
acreedor y se cierra al finalizar el periodo contable contra la cuenta de pérdidas y
ganancias.
d) Descuentos sobre compras
Representa el importe de las disminuciones en porcentaje que conceden los
proveedores por pronto pago.
Se utiliza la cuenta “descuentos sobre compras” en el caso del sistema
periódico; en el sistema perpetuo se utilizaría la cuenta de “almacén”. En estas
cuentas se registra el importe que se ha ahorrado al pagar antes de una fecha
determinada.
e) Gastos de compra
Los gastos de compra representan el costo pagado por el traslado de la
mercancía adquirida pueden ser los siguientes:
a. Fletes
b. Gastos aduanales
c. Impuestos de importación
d. Seguros
e. Acarreos
31
Los gastos de compras pueden ser por compras de contado o a crédito,
cuando se efectúa un gasto sobre compras, en el sistema periódico se realiza un
cargo a una cuenta denominada “gastos sobre compras”, mientras que en el
sistema perpetuo se realiza el cargo a la cuenta de “almacén” y con abono a
bancos o acreedores.
3. Ventas y cuentas afines
a) Ventas
Representa el total de las mercancías vendidas a los clientes, ya sea de
contado o a crédito, registradas a precio de venta, el cual se integra por el costo
de adquisición más el margen de utilidad que se desea obtener.
Cuando se venden las mercancías se hace un cargo a la cuenta de bancos,
si la venta se efectúa de contado o a una cuenta por cobrar si se realiza a crédito y
se abona a “ventas”. En el caso del sistema de inventario perpetuo, el asiento de
la venta se registra de la misma manera, pero el registro del costo de ventas se
hace en ese momento con un cargo a la cuenta de “costo de ventas” y un abono a
“almacén”.
b) Devoluciones sobre ventas
Representa el importe de las mercancías que los clientes devuelven a la
empresa, ya sea por mercancía dañada en el embarque, por que los clientes
cambien de opinión, por que compraron más de la que necesitaban, etc. Las
devoluciones son costosas para una compañía por el gasto extraordinario que
representa el registro, empaque, manipulación y embarque de la mercancía.
En el sistema periódico el registro de la entrada en almacén de una
devolución sobre ventas no se hace; se realiza un cargo a una cuenta denominada
32
“devoluciones sobre ventas” y un abono a la cuenta de bancos si se trata de una
venta de contado o a clientes si fuera el caso de una venta a crédito.
En el sistema perpetuo se realiza un registro de la devolución sobre venta a
precio de venta, es decir, se realiza un cargo a la cuenta de “ventas” y un abono a
bancos o clientes, respectivamente, y se procede a un registro de la devolución
sobre venta a precio de costo, esto es, se carga a almacén con abono a costo de
ventas.
c) Rebajas y bonificaciones sobre ventas
Representan la reducción que sobre el precio de venta se conceden a los
clientes, ya sea por mercancía defectuosa, por compras en volumen o bien para
evitar una devolución física. Las rebajas y bonificaciones pueden realizarse por
ventas de contado o a crédito.
En el sistema periódico se realiza un cargo a una cuenta denominada
“rebajas y bonificaciones sobre ventas” y un abono a la cuenta de bancos si se
trata de una venta de contado o a clientes si fuera el caso de una venta a crédito.
En el sistema perpetuo se realiza un cargo a la cuenta de “ventas” con un
abono a clientes o bancos respectivamente.
d) Descuentos sobre venta
Representa el importe de las bonificaciones que por pronto pago se
conceden a los clientes, se realizan para alentar a los clientes a pagar pronto sus
cuentas, si este se efectúa dentro de un número determinado de días a partir de la
fecha de la venta, es una opción que tienen las empresas para disminuir el riesgo
de incurrir en cuentas incobrables. La empresa que ofrece el descuento por pronto
pago presentará las condiciones de pago en la factura.
33
La cuenta descuentos sobre ventas es compensatoria de ingresos y debe
presentarse en el Estado de resultados como una deducción de la cuenta de
Ventas.
2.7 Utilidad Bruta y Costo de ventas
En el caso de los comercios, un paso inicial en la evaluación de la
rentabilidad consiste en calcular la utilidad bruta (denominada también margen de
utilidad o margen bruto), que es la diferencia entre los ingresos por ventas y el
costo de los bienes vendidos. Los ingresos deben cubrir el costo y ofrecer un
margen bruto suficiente que cubra el resto de los costos, por ejemplo,
investigación y desarrollo, ventas y marketing, administración, etc. (Horngren,
Sundem, 2000).
Lo anterior podemos observarlo en el siguiente ejemplo:
1. Para determinar la utilidad bruta a las ventas netas le restamos el costo de
ventas.
Ventas netas
(-) Costo de ventas
(=) Utilidad bruta
$390,000
247,000
$143,000
2. Ahora bien, para determinar las ventas netas a las ventas totales le restamos
los descuentos, devoluciones y rebajas sobre ventas
Ventas totales
(-) Descuentos sobre ventas
(-) Devolución y rebajas sobre ventas
(=) Ventas netas
$450,000
$35,000
25,000
60,000
$390,000
34
3. Para determinar el costo de ventas, al inventario inicial le sumamos las compras
netas y esto nos da como resultado las mercancías disponibles para la venta, le
restamos el inventario final y obtenemos el costo de ventas.
(+)
(=)
(-)
(=)
Inventario inicial
Compras netas
Mercancías disponibles para la venta
Inventario final
Costo de ventas
$150,000
277,000
$427,000
180,000
$247,000
4. Las compras netas las obtuvimos de sumarle a las compras los gastos de
compra, y al resultado que son las compras totales, le restamos las devoluciones y
rebajas sobre compras.
(+)
(=)
(-)
(-)
(=)
Compras
Gastos de compra
Compras totales
Devoluciones sobre compra
Rebajas sobre compras
Compras netas
$300,000
40,000
$340,000
$38,000
25,000
63,000
$277,000
2.8 Flujo de Costos a Través de los Estados Financieros
Los costos asociados a los inventarios realizan un flujo a través de los
estados financieros, en el siguiente esquema podemos observar que el inventario
al ser un activo se presenta en el balance general y a medida que se venden los
artículos, sus costos se retiran del balance general y se transfieren al costo de
ventas en el estado de resultados. El costo de ventas es un costo que se deduce
de ventas netas para obtener la utilidad bruta, y los gastos de operación se
deducen de la utilidad bruta para obtener la utilidad de operación, a esta se le
suman otros ingresos y se le deducen otros gastos para obtener la utilidad antes
35
de impuestos, por último a esta utilidad se le disminuirá los impuestos para
obtener la utilidad neta.
Estado de resultados
Balance general
Activo circulante
Ventas netas
Compra de
mercancía
Inventario de
mercancía
(-) Costo de ventas
Conforme los bienes
se venden
(=)
(-)
(=)
(-)
(+)
(-)
(+)
(=)
(-)
(=)
Utilidad bruta
Gastos de operación
Utilidad por operación
Gastos financieros
Productos financieros
Otros Gastos
Otros productos
Utilidad antes de impuestos
Impuestos
Utilidad neta
Figura 2.1 Flujo de costos a través de los estados financieros
2.9 Métodos de Valuación de Inventarios
La valuación de los inventarios radica en el incremento de precios ya que
las mercancías o las materias primas que se adquieren se obtienen a diferente
costo.
El objetivo de los métodos de valuación es determinar el costo que será
asignado a las mercancías vendidas y el costo de las mercancías disponibles al
terminar el periodo (Guajardo, 1999).
36
De ahí deriva la importancia de contar con un método que brinde al negocio
información acerca del valor de la mercancía vendida así como el inventario final
del periodo. Entendiéndose por método de valuación de inventarios lo siguiente:
Por método de valuación de inventarios se entiende el conjunto de
reglas que se utilizan para valuar correctamente el costo de los
artículos
vendidos,
o bien,
para valuar adecuadamente las
existencias de un inventario con motivo de recuento físico, y como
consecuencia se podrá determinar la utilidad bruta mediante la
diferencia entre las ventas menos el costo de ventas. Hernández
(2006).
El boletín C-4 de las NIF establece los métodos de valuación de inventarios,
independientemente del sistema de costeo que utilice la empresa ya sea por
costeo absorbente como por costeo directo o que se manejen por costos históricos
o predeterminados.
De esta manera los inventarios pueden valuarse conforme a los siguientes
métodos:
Costo identificado
Primeras entradas primeras salidas (PEPS)
Ultimas entradas primeras salidas (UEPS)
Costo promedio
Detallistas
2.9.1 Costo Identificado
Respecto a este método el boletín C-4 de las NIF establece que es
aplicable debido a las características de ciertos artículos, ya que en algunas
empresas es factible que se identifiquen específicamente con su costo de
37
adquisición o producción; mientras que Hernández (2006) de una manera más
detallada manifiesta lo siguiente:
Es aplicable cuando el costo es único en cada artículo y las unidades
respectivas no se mezclan. Tal es el caso de los inventarios de automóviles,
piedras preciosas, de muebles o vestidos cuando tienen un marbete o etiqueta de
identificación, etc. El método se aplica cuando las unidades de mercancías son
únicas o cuando menos distintas unas de otras.
Para conocer el costo de estos artículos, generalmente se etiquetan o se
les adhiere una placa con la clave del costo o su codificación; dato que puede
comprobarse en registros auxiliares que contienen toda la información de los
artículos recibidos de producción.
Utilizando este método, cuando el producto se enajene, puede tomarse
como costo de lo vendido su costo de adquisición o producción.
En el siguiente ejemplo determinaremos el costo de lo vendido bajo este
método:
1. La empresa X, S.A. de C.V. la cual, vende artículos para oficina adquiere en el
mes de septiembre 3 computadoras con el siguiente costo de adquisición:
Computadora 1
Computadora 2
Computadora 3
$10,000.00
$13,000.00
$15,000.00
38
2. El registro en contabilidad de la compra anterior se realizó de la siguiente
manera:
Parcial
Almacén
Computadora 1
$10,000.00
Computadora 2
$13,000.00
computadora 3
$15,000.00
Efectivo en caja y bancos
Debe
$38,000.00
Haber
$38,000.00
3. En el mes de octubre de 2008, la empresa enajena la computadora 2 en
$16,000, el asiento que se realiza es el siguiente:
Parcial
Debe
Haber
Asiento 1:
Efectivo en caja y bancos
Ventas
$16,000
$16,000
Asiento 2:
Costo de ventas
Almacén
$13,000
$13,000
4. En noviembre de 2008, la empresa enajena la computadora 3 en un precio de
venta de $18,500, el asiento que efectúa es el siguiente:
39
Asiento 1:
Efectivo en caja y bancos
Ventas
$18,500
$18,500
Asiento 2:
Costo de ventas
Almacén
$15,000
$15,000
5. Los estados financieros de la empresa al término del ejercicio 2008, muestran
los siguientes resultados (Los datos de las cuentas de efectivo en caja y bancos y
de capital social son supuestos):
Empresa X, S.A. de C.V.
Estado de resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
Ventas netas
(-) Costo de lo vendido
Computadora 3
Computadora 2
(=) Utilidad bruta
$34,500
$28,000
$15,000
$13,000
$6,500
40
Empresa X, S.A.
Estado de posición financiera
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
ACTIVO
PASIVO
Circulante:
Total pasivo
Efectivo en caja y bancos
$146,500
CAPITAL
CONTABLE
Inventarios
10,000
Suma activo circulante
$156,500 Capital social
$150,000
Resultado del
ejercicio
6,500
TOTAL ACTIVO
$156,500
$0
Total capital
contable
$156,500
TOTAL PASIVO Y CAPITAL
$156,500
De lo anterior puede expresarse lo siguiente:
1. En el balance general, los costos de adquisición del inventario se registran
identificándolos con el bien al que correspondan.
2. En el estado de resultados, el costo se identifica estrictamente con el bien que
se enajena.
2.9.2 Costo Promedio
El párrafo 30 del boletín C-4 de las NIF indica la forma de determinar el
costo promedio; esto es sobre la base de dividir el importe acumulado de las
erogaciones aplicables, entre el número de artículos adquiridos o producidos; esto
es:
Costo
promedio
Monto total de compras
realizadas
=
Número de unidades
adquiridas
41
Respecto a este método Corral (2008) manifiesta que el costo promedio se
va determinando en forma paulatina dependiendo del movimiento de inventarios,
por un lado en la compra de nuevos productos, y por el otro, la salida del producto
en función de su venta.
Hernández (2006) afirma que este método se basa en el concepto de que la
mejor cuantificación del inventario en el balance general y del costo de las ventas
en el estado de resultados es un costo unitario representativo del periodo
contable.
Los precios promedio pueden ser constantes o periódicos, es decir:
1) Son periódicos cuando el precio promedio se obtiene con frecuencia, es
decir, semanal, decenal, quincenal, etcétera.
2) Son constantes cuando cada entrada permite determinar de manera
inmediata el precio promedio.
En el primer caso, el objetivo que se persigue es lograr cierta inflexibilidad
de precio
promedio
para
determinados
periodos,
estimándose que
las
fluctuaciones son de poca cuantía.
Esta técnica no es recomendable en épocas de inflación y de deflación, sino
más bien cuando los precios varían de forma constante.
En el siguiente ejemplo vernos la aplicación de este método:
42
1. La empresa X, S.A. de C.V. realiza las siguientes adquisiciones en el mes
de noviembre de 2008:
Concepto
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Total
Unidades
adquiridas
Precio unitario
de compra
Monto total de
la compra
120
150
130
400
$230
$235
$240
$27,600
$35,250
$31,200
$94,050
Tabla 2.2 Adquisiciones de la empresa X, S.A. de C.V.
2. El asiento en contabilidad que se realiza por las adquisiciones anteriores es
el siguiente:
Parcial
Almacén
Compra 1
Compra 2
Compra 3
Efectivo en caja y bancos
Debe
$94,050
Haber
$27,600
$35,250
$31,200
$94,050
3. En el mes de diciembre de 2008, la empresa realizó las siguientes ventas:
Concepto
Venta 1
Venta 2
Venta 3
Total
Unidades
Vendidas
Precio unitario
de venta
Monto total de
la venta
80
90
110
280
$320
$320
$320
$25,600
$28,800
$35,200
$89,600
Tabla 2.3 Ventas realizadas en diciembre de 2008
4. El costo de ventas se determina de la siguiente manera
43
a) Sustituyendo en la fórmula que mencionamos al principio el costo promedio
unitario quedaría de la siguiente manera:
Importe acumulado de las erogaciones aplicables
(/) Número de artículos adquiridos
(=) Costo promedio unitario
$94050
400
$235.13
b) Posteriormente se determina el costo de lo vendido por cada venta
efectuada.
a) Primera Venta
Unidades vendidas
(X) Costo promedio unitario
(=) Costo de la primera venta
80
$235.13
$18,810
Los asientos en contabilidad son los siguientes:
Parcial
Debe
Haber
Asiento
1a:
Efectivo en caja y bancos
Ventas
$25,600
Costo de ventas
Almacén
$18,810
$25,600
Asiento
2a:
$18,810
44
b) Segunda venta
Unidades vendidas
(X) Costo promedio unitario
(=) Costo de la segunda venta
90
$235.13
$21,161
Los asientos en contabilidad son los siguientes:
Parcial
Debe
Haber
Asiento
1b:
Efectivo en caja y bancos
Ventas
$28,800
Costo de ventas
Almacén
$21,161
$28,800
Asiento
2b:
$21,161
c) Tercera venta
Unidades vendidas
(X) Costo promedio unitario
(=) Costo de la tercera venta
110
$235.13
$25,864
45
Parcial
Debe
Haber
Asiento
1c:
Efectivo en caja y bancos
Ventas
$35,200
Costo de ventas
Almacén
$25,864
$35,200
Asiento
2c:
$25,864
5. El saldo de las cuentas utilizadas se muestran a continuación:
1a)
Almacén
$94,050 $18,810 (2a
21,161 (2b
25,864 (2c
$94,050 $65,835
$28,215
Ventas
$25,600 (1ª
28,800 (1b
35,200 (1c
$89,600
$89,600
Efectivo en Caja y Bancos
SI) $145,550 $94,050 (1
1a)
25,600
1b)
28,800
1c)
35,200
$235,150 $94,050
$141,100
2a)
2b)
2c)
Costo de ventas
$18,810
21161
25864
$65,835
$65,835
46
6. Los estados financieros de la empresa al término del ejercicio 2008, muestran
los siguientes resultados (Los datos de las cuentas de efectivo en caja y bancos y
de capital social son supuestos):
Empresa X, S.A. de C.V.
Estado de resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
(-)
(=)
Ventas netas
Costo de lo vendido
Utilidad bruta
$89,600
$65,835
$23,765
Empresa X, S.A.
Estado de posición financiera
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
ACTIVO
Circulante:
Efectivo en caja y
bancos
Almacén
Suma activo circulante
TOTAL ACTIVO
ACTIVO
PASIVO
Total pasivo
$0
$145,550
28,215
$173,765
$173,765
CAPITAL
CONTABLE
Capital social
Resultado del
ejercicio
$150,000
23,765
TOTAL CAPITAL C.
$173,765
TOTAL PASIVO Y CAPITAL
$173,765
47
2.9.3 Primeras Entradas Primeras Salidas
El método PEPS es un método que se basa en el supuesto de que las
primeras unidades recibidas son las primeras que se utilizan, por lo que las
unidades en existencia son las últimas que se recibieron.
Respecto a este método el boletín C-4 de las NIF establece lo siguiente:
1. Se basa en la suposición de que los primeros artículos en entrar al almacén
o a la producción, son los primeros en salir de él,
2. Las exigencias al finalizar cada ejercicio, quedan prácticamente registradas
a los últimos precios de adquisición,
3. En resultados los costos de venta son los que corresponden al inventario
inicial y las primeras compras del ejercicio.
4. El manejo físico de los artículos no necesariamente tiene que coincidir con
la forma en que se valúan
5. Para una correcta asignación del costo deben establecerse las diferentes
capas del inventario según las fechas de adquisición o producción.
6. En época de alza de precios, puede originarse que las utilidades
representadas por incrementos del renglón de inventarios, se deben al
aumento en los costos de adquisición o producción y no a aumentos en el
número de unidades.
Respecto a este método Hernández (2006) expresa lo siguiente:
48
El manejo de las mercancías efectuando la salida de las más antiguas
como una previsión de su deterioro.
Las salidas de mercancías se hace en forma encadenada procurando que
sea por orden de antigüedad en cuanto que esas mercancías son
perecederas con el tiempo o expuestas a deterioro; a cambios de estil o
deterioros en el almacenaje.
Es aplicable bajo el recuento físico de los inventarios, o bien cuando se usa
el sistema de inventarios periódicos.
El inventario final representa un valor aproximado al costo de reposición de
las mercancías.
El costo de las mercancías vendidas tiende a ser consistente con el flujo
físico de ellas, pero ese costo no va igual con los ingresos obtenidos, más
bien, los costos unitarios más antiguos están en línea con los ingresos
logrados por las ventas.
Las utilidades no pueden manipularse, pues el valor que se asigne a los
inventarios finales es fácil de comprobación: los costos unitarios de las
compras más recientes.
Cuando existe inflación, da lugar a que las utilidades sean sobre estimadas,
y contrariamente, cuando los precios están a la baja las utilidades tienden a
estar por debajo de las realmente obtenidas.
La base principal de este método es deducir de las ventas el costo de
reposición de las mercancías empleadas para su obtención.
49
En el siguiente ejemplo veremos la aplicación de este método:
1. La empresa YY, S.A. de C.V. realiza las siguientes adquisiciones en el mes
de noviembre de 2008:
Concepto
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Total
Unidades
adquiridas
Precio unitario
de compra
Monto total de
la compra
120
150
130
400
$230
$235
$240
$27,600
$35,250
$31,200
$94,050
Tabla 2.4 Adquisiciones de la empresa YY, S.A de C.V.
El asiento en contabilidad que se realiza por las adquisiciones anteriores es
el siguiente:
Parcial
Almacén
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Efectivo en caja y bancos
Debe
$94,050
Haber
$27,600
$35,250
$31,200
$94,050
2. En el mes de diciembre de 2008, la empresa realizó las siguientes ventas:
Concepto
Venta 1
Venta 2
Venta 3
Total
Unidades
Vendidas
Precio unitario
de venta
Monto total de
la venta
80
90
110
280
$320
$320
$320
$25,600
$28,800
$35,200
$89,600
Tabla 2.5 Ventas realizadas en diciembre de 2008
3. Los movimientos que realizó la empresa quedan de la siguiente manera:
50
a) Primera Venta
Como los inventarios se valuaron por el método PEPS la primer venta
estuvo integrada por mercancías que correspondían al lote 1.
Salidas del almacén
LOTE 1
Unidades
Existencias
vendidas
80
120
Salidas
Saldo
80
40
Costo
unitario
$230
Costo de
la venta
$18,400
Tabla 2.6 Salidas del almacén del lote 1 correspondientes a la primera venta
Los asientos en contabilidad son los siguientes:
Parcial
Debe
Haber
Asiento
1a:
Efectivo en caja y bancos
Ventas
$25,600
Costo de ventas
Almacén
Lote 1
$18,400
$25,600
Asiento
2a:
$18,400
$18,400
b) Segunda venta:
En la segunda venta el lote 1 no fue suficiente para satisfacerla, ya que solo
había en existencia 40 unidades; por lo tanto las 50 que faltaban se tomaron del
segundo lote, como lo vemos a continuación:
51
Salidas del almacén
LOTE 1
Unidades
Existencias
vendidas
40
40
Salidas
Saldo
40
0
Costo
unitario
$230
Costo de
la venta
$9,200
Tabla 2.7 Salidas del almacén del lote 1 correspondientes a la segunda venta
Salidas del almacén
LOTE 2
Unidades
Existencias
vendidas
50
150
Salidas
Saldo
50
100
Costo
unitario
$235
Costo de
la venta
$11,750
Tabla 2.8 Salidas del almacén del lote 2 correspondientes a la segunda venta
Los asientos en contabilidad quedan de la siguiente manera:
Parcial
Debe
Haber
Asiento
1b:
Efectivo en caja y
bancos
Ventas
$28,800
$28,800
Asiento
2b:
Costo de ventas
Almacén
Lote 1
Lote 2
$20,950
$20,950
$9,200
$11,750
52
c) Tercera venta
En esta última venta el lote 2 no fue suficiente para satisfacerla, ya que solo
había en existencia 100 unidades; por lo tanto las 10 que faltaban se tomaron del
tercer lote, como lo vemos a continuación:
Salidas del almacén
LOTE 2
Unidades
Existencias
vendidas
100
100
Salidas
Saldo
100
0
Costo
unitario
$235
Costo de
la venta
$23,500
Tabla 2.9 Salidas del almacén del lote 2 correspondientes a la tercera venta
Salidas del almacén
LOTE 3
Unidades
Existencias
vendidas
10
130
Salidas
Saldo
10
120
Costo
unitario
$240
Costo de
la venta
$2,400
Tabla 2.10 Salidas del almacén del lote 3 correspondientes a la tercera venta
Los asientos de contabilidad son los siguientes:
Parcial
Debe
Haber
Asiento
1a:
Efectivo en caja y
bancos
Ventas
$35,200
$35,200
Asiento
2a:
Costo de ventas
Almacén
Lote 2
Lote 3
$25,900
$25,900
$23,500
$2,400
53
5. Los saldos de las cuentas utilizadas quedan de la siguiente manera:
Almacén
$94,050 $18,400 (2a
20,950 (2b
25,900 (2c
$94,050 $65,750
$28,800
1)
Ventas
$25,600 (1a
28,800 (1b
35,200 (1c
$89,600
$89,600
Efectivo en Caja y Bancos
SI) $145,550 $94,050 (1
1a)
25,600
1b)
28,800
1c)
35,200
$235,150 $94,050
$141,100
2a)
2b)
2c)
Costo de ventas
$18,400
20,950
25,900
$65,750
$65,250
6. Los estados financieros de la empresa al término del ejercicio 2008, muestran
los siguientes resultados (Los datos de las cuentas de efectivo en caja y bancos y
de capital social son supuestos):
Empresa YY, S.A. de C.V.
Estado de resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
(-)
(=)
Ventas netas
Costo de lo vendido
Utilidad bruta
$89,600
$65,250
$24,350
54
Empresa YY, S.A.
Estado de posición financiera
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
ACTIVO
ACTIVO
PASIVO
Circulante:
Efectivo en caja y bancos
Almacén
Total pasivo
$0
$145,550
CAPITAL
CONTABLE
28,800
Suma activo circulante
TOTAL ACTIVO
$174,350
$174,350
Capital social
Resultado del
ejercicio
$150,000
24,350
Total capital contable
$174,350
TOTAL PASIVO Y CAPITAL
$174,350
2.9.4 Últimas Entradas Primeras Salidas
Este método se basa en la determinación del costo a través de la
suposición de que las últimas unidades recibidas en el almacén son las primeras
en salir.
Respecto a este método el boletín C-4 de las NIF establece lo siguiente:
1. Consiste en suponer que los últimos artículos en entrar al almacén o a la
producción, son los primeros en salir de él,
2. Las existencias al finalizar el ejercicio quedan prácticamente registradas a
los precios de adquisición o producción más antiguos, mientras que en el
estado de resultados los costos son más actuales.
3. El manejo físico de los artículos no necesariamente tiene que coincidir con
la forma en que se valúan
55
4. Deben establecerse las diferentes capas del inventario según las fechas de
adquisición o producción, para una correcta asignación de costo.
5. Con la aplicación de este método, puede llegarse el caso de que por las
fluctuaciones en los precios de adquisición y producción, el costo asignado
al inventario difiera en forma importante de su valor actual.
Respecto a este método Hernández (2006) expresa lo siguiente:
1. Las existencias no necesariamente correspondan físicamente a las
unidades más antiguas.
2. Sirve para calcular las utilidades del periodo relacionado el costo más
reciente con los precios de venta actuales.
3. El costo de lo vendido se acerca a los costos más actuales, cumpliendo con
el principio contable de concordar los costos con los ingresos.
4. Para fines del ISR y de información externa, se disminuyen las utilidades, al
usarse como base del inventario final el costo más antiguo, cuya situación
se deteriora cuando hay inflación creciente, y más aún si es vertiginosa.
5. El concepto UEPS es sencillo, pero su aplicación a veces es bastante
compleja debido: a los múltiples detalles contables que el método requiere;
al mantenimiento de reglas firmes para prevenir inconsistencia y
manipulaciones de las bases de costeo; y en la determinación de las
utilidades, se use el sistema de recuento físico de los inventarios finales, o
a través del sistema de inventarios perpetuos.
6. Cuando se adopta el UEPS hay que identificar:
56
a) El año base en que se hace el cambio del método de valuación de los
inventarios, que son los iniciales de ese año.
b) El costo base UEPS que se forma del costo base del inventario inicial y el
costo del año en las compras o producción.
En el siguiente ejemplo veremos la aplicación de este método:
1. La empresa B&T, S.A. de C.V. realiza las siguientes adquisiciones en el mes
de noviembre de 2008:
Concepto
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Total
Unidades
adquiridas
Precio unitario
de compra
Monto total de
la compra
120
150
130
400
$230
$235
$240
$27,600
$35,250
$31,200
$94,050
Tabla 2.11 Adquisiciones de mercancías de la empresa YY, S.A. de C.V.
El asiento en contabilidad que se realiza por las adquisiciones anteriores es
el siguiente:
Parcial
Almacén
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Efectivo en caja y bancos
Debe
$94,050
Haber
$27,600
$35,250
$31,200
$94,050
2. En el mes de diciembre de 2008, la empresa realizó las siguientes ventas:
57
Concepto
Venta 1
Venta 2
Venta 3
Total
Unidades
Vendidas
Precio unitario
de venta
Monto total de
la venta
80
90
110
280
$320
$320
$320
$25,600
$28,800
$35,200
$89,600
Tabla 2.12 Ventas realizadas en diciembre de 2008
3. Los movimientos que realizó la empresa quedan de la siguiente manera:
a) Primera venta
En este caso como se está valuando bajo el método UEPS para satisfacer
la venta se toman las unidades del Lote 3.
Salidas del almacén
LOTE 3
Unidades
Existencias
vendidas
80
130
Salidas
Saldo
80
50
Costo
unitario
$230
Costo de
la venta
$18,400
Tabla 2.13 Salidas del almacén del lote 3 correspondientes a la primera venta
Los asientos en contabilidad quedan de la siguiente manera:
Parcial
Debe
Haber
Asiento
1a:
Efectivo en caja y bancos
Ventas
$25,600
Costo de ventas
Almacén
Lote 1
$19,200
$25,600
Asiento
2a:
$19,200
$19,200
58
b) Segunda venta
En la segunda venta el lote 3 no fue suficiente para satisfacerla, ya que solo
había en existencia 50 unidades; por lo tanto las 40 que faltaban se tomaron del
segundo lote, como lo vemos a continuación:
Salidas del almacén
LOTE 3
Unidades
Existencias
vendidas
50
50
Salidas
Saldo
50
0
Costo
unitario
$240
Costo de
la venta
$12,000
Tabla 2.14 Salidas del almacén del lote 3 correspondientes a la segunda venta
Salidas del almacén
LOTE 2
Unidades
Existencias
vendidas
40
150
Salidas
Saldo
40
110
Costo
unitario
$235
Costo de
la venta
$9,400
Tabla 2.15 Salidas del almacén del lote 2 correspondientes a la segunda venta
Parcial
Debe
Haber
Asiento
1b:
Efectivo en caja y
bancos
Ventas
$28,800
$28,800
Asiento
2b:
Costo de ventas
Almacén
Lote 3
Lote 2
$21,400
$21,400
$12,000
$9,400
59
c) Tercera venta
En la última venta solo se toman unidades del lote 2, ya que el saldo que
presentaba de 110 unidades fueron suficientes para satisfacer el requerimiento.
Salidas del almacén
LOTE 2
Unidades
Existencias
vendidas
110
110
Salidas
Saldo
110
0
Costo
unitario
$235
Costo de
la venta
$25,850
Tabla 2.16 Salidas del almacén del lote 2 correspondientes a la tercera venta
Parcial
Debe
Haber
Asiento
1c:
Efectivo en caja y
bancos
Ventas
$35,200
$35,200
Asiento
2c:
Costo de ventas
Almacén
Lote 2
$25,850
$25,850
$25,850
4. Los saldos de las cuentas utilizadas quedan de la siguiente manera:
1)
Almacén
$94,050 $19,200 (2ª
21,400 (2b
25,850 (2c
$94,050 $66,450
$27,600
Efectivo en Caja y Bancos
SI) $145,550 $94,050 (1
1a)
25,600
1b)
28,800
1c)
35,200
$235,150 $94,050
$141,100
60
Ventas
$25,600 (1ª
28,800 (1b
35,200 (1c
$89,600
$89,600
2a)
2b)
2c)
Costo de ventas
$19,200
21400
25850
$66,450
$66,450
5. Los estados financieros de la empresa al término del ejercicio 2008, muestran
los siguientes resultados:
Empresa B & T, S.A. de C.V.
Estado de resultados
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
(-)
(=)
Ventas netas
Costo de lo vendido
Utilidad bruta
$89,600
$66,450
$23,150
Empresa B & T, S.A. de C.V.
Estado de posición financiera
Por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2008
ACTIVO
ACTIVO
PASIVO
Circulante:
Efectivo en caja y bancos
Almacén
Suma activo circulante
TOTAL ACTIVO
Total pasivo
$0
$145,550
CAPITAL
CONTABLE
27,600
$173,150
$173,150
Capital social
Resultado del
ejercicio
$150,000
23,150
Total capital
contable
$173,150
TOTAL PASIVO Y CAPITAL
$173,150
61
2.9.5 Detallistas
El método detallista es un método enfocado principalmente para empresas
dedicadas a vender al menudeo, y sobre todo para empresas departamentales,
supermercados, etc., ya que compran y venden múltiples mercancías.
Respecto a este método el boletín C-4 de las NIF señala lo siguiente:
1. El importe de los inventarios es obtenido valuando las existencias a precios
de venta y deduciéndoles los factores de margen de utilidad bruta, para
obtener el costo por grupo de artículos.
2. Las empresas que se dedican a la venta al menudeo (tiendas de
departamentos, ropa, de descuento, etc.) son las que utilizan generalmente
este método, por la facilidad que existe para determinar su costo de venta y
sus saldos de inventario.
3. Para tener un adecuado control del método de detallista, deben
establecerse grupos homogéneos de artículos, a los cuales se les asigna su
precio de venta tomando en consideración el costo de compra y el margen
de utilidad aprobado.
Para la operación de este método, es necesario cuidar los siguientes
aspectos:
Control y revisión de los márgenes de utilidad bruta, considerando tanto
las nuevas compras, como los ajustes al precio de venta.
Agrupación de los artículos homogéneos.
Control de los traspasos de artículos entre departamentos o grupos.
Inventarios físicos periódicos para
verificar el saldo teórico de las
cuentas y en su caso hacer los ajustes que procedan
62
Referente a este método de valuación Hernández (2006, p. 169) manifiesta
que debido a la variedad de mercancías que se presentan en las empresas que
utilizan este método se pueden presentar las siguientes situaciones:
1. Hace imposible e impráctico el control de las entradas, salidas y existencias
de las mercancías mediante el sistema de inventarios perpetuos o
constantes.
2. Práctica prohibitiva de inventarios físicos mensuales, para determinar el
costo de las ventas, y en consecuencia, las utilidades.
3. Las utilidades dependen de la mezcla de mercancías que se venden ante
los muy distintos márgenes de utilidad bruta que existen, dada la variedad
de mercancías que se manejan.
4. La buena administración del negocio requiere información acerca de las
compras, ventas, descuentos y rebajas, y rotación de los inventarios por
grupos de mercancías, ante lo costoso e impráctico para determinar tal
información por cada artículo.
Cuando existe aumento en los precios de venta, el costo permanece igual.
A continuación presentamos el siguiente ejemplo para una mejor comprensión
de este método:
1. La empresa “Jugueticos, S.A. de C.V.” que se dedica a la venta al menudeo de
artículos infantiles tiene los siguientes saldos en su inventario:
Artículo
Coches
Muñecas
Rompecabezas
Disfraces
Pelotas
Existencias
250
200
100
80
300
Precio unitario
Margen de
de venta
utilidad bruta
300
250
150
400
50
25%
20%
15%
30%
20%
Tabla 2.17 Inventario de la empresa Jugueticos, S.A. de C.V.
63
2. En el ejercicio fiscal 2008, la empresa efectuó las siguientes ventas:
Artículo
Unidades
vendidas
Precio unitario
de venta
Ventas
efectuadas
85
100
50
30
150
300
250
150
400
50
$25,500
$25,000
$7,500
$12,000
$7,500
Coches
Muñecas
Rompecabezas
Disfraces
Pelotas
Total
$77,500
Tabla 2.18 Ventas efectuadas en el ejercicio 2008
3. El costo de venta de la empresa se determinó de la siguiente manera:
Artículo
Coches
Muñecas
Rompecabezas
Disfraces
Pelotas
Totales
Ventas
efectuadas
Margen de
utilidad bruta
Utilidad bruta
$25,500
$25,000
$7,500
$12,000
$7,500
$77,500
25%
20%
15%
30%
20%
$6,375
$5,000
$1,125
$3,600
$1,500
Costo de
ventas
$19,125
$20,000
$6,375
$8,400
$6,000
$59,900
Tabla 2.19 Determinación del costo de lo vendido
4. Los asientos en contabilidad son los siguientes:
Parcial
Debe
Haber
Asiento 1a:
Efectivo en caja y bancos
Ventas
$77,500
$77,500
Asiento 2a:
Costo de ventas
Almacén
$59,900
$59,900
64
En el siguiente cuadro podemos ver de manera resumida los métodos de
valuación mencionados anteriormente excepto el método detallista:
Métodos de valuación de inventarios: Resumen
Método de valuación
Costos asignados a:
Costo de los bienes
Inventario
vendidos
Comentarios
Identificación específica
Costos reales de las
unidades vendidas
Costo real de las
unidades restantes
Paralelo al flujo físico, Método lógico
cuando las unidades son únicas, Puede
ser engañoso cuando las unidades son
idénticas
Supuestos de flujo
(aceptables sólo para un
inventario de unidades
homogéneas): Costo
promedio
Número de unidades
vendidas multiplicado
por el costo unitario
promedio
Número de unidades
disponibles
multiplicado por el
costo unitario
promedio
Asigna a todas las unidades el mismo
costo unitario promedio, Los costos
corrientes se promedian con los costos
más antiguos
Primeras en entrar,
primeras en salir (PEPS)
Costo de las compras
más tempranas
disponibles
inmediatamente
anteriores a la venta
(PEPS)
El costo de los bienes vendidos se basa
en costos más antiguos, El inventario
Costo de las
está valorado a los costos corrientes, Se
unidades compradas puede sobrevaluar el ingreso durante
más recientemente periodos de precios en aumento,
pueden aumentar los impuestos sobre
la renta por pagar
Costo de las unidades
compradas más
recientemente
(últimas en entrar,
primeras en salir)
El costo de los bienes vendidos se
muestra a precios recientes, El
Costos de las
inventario se muestra a costos antiguos
primeras compras
(y posiblemente desactualizados), El
(supuestamente aún
método más conservador durante
dentro del
periodos de precios crecientes, con
inventario)
frecuencia
da
como
resultado
impuestos sobre la renta más bajos
Últimas en entrar,
primeras en salir (UEPS)
Tabla 2.20 Métodos de valuación de inventarios
Fuente: Meigs, Williams, Haka, Bettner (2000, p. 332)
65
2.10 Importancia de una Valuación Precisa del Inventario
Como ya hemos dicho, los inventarios constituyen un activo de gran
importancia, debido a esto es necesario una correcta valuación de los mismos
para evitar ciertos errores en la valuación, al respecto Meigs (2000:339) afirman
que, debido al tamaño relativamente grande del inventario y al hecho de que los
productos pueden almacenarse en lugares diferentes, un error en la valuación del
inventario puede no ser fácilmente visible. Pero en muchos casos, por muy
pequeño que sea el error puede tener un efecto material sobre la utilidad neta. Por
consiguiente, se debe tener cuidado al contar y fijar el precio del inventario al final
del año.
Dichos autores también manifiestan que un error en la valuación del
inventario afectará diversas medidas del balance general, incluyéndose los activos
corrientes, la razón corriente (la razón de los activos corrientes a pasivos
corrientes), y el patrimonio total de propietarios. Esto afectará también, cifras clave
en el estado de resultados, incluyendo el costo de los bienes vendidos, la utilidad
bruta y la utilidad neta.
El error en la valuación también afectará los estados de resultados del
siguiente año debido a que el inventario final de un año es el inventario inicial del
siguiente.
2.11 Selección del Sistema ó Método
El Boletín C-4 de Las NIF establece que cada empresa debe seleccionar los
sistemas y métodos de valuación que más se adecuen a sus características y
aplicarlos en forma consistente, a no ser que se presenten cambios en las
condiciones originales, en cuyo caso debe hacerse la revelación necesaria.
Esto significa según Meigs (2000) el cual hace referencia al principio de
consistencia ahora denominado postulado, que una vez que una compañía ha
66
adoptado un método contable particular, debe seguirlo consistentemente, en lugar
de cambiar de método de un año al siguiente. Por lo tanto, una vez que una
compañía ha adoptado un supuesto de flujo particular de inventario (o el método
de identificación específica), debe continuar aplicando ese supuesto a todas las
ventas de ese tipo de mercancía.
De acuerdo al postulado de consistencia el cual, no prohíbe a una
compañía cambiar eventualmente sus métodos contables, sin embargo, si se
efectúa un cambio, las razones se deben explicar y los efectos del cambio en la
utilidad neta de la compañía se deben revelar completamente.
Los sistemas y métodos que se apliquen pueden influir en forma importante
en el costo de los inventarios y en el resultado de sus operaciones, según se trate
por lo que es necesario que en su selección se utilice un juicio profesional como lo
marca el criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares al que hace
referencia la NIF A-1.
2.12 Modificaciones al Valor de los Inventarios (Pérdidas)
El boletín C-4 de las NIF establece que los inventarios pueden sufrir
variaciones importantes por cambios en los precios de mercado, así como por
obsolescencia y lento movimiento de los artículos que conforman el mismo. Por lo
anterior, con el fin de cumplir con el postulado de devengación contable, es
indispensable que se modifiquen las cifras que arroja la valuación del costo, sobre
las siguientes bases:
1. Costo o valor de mercado, al que sea menor; sin embargo:
a) El valor de mercado no debe exceder del valor de realización.
b) El valor de mercado no debe ser menor al valor neto de realización
67
2. El valor de mercado se debe entender como costo de reposición, ya sea por
compra directa o por producción, según sea el caso, y este puede
obtenerse:
a) De cotizaciones que aparecen en publicaciones especializadas, si se
trata de artículos o mercancías cotizadas en el mercado.
b) De cotizaciones y precios de facturas de los proveedores.
c) Otros
Para obtener el costo de reposición se deberán seguir las bases del sistema
y método que esté implantado, por ejemplo, no será correcto que se calcule el
costo de reposición sobre la base del costeo absorbente, cuando se está
manejando la operación sobre bases de costeo directo.
3. El valor de realización se obtiene aplicando la mecánica siguiente:
Precio normal de venta
(-) Gastos directos de venta (impuestos, regalías, comisiones, otros)
(=) Valor de realización
4. El valor neto de realización se obtiene aplicando la mecánica siguiente:
(-)
(=)
(-)
(=)
Precio normal de venta
Gastos directos de venta (impuestos, regalías, comisiones, otros)
Valor de realización
Por ciento razonable de utilidad
Valor neto de realización
La finalidad de ajustar el costo del inventario según los conceptos
anteriores, es el de presentar razonablemente los resultados del ejercicio y, por lo
tanto, cuando el costo de reposición es inferior al valor neto de realización, el
68
ajuste debe hacerse precisamente a ajustar este último valor, con el objeto de no
registrar pérdidas en exceso a las que en operaciones normales se obtendrían.
Para un mejor entendimiento a continuación desarrollaremos los siguientes
ejercicios:
Ejemplo 1
Una empresa que se dedica a la compraventa de electrodomésticos desea
valuar sus inventarios al 31 de diciembre de 2008.
Debido a la introducción al mercado de nuevos modelos de cámaras de
video, la empresa observa que mantiene en el inventario un modelo el cual, no se
podrá vender a un precio superior a su costo por lo tanto, desea obtener el costo
de reposición de los inventarios, así como su valor de reposición y su valor neto de
reposición.
Datos:
Unidades que integran el inventario
Precio normal de venta
costo de adquisición
Costo de reposición (precio de mercado)
Gastos directos de venta
Por ciento razonable de utilidad
4
$6000
$5000
$4500
$150
15%
Desarrollo:
1. Determinación del valor de realización.
Precio normal de venta
(-) Gastos directos de venta
(=) Valor de realización
$6,000
$150
$5,850
69
2. Determinación del valor neto de realización.
a) Cálculo de la utilidad razonable:
Precio normal de venta
(X) Por ciento razonable de utilidad
(=) Utilidad razonable
$6000
15%
900
b) Determinación del valor neto de realización:
(-)
(=)
(-)
(=)
Precio normal de venta
Gastos directos de venta
Valor de realización
Utilidad razonable
Valor neto de realización
$6000
$150
$5850
$900
$4950
3. Comparación del precio de mercado con el valor de realización y con el valor
neto de realización.
a) Con el valor de realización
Precio de mercado
4500
<
Valor de realización
5850
b) Con el valor neto de realización
Precio de mercado
4500
<
Valor neto de realización
4950
Debido a que el precio de mercado es inferior al valor de realización y al
valor neto de realización, este último se comparará con el costo de adquisición
para llevar a cabo el ajuste en el inventario.
70
4. Comparación del valor neto de realización con el costo de adquisición.
Valor neto de realización
4950
<
Costo de adquisición
5000
Debido a que el precio de mercado es inferior al costo de adquisición, el
primero de dichos valores se considerará para llevar a cabo el ajuste al inventario.
5. Determinación del monto del ajuste al inventario.
(-)
(=)
(X)
(=)
Costo de adquisición
Valor neto de realización
Diferencia
Unidades que integran el inventario
Monto del ajuste al inventario
$5,000
$4,950
$50
4
$150
El monto del ajuste debe registrarse en los gastos de operación
6. Los asientos en la contabilidad por las operaciones mencionadas son los
siguientes:
Debe
Haber
Asiento 2:
Gastos de operación
Almacén
$200
$200
7. Los saldos de las cuentas utilizadas son las siguientes:
1)
Almacén
$20,000
$200 (2
$20,000
$19,800
$200
Gastos de operación
2)
$200
$200
$200
71
El valor del Almacén es de $19,800, cuando se enajenen los bienes, dicho
valor se cargará al costo de ventas.
Ejemplo 2:
1. Una empresa que se dedica a la compraventa de motocicletas, observa que
debido al lento movimiento de las mismas, no se podrán vender a un precio
superior a su costo. Por lo anterior, desea obtener el costo de reposición de los
inventarios, así como su valor de reposición y su valor neto de reposición.
Datos:
Unidades que integran el inventario
Precio normal de venta
costo de adquisición
Costo de reposición (precio de mercado)
Gastos directos de venta
Por ciento razonable de utilidad
2
$30,000
$25,000
$24,500
$2,000
15%
Desarrollo:
1. Determinación del valor de realización.
Precio normal de venta
(-) Gastos directos de venta
(=) Valor de realización
$30,000
$2,000
$28,000
2. Determinación del valor neto de realización.
a) Cálculo de la utilidad razonable:
Precio normal de venta
(X) Por ciento razonable de utilidad
(=) Utilidad razonable
30000
15%
4500
72
b) Determinación del valor neto de realización.
(-)
(=)
(-)
(=)
Precio normal de venta
Gastos directos de venta
Valor de realización
Utilidad razonable
Valor neto de realización
30000
2000
28000
4500
23500
3. Comparación del precio de mercado con el valor de realización y con el valor
neto de realización.
a) Con el valor de realización.
Precio de mercado
24500
Valor de realización
28000
<
b) Con el valor neto de realización.
Precio de mercado
24500
>
Valor neto de realización
23500
Debido a que el precio de mercado es inferior al valor de realización y es
superior al valor neto de realización, dicho precio se comparará con el costo de
adquisición para llevar a cabo el ajuste en el inventario.
4. Comparación del precio de mercado con el costo de adquisición.
Precio de mercado
24500
<
Costo de adquisición
25000
Debido a que el precio de mercado es inferior al costo de adquisición, el
primero de dichos valores se considerará para llevar a cabo el ajuste al inventario.
73
5. Determinación del monto del ajuste al inventario.
(-)
(=)
(X)
(=)
Costo de adquisición
Valor neto de realización
Diferencia
Unidades que integran el inventario
Monto del ajuste al inventario
$25,000
$23,500
$1,500
2
$3,000
El monto del ajuste debe registrarse en los gastos de operación.
Los asientos en la contabilidad por las operaciones mencionadas son los
siguientes:
Debe
Haber
Asiento 1:
Almacén
Efectivo en caja y bancos
(Por la compra de 2 motocicletas)
$50,000
$50,000
Asiento 2:
Gastos de operación
$3000
Almacén
(Por el ajuste al inventario por pérdida del valor de las
motocicletas)
$3000
7. Los saldos de las cuentas utilizadas se muestran a continuación:
1)
Almacén
$50,000
$3,000 (2
$50,000
$47,000
$3,000
Gastos de operación
2)
$3,000
$3,000
$3,000
74
El valor nuevo del inventario es de $78,000, cuando el bien se enajene
dicho valor se cargará al costo de ventas.
2.13 Normas de Presentación de los Inventarios y del Costo de
Ventas en los Estados financieros
El boletín C-4 de las NIF no reformado aún, establece que para presentar
los inventarios en los estados financieros se deben considerar los principios de
Revelación suficiente, importancia relativa y consistencia los cuales ya no se
encuentran vigentes y fueron sustituidos por los siguientes:
Los principios de revelación suficiente y el de importancia se encuentran
clasificados como parte de los requisitos de calidad que la información financiera
debe contener para ser útil establecidos en las NIF A-4.
A. Información suficiente
Este requisito nos dice que el sistema de información contable debe incluir
todas las operaciones que afectaron económicamente a la entidad y expresarse
en los estados financieros de forma clara y comprensible, la información contable
presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y
comprensible, todo lo necesario para juzgar los resultados de operación y la
situación financiera de la entidad.
B. Importancia relativa.
Esta característica señala que la información que aparece en los estados
financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad que fueron
reconocidos contablemente. También establece que la información tienen
importancia relativa si existe el riesgo de que su omisión o presentación errónea
75
afecte la percepción de los usuarios generales en relación con su toma de
decisiones.
C. Consistencia.
Este postulado indica que ante la existencia de operaciones similares en
una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el cuál debe
permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las
operaciones.
De acuerdo a lo establecido anteriormente, se establece que por la
naturaleza de la cuenta de inventarios, su presentación en el balance general
debe hacerse dentro del activo circulante, detallando las partidas que lo componen
según se trate de empresas industriales o comerciales (materias primas y
materiales; producción en proceso y artículos terminados; anticipos a proveedores
y mercancías en tránsito).
El citado boletín también establece que en virtud de los procedimientos
alternativos que pueden usarse para la valuación de inventarios, estos se
presentaran en el balance general con la indicación del sistema y método a que
están valuados, destacando, en su caso, el importe de la modificación sufrida por
efectos del mercado o de la obsolescencia y/o lento movimiento de los artículos.
Cuando por cualquier circunstancia los sistemas y/o métodos de valuación
hubieren cambiado en relación al ejercicio anterior, será necesario hacer la
indicación correspondiente, explicando los efectos en el rubro de inventarios o si
éstos
han
sido
ofrecidos
en
garantía,
referenciándolos
con
el
pasivo
correspondiente.
Para poder decidir sobre la presentación del renglón de inventarios en los
estados financieros, se deberá tener en cuenta que el objeto principal de los
76
mismos, es el de proporcionar información clara y suficiente para sus lectores.
Esta información es posible proporcionarla, bien sea dentro de cada rubro de los
estados o a través de notas aclaratorias.
2.14 Impacto del Costeo en los Estados Financieros
Bajo cualquier sistema o método que se emplee para la determinación del
costo el objetivo que se persigue es una correcta cuantificación y control del costo
de ventas.
Martínez (2006) manifiesta que el costo de lo vendido es un rubro o partida
que es analizada bajo dos enfoques: el financiero y el de costos. Dicha partida se
presenta en dos estados financieros, cuyos usuarios o clientes de la información
son clientes internos (en un enfoque de costos) y clientes externos (bajo un
enfoque financiero).
En un enfoque financiero, el principal objetivo es el de informar sobre la
situación financiera de una entidad a una fecha determinada, y es en el estado de
resultados donde el costo de ventas desempeña un papel importante para la
revelación de las operaciones desarrolladas por la entidad durante un periodo
determinado. Con este enfoque, el costo de lo vendido muestra el costo de
producción o de adquisición de los artículos vendidos que generaron los ingresos
reportados en el renglón de ventas, pero se muestra como un solo rubro que
integra el estado de resultados.
Bajo el enfoque de costos o enfoque interno, ya que los usuarios de la
información son los propios empleados, gerentes y tomadores de decisiones en
una entidad, el costo de lo vendido es analizado a detalle y su determinación,
control y registro conforma o integra todo un sistema de información […].
77
Es importante indicar que cualquier enfoque desde el cual es analizado el
costo de lo vendido, éste es por sí mismo una pieza angular en los sistemas de
información de una entidad y desempeña un papel importante en la toma de
decisiones gerenciales de toda organización.
Al representar el costo de lo vendido una de las partidas de mayor
importancia para las empresas es importante que se cumplan con todas las
disposiciones contables mencionadas anteriormente, además de las disposiciones
fiscales que veremos en el siguiente capítulo.
78
CAPÍTULO III.
ASPECTOS FISCALES DEL COSTO DE VENTAS
81
Una de las deducciones más importantes que establece la Ley de ISR, para
las personas morales del régimen general de Ley en el artículo 29, Fracción II es
la de costo de lo vendido, la cual entró en vigor el 1 de enero de 2005.
La sección III del título II de la LISR denominada “Del costo de lo vendido”
señala en sus diversos artículos distintas disposiciones respecto a esta deducción
las cuales veremos a continuación.
3.1 Antecedentes Históricos
A partir del 1 de enero de 1987 se permitía la deducción de las compras de
mercancías, materias primas, productos semiterminados y terminados; el 1 de
enero de 2005 entró en vigor la deducción del costo de lo vendido, sustituyendo de
esta manera la deducción antes mencionada. El ejecutivo federal expuso ciertos
motivos por los cuales argumenta se realizaron dichos cambios y que veremos a
continuación.
3.1.1 Efectos de la Inflación en la Información Financiera
A fines de la década de los 60 el país se encontraba en un contexto
económico favorable, los años 61 al 72 fue el periodo de mayor estabilidad en
México, mientras que el periodo del 73 al 81 ha sido el menos estable.
Debido al crecimiento de la inflación los estados financieros
que se
presentaban en una etapa inflacionaria dejaron de ser útiles a los usuarios de la
información para la toma de decisiones, ya que los valores presentados estaban
realizados con unidades monetarias de poder adquisitivo distinto.
81
Para resolver el problema de distorsión de los estados financieros, en enero
de 1980 el Instituto Mexicano de Contadores Públicos emite el boletín B-7,
denominado “Revelación de los efectos de la inflación en la información financiera”
con la experiencia obtenida en este boletín en Junio de 1983 el Instituto Mexicano
de Contadores Públicos emite el Boletín B-10, denominado “Reconocimiento de
los Efectos de la Inflación en la Información Financiera vigente a la fecha.
Ante el reconocimiento del efecto inflacionario en la información financiera
se buscaba dar equidad al Impuesto Sobre la Renta.
La instauración del ajuste integral por inflación dentro del Impuesto Sobre la
Renta resulta ser sumamente compleja, por lo que se buscaron diversas
alternativas de simplificación, principalmente en la valuación de los inventarios y la
determinación del costo de las mercancías vendidas, estableciendo la deducción
de las compras, en lugar del costo de las mercancías vendidas (Colegio de
Contadores Públicos de México, 2006).
De esta manera al momento de adquirirse la mercancía podía deducirse sin
importar si se hubieran enajenado o no.
3.1.2 Reforma de 1987
A partir del 1º de enero de 1987 prevalece la deducción de las compras
efectuadas, independientemente de que los bienes adquiridos se hubieran
enajenado , de tal forma que los inventarios resultaron irrelevantes para efectos
fiscales ya que los inventarios al término de cada ejercicio fueron deducidos en el
momento de haber sido adquiridos los bienes.
El artículo 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establecía
que los contribuyentes podían efectuar la siguiente deducción:
82
“Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos
semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar
bienes o para enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y
bonificaciones sobre las mismas efectuadas inclusive en ejercicios posteriores”.
La exposición de Motivos que el Ejecutivo Federal manifestó para la
realización de dicha reforma señalaba lo siguiente:
“En la medida en que no se desea darle una complejidad al sistema y que
las modificaciones planteadas extrañen cierta complejidad, se propone mantener
de manera definitiva el sistema de producción de dividendos que actualmente
contiene la Ley. Además, se simplifica la estructura del gravamen sustituyendo el
concepto de costeo y su compleja reglamentación para la valuación de los
inventarios, por la deducción de las compras del ejercicio” (Colegio de Contadores
Públicos de México, 2006, p. 115)
El citado autor afirma que
con el paso del tiempo, en el caso de las
mercancías se eliminaron indebidamente ciertos elementos de control, que a la
larga no permitieron verificar el adecuado movimiento de los inventarios,
propiciando desvíos de las mercancías del sector formal a la informalidad, sin que
la autoridad tuviera elementos para detectar estas irregularidades, además de que
la deducción de las compras benefició significativamente a las empresas del
sector terciario dado que en este sector las mercancías tenían un mayor valor. El
efecto de este beneficio llevaba a que empresas en crecimiento observaran tasas
efectivas del impuesto sobre la renta, mientras que en las empresas del sector
industrial reflejaban una tasa efectiva muy similar a la de la Ley.
83
3.1.2.1 Deducción de Inventarios al 31 de diciembre de 1986 ó 1988
Corral (2008) afirma que durante ese lapso existió una etapa de transición
que distaría de cuatro años. Sin embargo únicamente se mantuvo durante los
años de 1987 y 1988. En esos años existieron dos bases para determinar la
utilidad gravable:
La Base Tradicional y
La Base Nueva.
La Base Tradicional mantuvo la deducción del costo de lo vendido y el
control de los inventarios, mientras que La Base Nueva permitió la deducción de
las compras.
A través de reformas fiscales posteriores se redujo el periodo de transición
a 2 años, es decir en lugar de que concluyera en el año de 1990 fue en el año de
1986, en consecuencia la comparación de los inventarios debía hacerse
considerando el importe menor que hubieran tenido los contribuyentes al 31 de
diciembre de 1986 o de 1988.
Lo anterior, obedecía a que a partir de la entrada en vigor de la Base Nueva
en 1987, los contribuyentes solo podían deducir el costo de adquisición de las
mercancías (compras de inventarios), para efectos de determinar su resultado
fiscal, ya que conforme a lo establecido en dicha base ya no era permitida la
deducción del costo de lo vendido; situación que solo prevaleció en la
determinación de la base gravable conforme al Titulo VII (Base Tradicional) de la
LISR vigente en aquellos años.
Dicha disposición establece la posibilidad de deducir los inventarios de
referencia, solo cuando suceda cualquiera de los siguientes remotos supuestos:
84
Que el contribuyente cambiara de actividad y que dicho cambio modificara
en más de tres dígitos la clave de actividad preponderante; o
Que entrara en la etapa de liquidación
En el año de 1993, mediante la Regla 106 contenida en la Resolución
Miscelánea (publicada en 1993) se estableció que los contribuyentes podrían optar
por efectuar la deducción del monto de los inventarios que hubieran tenido al 31
de diciembre de 1986 o de 1988, el que fuera menor y siempre que, no se
hubieran hecho deducibles con anterioridad; mismos que se deducirían a la tasa
del 3.33 % anual de manera actualizada, lo cual implicaba que se realizara la
deducción durante un periodo de 30 años (Colegio de Contadores Públicos de
México, 2006, p. 96).
3.1.3 Reforma de 2005
En Septiembre del 2004 el Ejecutivo Federal presentó al Congreso de la
Unión, una iniciativa de decreto que Reforma, adiciona, deroga y establece
diversas disposiciones fiscales. Entre otros aspectos, se reformó la fracción II del
Articulo 29 de la LISR, dicha reforma fue aprobada el 12 de noviembre de 2004
por el Senado de la República la cual contiene cambios importantes, entre los que
destaca, sin duda, el cambio de deducción de compras, materias primas,
productos semiterminados y terminados a costo de lo vendido.
3.1.3.1 Exposición de motivos
Los argumentos que sustentó el Ejecutivo Federal para la Reforma Fiscal
de 2005 son los siguientes:
“Hoy día, todas las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo
para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo para efectos
85
fiscales al deducirse la adquisición de compras provoca una complejidad
administrativa a los contribuyentes.
En este sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los
contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención
del ingreso, se propone retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.
La deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a 2 dígitos
y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas.
Hoy día, con una inflación controlada, se puede regresar a costo de lo vendido.
En ese sentido, se propone adicionar una nueva sección III al capítulo I del
Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se reestablezcan las
reglas generales operativas del costo de lo vendido, así como modificar la fracción
II del artículo 29 de la Ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto
deducible el costo de lo vendido” (Colegio de Contadores Públicos de México,
2006, p. 97).
Los argumentos planteados por el Ejecutivo Federal no son convincentes y
reciben ciertas críticas, al respecto Pérez, Campero, Fol (2007, p. 9) expresan que
la deducción del costo de lo vendido no simplifica la carga administrativa de los
contribuyentes ya que el control de las compras se efectuaba al mismo tiempo en
que se llevaba el sistema de costeo elegido por la empresa para valuar los
inventarios, por lo tanto la deducción del costo de ventas tiene como finalidad
incrementar la recaudación fiscal con base en lo siguiente:
1. Evitar que las sociedades mercantiles efectuaran compras “de pánico” al
cierre de cada ejercicio, con la finalidad de disminuir o, en su caso,
abatir la utilidad fiscal.
86
2. Recuperar el ISR diferido de ejercicios anteriores ocasionado por la
deducción de las compras, cuando se acumule el inventario que se
tuviera al cierre del año 2004.
Para este último caso los autores argumentan que puede resultar
catastrófico, debido a que las empresas pudieran no tener la liquidez para
enfrentar el pago de este impuesto. Sin embargo, para este mismo caso, la Ley
del ISR prevé la opción de pagar el impuesto que se hubiera diferido en los
términos mencionados, durante un periodo que va de 4 a 12 años, considerando el
índice de rotación de los inventarios de la empresa.
Otra de las críticas sobre el cambio es el que expresa el Colegio de
Contadores de México (2006) el cual nos dice:
El retorno de la deducción del costo de lo vendido en lugar de la
deducción de las adquisiciones de mercancías (vigente hasta el 31 de
diciembre de 2004) por parte de los contribuyentes después de más de 18
años, no es sino una medida de carácter recaudatorio. Si bien es cierto que
los ingresos deben guardar una proporción directa con las deducciones,
que en el caso específico nos estaríamos refiriendo a una de las
deducciones más importantes a partir de 2005: “costo de lo vendido”,
también es cierto, que a partir de esta medida, los contribuyentes deberán
mantener y desarrollar todos y cada uno de los controles necesarios para el
adecuado manejo de esta deducción, además del entendimiento tanto
técnico como operativo de lo que representan los diferentes sistemas y
métodos de valuación de inventarios, que más que ser una reforma que
permita una simplificación, es más una medida compleja y llena de
ambigüedades.
87
Flores, Navarrete, Díaz, Castro, Zurita (2005) no critican la reforma, ellos
expresan algunas razones por las cuales se realizó dicho cambio, al respecto
dicen:
El cambio que se dará en la LISR a partir del 1 de enero de 2005, en
relación con la deducción del costo de lo vendido en lugar de las compras
de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o
terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para
enajenarlos, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones
sobre las mismas, efectuadas inclusive en ejercicios posteriores, sirve para
compensar el costo recaudatorio que tendrán otras medidas, como la baja
de la tasa del propio impuesto sobre la renta (ISR) de 32% a 28%, la
deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades de las
empresas (PTU), restaurar la consolidación fiscal a 100%, baja en el
impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS), deducción de las
deudas con el sistema financiero y con empresas del extranjero en el
impuesto al activo (IMPAC), etc.
Esto es así debido a que los contribuyentes ya no efectuaran
compras con la intención de darle efecto fiscal de deducción, puesto que ya
no lo tiene; el efecto fiscal se dará hasta que se enajenen las mercancías, lo
cual asegura tener, casi siempre, una utilidad contable y/o fiscal en cada
operación.
Una de las disposiciones que estable la LISR respecto al costo de lo
vendido es que dicho costo solo es deducible en el ejercicio en el que se
acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se
trate.
Debido a esto, antes de iniciar con las reglas que la LISR establece para el
costo de lo vendido veremos lo que establece para los ingresos acumulables.
88
3.2 Ingresos Acumulables
El artículo 17 de la LISR establece que las personas morales residentes en
el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los
ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que
obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el
extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los
contribuyentes por la disminución real de sus deudas.
3.2.1 Momento de Acumulación de los Ingresos
El artículo 18 de la LISR establece las fechas en que se consideraran
ingresos los establecidos en el artículo 17 mencionado anteriormente:
Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera
de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:
a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación
pactada.
b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la
contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o
parcialmente las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor
de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante de pago
que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero.
Obtención de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento
financiero, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso
89
obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio
exigible durante el mismo.
En el caso de enajenaciones a plazo en los términos del Código Fiscal de la
Federación, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido
en el ejercicio el total del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio
cobrado durante el mismo.
En los casos de arrendamiento financiero y de enajenaciones, se deberá
ejercer por la totalidad de las enajenaciones o contratos. La opción podrá
cambiarse sin requisitos una sola vez; tratándose del segundo y posteriores
cambios, deberán transcurrir cuando menos cinco años desde el último cambio;
cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra dicho plazo, se
deberá cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el Reglamento de
la Ley.
Cuando el contribuyente hubiera optado por considerar como ingresos
obtenidos en el ejercicio únicamente la parte del precio pactado exigible o cobrado
en el mismo, según sea el caso, y enajene los documentos pendientes de cobro
provenientes de contratos de arrendamiento financiero o de enajenaciones a
plazo, o los dé en pago, deberá considerar la cantidad pendiente de acumular
como ingreso obtenido en el ejercicio en el que realice la enajenación o la dación
en pago.
En el caso de incumplimiento de los contratos de arrendamiento financiero
o de los contratos de enajenaciones a plazo, respecto de los cuales se haya
ejercido la opción de considerar como ingreso obtenido en el ejercicio únicamente
la parte del precio exigible o cobrado durante el mismo, el arrendador o el
enajenante, según sea el caso, considerará como ingreso obtenido en el ejercicio,
las cantidades exigibles o cobradas en el mismo del arrendatario o comprador,
90
disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme al contrato
respectivo.
En los casos de contratos de arrendamiento financiero, se considerarán
ingresos obtenidos en el ejercicio en el que sean exigibles.
Ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, en el mes
en el que se consume el plazo de prescripción o en el mes en el que se
cumpla el plazo.
Tratándose de enajenaciones a plazo realizadas hasta el 31 de diciembre
de 2004, por los contribuyentes que hayan ejercido la opción de considerar
como ingreso la parte del precio cobrado durante el ejercicio, no
considerarán deducible el costo de ventas de dichas mercancías.
Los contribuyentes que hubieran celebrado contratos de arrendamiento
financiero y hubieran efectuado la deducción como compras, vigente hasta
el 31 de diciembre de 2004, no podrán deducir la parte proporcional que ya
hubieran deducido hasta el 31 de diciembre de 2004. La parte proporcional
pendiente de deducir que tengan con posterioridad a dicha fecha, la
deducirán de conformidad como costo de lo vendido.
3.3 Sistemas para Determinar el Costo de Ventas de las
Mercancías
El artículo 45-A señala que el costo de las mercancías que se enajenen,
así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará
conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o
predeterminados.
Al respecto el artículo 69-B del RISR indica que cuando los contribuyentes
determinen el costo de las mercancías que enajenen, así como el de las que
91
integren el inventario final del ejercicio, conforme al sistema de costeo absorbente
sobre la base de costos predeterminados deberán:
Aplicarlo a cada una de las mercancías que produzcan y para cada
uno de los elementos que integran el costo de las mismas.
Los costos se predeterminarán desde el primer mes del ejercicio de
que se trate o a partir del mes en el que se inicie la producción de
nuevas mercancías.
Cuando al cierre del ejercicio de que se trate, exista una diferencia
entre el costo histórico y el que se haya predeterminado, la variación
que resulte deberá asignarse de manera proporcional, tanto al costo
de las mercancías enajenadas en el ejercicio, como a las que
integren el inventario final del mismo ejercicio. En el caso de que la
diferencia sea menor a 3%, ésta se podrá considerar como un
ingreso o gasto del ejercicio de que se trate, según corresponda. El
cálculo de los costos predeterminados a que se refiere este artículo
se determinará con base en la experiencia de ejercicios anteriores, o
conforme a investigaciones o especificaciones técnicas de cada
producto en particular.
Así mismo, el artículo 45-A establece que el costo se deducirá en el
ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de
los bienes de que se trate.
El citado artículo indica, que cuando se determine el costo aplicando el
sistema de costeo directo con base en costos históricos, siempre que se cumpla
con lo dispuesto por el Reglamento de la citada ley, se deberán considerar para
determinarlo:
92
a) La materia prima consumida
b) La mano de obra y
c) Los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes
producidos,
Al respecto el artículo 69-C del reglamento de la LISR establece que el
sistema de costeo directo deberá aplicarse, tanto para efectos fiscales, como para
efectos contables.
La regla I.3.4.19 de la RMF09 establece que cuando se aplique el sistema
de costeo directo con base en costos históricos, para la determinación del costo
de las mercancías que se enajenen identificarán y agruparán los gastos de
fabricación indirectos que varíen en relación con los volúmenes producidos, en
fijos o variables, tomando en consideración todos los aspectos que puedan influir
en su determinación. Los gastos fijos no formarán parte del costo de lo vendido del
ejercicio.
Se consideran gastos fijos aquellas erogaciones que son constantes e
independientes de los volúmenes producidos.
Cabe mencionar, que los sistemas mencionados anteriormente solo son
aplicables a empresas industriales, debido a que son estas las que deben
determinar el costo de producción, y para ello utilizan cualquiera de estos
sistemas, considerando las características que sean más acordes con sus
necesidades de información.
3.3.1 Efectos Fiscales en la Elección del Sistema de Costeo
A través del sistema de valuación del costeo directo, las empresas sólo
consideran dentro de su proceso de costeo todas aquellas erogaciones que varíen
según el número de unidades producidas, mientras que todas las erogaciones que
93
tengan el carácter de fijas, serán deducibles en el momento de su realización sin
esperar a que las mercancías o productos terminados sean enajenados a terceros.
Esta situación provoca que la base gravable para determinar el impuesto
sobre la renta se vea disminuido o al menos se logre diferir el impuesto para
ejercicios futuros, ya que dichas erogaciones se deducen en el mismo año en que
ocurren, a diferencia del sistema de costeo absorbente, que en éste se incluyen
todas y cada uno de los costos incurridos para la elaboración de un producto, los
cuales podrán ser deducibles en el momento en que sean vendidos los bienes, a
través del costo de lo vendido. (Colegio de Contadores Públicos de México, 2006,
p. 100)
De acuerdo a Pérez, Fol (2007) la elección del sistema de costeo tienen
como principal efecto fiscal, el momento en que se podrán deducir los gastos fijos
de fabricación o de adquisición.
Al respecto el Colegio de Contadores Públicos de México afirma (2006)
que fiscalmente se verá disminuido el impacto del impuesto sobre la renta al
obtener una utilidad fiscal menor por utilizar el sistema de costeo directo, el cual
está dado por los gastos o costos de carácter fijo, los cuales serán deducibles en
el ejercicio en que se eroguen, ya que al no formar parte del costo de lo vendido,
dichos gastos no requieren de periodos de espera para ser deducidos.
Lo expuesto en el párrafo anterior podemos observarlo en el siguiente
cuadro:
94
Concepto
Costeo absorbente
Costeo directo
No se incluyen dentro del costo
Se incluyen dentro del costo del
Gastos de fabricación
producto, por tanto, se deducen en
fijos
el ejercicio en que se enajena el
mismo (costo de lo vendido)
del producto, y se consideran
dentro de los resultados de
operación, por tanto, se deducen
en el ejercicio en que se
efectuaron, aunque el producto
no se haya enajenado
Tabla 3.1 Efectos fiscales en la elección del sistema de costeo
En el siguiente ejemplo podemos observar la diferencia que presentan
ambos métodos:
CONCEPTOS
Materias primas
(+) Mano de obra
(+) Gastos de fabricación:
Fijos
Variables
(=) Costo de producción
ABSORBENTE
500
200
DIRECTO
500
200
35
50
785
50
750
Como podemos observar en el costeo absorbente, el costo de ventas o
costo de producción es mayor, sin embargo la repercusión en la utilidad es mayor,
y debido a los gastos o cargos fijos de fabricación que se cargan directamente a
resultados o que son directamente deducibles en el ejercicio de su erogación.
3.3.2 Consistencia en el Procedimiento para Determinar el Costo de lo
Vendido
El artículo 45-F establece que para determinar el costo de lo vendido de la
mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento (el sistema de costeo
95
absorbente, o el sistema de costeo directo) en cada ejercicio durante un periodo
mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que
se establezcan en el Reglamento de esta Ley.
Para que los contribuyentes puedan cambiar el sistema deben cubrir los
requisitos que establece el artículo 69-G del reglamento de la LISR:
Hayan utilizado el mismo sistema durante los últimos cinco ejercicios.
Que se considere como inventario inicial el valor del inventario final
valuado con el método utilizado hasta el cierre del ejercicio inmediato
anterior.
Que el saldo del inventario a que se refiere la fracción anterior, se
deduzca o se acumule de manera proporcional, durante los cinco
ejercicios siguientes a aquél en que se hubiera realizado la variación
de sistema.
En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o
del costo de lo vendido.
3.4 Elementos que Conforman el Costo de Ventas Fiscal
Los artículos 45-B y 45-C de la LISR establecen los elementos que debe
incluir el costo de lo vendido de conformidad con el tipo de actividades que
desarrollan las personas morales del régimen general.
96
3.4.1 Costo de Ventas en Actividades Comerciales
Los elementos que deben considerar dentro del costo los contribuyentes
que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y
enajenación de mercancías los establece el artículo 45-B de la LISR:
El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de
las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas,
efectuados en el ejercicio.
Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones
de ser enajenadas.
Lo anterior se puede observar en la siguiente fórmula:
Adquisiciones netas de mercancías
(+)
Gastos incurridos para adquirir y dejar las
mercancías en condiciones de ser enajenadas
(=) Costo de lo vendido
Dentro de los gastos que se mencionan podemos hacer referencia a los
expuestos en el capítulo anterior los cuales pueden ser:
a) Fletes
b) Gastos aduanales
c) Impuestos de importación
d) Seguros
e) Acarreos
97
Ejemplo de la obtención del costo:
Adquisiciones netas de mercancías
(+) Gastos incurridos para adquirir y dejar las
mercancías en condiciones de ser enajenadas
(=) Costo de lo vendido
$5,500
$450
$5,950
3.4.2 Costo de Ventas en Actividades Industriales
Los contribuyentes que realicen actividades industriales, considerarán
únicamente dentro del costo lo establecido por el artículo 45-C:
Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o
productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos
y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.
Las remuneraciones por la prestación de servicios personales
subordinados, relacionados directamente con la producción o la
prestación de servicios.
Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones,
directamente relacionados con la producción o la prestación de
servicios.
La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la
producción de mercancías o la prestación de servicios, siempre que
se trate de bienes por los que no se optó por aplicar la deducción
inmediata de la inversión de bienes nuevos a que se refieren los
artículos 220 y 221 de dicha Ley.
Lo anterior puede expresarse por la siguiente fórmula:
98
Adquisiciones netas de materias primas
(+) Adquisiciones netas de productos semiterminados
(+)
(+)
Mano de obra relacionada directamente con la producción o
la prestación de servicios
Gastos netos relacionados directamente con la producción
o la prestación de servicios
Deducción de las inversiones relacionadas directamente
(+)
con la producción de mercancías o la prestación de
servicios, siempre que se trate de bienes por los que no se
haya optado por aplicar la deducción inmediata
(=) Costo de lo vendido
Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden
una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en
proporción a la importancia que tengan en dicha producción.
Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la
mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al
cierre del ejercicio de que se trate.
El articulo 69-D del RISR establece que los contribuyentes que realicen las
actividades comerciales o no comerciales establecidas en los artículos 45-B y 45C para determinar el costo de lo vendido deducible consideraran únicamente las
partidas que conforme a lo establecido en los artículos señalados correspondan a
cada actividad que desarrollen.
El artículo 69-E del RISR indica que para los efectos de la fracción IX del
artículo 31(la cual veremos más adelante), en relación con los artículos 45-B y 45C de la Ley, los contribuyentes que adquieran mercancías o reciban servicios de
99
personas físicas o de personas morales del régimen simplificado, podrán deducir
en el ejercicio fiscal de que se trate, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones
o servicios en los términos de este artículo, aún cuando éstas no hayan sido
efectivamente pagadas, conforme a lo dispuesto en los siguientes párrafos y
siempre que cumplan los demás requisitos establecidos en las disposiciones
fiscales.
Para efectuar la deducción a que se refiere el párrafo anterior, los
contribuyentes llevarán un registro inicial de compras y servicios por pagar, que se
adicionará con el monto de las adquisiciones de las mercancías y servicios
recibidos, efectuados en el ejercicio fiscal de que se trate pendientes de pagar y
se disminuirá con el monto de las adquisiciones y servicios efectivamente pagados
durante dicho ejercicio. El saldo que se obtenga de este registro al cierre del
ejercicio de que se trate, se considerará como registro inicial del ejercicio
inmediato posterior.
El saldo inicial de la cuenta, a que se refiere este artículo, se considerará
dentro del costo de lo vendido del ejercicio fiscal de que se trate y el saldo que se
tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuirá del costo de lo
vendido del citado ejercicio.
El artículo 31 Fracción IX citado anteriormente establece que los pagos que
a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes
del Régimen simplificado, así como de aquéllos que obtengan las sociedades o
asociaciones civiles por la prestación de servicios personales independientes y de
ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de
recolección de basura doméstica que obtengan los organismos descentralizados,
los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar
dichos servicios y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido
efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate.
100
Sólo se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan sido
pagados en efectivo, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o
casas de bolsa, o en otros bienes que no sean títulos de crédito.
Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en
la fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes
transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en
procuración. También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés
del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las
obligaciones.
Cuando los pagos a que se refiere el párrafo anterior se efectúen con
cheque, la deducción se efectuará en el ejercicio en que éste se cobre, siempre
que entre la fecha consignada en la documentación comprobatoria que se haya
expedido y la fecha en que efectivamente se cobre dicho cheque no hayan
transcurrido más de cuatro meses.
Debido a los requisitos mencionados el costo de lo vendido contable
pudiera diferir del costo de ventas fiscal por situaciones como la compra de
mercancías que no cumple requisitos de deducción o adquisición de mercancías
de personas físicas que se deducen cuando se pagan.
En contraste, si la persona moral adquiere mercancías de personas físicas
con actividad empresarial podrá deducirlas al momento en que efectivamente sean
pagadas, no importando el momento en que éstas sean vendidas, por lo que
pudiera tenerse una situación favorable si la persona moral acostumbra pagar sus
mercancías de contado o desfavorable si lleva a cabo el pago de las mismas con
un plazo de crédito de muchos días.
101
3.5 Métodos para la Valuación de Inventarios
El artículo 45-G guarda una estrecha relación con el boletín C-4 de las NIF,
al establecer los métodos de valuación de inventarios, dichos métodos los hemos
visto con mayor detalle en el capítulo anterior.
Dicho artículo establece que los inventarios deben valuarse por cualquiera
de los siguientes métodos:
Primeras entradas primeras salidas (PEPS).
Últimas entradas primeras salidas (UEPS).
Costo identificado.
Costo promedio.
Detallista.
3.5.1 PEPS, UEPS, Promedio
Cuando se opte por utilizar el método PEPS o UEPS, se deberá llevar por
cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma
monetaria.
En los términos que establezca el Reglamento de esta Ley se podrán
establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo
respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual.
En el siguiente ejemplo determinaremos el costo de ventas fiscal por los
métodos PEPS, UEPS, y costo promedio.
102
Datos:
Compras realizadas en el ejercicio 2008:
Concepto
Unidades
adquiridas
Precio
unitario
Monto de la
compra
Lote 1
Lote 2
Lote 3
Total
60
45
20
125
1200
1250
1300
$72,000
$56,250
$26,000
$154,250
Tabla 3.2 Compras realizadas en el ejercicio 2008
Ventas realizadas en el ejercicio:
1. Primera venta: 50
2. Segunda venta: 40
3. Tercera venta 15
1. Determinación del costo de ventas fiscal mediante el método PEPS.
a) De la primera venta:
Unidades
(X) Precio unitario
(=) Costo de la primera venta
Lote 1
50
$1,200
$60,000
Totales
50
$60,000
b) De la segunda venta:
Unidades
(X) Precio unitario
(=) Costo de la segunda venta
Lote 1
10
$1,200
$12,000
Lote 2
30
$1,250
$37,500
Totales
40
$49,500
103
c) De la tercera venta:
Unidades
(X) Precio unitario
(=) Costo de la tercera venta
Lote 2
15
$1,250
$18,750
Totales
15
$18,750
d) Total del costo de ventas fiscal mediante el método PEPS
Costo de la primera venta
(+) Costo de la segunda venta
(+) Costo de la tercera venta
(=) Total del costo de ventas fiscal mediante PEPS
$60,000
49,500
18,750
$128,250
2. Determinación del costo de ventas fiscal mediante el método UEPS.
a) De la primera venta:
Unidades
(X) Precio unitario
(=) Costo de la primera venta
Lote 3
20
$1,300
$26,000
Lote 2
30
$1,250
$37,500
Totales
50
Lote 2
15
$1,250
Lote 1
25
$1,200
Totales
40
$18,750
$30,000
$48,750
$63,500
b) De la segunda venta:
Unidades
(X) Precio unitario
Costo de la segunda
(=) venta
104
c) De la tercera venta:
Unidades
(X) Precio unitario
Costo de la segunda
(=) venta
Lote 1
15
$1,200
Totales
15
$18,000
$18,000
d) Total del costo de ventas fiscal mediante el método UEPS
Costo de la primera venta
(+) Costo de la segunda venta
(+) Costo de la tercera venta
(=) Total del costo de ventas fiscal mediante UEPS
$63,500
48,750
18,000
$130,250
3. Determinación del costo de ventas fiscal mediante el método de costo
promedio.
a) Cálculo del costo unitario promedio.
Total de compras
(/) Unidades adquiridas
(=) Costo unitario promedio
$154,250
125
$1,234
b) Costo de la primera venta.
Unidades vendidas
(+) Costo unitario promedio
(=) Costo de la primera venta
50
$1,234
$61,700
105
c) Costo de la segunda venta.
Unidades vendidas
(+) Costo unitario promedio
(=) Costo de la primera venta
40
$1,234
$49,360
d) Costo de la tercera venta.
Unidades vendidas
(+) Costo unitario promedio
(=) Costo de la primera venta
15
$1,234
$18,510
e) Total del costo de ventas fiscal mediante costo promedio.
Costo de la primera venta
$61,700
(+) Costo de la segunda venta
49,360
(+) Costo de la tercera venta
18,510
(=) Total del costo de ventas fiscal mediante costo promedio $129,570
4. Comparación del costo de ventas fiscal obtenidos.
Método
PEPS
UEPS
Promedio
Costo de ventas fiscal
$128,250 $130,250 $129,570
Tabla 3.3 comparación del costo de ventas fiscal
Como podemos observar el costo de ventas determinado por el método
PEPS es menor debido a que se encuentra valuado a los precios de adquisición
de las primeras compras, las cuales fueron hechas a un precio menor a las
siguientes, mientras que el costo determinado por el método UEPS es mayor
debido a que se encuentra valuado a las últimas compras, por lo tanto, el costo
promedio se encuentra entre el costo determinado por PEPS y el UEPS.
106
Debido a esto, cada empresa deberá evaluar que método le conviene para
determinar su costo de ventas fiscal.
3.5.2 Método identificado
Los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por
número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear el
método de costo identificado.
En el siguiente ejemplo de una empresa de compra-venta de muebles para
el hogar podremos observar la determinación del costo de ventas fiscal de sus
mediante el método identificado:
a) compras realizadas en el ejercicio
Precio de compra
(+) Gastos sobre compra
(=) Costo de adquisición
Sala 1
$60,000
2,800
$62,800
Sala 2
$55,000
2,000
$57,000
Sala 3
$70,000
3,200
$73,200
b) En el ejercicio se vendieron las salas 2 y 3
c) Determinación del costo de ventas fiscal por el método de costo identificado.
Costo de adquisición de la sala 2
(+) Costo de adquisición de la sala 3
Total de costo de ventas fiscal mediante costo
(=) identificado
$57,000
$73,200
$130,200
107
3.5.3 Método detallista
Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista
deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de
utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se
establezca en el Reglamento de esta Ley. La opción a que se refiere este párrafo
no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de
inventarios a que se refiere la fracción XVIII del artículo 86 de esta Ley.
Para determinar el margen de utilidad bruta que se menciona en el párrafo
anterior el artículo 69-I del RISR establece que se debe realizar por cada grupo
de artículos homogéneos o por departamentos, considerando únicamente las
mercancías que se encuentren en el área de ventas al público. La diferencia entre
el precio de venta y el último precio de adquisición de las mercancías del ejercicio
de que se trate, será el margen de utilidad bruta.
Los contribuyentes que opten por valuar por el método detallista, deberán
llevar un registro de los factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta
aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el ejercicio, identificando
los artículos homogéneos por grupos o departamentos con los márgenes de
utilidad aplicados a cada uno de ellos. El registro a que se refiere este párrafo se
deberá tener a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo establecido
en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación.
La regla I.3.4.21 de la RMF09 establece que para los efectos del artículo 45
de la Ley del ISR, los contribuyentes que manejen cualesquiera de los diferentes
tipos de inventarios, podrán utilizar para valuar dichos inventarios, cualquiera de
los métodos de valuación establecidos en el mencionado artículo, excepto
tratándose de mercancías que se ubiquen en el supuesto del tercer párrafo del
precepto citado, a las cuales les será aplicable el método de costo identificado.
108
En el siguiente ejemplo veremos la determinación del costo de ventas fiscal
mediante el método detallista:
Mercancía 1 Mercancía 2
700
500
Precio de venta
Por ciento de margen de utilidad
bruta
Unidades vendidas
20%
150
Mercancía 3
300
15%
200
10%
50
1. Determinación del costo de ventas fiscal.
a) cálculo del importe del margen de utilidad bruta.
(x)
(=)
(x)
(=)
Unidades vendidas
Precio de venta
Ventas totales
Por ciento de margen de utilidad
bruta
Importe del margen de utilidad bruta
Mercancía 1
150
$700
$105,000
Mercancía 2
200
$500
$100,000
Mercancía 3
50
$300
$15,000
20%
$21,000
15%
$15,000
10%
$1,500
b) Cálculo del costo de ventas fiscal con el método detallista
Mercancía 1
$105,000
Mercancía 2
$100,000
Mercancía 3
$15,000
(-) Importe del margen de utilidad bruta
21000
15000
1500
Costo de ventas fiscal con el método
(=) detallista
$84,000
$85,000
$13,500
Ventas totales
Total
$182,500
109
3.5.4 Reglas Generales al Elegir el Método
Una vez elegido el método, se deberá utilizar el mismo durante un periodo
mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables
utilicen un método distinto a los señalados, podrán seguir utilizándolo para valuar
sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la
diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación
utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que
utilice en los términos de este artículo. La cantidad que se determine en los
términos de este párrafo no será acumulable o deducible.
Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios
se genere una deducción, ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los
cinco ejercicios siguientes.
Cuando los contribuyentes opten por emplear el método PEPS o UEPS y no
estén en posibilidad de identificar el valor de sus mercancías como lo establece la
Ley podrán optar por lo dispuesto en el artículo 69-H del reglamento, dicho artículo
establece que los contribuyentes que no estén en posibilidad de identificar el valor
de las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados y productos
terminados, con la producción de mercancías o con la prestación de servicios,
según corresponda, que se dediquen a las ramas de actividad que mediante
reglas de carácter general determine el SAT, podrán determinar el costo de lo
vendido a través de un control de inventarios que permita identificar, por cada tipo
de producto o mercancía, las unidades y los precios que les correspondan,
considerando el costo de las materias primas, productos semiterminados y
productos terminados, de acuerdo con lo siguiente:
De las existencias de materias primas, productos semiterminados y
productos terminados, al inicio del ejercicio.
110
De las adquisiciones netas de materias primas, productos semiterminados y
productos terminados, efectuadas durante el ejercicio.
De las existencias de materias primas, productos semiterminados y
productos terminados, al final del ejercicio.
El costo de lo vendido será el que resulte de disminuir a la suma de las
cantidades que correspondan conforme a las fracciones I y II de este artículo, la
cantidad que corresponda a la fracción III del mismo artículo.
Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere este artículo,
deberán levantar inventario de existencias a la fecha en la que termine el ejercicio,
además, de llevar un registro de las adquisiciones efectuadas en el ejercicio, de
materias primas, productos semiterminados y terminados, así como aplicar lo
dispuesto en este artículo, tanto para efectos fiscales, como para efectos
contables.
La regla I.3.4.22 de la RMF09 establece quienes pueden determinar el
costo de lo vendido de adquisiciones no identificadas a través de control de
inventarios para lo cual indica que para los efectos del artículo 69-H del
Reglamento de la Ley del ISR, podrán aplicar la opción prevista en el citado
artículo los contribuyentes que se dediquen a la prestación de servicios de
hospedaje o que proporcionen servicios de salones de belleza y peluquería, y
siempre que con los servicios mencionados se proporcionen bienes en los
términos del artículo 45-I de la citada Ley, así como los contribuyentes que se
dediquen a la elaboración y venta de pan, pasteles y canapés.
3.6 Modificaciones al Valor de los Inventarios (Pérdidas)
El artículo 31, fracción XXII de la LISR establece que el importe de las
mercancías, materias primas, productos semiterminados, en existencia, que por
111
deterioro u otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor,
se deduzca de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra; siempre que
se cumpla con los requisitos establecidos en el RISR.
El citado artículo también establece que los contribuyentes podrán efectuar
la deducción señalada siempre que antes de proceder a su destrucción, se
ofrezcan en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos
deducibles conforme a esta Ley, dedicadas a la atención de requerimientos
básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud de
personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos, cumpliendo
con los requisitos que para tales efectos establezca el RISR.
El artículo 45-H establece el costo que se aplicará cuando el costo de las
mercancías sea superior al precio de mercado o de reposición, para lo que
establece lo siguiente:
El de reposición, sea éste por adquisición o producción, sin que exceda del
valor de realización ni sea inferior al neto de realización.
El de realización, que es el precio normal de enajenación menos los gastos
directos de enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición.
El neto de realización, que es el equivalente al precio normal de
enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por
ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es
superior al valor de reposición.
112
3.6.1 Métodos Aplicables cuando los Contribuyentes Enajenen Mercancías a
una Parte Relacionada
El artículo 215 de la LISR establece que los contribuyentes personas morales
que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y
que
están obligados a determinar sus ingresos acumulables y deducciones
autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables.
Dichos contribuyentes utilizaran cualquiera de los métodos a que se refieren
las fracciones I, II y III, del artículo 216 de la misma:
Método de precio comparable no controlado, que consiste en considerar
el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con
o entre partes independientes en operaciones comparables.
Método de precio de reventa, que consiste en determinar el precio de
adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la
contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas,
multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de la
operación de que se trate por el resultado de disminuir de la unidad, el por
ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes
independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta
fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad
bruta entre las ventas netas.
Método de costo adicionado, que consiste en determinar el precio de
venta de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de
cualquier otra operación, entre partes relacionadas, multiplicando el costo
113
del bien, del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de
sumar a la unidad el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactada
con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los
efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará
dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.
Los contribuyentes obligados a presentar dictamen de estados financieros
para efectos fiscales o que hubieran optado por hacerlo, deberán informar en el
mismo el costo que consideraron de conformidad con este artículo, tratándose de
contribuyentes que no presenten estados financieros dictaminados deberán
informarlo en la declaración del ejercicio.
3.7 Obligaciones Relacionadas con los Inventarios
El artículo 86 en sus fracciones V y XVIII, establecen las obligaciones que
tienen los contribuyentes respecto a los inventarios.
3.7.1 Obligaciones de Llevar Control de Inventarios
El artículo 86 fracción XVIII señala que los contribuyentes del régimen
general de ley tienen la obligación de llevar un control de inventarios de
mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados,
según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Los contribuyentes
podrán incorporar variaciones al sistema señalado en esta fracción, siempre que
cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carácter
general.
La regla I.3.4.20 de la RMF09 señala que tratándose de los contribuyentes
que de conformidad con el artículo 45-G, fracción V de la Ley del ISR, hubieran
optado por emplear el método de valuación de inventario detallista y enajenen
mercancías en tiendas de autoservicio o departamentales, podrán no llevar el
114
sistema de control de inventarios a que se refiere el artículo 86, fracción XVIII del
citado ordenamiento, sólo por aquellas mercancías que se encuentren en el área
de ventas al público, siempre que el costo de lo vendido deducible así como el
valor de los inventarios de dichas mercancías se determine identificando los
artículos homogéneos por grupos o departamentos de acuerdo con lo siguiente:
Se valuarán las existencias de las mercancías al inicio y al final del ejercicio
considerando el precio de enajenación vigente, según corresponda,
disminuido del porcentaje de utilidad bruta con el que opera el contribuyente
en el ejercicio por cada grupo o departamento. El inventario final del
ejercicio fiscal de que se trate será el inventario inicial del siguiente
ejercicio.
Determinarán en el ejercicio el importe de las transferencias de mercancías
que se efectúen de otros departamentos o almacenes que tenga el
contribuyente al área de ventas al público, valuadas conforme al método
que hayan adoptado para el control de sus inventarios en dichos
departamentos o almacenes.
El costo de lo vendido deducible será la cantidad que se obtenga de
disminuir al valor de las existencias de las mercancías determinadas al inicio del
ejercicio de conformidad con lo dispuesto en la fracción I de esta regla,
adicionadas del importe de las transferencias de mercancías a que se refiere la
fracción II de esta misma regla, el valor de las existencias de las mercancías
determinadas al final del ejercicio conforme a lo señalado en la fracción I de la
misma.
115
3.7.2 Obligación de Levantar Inventarios Físicos
El artículo 86 fracción V de la LISR establece que las personas morales del
régimen general de ley tienen la obligación de formular un estado de posición
financiera y levantar inventario de existencias a la fecha en que termine el
ejercicio, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas.
Al respecto el artículo 91 del RISR establece que la práctica del inventario
podrá anticiparse hasta el último día del mes anterior a la fecha de terminación del
ejercicio o efectuarse mediante conteos físicos parciales durante el ejercicio. En
ambos casos, deberá hacerse la corrección respectiva para determinar el saldo a
la fecha de terminación referida.
3.8 Anticipos de Compras
De acuerdo al artículo 32 fracción XXVII de la LISR no serán deducibles los
anticipos por las adquisiciones de las mercancías, materias primas, productos
semiterminados
y terminados o por los gastos relacionados directa o
indirectamente con la producción o la prestación de servicios a que se refieren los
artículos 45-B y 45-C de esta Ley.
Dichos anticipos tampoco formarán parte del costo de lo vendido en
términos de ley.
Para los efectos de esta fracción, el monto total de las adquisiciones o de
los gastos, se deducirán como costo de ventas, siempre que se cuente con el
comprobante que ampare la totalidad de la operación por la que se efectúo el
anticipo, y éste reúna los requisitos fiscales.
116
Los conceptos no deducibles a que se refiere esta Ley, se deberán
considerar en el ejercicio en el que se efectúe la erogación y no en aquel ejercicio
en el que formen parte del costo de lo vendido.
3.9 Determinación del Costo de las Mercancías para los
Residentes en el Extranjero con Establecimiento Permanente en
el País
El artículo 45-D establece que los residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en el país, determinarán el costo de las mercancías.
Tratándose del costo de las mercancías que reciban de la oficina central o
de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, estarán a lo
dispuesto en el artículo 31 fracción XV de la Ley la cual establece que en el caso
de adquisición de mercancías de importación, se compruebe que se cumplieron
los requisitos legales para su importación. Se considerará como monto de dicha
adquisición el que haya sido declarado con motivo de la importación.
3.10 Deducción del Costo de lo Vendido para los Contribuyentes
que Realicen Enajenaciones a Plazo o de Arrendamiento
Financiero
El
artículo
45-E
establece
que
los
contribuyentes
que
realicen
enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y
opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados
o la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo
vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio,
respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial
forzoso, según se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido
al momento en el que se enajenen las mercancías.
117
Se considera enajenaciones a plazos lo establecido en el artículo 14 del
CFF el cual nos dice:
Se entiende que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido o en
parcialidades, cuando se efectúen con clientes que sean público en general,
se difiera más del 35% del precio para después del sexto mes y el plazo
pactado exceda de doce meses. No se consideran operaciones efectuadas
con el público en general cuando por las mismas se expidan comprobantes
que cumplan con los requisitos a que se refiere el Artículo 29-A de este
Código.
A continuación presentamos el siguiente ejemplo:
Una persona moral realizó en el ejercicio fiscal 2008, enajenaciones a plazo
y optó por efectuar la acumulación como ingreso, de los pagos efectivamente
cobrados en el ejercicio.
Datos:
Pagos efectivamente cobrados en el ejercicio, por
concepto de enajenaciones a plazo
Total del precio pactado
Costo de lo vendido
$200,000
$250,000
$150,000
1. Se debe determinar la proporción en que se podrá deducir el costo de lo
vendido de la mercancía enajenada a plazos.
118
(/)
(=)
(X)
(=)
Pagos efectivamente cobrados en el ejercicio, por las
enajenaciones a plazos
Total del precio pactado
Proporción en que se podrá deducir el costo de lo
vendido de las mercancías enajenadas a plazos
Cien
Proporción, expresada en por ciento
$200,000
$250,000
0.8
100
80%
2. Se determina la deducción en 2008 del costo de lo vendido de la mercancía
enajenada a plazos
Costo de las ventas
(X) Proporción
Deducción en 2008 del costo de lo vendido de la
(=) mercancía enajenada a plazos
$150,000
80%
120,000
3.11 Desarrolladores Inmobiliarios
El Artículo 225 establece que los contribuyentes que se dediquen a la
construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, podrán optar por deducir
el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran,
siempre que cumplan con lo siguiente:
Que los terrenos sean destinados a la construcción de desarrollos
inmobiliarios, para su enajenación.
Que los ingresos acumulables correspondientes provengan de la realización
de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por
ciento. Tratándose de contribuyentes que inicien operaciones, podrán
ejercer la opción a que se refiere este artículo, siempre que los ingresos
acumulables correspondientes a dicho ejercicio provengan de la realización
119
de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por ciento
y cumplan con los demás requisitos que se establecen en este artículo.
Que al momento de la enajenación del terreno, se considere ingreso
acumulable el valor total de la enajenación del terreno de que se trate, en
lugar de la ganancia a que se refiere el artículo 20, fracción V de la Ley.
Cuando la enajenación del terreno se efectúe en cualquiera de los
ejercicios siguientes a aquel en el que se efectuó la deducción a que se
refiere este artículo, se considerará adicionalmente como ingreso
acumulable un monto equivalente al 3% del monto deducido conforme a
este artículo, en cada uno de los ejercicios que transcurran desde el
ejercicio en el que se adquirió el terreno y hasta el ejercicio inmediato
anterior a aquel en el que se enajene el mismo. Para los efectos de este
párrafo, el monto deducido conforme a este artículo se actualizará
multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo
comprendido desde el último mes del ejercicio en el que se dedujo el
terreno y hasta el último mes del ejercicio en el que se acumule el 3% a que
se refiere este párrafo.
Que el costo de adquisición de los terrenos no se incluya en la estimación
de los costos directos e indirectos a que se refiere el artículo 36 de esta
Ley.
Que en la escritura pública en la que conste la adquisición de dichos
terrenos,
se asiente la información que establezca el Reglamento de la
Ley.
Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este artículo, lo deberán
hacer respecto de todos sus terrenos que formen parte de su activo circulante, por
120
un periodo mínimo de cinco años contados a partir del ejercicio en el que ejerzan
la opción a que se refiere este artículo.
3.12 Prestadores de Servicios
El artículo 45-I indica cómo se deducirá el costo cuando los contribuyentes,
con motivo de la prestación de servicios proporcionen bienes en los términos del
artículo 17 segundo párrafo del Código Fiscal.
El segundo párrafo del artículo 17 del CFF nos dice que cuando con motivo
de la prestación de un servicio se proporcionen bienes o se otorgue su uso o goce
temporal al prestatario, se considerará como ingreso por el servicio o como valor
de éste, el importe total de la contraprestación a cargo del prestatario, siempre que
sean bienes que normalmente se proporcionen o se conceda su uso o goce con el
servicio de que se trate.
Para este caso el artículo 45-I de la LISR establece lo siguiente:
Cuando los contribuyentes, con motivo de la prestación de servicios
proporcionen bienes, sólo se podrán deducir en el ejercicio en el que se acumule
el ingreso por la prestación del servicio, valuados conforme a cualquiera de los
métodos establecidos en el artículo 45-G de esta Ley.
3.13 Régimen de Transición. Tratamiento de los Inventarios al 31
de diciembre de 2004
De acuerdo a Corral (2008, p. 207) A partir del 1 de enero de 2005, entra en
vigor el decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas
disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el que se modifica en
forma importante el proceso para determinar el resultado fiscal. El cambio consiste
en deducir fiscalmente el costo de las mercancías vendidas en lugar de las
121
adquisiciones de mercancías, materias primas, productos semiterminados o
terminados que estuvo vigente desde el ejercicio de 1987 hasta el ejercicio 2004.
Al respecto Pérez, Fol (2007) manifiestan que debido a que los inventarios
que se tenían al 31/XII/2004 ya habían sido deducidos por los contribuyentes, vía
compras, se estableció que para determinar el costo de lo vendido no se podrían
deducir las existencias en inventarios que se tenían a dicha fecha. No obstante, se
pudo optar por acumular los inventarios en cita, en cuyo caso, se podría deducir el
costo de lo vendido conforme enajenaran mercancías. A esta opción se le conoce
como régimen de transición de los inventarios que se tenían al 31/XII/2004.
3.13.1 Contribuyentes que no Optaron por Acumular los Inventarios que
Tenían al 31 de Diciembre de 2004
Para los contribuyentes que no optaron por acumular sus ingresos Según la
fracción IV del artículo tercero de las DTLISR05 citado por Pérez, Fol (2007) nos
dice que para determinar el costo de lo vendido del ejercicio de que se trate no
podrán deducir las existencias en inventarios que tenían a esa fecha, debido a que
dichos inventarios ya se habían deducido como compras. Es decir, de no ejercer la
opción de considerar como ingreso acumulable los inventarios que se tenían a
dicha fecha, el costo de ventas de éstos en el ejercicio fiscal de 2005 y
subsecuentes no será deducible.
Asimismo, tales contribuyentes considerarán que lo primero que se enajena
es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1º de enero de 2005 hasta
agotar sus existencias a la fecha. Al respecto Corral (2008) afirma que por las
mercancías vendidas que correspondan al inventario inicial se considerará
únicamente el ingreso acumulable, sin deducción alguna.
122
3.13.2 Contribuyentes que Optaron por Acumular los Inventarios que Tenían
al 31 de Diciembre de 2004
La fracción V del artículo tercero de las DTLISR05 citada por Pérez, Fol
(2007) expresa que los contribuyentes podrán optar por acumular los inventarios
que tenían a esa fecha; en cuyo caso, podrán deducir el costo de lo vendido
conforme enajenen las mercancías; es decir, de ejercer la opción de considerar
como ingreso acumulable los inventarios que se tenían a dicha fecha, el costo de
ventas de estos en el ejercicio fiscal de 2005 y subsecuentes será deducible.
De acuerdo con la misma fracción V citada anteriormente Pérez (2007)
expresan que, la acumulación del inventario se efectuó con base en el que se tuvo
al 31 de diciembre de 2004, valuado conforme al método PEPS; sin embargo, con
base en la regla 3.4.28 de la RMF 2005-2006, los contribuyentes pudieron
determinar el valor del inventario base, utilizando el método de valuación de
inventarios que hayan utilizado para estos efectos contables en la determinación
del valor de dicho inventario, siempre que el método utilizado haya sido uno de los
señalados en el artículo 45-G de la Ley del ISR y se utilice este mismo método de
valuación de inventarios durante un periodo mínimo de cinco ejercicios posteriores
al ejercicio de 2005.
Para determinar el inventario acumulable los citados autores mencionan
que conceptos se disminuirán del inventario base mencionado anteriormente:
1. El saldo pendiente por deducir al 1º de enero de 2005 que, en su caso, se tenga
en los términos de las fracciones II y III del artículo sexto transitorio del Decreto
que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la ley del Impuesto
Sobre la Renta, publicado en el DOF el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31
de diciembre de 1988, y de la regla 106 de la Resolución que establece reglas
generales y otras disposiciones de carácter fiscal, publicada en el DOF el 19 de
mayo de 1993.
123
2. Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las
utilidades fiscales. Es importante destacar que las pérdidas fiscales que se
disminuyan en estos términos, ya no se podrán disminuir de las utilidades fiscales
del ejercicio y ejercicios posteriores.
Cabe destacar que, según la 3.4.33 de la RMF 2005-2006, para los efectos
de los numerales 1 y 2 anteriores, se debió observar lo siguiente:
a. El saldo de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes
de disminuir al 31 de diciembre de 2004, se debió actualizar en los
términos del cuarto párrafo del artículo 61 de la Ley del ISR,
incluyendo las pérdidas fiscales del ejercicio de 2004, hasta el último
mes del ejercicio de 2004.
b. El saldo pendiente de deducir al 1º de enero de 2005 del inventario a
que se refiere el numeral 1 anterior, se debió actualizar desde el mes
de diciembre de 1986 o 1988, según la fecha a la que corresponda el
inventario y hasta el último mes del ejercicio de 2004.
3. En el caso de contribuyentes que tengan sus inventarios bienes que hayan
importado directamente, la diferencia siguiente:
Suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de
importación de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004
(-)
(=)
Suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de
importación de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003
Diferencia por restar (siempre que el promedio de 2004 sea
superior al promedio de 2003)
124
4. El valor de las mercancías obsoletas o de lento movimiento que se tuviera al
cierre del ejercicio de 2004 (regla 3.4.31 de la RMF 2005-2006)
El inventario acumulable en cada ejercicio se determinará, multiplicando el
valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulación anual que
corresponda al índice promedio de rotación de inventarios de la empresa,
calculado por el periodo correspondiente a los años 2002 a 2004, o de acuerdo
con el que se determine cuando el contribuyente haya iniciado actividades con
posterioridad a 2002, conforme a la tabla siguiente:
Índice promedio de
2005
2006
rotación de
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Por ciento en el que se acumulan los inventarios
inventarios
Más de 15
25.00 25.00 25.00 25.00
De más de 10 a 15
20.00 20.00 20.00 20.00 20.00
De más de 8 a 10
20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00
De más de 6 a 8
20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00
De más de 4 a 6
16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50
8.33
De más de 3 a 4
15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00
9.00
8.00
7.89
De más de 2 a 3
14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00
9.00
8.00
7.00
6.00
De más de 1 a 2
13.00 12.50 12.00 11.00 10.00
9.09
8.00
7.00
6.50
6.00
4.91
De más de 0 a 1
12.00 11.50 11.00 10.00
8.33
8.33
8.00
7.00
6.00
5.00
9.00
Tabla 3.4 Índice promedio de rotación de inventarios
El índice promedio de rotación de inventarios del periodo comprendido por
los años de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando se hayan iniciado
actividades con posterioridad a 2002, se determinará conforme a lo siguiente:
1. Para cada uno de los años de que se trate se obtiene el monto neto de las
adquisiciones de mercancías, materias primas, productos semiterminados o
terminados, que se utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para
enajenarlos, como sigue:
125
3.84
Monto de las adquisiciones de mercancías, materias primas,
productos semiterminados o terminados
Devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las
(-) adquisiciones (efectuados conforme al artículo 29 fracción II, de la
Ley del ISR vigente hasta 2004)
Monto neto de las adquisiciones de mercancías, materias primas,
(=) productos semiterminados o terminados, de cada uno de los años
de que se trate
2. Asimismo, se determina el inventario promedio anual de cada uno d elos años
de que se trate, conforme a lo siguiente:
Inventario inicial de mercancías, materias primas, productos
semiterminados o terminados, valuado conforme al método que se
tenga implantado
Inventario final de mercancías, materias primas, productos
(+) semiterminados o terminados, valuado conforme al método que se
tenga implantado
(=) Suma
(/) Dos
(=)
Inventario promedio anual de cada uno de los años de que se
trate
3. El índice de rotación de inventarios por cada año se determina como sigue:
Monto neto de las adquisiciones de mercancías, materias primas,
productos semiterminados o terminados, de cada uno de los años de
que se trate
(/) Inventario promedio anual de cada uno de los años de que se trate
(=) Índice de rotación de inventarios para cada año de que se trate
126
4. Por último, se obtiene el índice promedio de rotación de inventarios del periodo
comprendido por los años de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando se hayan
iniciado actividades con posterioridad a 2002, sumando el índice de rotación de
inventarios para cada uno de los años del periodo, y dividiendo dicha suma entre
el número de años que corresponda al periodo.
Para una mejor comprensión de este tema, a continuación presentamos el
ejemplo de una persona moral del régimen general de ley que optó por acumular a
sus demás ingresos, el monto del inventario de mercancías que tenia al 31 de
diciembre de 2004.
DATOS
Valor de los inventarios al cierre del año valuados con el
método PEPS
Saldo pendiente de deducir de los inventarios de 1986 o
1988
Perdidas pendientes de disminuir al 31 de diciembre de
2004
Diferencia de los inventarios de importación 2003 vs
2004
Adquisiciones de mercancías
Devoluciones y descuentos
Inventario inicial
Inventario final
2002
$ 750,000
$ 45,000
$ 30,000
$ 95,000
2003
$ 700,000
$ 15,000
$ 95,000
$ 50,000
$225,500
$25,678
$15,200
$10,354
2004
$ 800,000
$ 25,000
$ 50,000
$ 225,500
1. Determinación del índice promedio de rotación de inventarios (periodo
comprendido de 2002 a 2004)
a) Cálculo de las adquisiciones netas de mercancías.
127
CONCEPTO
Adquisiciones de mercancías
(-) Devoluciones y descuentos
(=) Adquisiciones netas de mercancías
2002
2003
2004
$750,000 $700,000 $800,000
$45,000 $15,000 $25,000
$705,000 $685,000 $775,000
b) Cálculo del inventario promedio anual de cada año
(+)
(=)
(/)
(=)
CONCEPTO
2002
2003
2004
Inventario inicial
$30,000 $95,000 $50,000
Inventario final
$95,000 $50,000 $225,500
Suma
$125,000 $145,000 $275,500
Dos
2
2
2
Inventario promedio anual de cada año $62,500 $72,500 $137,750
c) Cálculo del índice de rotación de inventarios
CONCEPTO
Adquisiciones netas de mercancías
(/) Inventario promedio anual de cada año
(=) Índice de rotación de inventarios
2002
2003
2004
$705,000 $685,000 $775,000
$62,500 $72,500 $137,750
11.28
9.45
5.63
d) Determinación del Índice promedio de rotación de inventarios (periodo
comprendido de 2002 a 2004)
(+)
(+)
(=)
(/)
(=)
Índice de rotación de inventarios de 2002
Índice de rotación de inventarios de 2003
Índice de rotación de inventarios de 2004
Suma
Número de años del periodo de 2002 a 2004
Índice promedio de rotación de inventarios de 2002 a 2004
11.28
9.45
5.63
26.36
3
8.79
128
2. Determinación del por ciento de acumulación que corresponde al índice
promedio de rotación de inventarios del periodo de 2002 a 2004
Como puede observarse en el paso anterior el índice promedio de rotación
de inventarios de 2002 a 2004 es de 8.79, por lo tanto, utilizaremos el tercer rango
de la tabla mencionada anteriormente:
Índice promedio de 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
rotación de
inventarios
Por ciento en el que se acumulan los inventarios
Más de 15
25.00 25.00 25.00 25.00
De más de 10 a 15
20.00 20.00 20.00 20.00 20.00
De más de 8 a 10
20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00
De más de 6 a 8
20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00
De más de 4 a 6
16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 8.33
De más de 3 a 4
15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00 9.00
8.00
7.89
De más de 2 a 3
14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00 9.00
8.00
7.00
6.00
De más de 1 a 2
13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 9.09
8.00
7.00
6.50
6.00
4.91
De más de 0 a 1
12.00 11.50 11.00 10.00 9.00
8.33
8.00
7.00
6.00
5.00
8.33
Tabla 3.5 Cálculo del Índice promedio de rotación del inventario
Como podemos observar en este caso la acumulación se realizará en 6
años, la tasa aplicable presenta una disminución a partir del 5º año que va de 20%
a 10% para los últimos dos años.
3. Determinación del monto total del inventario acumulable
129
3.84
(-)
(-)
(-)
(=)
Valor de los inventarios al cierre de 2004 valuado con el
método PEPS
Saldo pendiente de deducir de los inventarios de 1986 ó
1988
Pérdidas pendientes de disminuir al 31 de diciembre de
2004
Diferencia de los inventarios de importación 2003 Vs 2004
Monto total de inventario acumulable
225,500
25,678
15,200
10,354
174,268
4. Determinación del inventario acumulable por cada ejercicio de 2005 a 2010
CONCEPTO
Inventario acumulable
total
Por ciento de
(x) acumulación
Inventario acumulable
(=)
del ejercicio
2005
2006
2007
2008
2009
2010
$174,268
$174,268
$174,268
$174,268
$174,268
$174,268
20%
20%
20%
20%
10%
10%
$34,853.60 $34,853.60 $34,853.60 $34,853.60 $17,426.80 $17,426.80
Como hemos visto para la determinación del costo de lo vendido se
necesita que se cumplan con distintas disposiciones fiscales para que pueda ser
deducible, pues como ya hemos dicho el costo de lo vendido representa una de
las mayores deducciones que una persona moral del régimen general puede llevar
a cabo.
3.13.3 Inventario Acumulable para Pagos Provisionales
Los contribuyentes que optaron por acumular el monto de inventario al 31
de diciembre de 2004, para los efectos de los pagos provisionales de ISR del
ejercicio de que se trate, deberán acumular a la utilidad fiscal, la doceava parte del
130
inventario acumulable multiplicada por el número de meses comprendidos desde
el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago.
En el ejercicio fiscal de 2005 se debió acumular mensualmente la diferencia
de los inventarios de importación de los inventarios de importación, multiplicada
por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes
a que se refiere el pago.
Con los datos del ejercicio anterior determinaremos el monto mensual del
inventario acumulable:
(+)
(=)
(/)
(=)
CONCEPTO
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Inventario acumulable
del ejercicio
$34,853.60 $34,853.60 $34,853.60 $34,853.60 $17,426.80 $17,426.80
Inventario acumulable de
importación
10,354
Suma de inventarios
$45,207.60 $34,853.60 $34,853.60 $34,853.60 $17,426.80 $17,426.80
acumulables
Doce
12
12
12
12
12
12
Acumulación mensual
$3,767.30 $2,904.47 $2,904.47 $2,904.47 $1,452.23 $1,452.23
131
CAPÍTULO IV.
DIFERENCIAS ENTRE EL COSTO DE VENTAS CONTABLE
Y FISCAL
127
Como hemos visto en los capítulos anteriores para determinar el costo de lo
vendido se debe cumplir con la normatividad contable, al igual que con lo
establecido en la Ley de ISR y las distintas disposiciones en materia fiscal.
Si se lleva un buen registro y control de los distintos rubros que integran el
costo puede llegarse a un mismo resultado tanto contable, como fiscal; en muchas
ocasiones esto resulta casi imposible, algunas causas por las cuales puedan
surgir estas diferencias son las mencionadas por Valle (2005):
1. Utilizar un método de valuación de inventarios distinto para efectos
contables y fiscales.
2. Cambiar el método de valuación de inventarios antes del periodo mínimo de
cinco años.
3. Tener partidas que integren el costo de lo vendido que no reúnan todos los
requisitos fiscales.
4. Tener partidas que integren el costo de lo vendido que sean no deducibles.
5. Tomar la opción de acumular los ingresos a la exigibilidad o al cobro.
6. Considerar en el costo de lo vendido erogaciones cuya deducibilidad esté
condicionada al pago efectivo.
7. Considerar revaluaciones en la determinación del costo de lo vendido
contable.
133
8. Utilizar un sistema de costeo distinto a los permitidos por la LISR o no
aplicarlo en el periodo mínimo exigido por ésta.
4.1 Conciliación Contable-Fiscal del Costo de lo Vendido
Cuando se presentan algunas de las diferencias mencionadas los
contribuyentes deben conciliar ambos costos en virtud de las diferencias que
pudieran presentar.
Conciliar implica componer y ajustar dos o más proposiciones o doctrinas
contrarias entre sí, en el caso planteado se trata de llegar a un mismo resultado,
identificando aquellos elementos que difieren entre ambos procedimientos, esto
es, entre la determinación del costo de lo vendido contable y el fiscal. (IDC, 2006,
p. 7)
Para elaborar la conciliación contable fiscal entre el costo de lo vendido
contable y el fiscal, se proponen de manera enunciativa más no limitativas las
siguientes partidas:
134
Conciliación contable-fiscal del costo de lo vendido
FUNDAMENTO
CONCEPTO
BOLETÍN C-4 NIF, LISR, RISR
COSTO DE LO VENDIDO CONTABLE
Menos:
Partidas contables no fiscales:
Deducciones autorizadas que no reúnen requisitos fiscales.
Artículo 31LISR
Compra a crédito de mercancías, materias primas,
productos semiterminados o terminados a personas físicas y Artículo 31LISR,fracción IX y RISR
personas morales del régimen simplificado, aun cuando 69-E
lleven o no un registro de compras por pagar
Gastos y partidas no deducibles (gastos relacionados a
inversiones no deducibles o proporcionalmente, así como
aquéllos inherentes a una inversión por la que se hubiera Artículo 32 y fracción IV del artículo
aplicado deducción inmediata; viáticos y gastos de viaje 45-C LISR
cuando formen parte de los gastos indirectos de
producción;…)
Costo de lo vendido de enajenaciones a plazo, cuando
hayan optado por acumular como ingreso del ejercicio, los Artículo 45-E LISR
pagos efectivamente cobrados
Costo de lo vendido en contratos de arrendamiento
financiero, cuando hayan optado por acumular como ingreso Artículo 45-E LISR
del ejercicio, la parte del precio exigible durante el mismo
Mas:
Partidas fiscales no contables:
Pagos por compras a crédito de mercancías, materias
primas, productos semiterminados o terminados a personas Artículo 31,fracción IX
físicas y personas morales del régimen simplificado
Diferencias por usar para efectos fiscales un método de
Párrafo 41 del C-4 NIF y 45-G
valuación de inventarios distinto al PEPS, UEPS, costo
LISR, penúltimo párrafo
identificado, promedio o detallista
Diferencias por cambio de método de valuación de
Párrafos 42 y 60 del C-4 NIF,
inventarios (deducción fiscal disminuible proporcionalmente
y artículo 45-G LISR, último párrafo
en cinco ejercicios)
Igual:
COSTO DE LO VENDIDO FISCAL
Tabla 4.1 Conciliación contable-fiscal del costo de lo vendido
Fuente: IDC 2006:7
135
4.2 Caso Práctico
A continuación veremos la integración del costo de ventas en la
determinación del ISR del ejercicio, así como en el estado de resultados, como
algunas partidas que integran el costo de lo vendido no cumplen con requisitos
fiscales procederemos a realizar una conciliación contable-fiscal de ambos costos.
La información que presenta la empresa “La abuelita, S.A. de C.V.” para el
ejercicio 2008 es la siguiente:
Ventas totales
Ganancia en venta de inmuebles
Ganancia en venta de Activo fijo
Ingresos por arrendamiento
Inventario acumulable
Inventario inicial
Compras
Inventario final
Gastos sobre compras
Devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre compras
devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre ventas
Deducción de inversiones (depreciación actualizada)
Gastos de venta
Gastos de administración
Ajuste anual por inflación
Deducción inmediata
Participación de utilidades pagadas a trabajadores
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores
ISR retenido
Pagos provisionales
$40,645,897
$230,507
$65,350
$77,000
$250,000
$2,645,200
$16,456,900
$2,145,200
$1,857,200
$1,500,000
$825,000
$300,000
$2,000,000
$2,500,000
$20,000
$200,000
$50,000
$600,000
$10,500
$4,500,000
Tabla 4.2 Información que presenta la empresa “La Abuelita, S.A. de C.V.
136
Datos complementarios:
a) La empresa optó por acumular los inventarios que tenía al 31/12/2004.
b) Del total de las mercancías adquiridas tiene un monto por $450,000 que no
cumplen con requisitos fiscales.
c) Compra mercancías a crédito a personas físicas por $429,200, de los
cuales paga $80,190.
d) Por la compra de la mercancía efectúa gastos que no son deducibles por
$401,100.
4.2.1 Determinación del costo de lo vendido contable y fiscal
Al no cumplirse con todas las disposiciones fiscales para que el costo de
ventas contable pueda ser deducible en su totalidad, tenemos que determinar el
costo de ventas fiscal como lo vemos a continuación:
Determinación del costo de ventas contable
Inventario inicial
(+) Adquisiciones netas de mercancías
(-) Inventario final
(=) Costo de lo vendido del ejercicio
Donde:
Importe de las adquisiciones de mercancías
(+) Gastos sobre compras
(-) Devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre
compras
(=) Adquisiciones netas de mercancías
$2,645,200
16,814,100
2,145,200
$17,314,100
$16,456,900
1,857,200
1,500,000
$16,814,100
137
Determinación del costo de ventas fiscal
Inventario inicial
(+) Adquisiciones netas de mercancías
(-) Inventario final de mercancías
Costo de lo vendido deducible del
(=)
ejercicio
Donde:
Importe de las adquisiciones de mercancías
(+) Gastos incurridos para adquirir y dejar la
mercancía en condiciones de ser
enajenadas
Devoluciones, descuentos y bonificaciones
(-)
sobre compras
(=) Adquisiciones netas de mercancías
$2,645,200
15,613,990
2,145,200
$16,113,990
$15,657,890
1,456,100
1,500,000
$15,613,990
138
4.2.2 Determinación del ISR del ejercicio
En la determinación del ISR del ejercicio utilizaremos el costo de ventas
fiscal.
(-)
(=)
(-)
(-)
(=)
(x)
(=)
(-)
(-)
(=)
Ingresos acumulables
$ 41,268,754
Ventas totales
$40,645,897
Ganancia en venta de inmuebles
$230,507
Ganancia en venta de Activo fijo
$65,350
Ingresos por arrendamiento
$77,000
Inventario acumulable
$250,000
Deducciones autorizadas
$21,958,990
Costo de ventas
$16,113,990
devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre ventas
$825,000
Deducción de inversiones (depreciación actualizada)
$300,000
Gastos de venta
$2,000,000
Gastos de administración
$2,500,000
Ajuste anual por inflación
$20,000
Deducción inmediata
$200,000
Utilidad fiscal
$ 19,309,764
Participación de utilidades pagadas a trabajadores
$50,000
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores
$600,000
Resultado fiscal
$18,659,764
Tasa de ISR
28%
ISR del ejercicio
$5,224,734
ISR retenido
$10,500
Pagos provisionales
$4,500,000
$4,510,500
ISR del ejercicio a cargo
$714,234
139
4.2.3 Estado de resultados
El estado de resultados quedaría de la siguiente manera:
(-)
(=)
(-)
(=)
(-)
(=)
(+)
(-)
(=)
(-)
(-)
(=)
La abuelita S.A. de C.V.
Estado de resultados
Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2008
Ventas totales
Dev., reb.y bonif. sobre ventas
Ventas netas
Costo de ventas
Utilidad bruta
Gastos de operación
Gastos de administración
2,500,000
Gastos de venta
2,000,000
Utilidad de operación
Otros ingresos
Ganancia en venta de inmuebles
230,507
Ganancia en venta de Activo fijo
65,350
Ingresos por arrendamiento
77,000
Otros egresos
Utilidad antes de ISR y PTU
ISR
PTU
Utilidad neta
$40,645,897
825,000
39,820,897
17,314,100
22,506,797
4,500,000
18,006,797
372,857
0
$18,379,654
$714,234
$1,837,965
$15,827,455
140
4.2.4 Conciliación contable entre el costo de lo vendido contable y
fiscal
En este caso como el tema que nos interesa es el costo de lo vendido,
únicamente procederemos a realizar la conciliación entre los dos costos
determinados tomando como referencia las partidas no deducibles que vimos
anteriormente.
Conciliación contable fiscal del costo de lo vendido
COSTO DE LO VENDIDO CONTABLE
Menos:
Partidas contables no fiscales:
Deducciones autorizadas que no reúnen requisitos fiscales
$17,314,100
1,280,300
$450,000
Compra a crédito de mercancías a personas físicas y personas
morales del régimen simplificado, aun cuando lleven o no un
registro de compras por pagar
429,200
Gastos y partidas no deducibles
401,100
Costo de lo vendido de enajenaciones a plazo, cuando hayan
optado por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos
efectivamente cobrados
Costo de lo vendido en contratos de arrendamiento financiero,
cuando hayan optado por acumular como ingreso del ejercicio,
la parte del precio exigible durante el mismo
Mas:
Partidas fiscales no contables:
Pagos por compras a crédito de mercancías, materias primas,
productos semiterminados o terminados a personas físicas y
personas morales del régimen simplificado
Diferencias por usar para efectos fiscales un método de
valuación de inventarios distinto al PEPS; UEPS; costo
identificado, promedio o detallista
Diferencias por cambio de método de valuación de inventarios
(deducción fiscal disminuible proporcionalmente en cinco
ejercicios)
Igual:
COSTO DE LO VENDIDO FISCAL
0
0
80,190
80,190
0
0
$16,113,990
Tabla 4.3 Conciliación contable fiscal del costo de lo vendido
141
Como podemos observar en la conciliación partimos del costo de lo vendido
contable para llegar al costo de lo vendido fiscal, siendo este último de gran
importancia para la determinación del ISR del ejercicio.
142
CONCLUSIONES
Normalmente cuando las personas invierten en la creación y desarrollo de
una empresa, su principal objetivo es obtener un rendimiento sobre su inversión,
esto es, generar utilidades a través de la comercialización de sus productos. Para
el logro de este objetivo, intervienen distintos elementos, principalmente los
ingresos y egresos, la diferencia entre estos dos puede resultar una utilidad si los
ingresos son mayores o una pérdida si son menores.
Los ingresos pueden estar determinados por factores externos tales como
la competencia y el mercado, que pueden determinar en cierto momento el precio
de los productos, por lo tanto no son fácilmente controlables por la empresa, a
diferencia de los costos y gastos en donde la empresa si puede tener un control si
se lleva un adecuado manejo de ellos.
Debido a lo antes mencionado vemos la importancia que tiene una correcta
determinación del costo de lo vendido ya que representa una de los egresos de las
empresas de mayor cuantía.
Para este logro debemos apoyarnos principalmente en las Normas de
Información Financiera y en la LISR así como en las distintas disposiciones en
materia fiscal.
De esta manera los contribuyentes determinan un costo de lo vendido para
efectos contables con las reglas financieras que consideran adecuadas en la
correcta determinación de su utilidad bruta. Sin embargo, para efectos fiscales
deberán atender las disposiciones para determinar esa deducción autorizada
señalada en la fracción II del Artículo 29 de la LISR, y en los artículos 45A-45-I de
la misma ley, en donde se establecen las reglas generales de dicho esquema.
143
La principal normatividad en materia contable es el boletín C-4 llamado
“inventarios”, como hemos visto los inventarios son de gran importancia para la
empresa ya que representan el activo circulante de mayor valor.
La normatividad contable y la fiscal están relacionadas en algunos
aspectos, como ejemplo podemos mencionar que la LISR establece los sistemas
de valuación de inventarios pero no establece
los términos de aplicación de
dichos sistemas, por lo que las personas morales, para obtener el monto de su
costo deducible, deberán seguir la práctica contable y los lineamientos que se
señala el boletín C-4.
Los métodos para fijar el costo de la mercancía denominados métodos de
valuación de inventarios también se encuentran establecidos tanto por el boletín
C-4 como por el artículo 45-G de la LISR, los cuales son: Primeras entradas
primeras salidas (PEPS), últimas entradas primeras salidas (UEPS),
costo
identificado, costo promedio, detallista.
Pero al igual que existen semejanzas, también existen algunas diferencias
ya que, para que el costo de lo vendido pueda ser deducible las partidas que lo
integran deben cumplir ciertos requisitos fiscales que en materia contable no se
toman en cuenta.
Debido a esto es de gran importancia que además de los cálculos y de los
procedimientos que implica la determinación del costo de lo vendido también se
deben tomar en cuenta la documentación que soporte todos y cada uno de ellos.
La información detallada que pueda emitir el sistema de contabilidad y
costos del contribuyente, facilitará la elaboración de los distintos papeles de
trabajo que habrán de sustentar la deducción fiscal.
144
Ahora bien, para evitar algunas posibles diferencias en la determinación del
costo de lo vendido siguiendo la normatividad contable con la fiscal el
contribuyente pudiera optar por lo siguiente:
Utilizar el mismo sistema de costos para efectos contables y fiscales.
Utilizar el mismo método de valuación de inventarios para efectos contables
y fiscales (PEPS, UEPS, promedio, identificado y detallista).
Que todas las erogaciones relacionadas con el costo de lo vendido cumplan
con todos los requisitos fiscales, como la documentación requerida y el
pago efectivo de adquisiciones de Personas Físicas, entre muchos otros.
Que haya acumulado el ingreso correspondiente a las mercancías
vendidas, esto es, que no haya optado por acumular los ingresos por
enajenaciones al cobro o a la exigibilidad.
De esta manera si los contribuyentes planean y llevan a cabo los controles
y registros antes mencionados, más los que las necesidades particulares y
específicas de cada contribuyente demanden, no tendrán problemas para la
determinación del costo de lo vendido para efectos fiscales ni para conciliarlo con
el costo de lo vendido contable, puesto que todas las partidas de conciliación las
encontrarían en sus registros contables.
Como podemos observar de acuerdo a la exposición de motivos en donde
el ejecutivo manifestaba que el cambio se debía a la simplificación de la carga
administrativa, el cambio a costo de lo vendido no simplifica la carga administrativa
por el contrario para determinar el costo se deben seguir distintas disposiciones en
materia contable y fiscal el cual representa gran complejidad para los
contribuyentes.
145
FUENTES DE INFORMACION
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Colegio de Contadores Públicos de México (2006). El costo de ventas -principales
implicaciones contables, fiscales y legales-, México: Instituto Mexicano de
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(11ª ed.). México: Ediciones Fiscales ISEF
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Ediciones contables, administrativas y fiscales, S.A. de C.V.
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146
Horngren C. T., Harrison W. T., & Smith L. (2003) Contabilidad (5ª ed.) México:
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Editorial limusa, S.A. de C. V.
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fiscales y contables (2ª ed.) México: Tax Editores Unidos, S.A. de C.V.
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ed.). México: Mc Graw Hill
IDC (2006). Deducción anual del costo de lo vendido y partidas en la conciliación
contable-fiscal.
147
Valle M. (2005) El costo de ventas contable y el costo de ventas fiscal: diferencias
notables y su conciliación Nuevo consultorio fiscal numero 396, 12, 13.
148
ÍNDICE DE FIGURAS
Figura 1.1
Figura 1.2
Figura 1.3
Figura 1.4
Figura 2.1
Principales funciones que tienen las empresas comerciales..
10
Funciones que tienen las empresas industriales …….……… 11
Ciclo contable de una venta de contado ……………………… 18
Ciclo contable de una venta a crédito ……………………….. 18
Flujo de costos a través de los estados financieros ………… 36
149
ÍNDICE DE TABLAS
Tabla 2.1
Tabla 2.2
Tabla 2.3
Tabla 2.4
Tabla 2.5
Tabla 2.6
Tabla 2.17
Características de los sistemas de inventarios ………………...
Adquisiciones de la empresa X, S.A. de C. V..……………….
Ventas realizadas en Diciembre de 2008 ………………………
Adquisiciones de la empresa YY, S.A. de C.V …………………
Ventas Realizadas en diciembre de 2008 …………………….
Salidas del almacén del lote 1 correspondiente a la primera
venta ……………………………………………………………......
Salidas del almacén del lote 1 correspondiente a la segunda
venta …… ………………………………………………………….
Salidas del almacén del lote 2 correspondiente a la segunda
venta ………………………………………………………………...
Salidas del almacén del lote 2 correspondiente a la tercera
venta ……………………………………………………………......
Salidas del almacén del lote 3 Correspondiente a la tercera
venta ………………………………………………………………...
Adquisiciones de la empresa YY, S.A. de C.V………………..
Ventas realizadas en diciembre de 2008 ..……………………...
Salidas del almacén del lote 3 Correspondientes a la primera
venta ………………………………………………………………...
Salidas del almacén del lote 3 correspondientes a la segunda
venta ………………………………………………………………...
Salidas del almacén del lote 2 correspondientes a la segunda
venta ………………………………………………………………..
Salidas del almacén del lote 2 correspondientes a la tercera
venta ………………………………………………………………..
Inventario de la empresa Jugueticos, S.A. de C.V. …………...
Tabla 2.18
Tabla 2.19
Tabla 2.20
Tabla 3.1
Ventas efectuadas en el ejercicio 2008 ……………………...….
Determinación del costo de lo vendido….. ..………………….
Métodos de valuación de inventarios …………….…………….
Efectos fiscales en la elección del sistema de costeo ……..
Tabla 3.2
Compras realizadas en el ejercicio 2008 ………………………. 103
Comparación del costo de ventas fiscal ……………………..
106
Tabla 2.7
Tabla 2.8
Tabla 2.9
Tabla 2.10
Tabla 2.11
Tabla 2.12
Tabla 2.13
Tabla 2.14
Tabla 2.15
Tabla 2.16
Tabla 3.3
Tabla 3.4
Tabla 3.5
Tabla 4.1
Tabla 4.2
Tabla 4.3
28
43
43
50
50
51
52
52
53
53
57
58
58
59
59
60
63
64
64
65
95
Índice promedio de rotación de inventarios ……….. …………. 125
Cálculo del índice promedio de rotación de inventarios …...…. 129
Conciliación contable-fiscal del costo de lo vendido ………….. 135
Información que presenta la empresa “La Abuelita, S.A. de
C.V.”…………………………………………………………………. 136
Conciliación contable-fiscal del costo de lo vendido ………….. 141
150
151