Seguridad jurídica y régimen constitucional

PONENCIA INDIVIDUAL
TEMA I
SEGURIDAD JURIDICA Y REGIMEN
CONSTITUCIONAL
JUAN MIGUEL DE POMAR SHIROTA *
CONTENIDO
1. INTRODUCCION
2. SEGURIDAD JURIDICA
2.1 Concepto
2.2 Seguridad Jurídica y Normas Tributarias
2.3 Tratamiento Legislativo
3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBUTARIO
PERUANO
3.1
3.2
*
El Principio de Seguridad Jurídica y la Causa Jurídica de la Imposición
3.1.1 Concepto
3.1.2 Determinación
3.1.3 Tratamiento Legislativo
3.1 4 Algunos Alcances del Criterio de Capacidad Contributiva en relación a la
tutela de la Seguridad Jurídica
Principios Jurídicos Impositivos
3.2.1 Carácter de los Principios Impositivos
3.2.2 Origen y Fundamentos
3.2.3 Principios Jurídicos Impositivos y Seguridad Jurídica
Asociado Activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
131
4. LA TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA CONTENIDA EN
EL ARTICULO 139 DE LA CONSTITUCION
4.1 La no confiscación
4.2 La no confiscación en el derecho tributario
5. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
6. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
1. INTRODUCCION
Cuenta la historia que en una ocasión
en la localidad inglesa de Saint-John
Wood, en Londres, se presentó el siguiente caso con una señora de apellido
Stephens. Cierto día la señora Stephens,
en razón de la gran cantidad de personas
provenientes de Irlanda del Sur que por
esa época deseaban trabajar en Inglaterra,
pensó fundar una agencia de servicio
doméstico. Sin embargo, como no se encontraba segura del aspecto financiero del
proyecto, pidió consejo a la oficina impositiva local. En dicha ofician peguntó por
los tributos que debía pagar, si encontraba un sitio apropiado y abría el negocio.
El empleado señaló que debería presentar
una declaración de ingresos, luego de iniciado el negocio; y a la vez, anotó la dirección del domicilio de la señora.
Seis semanas después, le llegaron los
primeros formularios, en los que se exigía
el pago de impuestos sobre los ingresos
del negocio. Pero, sin embargo, la señora
Stephens no había abierto el negocio, es
más, ni siquiera había encontrado el local
apropiado para hacerlo. Esto originó lógicamente la protesta de la señora. Protesta
(1)
que no tuvo mayor éxito. Luego de algunas semanas más, y desde entonces con
matemática periodicidad, le llegaban nuevos formularios exigiendo el pago de los
correspondientes impuestos. Finalmente,
le llegó una liquidación realizada por la
propia oficina fiscal, según la cual el negocio, supuestamente, producía 500 libras esterlinas anuales. Cuando la señora
Stephens protestó señalando que era imposible gravar un negocio inexistente, se
le indicó que eso era un hecho extraño al
asunto; se había establecido una cantidad,
y lo único que podía ella realizar en todo
caso, era apelar el monto de la estimación
practicada. (1)
El caso descrito de forma anecdótica
nos recuerda que la arbitrariedad y excesos de la administración fiscal, no son
atributos privativos de nuestra realidad y
de nuestro tiempo. Sin embargo, en los
últimos tiempos la tributación ha sufrido
un cambio sustancial, gracias a la participación del derecho. En efecto, el derecho tributario, como rama autónoma del
derecho, ha procurado establecer alternativas a los problemas y dificultades que
se producen en la estructuración y aplicación de un determinado sistema impo-
Vid. TABORI, Paul. The Natural Science of Stupidity. Philadelphia. Chilton Company Publisher. Pág.
155.
132
sitivo, sobre la base de sus principios y
regulaciones.
La intervención del derecho tributario y el derecho en general- en la actividad
impositiva, restringe las posibilidades de
una actuación arbitraria del Estado, con el
fin de otorgar la seguridad jurídica a los
ciudadanos, mediante el establecimiento
de parámetros y lineamientos que deben
ser cumplidos en el ejercicio de la potestad impositiva, que sus derechos van a ser
respetados y tutelados.
El presente trabajo se refiere a la seguridad jurídica, en cuanto a su alcance
como concepto, sus vinculaciones con el
derecho positivo, y la forma en que las
normas constitucionales tributarias tutelan y recogen el principio.
2. SEGURIDAD JURIDICA
2.1 Concepto
La noción de seguridad jurídica, encuentra su punto de apoyo en principios
generales de derecho de validez absoluta
en cuanto a tiempo y lugar, subyace detrás de ella la idea de justicia, libertad,
igualdad, y demás derechos inherentes a
la persona humana.
Según la definición dada por Cabanellas en su Diccionario de Derecho Usual,
la seguridad jurídica consiste en: “La estabilidad de las instituciones y la vigencia
auténtica de la ley, con el respeto de los
derechos proclamados y su amparo eficaz
ante desconocimientos o transgresiones,
por la acción restablecedora de la justicia
en los supuestos negativos, dentro de un
cuadro que tiene por engarce el Estado de
Derecho”. (2)
Por su parte, Fernández Vásquez, en
su Diccionario de Derecho Público, define seguridad jurídica como el conjunto de
“condiciones indispensables para la vida
y el desenvolvimiento de las naciones y
de los individuos que las integran. Añadiendo que, constituye la garantía de la
aplicación objetiva de la ley, de tal modo
que los individuos saben en cada momento cuales son sus derechos y sus obligaciones, sin que el capricho, la torpeza o la
mala voluntad de los gobernantes puedan
causarles perjuicios. A su vez la seguridad delimita y determina las facultades y
los deberes de los poderes públicos.
Como es lógico, la seguridad jurídica
solo se logra en el Estado de Derecho,
porque en el régimen autocrático y totalitario las personas están siempre sometidas a la arbitrariedad de quienes detentan
el poder. Puede decirse que todo el derecho y los mecanismos que la ley organiza
para su aplicación convergen hacia el objetivo común de suministrar seguridad jurídica a todos los habitantes de un país”.
(3)
De acuerdo a lo citado en los párrafos
anteriores la seguridad jurídica puede ser
entendida como un principio jurídico general, consustancial a todo Estado de Derecho, (4) en virtud del cual el Estado,
como órgano rector de una sociedad,
debe necesariamente asegurar ciertas
condiciones mínimas a sus súbditos a
modo de garantías, en cuanto al ámbito
administrativo, judicial, legislativo, y en
(2)
CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Tomo VI. Pág. 67.
(3)
FERNANDEZ VAZQUEZ, Emilio. Diccionario de Derecho Público. Pág. 698.
(4)
Status quo incompatible con la actuación arbitraria e irrestricta del Estado.
133
general, en todos aquellos ámbitos en los
cuales intervengan investido de la soberanía estatal.
2.2 Seguridad jurídica y normas tributarias
Uno de los ámbitos de actuación estatal, es el que se origina a partir de su
potestad de imponer tributos. En tal sentido, interesa al derecho que la actividad
impositiva estatal se realice dentro del
marco de la seguridad jurídica.
Sin lugar a dudas es en el campo tributario, en donde el principio de seguridad
jurídica cobra singular importancia. Al
respecto, Adam Smith (5) sostenía que:
“La certeza de la cantidad que está obligado a pagar cada uno es una cuestión tan
importante en materia de impuestos que
un grado bastante considerable de desigualdad parece ser, si se juzga a la luz de
la experiencia universal de los pueblos, un
daño de poquísima cantidad en comparación con un pequeñísimo grado de
incertidumbre”.
La afirmación transcrita en el párrafo
anterior refleja la relevancia del principio, toda vez que existen ocasiones en las
que, en nombre de la justicia y la equidad, se niega el principio de seguridad
jurídica, y lo que es mas grave, la propia
idea de justicia tributaria.
Podemos ilustrar el caso citando como
ejemplo, el empleo de presunciones lega-
les en materia impositiva, que en ocasiones utiliza el legislador tributario para
evitar a la administración fiscal la necesidad de probar determinados hechos que
pueden acarrear un alto grado de dificultad o resultar altamente oneroso. En los
casos en que se establezcan presunciones
orientadas a determinar hechos que supongan tributación, respondiendo a la
idea de justicia -en el sentido que las
cargas impositivas sean repartidas lo más
equitativamente posible, y que todo el
que deba pagar un tributo no se vea en la
práctica exceptuado por deficiencias legislativas o administrativas-, se pueden
crear situaciones de gran inseguridad,
toda vez que queda al libre criterio del
Estado, la determinación de hechos económicos susceptibles de gravamen, aunque efectivamente no correspondan a una
real capacidad contributiva.
Respecto al principio de seguridad jurídica en materia tributaria y su incorporación en la normatividad de un Estado,
podríamos afirmar que éste se encontraría
recogido en la legislación bajo dos grandes grupos de normas, diferenciadas entre
sí, según la forma en que se vinculan con
el principio.
De esta forma, existiría un primer grupo conteniendo el conjunto de normas
que constituyen el ordenamiento legal de
un país, las cuales se inspirarían y tendrían como finalidad la seguridad jurídica. (6) Dichas normas se vincularían con
la tributación estableciendo límites o pau-
(5)
Citado por Einaudi en Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria. Pág. 297.
(6)
Tal cual señala KRUSE, con el cual nos permitimos compartir sus opiniones, “los principios jurídicos
generales... son el contenido mínimo ético y al mismo tiempo el fundamento normativo de cualquier
ordenamiento jurídico”.
Agrega este autor que “... en la teoría y práctica del Derecho impositivo han alcanzado particular importancia los principios de la buena fe, la equidad y la seguridad jurídica”.
Al respecto, Vid. KRUSE, Heinrich, Wilheim. Derecho Tributario. Parte General. Pág. 143.
134
tas a la actividad estatal, sea a través de:
El reconocimiento de derechos y garantías, como por ejemplo en el caso del
Inciso 9 del Artículo 2 de la Constitución
Política del Perú que recoge el derecho a
transitar libremente por el territorio nacional, con lo cual se prohíbe que el Estado pueda en uso de su potestad impositiva establecer alguna clase de tributos que
restrinjan o limiten tal derecho excepción
hecha, al caso de los peajes, en los
cuales, tanto la razón de la imposición,
como el destino de los fondos, encuentran
fundamento y justificación legal.
La dación de normas regulatorias de la
actividad impositiva, en la que se establezcan mecanismos para el funcionamiento y desenvolvimiento del sistema
tributario en la práctica, y que además determinen, en concordancia con normas de
carácter más genérico, los deberes, facultades, y condiciones bajo las cuales, se
desarrollarán las relaciones jurídicas entre los contribuyentes y el Estado. A este
grupo de normas pertenecen, por ejemplo, las disposiciones del Código Tributario que regulan el procedimiento de acotación y liquidación de la obligación tributaria.
Por otra parte, puede distinguirse un
segundo nivel o grupo, constituido por el
conjunto de normas que contienen básicamente exigencias autoimpuestas por el
Estado, a fines de evitar el eventual abuso
de facultades del gobierno de turno. Estas
normas derivan de principios jurídicos,
que convertidos en derecho positivo,
constituyen un marco dentro del cual el
Estado debe ejercer su potestad de gravar,
y que en nuestro medio se traducen en los
denominados principios tributarios constitucionales. Es en este segundo nivel de
normas legales, en donde puede apreciarse la objetivización del principio de seguridad jurídica. (Véase el Cuadro N° 1)
SEGURIDAD JURIDICA
EQUIDAD
PRINCIPIOS GENERALES JURIDICOS
BUENA FE
SEGURIDAD JURIDICA
DERECHO POSITIVO
D. LABORAL
D. PENAL
NORMAS CON CONTENIDO
TRIBUTARIO EN GENERAL
i Derechos y Obligaciones Tributarios propiamente dichos.
D. TRIBUTARIO
D. INTERNACIONAL
D. CIVIL
NORMAS QUE OBJETIVIZAN
LA SEGURIDAD JURIDICA
i Aplicación directa del
principio en la Tributación
135
2.3 Tratamiento Legislativo
Para definir el tratamiento que el derecho positivo, y en especial la Constitución Política del Perú, otorgan al principio de seguridad jurídica, es menester referirnos a lo señalado por Pérez de Ayala
& González; (7) en el sentido que para
averiguar si un principio jurídico tiene o
no carácter de principio jurídico positivo,
es necesario observar, si se encuentra incorporado o no expresamente en el sistema normativo.
Al respecto, el principio de seguridad
jurídica, tal cual -según informa Kruse
(8)- se encuentra recogido a nivel constitucional en el Sistema Legal Alemán, no
se halla incorporado en nuestra actual
Constitución. Sin embargo, puede identificarse una serie de normas constitucionales que recogen implícitamente y en forma sistemática, el principio de seguridad
jurídica en materia tributaria.
Estas normas buscan establecer reglas
mínimas que debe cumplir el ente impositivo, teniendo como marco la conjunción de los derechos y deberes individuales de la persona, del Estado, (9) así
como de los principios y criterios que
rigen la imposición.
En este orden de ideas, puede afirmar(7)
(8)
(9)
se -siguiendo el criterio señalado por Pérez de Ayala & Gonzáles- que si bien el
principio de seguridad jurídica no tiene el
carácter jurídico positivo, no es ajeno a
nuestra legislación. En efecto, el Principio de Seguridad Jurídica subyace en el
Artículo 77 de la Constitución Política, el
cual dispone que todos tienen el deber de
pagar los tributos que les corresponden y
de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento
de los servicios públicos. Del mismo
modo, se encuentra recogido en el Artículo 187 del mismo cuerpo normativo, el
cual señala que pueden expedirse leyes
especiales porque lo exige la naturaleza
de las cosas, pero no por la diferencia de
las personas. Añadiendo que ninguna ley
tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo
en materia penal, laboral o tributaria,
cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente respectivamente. Sin
embargo, la norma que recoge en forma
directa, cautelando de modo real e inmediato la seguridad jurídica, es el Artículo
139 del Texto Constitucional, el cual recoge los principios jurídicos que rigen la
tributación, y la prohibición a la existencia de impuestos confiscatorios y a la
existencia de privilegio personal en materia tributaria. Determina por otra parte,
las facultades impositivas que gozan los
gobiernos regionales y locales. (10)
PEREZ DE AYALA & GONZALES. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Pág. 174.
KRUSE, Heinrich Wilheim. Ob. Cit. Pág. 145.
Bajo el entendido que los derechos de la persona humana -hacia los cuales apunta el principio de
seguridad jurídica-, según enuncia el propio preámbulo de la Constitución, son anteriores y superiores al
Estado, toda vez que éste último debe encontrarse al servicio de sus súbditos y no al contrario, como
muchas veces, y especialmente en materia tributaria, suele suceder.
(10) “Articulo 139 - Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad,
certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia
tributaria.
Los gobiernos regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos con arreglo a
las facultades que se les delegan por ley.
Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, arbitrios y derechos o exonerar
de ellos, conforme a ley”.
136
3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD
JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO
Según lo manifestado, existen normas
que recogen en forma implícita e inmediata el principio de seguridad jurídica. A
continuación pasaremos a desarrollar el
tratamiento que se otorga al principio a
nivel constitucional, vale decir, en qué
medida, y con qué amplitud recogen las
disposiciones legales, el mencionado
principio.
3.1 El principio de seguridad jurídica y
la causa jurídica de la imposición
La noción de capacidad contributiva
constituye, según la doctrina predominante del derecho tributario, la causa jurídica
que otorga validez a la imposición.
La imposición como hecho jurídico recogido en una norma, debe contemplar
para considerarse válida, una serie de
principios y criterios que la identifiquen y
la conviertan en un “hecho conforme a
derecho”. Sólo en la medida en que la
tributación cumpla con ciertos requisitos
exigidos por el derecho, nos encontraremos ante un acto de imposición jurídicamente válido, y en consecuencia podrá
afirmarse que se respeta el principio de
seguridad jurídica. En tal sentido, nos referiremos brevemente a la capacidad contributiva, toda vez que su inobservancia,
constituye una directa transgresión al Estado de Derecho, conspirando a favor de
la inseguridad y desconfianza general, y
reemplazando finalmente la juridicidad
de la imposición por la arbitrariedad fiscal.
3.1.1 Concepto
La capacidad contributiva es un concepto que se vincula con el gravamen a
través del deudor tributario. Supone una
cualidad del sujeto al cual se pretende
imponer una carga tributaria. Cualidad
sine qua non para la existencia de una imposición jurídicamente válida.
El término capacidad contributiva, ha
sido definido de diferentes formas por la
doctrina. Así para De Juano (11) “... la expresión capacidad contributiva no significa otra cosa que lo que surge de esos dos
vocablos: susceptibilidad de soportar la
carga tributaria, idoneidad para afrontar el
tributo, posibilidad en fin, de ser sujeto
pasivo de la detracción requerida por el
ente público.” Por su parte Jarach, (12)
afirma que la capacidad contributiva “es
la potencialidad de contribuir a los gastos
públicos que el legislador atribuye al sujeto particular. Significa al mismo tiempo
existencia de riqueza en posesión de una
persona o en movimiento entre dos personas y graduación de la obligación tributaria según la magnitud de la capacidad
contributiva que el legislador le atribuye”.
Moschetti en su obra “El Principio de
Capacidad Contributiva”, concluye que:
“Capacidad Contributiva no es..., toda
manifestación de riqueza, sino sólo aquella potencia económica que debe juzgarse
idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas en
nuestra Constitución”. (13) Cabe señalar
que bajo el término de “exigencias económicas y sociales”, el autor, se refiere a
(11) DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I. Pág. 278.
(12) JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Pág. 87.
(13) MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Pág. 277.
137
un deber de solidaridad, semejante al establecido por el Artículo 77 de nuestra
Constitución Política.
Al respecto precisa: “Si en el Artículo
53 -refiriéndose a la Constitución italiana- se regla un deber de solidaridad económico social, la capacidad contributiva
debe ser una potencia económica idónea
para realizar tal deber. Por el contrario, la
capacidad económica es capacidad contributiva sólo si (y en la medida en que)
es apta para satisfacer las exigencias colectivas en el campo económico-social”.
(14)
ciertos ratios, el mínimo de recursos necesarios para la marcha de la empresa, sin
que el gravamen constituya a nivel general una suerte de transferencia forzosa de
las utilidades, o una descapitalización
acelerada, etc. Sin embargo, en el caso de
los seres humanos, es evidente el problema que se deriva de la dificultad de poder
medir y establecer un quantum, en relación a los recursos que necesita en forma
indispensable a fin de cubrir sus necesidades básicas. De hecho, la propia determinación de lo que es una necesidad básica, y de lo que no lo es, es en cierta forma
un criterio de carácter subjetivo, y por
ende variable.
3.1.2 Determinación
La determinación de la capacidad contributiva, es un asunto que compete más al
ámbito económico (y contable) que al
jurídico. Presentándose adicionalmente al
aspecto meramente económico de la determinación de la capacidad contributiva,
otro que presenta un problema de indefinición, toda vez que escapa el ámbito de
lo concreto. Es el referido a la dificultad
en definir la cantidad que puede considerarse como monto límite, o carga impositiva máxima que puede soportar un determinado sujeto. En rigor, a nivel de una
sociedad anónima, por ejemplo, resulta
factible establecer mediante una evaluación económico-contable, y la ayuda de
Este carácter subjetivo, importa además la presencia de un elemento axiológico en la apreciación de existencia de
capacidad contributiva, lo cual, contribuye a dificultar su real determinación. (15)
3.1.3 Tratamiento legislativo
La noción de capacidad contributiva,
si bien no es recogida expresamente
como principio jurídico positivo, -como
ocurre en una serie de textos constitucionales, como por ejemplo, la Constitución
española de 1978, (16) la Constitución
italiana, (17) la Constitución brasileña de
1946, (18) la Constitución griega de
1968, (19) etc.- está reconocida a nivel
(14) Loc. cit. Pág. 415.
(15) Sobre esta dificultad manifestaba Einaudi, que seria necesario que existiese un instrumento instrocpectivo que fotografiase las reacciones psicológicas cuantitativas de cada hombre frente a la adquisición o a
la privación de las sucesivas unidades de riqueza, al cual denominó psicoscopio. A través de este instrumento, afirmaba, el estado podría repartir fácilmente el impuesto monetario, determinando el quantum
justo que debería afectar al ciudadano.
(16) Articulo 31: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica.
(17) Artículo 53: Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos en razón de tu capacidad contributiva. El sistema tributario se inspira en principios de progresividad.
(18) Artículo 202: Los tributos tendrán carácter personal, siempre que fuere posible, y se graduarán según la
capacidad económica del contribuyente.
(19) Articulo 7, quinto párrafo: Los ciudadanos griegos contribuyen sin distinción, según sus posibilidades, a
las cargas públicas.
138
constitucional en el Artículo 77 de la
Constitución Política del Perú, el cual
como adelantáramos recoge el deber de
solidaridad que tipifica la capacidad contributiva, y la obligación de soportar
equitativamente las cargas establecidas
por la ley para el sostenimiento de los
servicios públicos. La repartición equitativa a que hace mención el texto constitucional, alude a la necesidad de que el
conjunto de tributos que se implanten, reconozcan y respeten la capacidad económica de los sujetos obligados.
Del mismo modo, la capacidad contributiva es recogida en el segundo párrafo
del Artículo 187 al reconocer, como norma general el principio de la aplicación
irretroactiva de la ley, y en el Artículo
139, el cual recoge los denominados
“Principios Impositivos Constitucionales”, detrás de alguno de los cuales subyace la idea de la capacidad contributiva.
3.1.4 Algunos alcances del criterio de
capacidad contributiva en relación a la tutela de la seguridad
jurídica
Deseamos referirnos brevemente a dos
temas con los cuales la capacidad contributiva y la seguridad jurídica guardan estrecha vinculación, la irretroactividad de
las normas tributarias, y el fenómeno de la
inflación.
Irretroactividad de las normas tributarias.- El Artículo 187 de la Constitución
Política establece como regla general la
irretroactividad de las normas. Dicha regla tiene como propósito el de tutelar la
seguridad jurídica en el Estado de Derecho. Además, la irretroactividad de las
normas, en el ámbito tributario, obedece
también al criterio según el cual la imposición debe ser realizada de acuerdo a la
capacidad contributiva de los obligados.
La irretroactividad de las leyes, y específicamente de las leyes tributarias, se
encuentra directamente relacionada con
uno de los aspectos constitutivos de la capacidad contributiva: “su contemporaneidad”. Sólo en la medida en que la capacidad contributiva sea evaluada y tomada
en cuenta contemporáneamente con el
momento en que se cumple el hecho imponible, podemos hablar de un impuesto
con causa válida, como diría Dino Jarach.
En tal sentido, se explica la imposibilidad
de implantar un gravamen, por ejemplo
sobre la renta producida hace quince años
atrás, puesto que como es obvio, la existencia, o cuantificación para ser más precisos de un determinado índice de capacidad contributiva, -en el ejemplo propuesto, la renta- en un determinado momento
del pasado, no implica su subsistencia actual, toda vez que los índices, lejos de
tener el carácter de una constante, son
sumamente susceptibles a los cambios.
Es lo que Moschetti denomina el “requisito de la actualidad”. Al respecto señala que “... una riqueza que haya existido en el pasado puede modificarse en el
tiempo hasta anularse y una riqueza futura puede no llegar nunca a tener existencia,” “..., en cualquier campo del derecho
la capacidad debe existir en el momento
en que es productora de efectos”. (20)
En efecto, la capacidad contributiva
debe ser actual, existente en los hechos.
Por lo tanto, una norma que estableciera
un tributo con carácter retroactivo, resul-
(20) MOSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pág. 354.
139
taría afectando una capacidad contributiva
posiblemente inexistente.
mento presente en que se aplica el gravamen.
De otro lado, la aplicación retroactiva
de las leyes tributarias, -con excepción de
aquellos casos denominados de retroactividad benigna, cuyo análisis escapa el
alcance del presente trabajo- conspira en
perjuicio de la seguridad jurídica de los
miembros de la sociedad, toda vez que
las normas dictadas en un momento dado
son -o deben de ser- producto y reflejo de
una determinada realidad, y en el momento en que se incorporan al ordenamiento jurídico, se incorporan asimismo a
esa realidad, e interactúan con el comportamiento de los contribuyentes. En tal
sentido, normas posteriores no podrían,
en base a realidades anteriores inexistentes, o no consideradas en su oportunidad,
pretender modificar una situación ya consolidada. (21)
El respeto al principio de capacidad
contributiva, debe cumplirse, tanto en el
momento en que se promulga la norma,
como en su aplicación futura. En tal sentido, como señala Moschetti, (22) “... El
principio de capacidad contributiva exige,
por tanto, no sólo que la norma nazca legítima ab-initio, sino también que sea
constantemente adaptada a las diversas
condiciones económicas y sociales.”
Inflación.- La inflación como fenómeno económico, produce en el campo de la
tributación, una serie de consecuencias
que influyen en la determinación de la
capacidad contributiva, y que en consecuencia hacen peligrar el principio de seguridad jurídica.
La inflación ataca básicamente a dos
de las características naturales de la capacidad contributiva, la contemporaneidad, y la realidad. Vale decir, la exigencia que la manifestación económica susceptible de ser gravada exista en el mo-
Por otro lado, la existencia de capacidad contributiva, debe ser determinada
sobre la base de valores reales, que correspondan verdaderamente al comportamiento de la inflación en el tiempo. En
este sentido, es inaceptable la evaluación
de la capacidad contributiva, realizada
sobre la base de valores históricos, los
cuales en una economía inflacionaria se
distancian de los valores reales.
En relación a los impuestos que emplean tasas progresivas, el desfase entre
la capacidad real y la capacidad nominal,
en aquellos casos en que no se usa un sistema integral de corrección de las distorsiones, ocasiona que el contribuyente termine tributando con una tasa mayor a la
que realmente corresponde según la forma en que inicialmente se estructuró el
gravamen, con lo cual la seguridad jurídica del sistema se ve mediatizada, al no
existir la certeza de la carga impositiva, y
(21) Al respecto Bielsa sostiene que “Toda ley, cualquiera sea, que modifica una ley anterior, lo hace sobre
“motivos-presupuestos” o “nuevos” motivos determinantes, que no existían cuando se sancionó la anterior. En consecuencia su retroactividad no sólo es violatoria de los principios de derecho y de las
garantías constitucionales, sino también contraria al fundamento real y práctico de orden jurídico, social,
económico, etc.”
BIELSA. Rafael. Compendio de Derecho Publico Constitucional, Administrativo y Fiscal. Tomo III.
Pág. 37.
(22) MOSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pág. 407.
140
no corresponder ésta a la real capacidad
contributiva del sujeto obligado.
Adicionalmente, la existencia de supuestos incrementos en la capacidad contributiva nominal, sin considerar, que parte del incremento resulta ser únicamente
una suerte de compensación por inflación, implican la detracción de una cantidad mayor de la que, en rigor, permitiría
la capacidad contributiva del sujeto obligado, en la medida en que se exige un
monto mayor del que se puede pagar. Sucede esto por ejemplo, cuando los resultados de una empresa son determinadas de
acuerdo a contabilidades históricas arrojando utilidades (o pérdidas) realmente
inexistentes, lo cual significa, por un lado
el incremento de egresos, traducidos en la
obligación de repartir una mayor cantidad
por concepto de dividendos, y por el otro,
una mayor cantidad de impuesto a pagar,
en razón de los supuestos incrementos en
el nivel de utilidades.
La inflación como señalara Vito Tanzi
produce inevitablemente distorsiones en
los sistemas impositivos y especialmente
en la imposición sobre la renta: la carga
impositiva, así como su distribución entre
los contribuyentes, varían y no necesariamente en las direcciones deseadas. (23) Su
efecto en el ámbito de la tributación, y en
el funcionamiento de la propia sociedad,
crea un clima de injusticia y desconfianza
general contrario a la idea de un estado
de derecho, y a la seguridad jurídica de
sus miembros. Al respecto se ha dicho
que “... en un período fiscal durante el
cual las personas y las empresas tributaron sobre la base de los costos históricos
su renta resulta ser cualquier cosa, siendo
la consecuencia que aquellos que aumentaron sus precios por encima de la tasa
general de inflación, incrementaron su riqueza a expensas de aquellos que no lo
pudieron hacer, y del Estado que percibió
menos ingresos. Es ésta la explicación
del hecho que en un estado de pobreza
para las mayorías (personas o empresas
que perciben remuneraciones o ingresos
por debajo de la tasa de inflación general)
hay minorías cada vez más ricas”. (24)
3.2 Principios jurídicos impositivos
3.2.1 Carácter de los principios impositivos
Para referirnos a los denominados principios impositivos resulta necesario plantearse como cuestión previa, definir la relevancia y carácter de estos principios, esto es, si nos encontramos ante meras orientaciones hechas por la doctrina tributaria para el establecimiento de tributos o
en su defecto, nos encontramos ante principios obligatorios de carácter positivo.
A diferencia de la anterior Constitución Política de 1933, la actual Constitución Política de 1979 recoge una serie de
principios que doctrinariamente se han
establecido con relación a la actividad de
imposición. La constitucionalización de
tales principios los convierte de observancia obligatoria para el legislador. No
nos encontramos, entonces, ante meros
principios doctrinarios que orienten la actividad tributaria.
Los principios impositivos determinan
límites, a modo de restricciones constitucionales, dentro de los cuales la actividad
(23) TANZI, Vito. Inflación e impuesto sobre la renta. Pág. 12.
(24) HIDALGO, Robert. El ajuste integral de los estados financieros por inflación. Pág. 111.
141
legislativa referida a tributos puede desenvolverse. El Estado se encuentra facultado para imponer tributos, siempre que
no rebase los parámetros contemplados en
la Constitución.
3.2.2 Origen y fundamentos
La inclusión de los principios impositivos en la Constitución, obedece a la necesidad que surge del propio cambio en
las formas y tendencias de gobierno. Necesidad ésta de restringir el libre actuar
del gobierno de turno, que podría cometer
una serie de arbitrariedades de no contar
con una norma fundamental que por sus
características, como la referida al procedimiento requerido para su modificación,
asegure el respeto actual, y la continuidad
en el tiempo, de los fines que persigue, y
los derechos que reconoce todo Estado
constitucional.
Al respecto, Due opina que, “... en los
Estados Unidos de Norteamérica y algunos otros países, las constituciones imponen restricciones a las facultades impositivas de los cuerpos legislativos. Estas reflejan en gran parte, una íntima desconfianza de los creadores de la Constitución
frente a los cuerpos legislativos. Esto se
debe en parte a un justificado temor a la
discriminación de minorías. Por otra parte refleja el temor de que las ramas legislativas sean dominadas por influencias
transitorias y se muestren en exceso liberales en imponer contribuciones a los pudientes y favorecer a los pobres”. (25)
Las restricciones impositivas recogidas en normas positivas, buscan que otorgar confianza a los destinatarios del poder soberano del Estado, y, en última ins-
tancia, otorgar seguridad al sistema jurídico tributario. Como puede inferirse, la
cuestión de la tutela de la confianza se
encuentra estrechamente vinculada con el
de la seguridad jurídica. A punto tal que
la doctrina del derecho tributario alemán,
reconoce el principio de confianza o protección de la confianza, orientado hacia la
previsibilidad de la actuación estatal.
3.2.3 Principios jurídicos impositivos y
seguridad jurídica
A continuación se tratará la relación
que existe entre los principios impositivos que en nuestro país, como se señalara, poseen rango constitucional y el principio de seguridad jurídica.
Principio de legalidad.- El principio
según el cual no existe imposición sin representación, requiere ser de plena aplicación en un sistema jurídico en el cual se
busque garantizar el principio de seguridad jurídica. El principio de legalidad
obedece a la idea de la autoimposición,
vale decir que la ley es el instrumento
normativo realizado por los depositarios
de la voluntad pública.
En relación a la seguridad jurídica, el
principio de legalidad en cuanto a exigencia de que las obligaciones impositivas
sean establecidas mediante el medio jurídico idóneo -la norma legal-, asegura a
los miembros de la sociedad que el Estado no podrá, sin seguir el procedimiento
instituido -vale decir, el que recoge las
normas sobre formación y promulgación
de leyes, y en su caso, sobre delegación
de facultades legislativas contenidas en la
constitución del Estado-, exigir o establecer gravámenes discrecionalmente.
(25) DUE, John F. Análisis Económico de los Impuestos y del Sector Público. Pág. 225.
142
Principio de obligatoriedad.- La obligatoriedad representa la característica
configurativa de un tributo -en el sentido
que por esencia no puede existir un tributo de cumplimiento facultativo-, y asimismo es el rasgo inherente al establecimiento de una obligación de naturaleza fiscal
mediante una ley. La existencia de una
norma positiva que establezca una obligación de carácter ex lege lleva implícita, a
diferencia de una obligación natural, su
necesidad de cumplimiento.
El principio de obligatoriedad recoge
la idea de seguridad jurídica procurando
al sujeto activo de la obligación tributaria
la certeza del cobro de su acreencia, y el
funcionamiento del sistema tributario establecido. Por otra parte, asegura indirectamente el reparto equitativo de las cargas impositivas, toda vez que no deja al
arbitrio del privado la elección de contribuir o no con sus deberes impositivos.
Además, otorga seguridad jurídica a
los contribuyentes frente a los mecanismos establecidos por la administración
fiscal para el oportuno cobro de la prestación tributaria. Es el caso de la figura de
los responsables tributarios, los cuales al
asumir su condición de tales, se obligan
en virtud a una obligación tributaria ex
lege. Siendo de esta naturaleza su obligación, dichos sujetos no podrán renunciar
a la categoría que les asigna la ley, y en
consecuencia los contribuyentes que sean
objeto de recaudación mediante estos sujetos tendrán la garantía que los mismos
no podrán, a su voluntad, desconocer las
obligaciones que le son impuestas, y que
afectan a terceras personas -los contribuyentes-.
Principio de publicidad y principio de
certeza.- Estos dos principios se encuentran estrechamente ligados entre sí puesto
que se refieren a dos cualidades que debe
poseer toda norma positiva que plasme, a
nivel legislativo, una obligación de carácter tributario. En rigor el principio de publicidad supone un requisito de existencia
de una norma, puesto que una norma jurídica para ser tal, y existir para el derecho,
debe reunir una serie de requisitos dentro
de los cuales se encuentra la publicación,
y con ella su publicidad. Si resulta imposible admitir que una ley que no cumple
con el requisito de publicidad pueda producir efectos jurídicos, mal podríamos
admitir que coadyuve a la salvaguarda de
la seguridad jurídica. El principio de publicidad no puede considerarse como
aquél que simplemente recoge el mandato
de publicación en el diario oficial. En
este sentido, y dentro de la dinámica de
las leyes tributarias, resulta imprescindible que el propio Estado se ocupe de informar oportunamente, y divulgar ampliamente la dación de normas tributarias,
toda vez que si bien es principio general
de derecho que nadie puede alegar en su
favor el desconocimiento de las leyes, resulta cierto que en nuestro medio, la publicidad de las normas tributarias se reduce básicamente a su publicación, y en
consecuencia se conspira abiertamente
contra la seguridad jurídica, porque como
resulta claro, la ciudadanía desconoce
generalmente las consecuencias tributarias, que se originan a partir de su actividad diaria. En tal sentido, es requisito
para la defensa de la seguridad jurídica
que se respete la publicidad de las normas, dejando de ser éstas una suerte de
información reservada a un pequeño grupo de personas, como estatutos de alguna
cofradía secreta.
Por otro lado, el principio de certeza, al
igual que el de publicidad no resulta
privativo del ámbito tributario, aunque es
éste uno de los campos en que mayor re-
143
levancia posee. El principio de certeza, es
el que recoge con mayor amplitud la tutela a la seguridad jurídica.
El establecimiento de obligaciones sin
el previo consentimiento de los afectados,
debe estar meridianamente precisado para
no convertir la carga más gravosa de lo
que exactamente requiere ser. En este
sentido, toda norma que pretenda crear,
modificar, regular, o extinguir una determinada realidad, debe ser lo más clara
posible, sin ambigüedades, y en lo posible sin vacíos, a efectos que el contribuyente pueda saber claramente las obligaciones que debe cumplir, y en su caso
planificar sobre bases claras las actividades económicas que pretende realizar.
Al respecto, la aplicación del denominado contrato ley a través de por ejemplo,
convenios de estabilidad tributaria, no
hace sino tutelar el principio de seguridad
jurídica acudiendo a figuras propias del
derecho privado, que comprometan al Estado en forma directa a través de la obligación -y la correspondiente responsabilidad, en caso de incumplimiento o cumplimiento inexacto- contractual. (26)
Por otra parte, la certeza supone la
continuidad en el tiempo de la norma tributaria. En consecuencia, los cambios
continuos o variaciones en el régimen impositivo contrarían el principio de certe-
za, y no contribuyen a la seguridad jurídica, toda vez que no sólo se desconocen
las reglas de juego vigentes, sino que
además tal como señala Ataliba “... esta
en flagrante contradicción con los principios constitucionales que consagran la libre empresa y prometen al inversionista
libertad de acción empresarial, para actuar libremente de acuerdo con los principios de economía de mercado, contribuyendo así a la prosperidad nacional”. (27)
Adicionalmente, las continuas modificaciones en las leyes tributarias propician
la inseguridad jurídica en el ámbito de la
contratación privada, toda vez que pueden originar que las obligaciones resulten
distorsionadas por los gravámenes, a tal
punto que inhiba la contratación. Es el
caso de un repentino incremento en la
imposición que afecta una determinada
actividad económica, por ejemplo la actividad de seguros, que produce que el bien
recibido -el seguro-, posea un costo -la
contraprestación- mayor del que en razón
al usual desenvolvimiento del hecho económico debe poseer para el contratante.
Principio de economía en la recaudación.- El principio recoge un mandato de
racionalización y eficacia en la tributación. Desde el punto de vista del Estado,
supone un análisis de los costos de recaudación, vale decir que el impuesto no resulte antieconómico, toda vez que no re-
(26) Quizá resulte sintomático que en un Estado regido por leyes que otorgan y, en su caso, reconocen
derechos y garantías, y que obedecen a principios jurídicos generales -vale decir en un estado de derecho-, se tenga que echar mano a mecanismos de carácter contractual para garantizar el principio de
seguridad jurídica, toda vez que en cierta forma, la sujeción del estado al ámbito de la obligación contractual insinuaría tácitamente que las normas tributarias son modificadas, sustituidas, o eliminadas no
necesariamente en función a los cambios coyunturales de un espacio tiempo, sino en base a apreciaciones arbitrarias que responden la mayor de las veces al principio no jurídico de necesidad fiscal; y que no
existe una solución de continuidad en materia impositiva, o lo que es igual, que no existe propiamente
un “sistema tributario”.
(27) ATALIBA, Geraldo. Mejoramiento y Simplificación del Sistema Jurídico Tributario, en Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen VI. Junio 1984. Pág. 7.
144
sultaría admisible emplear más recursos a
través de un acto de imposición, de los
que se van a conseguir con el mismo. Por
otra parte, desde el punto de vista del
contribuyente, la imposición no puede ser
acto arbitrario, en el sentido que el Estado no puede detraer vía impuestos aquella riqueza que es más eficientemente administrada -dentro de la noción del bien
común- en manos de los particulares.
En este caso, el principio asegura que
la imposición no tendrá un costo -costo
que finalmente asumen los miembros de
la sociedad- que supere el beneficio económico que se pretende alcanzar, y que la
elección de hechos demostrativos de capacidad contributiva como generadores de
obligación tributaria deberán ser considerados a la luz del criterio de la utilidad de
tal transferencia de riqueza de los particulares a las arcas fiscales, siempre enmarcado dentro de la idea del bien común.
Principios de uniformidad, justicia, no
privilegio personal y equidad.- En los
principios de uniformidad, justicia -que
más que un principio, es propiamente un
valor-, no privilegio personal, y equidad
subyace la idea de la capacidad contributiva.
En tal sentido, nos remitimos a todo lo
expuesto en relación a ella, respecto de su
vinculación con el principio de seguridad
jurídica.
4. LA TUTELA DEL PRINCIPIO DE
SEGURIDAD JURIDICA CONTENIDA EN EL ARTICULO 139 DE LA
CONSTITUCION
La Constitución Política del Perú recoge en su Artículo 139 la prohibición a la
existencia de impuestos confiscatorios. A
nuestro entender, dicha prohibición es la
que otorga de forma directa la debida seguridad jurídica al contribuyente, respecto de las relaciones jurídicas que se originen por la actividad impositiva del Estado. Es en este sentido que desarrollaremos el tema de la no confiscatoriedad del
impuesto, en el entendido que sólo se respeta el principio de seguridad jurídica, si
el comportamiento del Estado se encuentra arreglado a derecho.
La no confiscación puede ser definida
a nuestro parecer como una suma de los
principios impositivos, sin tratarse precisamente de un principio. La no confiscación es una exigencia -mandato- impuesta
al legislador de observar los principios
impositivos recogidos constitucionalmente, es lo que en buena cuenta otorga eficacia y aplicabilidad directa a los principios, y por ende, otorga efectividad al
principio de seguridad jurídica que subyace detrás de ellos. La no confiscación
se establece con el propósito de evitar
que al establecer un tributo, éste no resulte siendo sino un acto de confiscación de
carácter arbitrario y encubierto por la figura de un tributo.
Consideramos necesario ahondar sobre
la “no confiscación”, y como ella resulta
siendo el medio por el cual los ciudadanos cuentan con una norma positiva
que directamente concierne a su seguridad en materia impositiva, por lo cual trataremos a continuación este concepto.
4.1 La no confiscación
En el presente punto haremos mención
a la forma en que la Constitución garantiza, en materia impositiva, el respeto al
principio de seguridad jurídica.
Para definir el contenido de la no confiscación, es necesario partir de lo que se
entiende por el término “confiscar”.
145
La confiscación es un acto de apropiación ejercido usualmente por el Estado,
(28) sin contraprestación alguna de por
medio. (29) La confiscación era justificada en el derecho clásico, en las siguientes
circunstancias:
• Como pena de carácter pecuniario, en
cuyo caso, la confiscación pertenecía al
ámbito de las sanciones del derecho
penal.
• Como derecho de guerra del vendedor,
supuesto que se encuadraba dentro del
derecho internacional.
• Como derecho político del Estado, situación que usualmente se presenta en
los casos de Reformas Agrarias, como
por ejemplo la Ley Española de 23 de
agosto de 1932 que estableció la confiscación de tierras para fines de Reforma Agraria, aunque el dispositivo
hablara de “expropiación sin indemnización”. (30)
Con la evolución de los pueblos, y con
el fortalecimiento de la noción de “propiedad privada”, se va progresivamente
proscribiendo la confiscación (31) hasta
prohibiría definitivamente. Así se produce la transformación de la antigua confiscación de bienes en una nueva institución, recogida a nivel de las constituciones de la mayoría de estados modernos: la
expropiación.
La expropiación tiene
origen en la confiscación, sin embargo no
debe ser confundida con ésta -sobretodo
porque esta última es incompatible con la
noción de estado de derecho, y los principios jurídicos que la sustentan-, por tratarse de actos distintos, no obstante compartir características comunes.
En efecto, en la expropiación y en la
confiscación se produce una trasmisión, o
privación de dominio, sobre un determinado bien o conjunto de bienes, la misma
que se realiza en ambos casos sin el consentimiento del propietario del bien confiscado, o expropiado. Esto caracteriza y
diferencia las trasmisiones de propiedad
hechas bajo estos títulos, de los provenientes de una relación contractual de derecho privado, en los cuales, el consentimiento de las partes es esencial, para el
perfeccionamiento, y validez del negocio
jurídico.
Usualmente la expropiación persigue
la obtención de un determinado bien, del
particular, que obedece a razones de utilidad, o necesidad pública, que hacen precisar la obtención de ese bien o bienes en
especial. En la confiscación, se persigue
la obtención de una cierta cantidad de riqueza, más que la de un bien determinado. Así por ejemplo, las penas confiscatorias en el ámbito del derecho penal, impuestas sobre los bienes del sentenciado.
Comparado con las figuras contractuales del derecho común la confiscación
aparece como una suerte de donación forzosa que se impone a cargo del particular
en favor del Estado, y por tanto incompa-
(28) Fue práctica común en la Edad Media principalmente, e inclusive mucho antes, la confiscación de los
bienes de los “herejes” por parte de la Iglesia Católica.
(29) En tiempos antiguos la confiscación fue indiscriminadamente empleada, no sólo como castigo, sino
como prerrogativa estatal. Esta idea de confiscación fue propia de Estados Despóticos, en los que la
vida, y con mayor razón los bienes de los súbditos pertenecían al déspota.
(30) Vid. Nueva Enciclopedia Jurídica. Seix Barral. Pág. 941
(31) Considérese por ejemplo el Articulo 57 de la Constitución Política del Perú de 1933, que prohibía de
manera expresa la imposición de la pena de confiscación de bienes.
146
tible con un sistema que busca asegurar el
respeto a la propiedad privada. Por el
contrario, la expropiación, se asemeja a
una venta forzosa, en la cual, el adquirente se obliga a pagar por el bien expropiado, una cantidad determinada al propietario del bien, a modo de contraprestación,
más una indemnización, determinada en
función al lucro cesante que origina esta
transmisión forzosa.
La privación de dominio, sin el consentimiento del propietario, está fuertemente vinculada con el concepto de propiedad que impere en una determinada
coyuntura política. Vale decir el término
propiedad entendido en un sentido particular, individual, en el cual la transgresión de un derecho en particular significa
la violación del principio en general. O el
término propiedad vinculado a fines sociales, en donde la privación de un determinado derecho patrimonial a un particular, está plenamente justificado por el bienestar público.
Si bien, es aceptada como excepción,
la posibilidad de expropiación de los bienes de los particulares, siempre que sea;
motivada, por causas de necesidad y utilidad pública o de interés social, (32) declarada conforme a ley, y siempre que medie
el pago de indemnización justipreciada, la
confiscación de bienes no puede ser
admitida, ni a manera de excepción,
puesto que su inclusión significa en sí, la
negación del derecho de propiedad, y del
derecho en sí mismo.
4.2 La no confiscación en el derecho
tributario
La no confiscación en materia de derecho tributario constituye, como veremos
una cualidad -negativa- que debe poseer
todo tributo. Vale decir, es la cualidad
que otorga validez constitucional al acto
de detracción patrimonial efectuada por
el fisco mediante un tributo. Según señala
la Constitución en la parte final del Artículo 139 “No hay impuesto Confiscatorio...”, establezcamos pues lo que dicha
frase significa.
En el campo del derecho civil, para
que exista -existencia jurídica, no solamente fáctica. Existencia para el derechoun contrato civil, es necesario que las
partes contratantes cumplan una serie de
exigencias -requisitos- que el Código Civil establece. Estos requisitos son los que
en definitiva le otorgarán tipicidad al
acuerdo celebrado. El cumplimiento de
los mismos hace que el hecho jurídico
producido por el actuar de las partes se
encuadre dentro de una determinada figura con eficacia jurídica formal y material.
De acuerdo a lo señalado en el párrafo
anterior, para que uno o más hechos -o
situaciones- jurídicos se encuadren dentro
de una u otra figura legal, deben concu-
(32) Según Lafaille, las causas que legitiman una expropiación dependen por lo general, del concepto de
propiedad que se defienda. Así: “Cuando se tiene sobre este derecho un concepto ilimitado e individualista, entonces el poder público sólo está facultado para expropiar en caso de necesidad... Esto se explica
perfectamente porque lo único que puede prevalecer sobre un señorío tan absoluto sería la razón superior
de la necesidad social.”
“Cuando se mitiga un poco la idea se llega al sistema del interés colectivo en lugar de la necesidad y a
medida que la tesis opuesta va perdiendo terreno entonces se acepta que el particular no puede, por un
concepto mal entendido de sus derechos o de sus conveniencias, perjudicar a la comunidad”. Este
último criterio, es el adoptado en nuestra actual Constitución Política.
Al respecto Vid. LAFAILLE, Héctor. Curso de Derecho Civil. Derechos Reales. Tomo I. Págs. 305 y ss.
147
rrir una serie de elementos. Así por ejemplo, para que exista un contrato de compraventa debe concurrir la manifestación
de voluntad de las parles, la transmisión
del derecho de propiedad sobre un bien,
la existencia de un precio como contraprestación, etc. En caso contrario, aunque
la(s) persona(s) le asigne(n) una determinada calificación al acto realizado, legalmente no lo poseerá, puesto que carecerá
de tipicidad (acto atípico).
Apliquemos el criterio antes expuesto
al ámbito del derecho público:
El acto de imposición puede ser visto
desde tres planos diferentes: Como facultad, como acción, y como hecho:
La imposición, como facultad, se encuentra referida al derecho, o atribución poder-, que le asiste al Estado para imponer cargas a sus súbditos en consideración a ciertos parámetros. (33)
La imposición como acción, entendida
como la materialización de la atribución,
comprende el conjunto de actos encaminados a la estructuración de un tributo. El
planeamiento, la estructuración, el estudio que antecede al acto normativo que da
vida a un tributo.
La imposición como hecho. La norma
que establece una obligación de naturaleza tributaria. Es el producto de los actos
de imposición que ejecutó previamente el
Estado.
La “imposición” entendida como facultad (atribución, poder) y como acto
(actividad del Estado, acción) encaminado al establecimiento de una obligación
patrimonial de cargo de terceros (hechos,
el tributo plasmado en una norma), supone el cumplimiento de una serie de requisitos para que pueda considerarse como
tal (como “imposición”) jurídicamente
hablando. Estos requisitos están conformados por los principios impositivos, y
por la causa jurídica de la imposición (la
capacidad contributiva).
Para poder afirmar que el Estado realiza un acto de imposición, compatible con
el principio de seguridad jurídica, es necesario el cumplimiento de las siguientes
exigencias:
• Respetar los principios impositivos que
recoge la Constitución. Principios que
poseen rango constitucional.
• Tomar en cuenta la causa jurídica del
tributo; la capacidad contributiva.
• Ejercer la facultad de imposición sin
transgredir ningún derecho subjetivo de
sus súbditos.
Por ejemplo el derecho de propiedad.
De no cumplir con las tres exigencias
enumeradas, la serie de actos que realiza
el Estado, en términos jurídicos y legales,
no podrá ser calificado como un acto de
imposición, por no cumplir los requisitos
de tipicidad exigidos por el orden jurídico, y en consecuencia el principio de seguridad jurídica se vería violado. En este
supuesto, se daría claramente un acto de
confiscación. Dicho acto de confiscación
no tendría justificación alguna, puesto que
es claro, que no se produce a consecuencia, por ejemplo, de la comisión de
un delito.
(33) Parámetros que de un lado sustentan la actividad impositiva, como es el caso del deber de contribuir
derivado de la vida en sociedad, la posesión de riqueza susceptible de gravamen, etc.; y que por otra
parte la limitan como sucede con los derechos subjetivos de sus súbditos.
148
Recapitulando lo dicho hasta el momento, podemos afirmar lo siguiente:
del derecho de propiedad, al ámbito de la
imposición.
La imposición debe cumplir una serie
de requisitos (tipicidad) para su reconocimiento jurídico como tal. Caso contrario, podríamos señalar que el Estado en
uso de sus atribuciones impositivas ha
realizado un acto diferente al de imposición, por lo que nos encontraremos
frente a la figura jurídica de la confiscación, que ha producido como resultado
una norma tributaria (el tributo en los hechos).
Con lo expuesto, volvamos al Artículo
139 de la Constitución. Al señalar la norma, que “No hay impuesto confiscatorio”, se hace referencia al impuesto como
realidad fáctica. El impuesto como hecho
reflejado en una norma debe ser fruto de
un acto de imposición, y en ningún modo
originarse en un acto de confiscación.
El impuesto (la norma legal, la imposición como hecho) es realidad jurídica,
fruto de una serie de actos del Estado.
Como tal, no necesariamente proveniente
de un acto de imposición (según definimos este término líneas arriba). El impuesto puede ser fruto de una acto de
confiscación de carácter antijurídico. En
este caso, el Estado realizó una serie de
actos encaminados a imponer un gravamen, pero sin embargo no cumplió con
los requisitos que la normatividad establecía. Requisitos que otorgarían a la actuación del Estado el carácter de imposición.
Si bien, en rigor no podemos decir que
ha existido un acto de imposición el impuesto existe, es una realidad jurídica.
En este orden de ideas podemos afirmar que el impuesto en este caso es confiscatorio.
La no confiscación surge de la asimilación del concepto de la inviolabilidad
De la propia ubicación final de la frase
en el artículo constitucional, se desprende
su naturaleza.
Visto de este modo, la no confiscación
debe entenderse como una limitación
cualitativa y no cuantitativa.
Lo afirmado anteriormente se distancia del carácter cuantitativo que usualmente se otorga al denominado principio
de no confiscación. En efecto, para gran
parte de la doctrina el mencionado principio supone un determinado límite o tope.
Un “quantum” dentro del cual se puede
imponer un gravamen. Este quantum es
fijado en función de diferentes elementos.
Así, se dice que el impuesto debe detraer
sólo una parte de la renta, y no la totalidad de ella. Otros señalan que el
impuesto puede gravar la renta siempre
que no afecte el patrimonio. Para Kruse,
por ejemplo, un impuesto recién puede
ser considerado confiscatorio en términos generales, no cuando detrae una
parte importante de la renta de una
persona, sino, cuando afecte al propio
capital que la originó, o a la totalidad de
la renta producida. (34)
En contra-
(34) KRUSE. Ob. Cit. Pág. 112. “Un Impuesto ciertamente aún no resulta confiscatorio..., si recorta sustancialmente la ganancia. Será un impuesto confiscatorio a partir del momento en que suprima completamente la ganancia... y fuerce a que los ataques se vuelvan contra la sustancia del patrimonio, colocando
al sujeto pasivo en una situación en que no se le pueda exigir”.
149
posición a este criterio, y basándose en
la extensa jurisprudencia de la Corte
Suprema Nacional Argentina, Fonrouge
señala que debe contemplarse la no
confiscatoriedad tanto para el caso
del capital, así como de la renta, puesto
que, el proteger el patrimonio no
tiene objeto, si no se protegen sus frutos. (35)
Existen además otros que identifican
el “quantum” de acuerdo a la tasa que
posee un impuesto. Es el caso por ejemplo del derogado Impuesto al Patrimonio
Neto Personal, (36) el cual se decía era
confiscatorio, debido a la tasa máxima de
4%, que comparativamente con impuestos similares en otras legislaciones resultaba alta.
La posición que otorga carácter cuantitativo a la no confiscación, sería incompatible con el razonamiento que se ha expuesto, toda vez que en caso el impuesto
sea fruto de un acto de confiscación, el
principio de no confiscatoriedad, se vería
violado independientemente de que se detraiga el 1,50, o el 100 por ciento del patrimonio del sujeto gravado. En este caso
lo que sucede simplemente es, que no
existe imposición. Entender la no confiscación de esta forma, constituye un contrasentido con la definición de lo que es
“confiscar”, dado que en rigor, la confiscación supone el despojo de bienes (no
interesando la medida de tal despojo) sin
el pago del justiprecio debido. Una suerte
de donación forzosa.
Los autores que adoptan la tesis cuantitativa hacen alusión a una noción de justicia, confundiendo lo que es la equidad y
la racionalidad en la tributación con lo
que es propiamente la no confiscación.
A mayor abundamiento, la prohibición
a la existencia de impuesto confiscatorio
no puede ser considerada como limitación de carácter cuantitativo por cuanto el
contribuyente percutido -el sujeto obligado por ley- puede, por lo general, trasladar la carga económica del impuesto, en
forma total o parcial, sobre el denominado contribuyente incidido -regla aplicable
tanto tratándose de impuestos directos como indirectos-. Además, respecto a la traslación del impuesto, ésta puede ser efectuada parcialmente sobre dos o más sujetos. En estos supuestos habría que examinar cada caso en particular, si se produjo
la traslación o si se asumió la carga (y en
qué medida), para ver el porcentaje de
carga que puede definirse como confiscatoria. Aquí más que todo se entraría a
analizar el respeto al derecho individual
de propiedad, que la cualidad del impuesto, esto es, su no confiscatoriedad.
A modo de conclusión sobre este punto, cabe precisar que la prohibición al impuesto confiscatorio recogida en la Constitución, tiene un doble efecto: Por un
lado, obligar al Estado a cumplir con los
principios jurídicos impositivos y los criterios que rigen la imposición, y por otra
parte recortar el libre ejercicio de su potestad de gravar, en consideración a los
(35) Fonrouge comentando el principio establecido jurisprudencialmente, que los tributos no pueden absorber
una parte sustancial de la propiedad o de la renta, señala, que el mencionado principio, “... incluye el
capital y también su producido, la renta; y no podría ser de otra manera, porque la riqueza se transformaría en una palabra carente de sentido, si los individuos no pudieran gozar de su rendimiento”. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Pág. 369.
(36) El impuesto al Patrimonio Neto Personal fue introducido al Perú por el Decreto Legislativo 451 de 30 de
diciembre de 1987. El impuesto fue aplicado hasta el ejercicio gravable de 1991 inclusive.
150
derechos individuales. En rigor dichos
efectos, objetivizan en la práctica el
principio de la seguridad jurídica (véase Cuadro # 2)
SISTEMA TRIBUTARIO Y
SEGURIDAD JURIDICA
DEBER DE CONTRIBUIR
PODER IMPOSITIVO
MIEMBROS
DE UNA
SOCIEDAD
ESTADO
DERECHOS INDIVIDUALES
RESTRICCIONES LEGALES
NO CONFISCACION
CRITERIOS Y PRINCIPIOS DE LA IMPOSICION
TIPICIDAD DEL ACTO IMPOSITIVO
TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA
151
5. CONCLUSIONES
DACIONES
Y
RECOMEN-
PRIMERA.- La seguridad jurídica
puede ser entendida como un principio
jurídico general, en virtud del cual el Estado, como órgano rector de una sociedad, debe necesariamente asegurar ciertas
condiciones mínimas a sus súbditos a
modo de garantías, en cuanto al ámbito
administrativo, judicial, legislativo, y en
general, en todos aquellos ámbitos en los
cuales intervenga investido de la soberanía estatal, cobrando singular importancia
en el campo de la imposición.
SEGUNDA.- El principio de seguridad jurídica se encuentra reflejado en la
legislación bajo dos grandes grupos de
normas, diferenciados entre sí por la forma en que se vinculan con el principio.
Así, existe un primer grupo conteniendo
el conjunto de normas que constituyen el
ordenamiento legal de un país, las cuales
se inspiran y tienen como finalidad la seguridad jurídica, y cuya vinculación con
la tributación se efectúa mediante el establecimiento de límites o pautas a la actividad estatal, y un segundo grupo, constituido por el conjunto de normas que contienen básicamente exigencias autoimpuestas por el Estado, a fines de evitar el
eventual abuso de facultades del gobierno
de turno. Estas normas derivan de principios jurídicos, que convertidos en derecho positivo, constituyen un marco dentro del cual el Estado debe ejercer su potestad de gravar, y que en nuestro medio
se traducen en los principios tributarios
constitucionales. En este segundo nivel
de normas legales, se aprecia la objetivización del principio de seguridad jurídica.
TERCERA.- El principio de seguridad jurídica, no se halla expresamente in-
152
corporado en nuestra actual Constitución.
Sin embargo, puede identificarse, en el
ámbito tributario, una serie de normas
constitucionales que lo recogen implícitamente, y en forma sistemática.
CUARTA.- La imposición efectuada de
acuerdo a la capacidad contributiva de los
sujetos obligados, tutela y otorga efectividad al principio de seguridad jurídica.
En este sentido, es atentatoria del principio,
aquellas circunstancias, como el fenómeno
de la inflación, o actuaciones estatales,
como la aplicación retroactiva de las
normas, que distorsionen o desvirtúen la
determinación de la capacidad contributiva.
QUINTA.- Los principios impositivos
al determinar límites, a modo de restricciones constitucionales, dentro de los
cuales la actividad referida a tributos puede desenvolverse, garantizan la aplicación del principio de seguridad jurídica al
sistema tributario constitucional. En este
sentido, el legislador tributario debe ceñir
su actividad a los mismos, toda vez que
no constituyen sólo meras recomendaciones doctrinarias.
SEXTA.- El principio de seguridad
jurídica se encuentra legislativamente tutelado de manera directa. La prohibición
a la existencia de impuestos confiscatorios, recogida en el Artículo 139 de la
Constitución Política del Perú, tiene un
doble efecto: Por un lado, obligar al Estado a cumplir con los principios jurídicos
impositivos y los criterios que rigen la
imposición, y por otra parte recortar el
libre ejercicio de su potestad de gravar,
en consideración a los derechos individuales. En rigor dichos efectos son los
que otorgan eficacia al principio.
SEPTIMA.- Los continuos cambios en
la legislación impositiva, en aquellos ca-
sos en que no se justifican por necesidades reales -como por ejemplo una reforma tributaria integral por ineficacia del
sistema legislativo existente-, no sólo
crea un alto grado de incertidumbre en el
ánimo del contribuyente, que puede contribuir al aumento de la evasión fiscal,
sino que contribuye a que la administración tributaria cometa arbitrariedades,
bien sea por desconocimiento de las nuevas normas, por problemas derivados durante el régimen de transición, o -como es
frecuente- por vacíos legales.
OCTAVA.- Es necesario que la actuación del Estado respete el orden jurídico
constitucional, toda vez que la mayor se-
guridad jurídica a la que puede aspirar
una nación, o el mayor grado de respeto a
los derechos individuales y colectivos, no
depende finalmente de un buen sistema
normativo, de la existencia de mecanismos legales que permitan reclamar cualquier trasgresión, o de medio efectivos
para resolver controversias, sino fundamentalmente de la actitud del Estado. Sin
que éste tome real conciencia de su papel
en la sociedad, la seguridad o confianza
que se trate de establecer a través del estado de derecho, se verá en mayor o menor grado mediatizada.
Lima, agosto de 1992.
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