la tributación de las telecomunicaciones en iberoamérica

Asociación Hispanoamericana de Centros de Investigación
y Empresas de Telecomunicaciones
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La Tributación de las Telecomunicaciones en Iberoamérica
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GRAFICAS
ALBADALEJO
LA TRIBUTACIÓN DE LAS
TELECOMUNICACIONES EN IBEROAMÉRICA
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Asociación Hispanoamericana de Centros de Investigación y Empresas de Telecomunicaciones
AHCIET
Ramírez de Arellano, 15 • 28043 Madrid • España
Tel.: 34 91 510 44 25 • Fax: 34 91 519 51 92
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Realizado para AHCIET por:
La Tributación de las
telecomunicaciones
en Latinoamérica
Realizado para AHCIET por:
Asociación Hispanoamericana de Centros
de Investigación y Empresas de Telecomunicaciones
AHCIET
La Tributación de las telecomunicaciones en Latinoamérica
© De la edición AHCIET 2004
Reservados todos los derechos de publicación en cualquier idioma.
Según lo dispuesto en el Código Penal vigente ninguna parte de este libro puede ser
reproducida, grabada en sistema de almacenamiento o transmitida en forma alguna ni
por cualquier procedimiento, ya sea electrónico, mecánico, reprográfico, magnético o
cualquier otro, sin autorización previa y por escrito de AHCIET; su contenido está protegido
por la Ley vigente que establece penas de prisión y/o multas a quienes intencionadamente,
reprodujeren o plagiaren, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica.
Las opiniones expresadas por los autores reflejan sus puntos de vista personales,
pero no se corresponden necesariamente con las posiciones mantenidas
por las empresas u organismos en los que prestan sus servicios profesionales.
Edición: Carlos Hermida Barral
Diseño de cubierta: Pedro Medrano García
Impresión: Albadalejo, S.L., Madrid
PRESENTACIÓN DEL ESTUDIO
Es motivo de especial satisfacción para el Secretario General de AHCIET (Asociación Hispanoamericana de Centros de Investigación y Empresas de Telecomunicaciones ), presentar este excelente
trabajo de recopilación y análisis del marco tributario del sector, centrado fundamentalmente en los países del ámbito de AHCIET e incorporando otros del Caribe de habla inglesa por el compromiso previo
con IACD/OEA ( Agencia de Cooperación y Desarrollo Interamericana de la Organización de Estados
Americanos) en el marco de la colaboración existente entre ambas instituciones.
Este estudio “La tributacion de las telecomunicaciones en Latinoamérica“ pretende ser una obra de
referencia y consulta acerca de la tributación actual de las empresas del sector de las telecomunicaciones en la región Iberoamericana y de las operaciones mas significativas que las mismas desarrollan.
El estudio se ha estructurado por países y para cada uno de ellos se analizan las características de
los sistemas tributarios, su tributación directa, indirecta y transnacional.
Los países objeto del estudio han sido los siguientes;
Argentina
Bolivia
Brasil
Caribe:
Antillas Holandesas
Las Bahamas
Barbados
Bermudas
Jamaica
Trinidad y Tobago Chile
Colombia
Costa Rica
Ecuador
El Salvador
Guatemala
Honduras
México
Nicaragua
Paraguay Perú
R. Dominicana
Uruguay
Venezuela
Además, incluye un capítulo relativo a Tributación en Latinoamérica de determinadas actividades
desarrolladas por empresas del sector de Telecomunicaciones, donde se realizó un análisis específico del
tratamiento fiscal de determinados servicios de telecomunicaciones como con los servicios de “Roa-
I
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
ming” Internacional, los servicios de “Call Center” o Tele-asistencia y los servicios de Transmisión de
Datos, Imágenes y voz por Satélite.
El estudio aporta un capítulo de conclusiones y recomendaciones, basados en un conocimiento de
la realidad de cada país, pero sin olvidar la importante perspectiva de la visión de esa realidad desde la
globalidad regional.
Resulta no solo obligado sino muy grato, agradecer a la colaboración de muchas personas que han
contribuido a la realización de esta obra; a Ernst & Young en Latinoamérica y España, consultora elegida para abordar este estudio; así como resaltar el excelente trabajo del Sr. Iñigo Cristóbal de la Subdirección General Fiscal Corporativa de Telefónica S.A.; al Sr. Oscar Battiston de TLATAM; a la Sra. Milagros Zahonero de la Secretaría General de AHCIET; así como a los delegados de las empresas miembros de la Asociación quienes han contribuido decisivamente con sus comentarios a la realización de
esta obra y cuya relación figura a continuación por orden alfabético de países:
Telecom. Argentina- Sonia Agnese
Telefónica de Argentina- Carlos Bartol
CRM, Argentina- Roberto Perez
Cotas, Bolivia- Nataniel Antelo
Entel, Bolivia- Waldo Pantoja
Telesp, Brasil- Eduardo Navarro
VIVO- Carlos de la Rosa
Embratel- Jose R. de Souza
Telemar- Ercio A. Zilli
Terremark- Sandra Gonzalez-Levy
Telefónica de Chile- Fidel Venegas
Entel, Chile- Ruben Carrasco
Colombia Telecomunicaciones - Luz A. Gómez
ETB- Victoria Malaver
EEPPM, Colombia- Hugo Franco
Orbitel- Claudia Gonzalez
ETP- Angela C. Mesa
ICE, Costa Rica- Hans Jiménez
Etecsa, Cuba- Juan Villanueva
Movitel- Roxana Rodríguez
OCOI, Pedro Rodriguez
MIC, Cuba- Oswaldo Mas
Andinatel, Ecuador- Claudio Rosas
Pacifictel, Ecuador- Richard Moran
Otecel, Ecuador- Andrés Donoso
Telecom, El Salvador- Roberto Garay Hispasat, España- Vicente Rubio
Telefónica de España- Lorenzo Sastre
Terra – Enrique Pareja
Fundación Telefónica- Obdulio Martín
Telefónica I+D- Irene Rodríguez
Telefónica Móviles, España- Alejandro de la Sota
Telgua, Guatemala- Jose L Ramírez
Hondutel, Honduras- David Rivera
Telmex, México- Jose L. Iglesias
Enitel, Nicaragua- Amilcar Flores
Telcor, Nicaragua- Miocid Cuadra
C&W, Panamá- Marta de Bermúdez
Copaco, Paraguay- Pedro Duarte
Inictel, Perú- Victor Urrunaga
II
PRESENTACIÓN DEL ESTUDIO
Telefónica de Perú- Javier Nadal
MTC, Perú- Carlos Romero
AT&T, Puerto Rico-Mariano Klinge Loy
TLD, Puerto Rico- Leonor Rivera
Centennial Rep. D.- Claudia Garcia
Tricom, Rep. D.- Valeriano Valerio
Verizón Dominicana, Yudith Castillo
Antel Uruguay- Graciela Cuniolo
Cantv, Venezuela- Nyurka Rodríguez
Telcel, Venezuela- Carolina Marquina
Finalmente quiero seguir animándoles a todos los miembros de la Asociación a que sigan colaborando estrechamente a fin de contribuir al desarrollo de un sector tan apasionante y dinámico y de tanto
impacto en la vida social y económica de Latinoamérica.
Francisco Gómez Alamillo
Secretario General
III
INTRODUCCIÓN A ESTA GUIA DE TRIBUTACIÓN
DE LAS EMPRESAS Y EL SECTOR DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Nos complace poner en sus manos esta guía de la tributación de las empresas y de las operaciones del sector de las telecomunicaciones en Latinoamérica. Esta guía nace de una iniciativa
común entre AHCIET y Ernst & Young Abogados y es el producto del trabajo de un gran
número de profesionales expertos en materia fiscal de la organización de Ernst & Young en
Latinoamérica y España.
En las últimas décadas el sector de las telecomunicaciones ha sido, sin duda, uno de los elementos claves para el desarrollo económico del mundo occidental. Se trata de una industria en
expansión, que genera riqueza y prosperidad y que, en consecuencia, es objeto de la atención
de las legislaciones fiscales de los países donde se desarrolla.
Desde la perspectiva del asesor fiscal, no hubiera sido razonable ambicionar que esta obra
resultase omnicomprensiva de todas y cada una de las situaciones en las que se produce tributación relacionada con las empresas o las actividades de telecomunicación. Menos aún en un
ámbito legislativo y económico tan variado y plural como Latinoamérica. Así esta guía tiene la
vocación más modesta de ser un elemento básico de consulta y acercamiento a la tributación
en este momento tanto de las empresas del sector de las telecomunicaciones en la región latinoamericana como de las operaciones más significativas que las mismas desarrollan. Es probable que esta guía no dé respuesta a todas las preguntas que pudieran plantearse en esta materia, pero sí permitirá una visión genérica y crítica de los tributos que afectan al sector en la
región.
El cuerpo descriptivo de esta guía se ha estructurado por países. Dentro del capítulo dedicado
a cada país hacemos una descripción de los tributos más significativos, directos a indirectos,
que gravan a las empresas y operaciones propias del sector. La distinción entre impuestos
directos e indirectos no es siempre cuestión pacífica y existen tributos que son difíciles de
encuadrar en alguna de estas categorías por compartir elementos de ambas. No obstante, hemos
considerado que ayudaba a la mejor comprensión sistemática de la obra de forma que hemos
optado por ella aun conociendo que puede ser criticable. Nuestro análisis incluye, cuando así
es oportuno, en el país correspondiente, un detalle de la tributación de aquellas figuras jurídico-fiscales que pueden tener trascendencia especial en el sector. Así, nos detenemos específicamente, por ejemplo, en el tratamiento de los establecimientos permanentes o en los pagos por
conceptos de regalías o cánones, o por asistencia técnica; conceptos éstos que se definen de
forma muy diversa en cada una de las legislaciones locales y cuya definición acarrea diferentes
consecuencias tributarias. Dada la rapidez con la que se producen los cambios legislativos en
materia fiscal, hemos optado por señalar en el capítulo dedicado a cada uno de los países la
fecha de vigencia de la información que contiene.
V
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Por último, hemos tratado también aquellos tributos específicos de cada país que gravan en particular las operaciones propias del sector. Este es el caso de impuestos a las telecomunicaciones, impuestos especiales sobre el espectro radioeléctrico y otros similares.
Otra parte de esta guía la hemos dedicado al análisis en conjunto de determinadas operaciones
y actividades, tales como el “roaming” o los “call center”, que son específicas de la industria
de las telecomunicaciones. En concreto hemos incluido un estudio de los elementos comunes
de la tributación de estas actividades en la región y nos hemos ocupado con detalle del
tratamiento de las especificidades propias de cada país o al menos de aquellos países en los que
el mercado de las telecomunicaciones tiene un mayor tamaño.
Por último, hemos incluido un apartado con nuestras conclusiones y recomendaciones críticas.
Destacamos en él aquellos rasgos de la tributación que a nuestro juicio tienen un mayor
impacto en el desarrollo del sector y la universalización del servicio. Con base en estas conclusiones y con el ánimo de contribuir al desarrollo del sector, nos hemos permitido apuntar
algunas recomendaciones en materia fiscal que en nuestra opinión redundarían en beneficio de
todos los agentes económicos y en última instancia en el usuario último de los servicios.
La elaboración de esta guía ha sido dirigida por Víctor Hernán Carrillo, socio del área de
Tributación Internacional de Ernst & Young Abogados en Madrid y la misma no habría sido
posible sin la colaboración de los siguientes profesionales:
Matias Jiménez – E&Y España Beatriz Leyva – E&Y España Julia Faña – E&Y República
Dominicana Ignacio Díaz – E&Y España José Andrés Romero – E&Y Venezuela Álvaro
Ledesma – E&Y España Soledad Recabarren – E&Y Chile Ernesto Martínez – E&Y España
Manuel Solano – E&Y USA Luiz Frederico Battendieri – E&Y Brasil Héctor Grimaldo –
E&Y Perú Francisco Antognini – E&Y Argentina Martha Roca – E&Y Uruguay Luz María
Jaramillo – E&Y Colombia Jesús Fierros – E&Y México Juan Carlos Cavaría – E&Y Costa
Rica Javier Villalón – E&Y España
Para todos ellos nuestro agradecimiento.
Madrid, febrero 2004
Ernst & Young
VI
Índice
Parte I. Introducción
I
Parte II. Marco tributario de las diferentes jurisdicciones de Latinoamérica y el Caribe
Argentina
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Argentina
1. El Impuesto a las Ganancias
2. El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
III. La Imposición Indirecta en Argentina
1. El Impuesto al Valor Agregado
2. Impuestos Internos
2.1. La Imposición de Bienes
2.2. La Imposición de Servicios
3. Impuesto a los Ingresos Brutos
IV. Otras Cargas y Gravámenes
1. Tasa de Control, Fiscalización y Verificación
2. Tasa de Servicio Universal
3. Tasas por el Uso del Espectro Radioeléctrico
4. Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene o Similares (Municipal)
5. Tasas por habilitación o inspección de estructuras para antenas o similares (Municipal)
1
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8
10
10
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12
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13
Bolivia
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Bolivia
1. Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas
III. La Imposición Indirecta en Bolivia
1. Impuesto sobre el Valor Agregado
2. Impuesto a los Consumos Específicos
3. Impuesto a las Transacciones
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14
18
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20
Brasil
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Brasil.
1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas jurídicas y la Contribución Social sobre
el Lucro Líquido
III. La Imposición Indirecta en Brasil.
1. Impuesto sobre las Operaciones Relativas a la Circulación de mercancías, sobre
la Prestación de Servicios de Transporte y de Comunicación
2. Impuesto sobre Productos Industrializados
3. Contribución de Intervención en el Dominio Económico
4. Contribuciones para el Programa de Integración social y para la Financiación
de la Seguridad Social
5. Contribuciones que Gravan las Actividades Financieras.
VII
1
22
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22
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29
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30
31
31
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
6. Impuesto sobre los Servicios de Cualquier Naturaleza
IV. Otras Cargas y Gravámenes:
1. Fondo para la Universalización de Servicios de Telecomunicaciones
2. Fondo para el Desarrollo de las Telecomunicaciones
32
32
32
32
Caribe
I. Introducción
II. Antillas Holandesas.
A La Imposición Directa en las Antillas Holandesas.
1. El impuesto sobre la renta
B La Imposición Indirecta en las Antillas Holandesas.
1. El impuesto sobre las Ventas
2. Impuesto al Volumen de Ventas
III. Las Bahamas:
A La Imposición Directa en las Bahamas.
1. Licencias Empresariales
2. Otros Impuestos
IV. Barbados:
A La Imposición Directa en Barbados.
1. Impuesto sobre la Renta
B La Imposición Indirecta en Barbados.
1. El Impuesto sobre el Valor Añadido
V. Bermudas:
A La Imposición Directa en Bermudas.
1. Licencias Empresariales
B La Imposición Indirecta en Bermudas
VI. Jamaica:
A La Imposición Directa en Jamaica:
1. El Impuesto sobre la Renta
2. Impuesto al Patrimonio
La Imposición Indirecta en Jamaica:
1. Impuesto sobre el Valor Añadido
VII.Trinidad y Tobago:
La Imposición Directa en Trinidad y Tobago.
1. El Impuesto sobre la Renta
2. Impuesto sobre las Actividades Empresariales
La Imposición Indirecta en Trinidad y Tobago.
1. El Impuesto sobre Valor Añadido
33
33
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43
45
45
45
Chile
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Chile.
1. El Impuesto de Renta de Primera Categoría
2. El Impuesto de Renta Adicional por Pagos al Exterior
3. Régimen Especial del Estatuto de la Inversión Extranjera
III. La Imposición Indirecta en Chile.
1. Impuesto al Valor Agregado
IV. Otras Cargas y Tributos
47
47
48
52
54
55
55
56
Colombia
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Colombia.
1. Impuesto sobre la Renta
2. Impuesto de Remesas
3. Contribuciones Sociales
57
57
57
63
63
VIII
ÍNDICE
III. La Imposición Indirecta en Colombia.
1. Impuesto al Valor Agregado
2. Impuesto de Industrial y Comercio
IV. Tributos y Cargas.
1. Gravamen a los movimientos financieros
2. Impuesto de Timbre
3. Impuesto de Registro
4. Contribución a la Superintendencia de las Sociedades
5. Tasas y contribuciones de Telecomunicaciones
6. Fondo para la Universalidad de los Servicios de Telecomunicaciones
64
64
65
66
66
66
66
66
66
67
Costa Rica
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Costa Rica.
1. Impuesto sobre las Utilidades
III. La Imposición Indirecta en Costa Rica.
1. Impuesto General sobre las Ventas
68
68
68
73
73
Ecuador
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Ecuador.
1. Impuesto a la Renta
III. La Imposición Indirecta en Ecuador.
1. Impuesto al Valor Agregado
2. Impuesto a los Consumos Especiales
IV. Otras Cargas y Gravámenes.
1. Impuesto sobre los Activos Totales
75
75
75
79
79
80
80
80
El Salvador
I. Introducción
II. La Imposición Directa en el Salvador.
1. Impuesto sobre la Renta
III. La Imposición Indirecta en el Salvador.
1. Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
82
82
82
85
85
Guatemala
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Guatemala.
1. Impuesto sobre la Renta
2. Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias
III. La Imposición Indirecta en Guatemala.
1. Impuesto al Valor Agregado
IV. Otras Cargas y Gravámenes.
1. Impuesto de Timbres Fiscales y del Papel Sellado Especial para Protocolos
87
87
87
90
90
90
91
91
Honduras
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Honduras.
1. Impuesto sobre la Renta
III. La Imposición Indirecta en Honduras.
1. Impuesto sobre las Ventas
IV. Otras Cargas y Gravámenes.
1. Impuesto sobre el Sello y el Capital
93
93
93
96
96
97
97
México
I. Introducción
98
IX
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
II. La Imposición Directa en México.
1. Impuesto sobre la Renta
2. Impuesto al Activo
3. Impuestos derivados del Pago de Sueldos y Salarios
III. La Imposición Indirecta en México
1. Impuesto sobre el Valor Agregado
2. Impuesto Especial sobre Producción y Servicios
IV. Otras Cargas y Gravámenes.
1. Impuestos Propios del Sector de Telecomunicaciones, Tasas por el Uso del Espacio
Radioeléctrico, Tasas por Utilización de Dominio Público a Similares
98
98
101
102
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102
103
105
105
Nicaragua
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Nicaragua.
1. Impuesto sobre la Renta
III. La Imposición Indirecta en Nicaragua.
1. Impuesto al Valor Agregado
2. Impuesto sobre los Ingresos
IV. Otras Cargas y Gravámenes
1. Impuesto Selectivo de Consumo
107
107
107
110
110
110
111
111
Paraguay
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Paraguay.
1. El Impuesto de Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios
III. La Imposición Indirecta en Paraguay.
1. Impuesto sobre el Valor Agregado
IV. Otras Cargas y Gravámenes.
1. Impuesto de Patente de Comercio, Industrias, Profesiones y Oficios
112
112
112
117
117
118
118
Perú
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Perú.
1. Impuesto a la Renta
III. La Imposición Indirecta en Perú.
1. Impuesto General a las Ventas
IV. Otras Cargas y Gravámenes.
1. Impuesto a la renta e Impuesto General a las Ventas en la Amazonía
2. Participación de Trabajadores
3. Aportes Específicos del sector de las Telecomunicaciones
119
119
119
126
126
128
128
128
128
República Dominicana
I. Introducción
II. La Imposición Directa en la República Dominicana.
1. Impuesto sobre la Renta
III. La Imposición Indirecta en la República Dominicana.
1. Impuesto sobre la Transferencia de bienes Industrializados y Servicios
2. Impuesto Selectivo al Consumo
130
130
130
133
133
134
Uruguay
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Uruguay.
1. El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio
2. Impuesto al Patrimonio
III. La Imposición Indirecta en Uruguay.
135
135
135
141
142
X
ÍNDICE
1. Impuesto al Valor Agregado
2. Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social
IV. Otras Cargas y Gravámenes.
1. Impuesto a las Telecomunicaciones
Venezuela
I. Introducción
II. La Imposición Directa en Venezuela.
1. Impuesto sobre la Renta
2. Impuesto a los Activos Empresariales
III. La Imposición Indirecta en Venezuela.
1. Impuesto sobre el Valor Agregado
2. Impuesto a las Actividades Económicas de industria, Comercio, Servicios
o de índole similar
IV. Otras Cargas y Gravámenes.
1. Impuesto al Débito Bancario
2. Impuesto al Registro Público
3. Impuesto sobre la Propiedad Urbana
4. Tributos Específicos que afectan al Sector de las Telecomunicaciones
Parte III. Tributación en Latinoamérica de determinadas actividades desarrolladas
por empresas del sector de Telecomunicaciones.
1. Introducción
2. Análisis general del tratamiento fiscal de la prestación de servicios de telecomunicaciones
3. Análisis específico del tratamiento fiscal de determinados servicios de telecomunicaciones
1. Servicios de “Roaming” Internacional
1.A Descripción del Servicio prestado
1.B Descripción de la tributación de los servicios de “Roaming” en la Unión Europea
y en algunos países Latinoamericanos
1.b.1 Unión Europea
1.b.2 Argentina
1.b.3 Brasil
1.b.4 Chile
1.b.5 México
1.b.6 Venezuela
1.b.7 Perú
2. Servicios de “Call Center” o Tele-asistencia
2.A Descripción del Servicio Prestado
2.B Descripción de la tributación de los servicios de “Call Center” en la Unión Europea
y en algunos países Iberoamericanos.
2.b.1 Unión Europea
2.b.2 Argentina
2.b.3 Brasil
2.b.4 Chile
2.b.5 México
2.b.6 Venezuela
2.b.7 Perú
3. Servicios de Transmisión de Datos, Imágenes y voz por Satélite
3.A Descripción del servicio prestado
3.B Descripción de la Tributación de los servicios de satélite en la Unión Europea
y en algunos países Iberoamericanos
3.b.1 Unión Europea
3.b.2 Argentina
3.b.3 Brasil
XI
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204
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
3.b.4 Chile
3.b.5 México
3.b.6 Venezuela
3.b.7 Perú
209
210
211
211
Parte IV. Conclusiones y recomendaciones
I. Introducción
1. La universalización del servicio
2. La necesidad recaudatoria
II. Las características del mercado y el sector de las telecomunicaciones en Latinoamérica
1. La innovación tecnológica
2. Los cambios jurídico-económicos: del monopolio a la libre competencia privada
3. La capacidad adquisitiva de los potenciales usuarios
4. Un sector avanzado
III. Los tributos en Latinoamérica en el sector de telecomunicaciones
1. Tributación que soportan las compañías operadoras
2. Análisis del impacto de los impuestos directos típicos y alternativos en el coste
y la capacidad de inversión de las sociedades operadoras
3. Tributación que recae sobre la entrega de bienes y prestación de servicios de
telecomunicaciones
4. Impacto de los tributos indirectos sobre el precio del servicio
5. Tributación de las operaciones transnacionales
IV. La función económica de los tributos
1. Un tributo equitativo
2. Un tributo sencillo de entender y gestionar
3. Un tributo estable en el tiempo y en lo recaudado
4. Un tributo que no limite el desarrollo
V. Conclusiones y recomendaciones
1. Datos más significativos
2. Consecuencias de la fiscalidad sobre las telecomunicaciones en el mercado
latinoamericano
3. Recomendaciones y propuestas
XII
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231
231
233
234
Marco tributario de las diferentes jurisdicciones de
Latinoamérica y el Caribe
ARGENTINA
I. INTRODUCCIÓN
La información de este apartado está vigente a febrero de 2004.
Por la estructura en la que está compuesta, Argentina tiene un sistema fiscal doble, por un lado está
el sistema impositivo federal, y por otro, el sistema impositivo provincial. Debido a esta configuración,
los poderes no delegados al gobierno federal por la Constitución de este país pertenecen a las provincias.. Las provincias están divididas en municipalidades que están facultadas a aplicar tasas y contribuciones dentro de los limites establecidos por las constituciones provinciales y las propias regulaciones
municipales.
Los tributos más relevantes que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Argentina son:
• El Impuesto a las Ganancias (Federal/Directo).
• El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (Federal/Directo).
• El Impuesto al Valor Agregado (Federal/Indirecto).
• Los Impuestos Internos (Federal/Indirecto).
• Impuesto a los Ingresos Brutos (Provincial).
• La tasa por inspección de seguridad e higiene (municipal).
• Las tasas por habilitación o inspección de estructuras para antenas (municipal).
• La tasa de control y verificación para el ente de contralor (Nacional).
• La tasa destinada al Fondo Fiduciario del Servicio Universal.
• Las tasas por uso del espectro radioeléctrico (Nacional).
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN ARGENTINA
1. EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El Impuesto a las Ganancias (en adelante IAG), es un tributo de naturaleza directa recaudado por el
Gobierno federal que grava la renta obtenida por las personas físicas o jurídicas residentes y no residentes así como por establecimientos organizados en forma de empresa estable pertenecientes a sujetos no
residentes.
En general, las sociedades se consideran residentes en la República Argentina cuando están constituidas en la misma.
En cuanto a los establecimientos organizados en forma de empresa estable pertenecientes a sujetos
del exterior, la definición de establecimiento permanente (en adelante EP) no está recogida en la legislación del IAG, por lo que para determinar la existencia o no de un EP se utilizan, con carácter subsidiario, las normas del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y la definición existente en los tratados
firmados con otros países para evitar la doble tributación.
1
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Dentro del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no se utiliza el concepto de EP, sino el de Establecimiento Estable (EE), aunque ha venido siendo mayoritariamente considerado por la práctica jurídica del país que contemplan supuestos similares.
Son considerados EE, los lugares fijos de negocios, las explotaciones o empresas unipersonales
donde se desarrolle, total o parcialmente, una actividad y los inmuebles urbanos afectados a la obtención
de la renta.
Están incluidos en este inciso, entre otros:
• Una sucursal.
• Una empresa o explotación unipersonal.
• Una base fija para la prestación de servicios técnicos, científicos o profesionales por parte de personas de existencia visible.
• Una agencia o una representación permanente.
• Una sede de dirección o de administración.
• Una oficina.
• Una fábrica.
• Un taller.
• Un inmueble rural.
• Una mina, cantera u otro lugar de extracción de recursos naturales.
• Una ejecución de obra civil, trabajos de construcción o de montaje.
• El uso de instalaciones con fines de almacenaje, exhibición o entrega de mercaderías por la persona, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivisa, a quienes
éstas pertenecen y el mantenimiento de existencias de dichas mercaderías con tales fines.
• El mantenimiento de un lugar fijo de negocios para adquirir mercaderías o reunir informaciones
para la persona, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivisa, así como también con fines de publicidad, suministro de información, investigaciones técnicas o científicas o actividades similares, que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la persona, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivisa.
Por otro lado, no se considerará que existe EE cuando se realicen negocios en Argentina por medio
de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que goce de un estatus independiente.
Con todo ello, se puede concluir que el concepto de EP en la legislación argentina del IAG, mediante la referencia al concepto de EE en el IGMP y a los tratados firmados por Argentina con otros países para evitar la doble tributación internacional, se asemeja al establecido por la OCDE en su Modelo
de Convenio.
Las sociedades constituidas en el país que adoptan alguna delas siguientes formas jurídicas son sujetos pasivos de este impuesto: sociedades anónimas, las sociedades en comandita por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple, las asociaciones civiles y fundaciones, las sociedades de economía mixta, los fideicomisos (ley 24441) y los fondos comunes de inversión.
Los establecimientos organizados en forma de empresa estable pertenecientes a sujetos del exterior
también son sujetos del impuesto.
El resto de las personas jurídicas, entre las que se encuentran las sociedades colectivas y demás asociaciones, tributan bajo un régimen de Transparencia Fiscal por considerarse entidades “transparentes”.
De acuerdo con las normas de este régimen especial las distintas entidades “transparentes” calculan su
base imponible en función de las normas previstas para el resto de sociedades, pero imputan las mismas
a los verdaderos obligados al pago del Impuesto: sus socios o participes, con independencia de si ha
existido reparto de beneficios o retiros de capitales. Bajo este régimen, la deuda tributaria se determina
en sede de los socios de la entidad “transparente”.
En general, para sujetos empresa, la imputación de las ganancias y sus respectivos gastos se efectúa
en base al criterio de lo devengado.
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ARGENTINA
b) Hecho imponible
El hecho imponible de este impuesto lo constituye la obtención de la renta por parte de personas físicas o jurídicas, con independencia de que sean entidades residentes, filiales de sociedades extranjeras,
EP o sucursales.
Los sujetos residentes en la República Argentina, tributan sobre la totalidad de sus rentas obtenidas
en la Argentina y en el exterior.
Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente Argentina. Para los
distintos tipos de ganancias la ley presume porcentajes fijos de ganancia neta de fuente argentina sujeta
a imposición, efectúandose la retención del impuesto por parte del sujeto pagador argentino al momento del pago.
c) Base imponible
La base imponible del IAG es la ganancia neta gravada, que se determina restando de la ganancia
bruta los gastos necesarios para obtenerla o en su caso mantener y conservar la fuente de ingresos, a menos que se deban aplicar los porcentajes de ganancia neta establecida por la ley del impuesto.
c.1. Ganancias no computables
En la base imponible del Impuesto, no se incluirán por resultar no computables, las siguientes rentas: (i) los dividendos repartidos por sociedades anónimas domiciliadas en la Argentina, y (ii) los beneficios derivados por la participación en el capital social de diversas entidades.
c.2. Determinación de la Base Imponible
En el caso de los EP, la legislación interna les obliga a llevar una contabilidad separada de su casa
matriz, que permita determinar los ingresos obtenidos por los mismos. En principio, las entidades residentes y los EP, están sujetos a las mismas reglas de determinación de la base imponible. Dentro del capítulo de gastos, se entenderá que los incurridos durante el año tendrán la condición de deducibles, siempre que sean necesarios para el desarrollo de las actividades del contribuyente (principio de necesidad
del gasto).
La deducción de los gastos sigue, igualmente, el principio de causalidad. Según este principio, los
gastos que sirvan para obtener ingresos no gravados o exentos, no tendrán la condición de deducibles,
mientras que los gastos que contribuyan a la obtención de ingresos gravados, sí tendrán la condición de
deducibles. En el caso en el que con un gasto se obtengan ingresos gravados y no gravados o exentos,
serán deducibles en la proporción que represente el ingreso gravado respecto del total de los ingresos
gravados, no gravados y exentos. Este principio no se aplica a la obtención de ingresos no computables
tales como los dividendos.
Adicionalmente, los gastos que superen los 1.000 pesos argentinos (aprox 350 US$) o su equivalente en moneda extranjera, deberán ser abonados por medio de determinados instrumentos de giro (depósito bancario, transferencias, cheques) o con tarjeta de crédito para que tengan la condición de deducibles.
c.3. Reglas especiales aplicables a determinados gastos
Los gastos reflejados por la amortización de elementos del activo inmaterial, como concesiones, patentes y demás activos tendrán la condición de deducibles siempre que por sus características tengan un
plazo de duración limitado y se realice la amortización en relación con su vida útil. Cuando las marcas
y patentes se paguen a sujetos del exterior, los importes pagados serán deducibles hasta un máximo del
80%. No está permitida la amortización del fondo de comercio (también denominado Goodwill) y las
marcas, por lo que su amortización contable no se corresponderá con un gasto fiscal.
Los gastos ocasionados por la amortización de elementos del activo material, tendrán la condición
de deducibles siempre y cuando dichos activos se utilicen en actividades por las que el sujeto pasivo va
a percibir ingresos tributables (principio de necesidad). La amortización de ciertos tipos de vehículos así
como también sus gastos asociados se encuentran sujetos a limitaciones en su deducción.
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
El método de amortización (excepto para actividades como minas, canteras y bosques) es lineal.
Este método consiste en dividir el valor del activo a amortizar por el número de años de vida útil obteniéndose el importe de amortización anual.
Las provisiones por insolvencias serán deducibles en determinados casos como los de quiebra, o insolvencia definitiva del deudor, o el inicio de acciones judiciales de cobro, dependiendo del caso en concreto, el monto del crédito y del sector en el que se opere.
Los pagos que se les hagan a administradores, o a los miembros de consejos de administración por
su condición de tales, serán deducibles con el límite de la mayor de las siguientes cantidades:
• El 25% de los beneficios contables del año, incluyendo el gasto por el IAG.
• Una cuota fija por cada administrador de 12.500 pesos (aprox. 4500 US$)
Las cantidades que excedan de estos límites no tendrán la condición de deducibles en el IAG de la
entidad que satisface la renta, y debido a esto, este exceso estará exento de tributación en sede del Administrador que recibe la renta, bajo ciertas condiciones.
Estos pagos tienen que ser aprobados por la asamblea, directorio o reunión de los socios, las que deberán atruibuir individualmente el honorario. En el caso en el que la aprobación sea posterior a la presentación de la declaración del Impuesto el gasto no tendrá la consideración de deducible en el ejercicio
en el que se satisfaga, pudiendo deducirse en la declaración del año siguiente, siempre que se cumplan
con los requisitos anteriormente mencionados.
c.4. Tratamiento de las distintas figuras que configuran la base imponible
Intereses
Los intereses soportados por la entidad son, en principio, deducibles, siempre que estén en relación
con los ingresos de la entidad (principio de necesidad del gasto o de causalidad). Por otro lado, existen
reglas que limitan la deducción de determinados intereses financieros soportados por deudas con la matriz o con alguna otra entidad del grupo mediante la regla de subcapitalización (thin capitalization).
La regla de subcapitalización establece que no serán deducibles los intereses abonados a entidades
vinculadas residentes en el exterior en la proporción que los pasivos que los originan excedan de dos veces el monto del patrimonio neto. El excedente es no deducible y tiene el tratamiento de los dividendos.
La norma aplica a los intereses pagados por sujetos empresa que no revistan el carácter de entidades financiera en el caso de préstamos concedidos por partes relacionadas. A los efectos que la limitación sea aplicable, dicha parte relacionada – contrariamente al caso del receptor - debe ser una entidad
bancaria o financiera radicada en una jurisdicción no considerada como de nula o baja imposición fiscal
o radicada en jurisdicciones con las cuales Argentina haya suscrito convenios de intercambio de información y que no puedan alegar secreto bancario, bursátil o de otro tipo ante el pedido de información
del fisco.
Los intereses pagados a no residentes, estarán sujetos a una retención o withholding de salida de un
35%. No obstante, se ha establecido una tasa reducida del 15,05% que se aplicará en los siguientes casos: (i) cuando el prestador sea una entidad financiera residente en un país que no sea considerado por
el Fisco Argentino como de baja o nula tributación y (ii) cuando los intereses financien la importación
de activos amortizables.
Tipos inferiores aplican cuando quien concede el préstamos es residente en países con los que Argentina haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición en materia tributaria.
Dividendos
Los dividendos pagados por entidades residentes no estarán sujetos a tributación. En el caso en el
que los dividendos distribuidos o las rentas remitidas excedan las utilidades impositivas acumuladas en
cabeza de la entidad que los distribuye (determinadas conforme a las normas de la Ley de IAG), dicho
exceso estará sometido a una retención de IAG a la tasa impositiva del 35% (Equalization Tax) o menor
si el receptor del dividendo es residente de un país con el cual Argentina haya firmado un acuerdo para
evitar la doble imposición fiscal.
Tal como ha sido indicado, en caso de sociedades “transparentes” los socios o partícipes gravan en
cabeza propia su participación en las utilidades impositivas de la entidad. Luego, al momento en que la
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ARGENTINA
sociedad distribuye tales beneficios, los mismos no deben ser nuevamente incluidos por dichos socios
en su declaración jurada. No obstante, de tratarse de socios no residentes, la renta queda sujeta a una retención o withholding de salida del 35%.En el caso en el que los dividendos sean abonados por entidades que no tienen la condición de residentes a entidades residentes, sí estarán sujetos a tributación, por
lo que se tendrán que incluir en la base imponible de la entidad que los recibe. En el caso en el que estos dividendos hayan soportado un gravamen de salida, la entidad residente tendrá derecho a un crédito
fiscal por esta cantidad, sujeto a ciertas limitaciones.
Royalties o regalías
Los royalties o regalías, según la legislación argentina, son pagos en dinero o en especie en concepto del uso de determinados derechos, tangibles o intangibles, que permite el uso de licencias sobre
patentes, uso de marcas, modelos industriales, diseños “know how” y transferencia de tecnología. Esta
definición puede variar dependiendo de lo previsto en cada convenio para evitar la doble imposición que
tiene ratificados Argentina.
Los royalties que se abonen a sujetos que no tengan la condición de residentes, también estarán sujetos a tributación. En este caso, las rentas estarán sujetas a una retención o withholding de salida de un
35% aplicable sobre la utilidad presunta establecida en el 90%, arrojando una tasa efectiva del 31,5%
cuando el contrato no se inscriba en el Instituto Nacional de la Propiedad Industrial (INPI) Es importante
destacar que el fisco pretende aplicar un tipo del 35% en estos casos.
En el caso que los respectivos contratos se inscriban en el INPI, la renta gravable en concepto licencias sobre patentes, uso de marcas, modelos industriales, diseños y “know how” estarán gravadas en
un 80% sobre el total de la cantidad debida o satisfecha por este concepto, por lo que la tasa efectiva de
licencias sobre patentes, uso de marcas, modelos industriales, diseños y “know how” será de un 28%
(80% por 35%), mientras que la tasa efectiva de las transferencias de tecnología bajo la forma de asistencia técnica, ingeniería o consultoría no obtenible en el país y remunerado a través de una suma fija
será de un 21% (35% por 60%).
Un dato a tener en cuenta, es que si en el contrato por el que se documenta una transferencia de tecnología también incluye otros conceptos como una licencia de uso de una marca o de una patente, y no
se discriminase la retribución correspondiente a cada uno de ellos, todos los conceptos serán gravados
al tipo más alto.
Con respecto a las retribuciones que se abonen por la explotación de marcas y patentes a sujetos del
exterior, tal lo discutido en párrafos anteriores, sólo será deducible el 80% de dichos montos.
Servicios
Los gastos por asesoramiento técnico o de otra índole prestados desde el extranjero, tendrán la consideración de deducibles en la cuantía que no exceda de los siguientes límites:
• El 3% de los ingresos que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento.
• El 5% sobre la cuantía de la inversión que se realizó sobre la base de esa asistencia técnica.
Ganancias de capital
Las ganancias de capital están sujetas al IAG con carácter general. Las distintas entidades y EP´s,
tienen la posibilidad de tratar las ganancias de capital que deriven de la enajenación de activos fijos depreciables como:
• Un beneficio del ejercicio fiscal.
• Diferir la tributación, pero en este caso es necesario que se reinvierta el total de la cantidad recibida en otro activo fijo y se informe tal situación al fisco.
Para determinar la ganancia, las autoridades argentinas han establecido una serie de reglas, en función del elemento del que se deriva la ganancia.
En el caso en el que la ganancia se derive de un elemento del activo fijo depreciable que se empleó
en el desarrollo de la actividad de la entidad, la ganancia se calculará restando a la cantidad recibida, el
costo del bien neto de las amortizaciones deducidas.
En el caso de ganancias procedentes de la enajenación de marcas, patentes, concesiones o fondos de
comercio (goodwill) la renta gravable se calculará restando a la cantidad percibida, el costo neto de las
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
amortizaciones, de corresponder. En el caso de ganancias por la enajenación de acciones o participaciones, la renta gravable se calculará restando al precio de la enajenación, el coste de adquisición para la
entidad. En el caso en el que se enajenen una parte de un paquete de acciones o participaciones que se
adquirieron en periodos distintos y con precios diferentes, se tendrá que emplear el método FIFO.
Las ganancias derivadas para las personas físicas residentes en el país y para los residentes en el exterior de la enajenación de acciones o bonos de empresas están en general exentas o no alcanzadas por
el IAG.
En el caso de que la ganancia de capital (excepto las mencionadas en el párrafo anterior) la realice
un sujeto pasivo que no tiene la condición de residente, estará sujeta a una retención o withholding de
salida, cuya tasa dependerá del bien enajenado.
Si la ganancia la percibe una entidad no residente, por la enajenación de activos, materiales o inmateriales, derechos, etc, que estén localizados o estén siendo usados en el desarrollo de actividades en
Argentina, el sujeto pasivo podrá elegir entre dos tasas de retención:
El 17,5% sobre la renta bruta obtenida por la enajenación.
El 35% de la renta neta de la enajenación (restando al coste de adquisición los gastos y demás amortizaciones que se le hayan aplicado al elemento enajenado)
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IAG para las entidades es fijo del 35% sobre las rentas tributables y para las
personas físicas es progresiva desde el 9% al 35%.
e) Otros aspectos a tener en cuenta
e.1 Ajuste por inflación
La inclusión de los efectos del ajuste por inflación a los resultados impositivos está en suspenso desde el 1 de abril de 1992. La devaluación del peso frente al dólar americano del 6 de enero de 2002 ha supuesto que el ajuste por inflación sea un grave conflicto entre los contribuyentes y la Administración tributaria. Esta situación se ha visto agravada por la circunstancia de que, mientras contablemente se debían reflejar los ajustes inflacionistas, a efectos fiscales los mismos no tenían relevancia alguna. Durante
el año 2003 se suspendió igualmente el ajuste contable por inflación.
e.2. Precios de transferencia
En relación con los precios de transferencia, la legislación argentina ha adoptado el principio de
precio de mercado (arm’s length principle) para ajustar las distintas operaciones realizadas entre la entidad sujeta a tributación en Argentina y las demás entidades con las que ésta se encuentre vinculada.
e.3. Paraísos fiscales
Adicionalmente también se establece que las operaciones realizadas con entidades radicadas en
“zonas de baja tributación o tributación cero, se encuentran sujetas a las normas de precios de transferencia por no considerarse las mismas ajustadas a las prácticas o precios normales de mercado entre partes independientes.
e.4. Perdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podrán
compensarse con los resultados positivos de los cinco ejercicios siguientes. Existen pérdidas que se encuentran sujetas a limitaciones en su cómputo. Por ejemplo, las pérdidas de fuente extranjera sólo pueden ser computadas en los cinco ejercicios fiscales siguientes contra ganancias del mismo tipo.
e.5. Grupos fiscales
La Ley argentina establece que las entidades matrices que tengan un control sobre otras entidades,
tienen la necesidad de presentar las cuentas anuales (accounting report) de manera consolidada junto con
sus demás filiales, pero esto no significa que estos grupos de empresas puedan establecerse como gru6
ARGENTINA
pos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias de unas entidades a otras o de presentar una
declaración del impuesto de manera conjunta.
e.6. Incentivos fiscales
La mayoría de los incentivos fiscales, especialmente los que beneficiaban al sector industrial, han
sido suspendidos o derogados, aun así, en la actualidad subsisten determinados incentivos fiscales para
inversiones de carácter financiero, de desarrollo de proyectos, y por financiar becas de aprendizaje.
Los incentivos de carácter financiero son los relativos al uso de las denominadas obligaciones negociables. Los beneficios derivados de la utilización de estos títulos, son aplicables tanto a residentes
como a no residentes.
El tratamiento fiscal de estas obligaciones negociables es el mismo que el que se le aplica a los títulos de deuda privada, lo que hace que tengan un tratamiento fiscal distinto es el cumplimiento de una
serie de requisitos como son los siguientes:
• Tienen que ser ofertadas al público en general.
• El capital debe ser empleado en (i) incrementar las inversiones en activos fijos sitos en Argentina, (ii) incrementar las inversiones en capital de trabajo, (iii) reestructurar la deuda, e (iv) incrementar las inversiones en otras entidades.
En el caso en el que se cumplan los dos requisitos enunciados con anterioridad, el adquirente tendrá derecho a los siguientes beneficios: (i) los intereses o las ganancias de capital por su venta o cambio,
estarán exentas del IAG y (ii) las transacciones de estas obligaciones negociables estarán exentas del Impuesto al Valor Agregado.
El incentivo para fomentar las becas de aprendizaje se concreta en un crédito fiscal a cuenta del IAG
o del Impuesto sobre el Valor Agregado previa supervisión de la Administración, por los gastos incurridos por entidades en la financiación de instituciones que se dedican a otorgar becas de formación.
El crédito fiscal no puede exceder, en ningún caso, del 0,8% correspondiente a la suma anual de los
sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas al personal (en el caso de Pequeñas y Medianas Empresas, el límite puede incrementarse al 8%).
2. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
a) Naturaleza y sujetos pasivos
El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (en adelante IGMP) es un Impuesto directo complementario al IAG, recaudado por el gobierno federal, que grava la tenencia de patrimonio al final del ejercicio fiscal por parte de las distintas entidades residentes así como de los EP´s, con independencia del
lugar donde se encuentre este patrimonio.
b) Hecho imponible
El hecho imponible está constituido por la tenencia de patrimonio al final del ejercicio fiscal.
c) Base imponible
La base imponible de este Impuesto está constituida por el valor del activo del sujeto pasivo al final
del ejercicio fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del Impuesto.
No se incluirán dentro de la base imponible del Impuesto los bienes calificados como exentos, siento éstos los siguientes, (i) acciones y demás participaciones de entidades que están sujetas al Impuesto,
(ii) los bienes situados en la provincia de Tierra de Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, (iii) los
bienes incluidos dentro del régimen de inversión minera así como (iv) los bienes pertenecientes a entidades exentas declaradas por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
Aunque no están contemplados como supuestos de exención, tampoco se incluirán dentro de la base
imponible los dividendos, percibidos o no, y las rentas, percibidas o no, correspondientes a ejercicios
fiscales cerrados durante el transcurso del ejercicio fiscal.
Las inversiones sobre bienes muebles amortizables, sobre construcciones, o las mejoras de los mismos, no computaran en la base imponible del ejercicio en el que se realicen ni en el siguiente ejercicio.
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
El IGMP establece un mínimo exento de 200.000 pesos (aprox 70.000 US$) por los bienes situados
en Argentina, incrementándose esta cifra en el caso en el que la entidad posea patrimonio gravado en el
exterior, en el porcentaje que estos últimos representen del patrimonio total de la entidad. Cuando el valor total de los bienes supere dicho mínimo, quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado
del sujeto pasivo.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva es del 1%.
e) Cómputo de pagos a cuenta
Cuando los contribuyentes por este Impuesto sean titulares de bienes en el exterior que han sido gravados por tributos extranjeros similares, tendrán derecho a deducirse el gravamen extranjero con el límite del Impuesto que hubiese originado los citados bienes.
El IAG pagado en el periodo impositivo podrá computarse como pago a cuenta de este Impuesto,
pero en el caso en el que este crédito fiscal superé el importe del IGMP, el exceso no se podrá aplicar a
ejercicios futuros. Por su parte, si la deuda por el IGMP excede de la deuda sobre el IAG, el exceso deberá ingresarse y podrá compensarse con ciertas limitaciones en su cálculo, en un periodo máximo de 10
años, con la deuda del IAG correspondiente a esos ejercicios.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN ARGENTINA
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto al Valor Agregado (en adelante, IVA) es un tributo de naturaleza indirecta, recaudado
por el Gobierno federal, que grava:
a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio argentino.
b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en la ley, realizadas en el territorio de
la Nación. No se encuentran alcanzados por el impuesto los servicios prestados en el país a sujetos no
residentes cuando el servicio sea utilizado o explotado en el exterior.
c) Las importaciones definitivas de cosas muebles.
d) Las importación de servicios prestados en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se
lleve a cabo en el país.
b) Servicios de telecomunicaciones
La propia ley aclara que en el caso de las telecomunicaciones internacionales se las entenderá realizadas en Argentina en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él. No
obstante, la aplicación del impuesto en los casos específicos de telecomunicaciones internacionales deberá analizarse a la luz de ciertas opiniones del Fisco existentes en la materia.
c) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen las actividades gravadas por el impuesto.
d) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha repercutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto IVA ha soportado (por la adquisición de
bienes y servicios).
El IVA a ingresar será en principio el que ha repercutido a sus clientes. Esta cantidad se verá minorada por el IVA que haya soportado y que a su vez, tenga la condición de deducible o acreditable de
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ARGENTINA
acuerdo con la legislación del impuesto. Que el IVA soportado tenga la condición de deducible o acreditable dependerá del tipo de operaciones que realice el sujeto pasivo y de la condición de exentas con
o sin crédito de las mismas con objeto de determinar la regla de prorrata.
e) Exenciones
La Ley del IVA establece dos tipos de exenciones, (i) las exenciones que no dan derecho a la deducción del IVA soportado y (ii) las exenciones que si que dan derecho a la deducción de IVA soportado.
Dentro del caso (ii), encontramos a las exportaciones (de bienes y servicios – en este último caso
deben prestarse en Argentina y ser efectivamente utilizados en el exterior –), que se encuentran gravadas a tasa cero, por lo que el IVA pagado en insumos o servicios destinados a tales operaciones de exportación puede computarse como crédito contra el IVA cobrado por operaciones gravadas. De no ser
posible este computo, el responsable puede acreditar contra otros impuestos, transferir o solicitar la devolución de dicho crédito de IVA asociado con operaciones de exportación.
Dentro de las exenciones que no dan derecho a la deducción del IVA soportado se encuentran las siguientes:
Importaciones y ventas exentas: (i) libros, incluidos en formato electrónico, (ii) distribución de periódicos, (iii) acciones, bonos y demás títulos, (iv) oro y aviones y barcos para el transporte de personas
y mercancías.
Servicios exentos: (i) Servicios prestados por el Estado, provincias, municipios e instituciones adscritas a los mismos, (ii) servicios médicos, (iii) transporte de personas al extranjero, (iv) determinados
servicios financieros y (v) servicios prestados por administradores de una sociedad en el ejercicio de su
cargo.
f) Base imponible
La base imponible del IVA está compuesta por el precio de la transacción, minorado por los descuentos comerciales. Asimismo hay que añadir (i) el valor de los servicios directamente relacionados
con la transacción principal tales como el transporte, la limpieza, los distintos seguros y garantías, la instalación y mantenimiento etc, (ii) los gastos financieros cargados por el sujeto pasivo que estén también
vinculados directamente con la transacción, tales como los intereses por pago diferido y las comisiones
y (iii) el precio de los bienes incluidos en los servicios.
El IVA y los demás Impuestos Internos no se sumarán a la base imponible del IVA.
g) Tasas impositivas
La tasa general es del 21% aunque están establecidas tasas incrementadas y reducidas en función de
la operación realizada.
La tasa incrementada es del 27% y se aplica a las ventas de (i) gas, (i) energía eléctrica, (iii) provisión de agua corriente, y a (iv) los servicios de telecomunicaciones, cuando la prestación se efectúe fuera de los domicilios destinados exclusivamente a viviendas, o segundas viviendas y el usuario de este
servicio sea sujeto pasivo del Impuesto (ya sea categorizado como Responsable Inscripto o inscripto en
el Régimen Simplificado).
La tasa reducida es del 10,5% y es aplicable a (i) los trabajos realizados sobre inmuebles que estén
destinados a vivienda habitual, (ii) intereses y comisiones de prestamos de entidades financieras extranjeras que cumplan con los requisitos establecidos en el Test de Basilea, (iii) carnes vacunas, frutas, hortalizas, legumbres, (iv) servicios de transporte de pasajeros, terrestres, acuáticos o aéreos realizados en
el país, excepto los taxis con recorridos inferiores a 100 kilómetros (ya que están exentos), (v) servicios
de asistencia sanitaria que no resulten exentos y (vi) determinados bienes de capital incluidos en un listado específico.
h) Régimen de devolución parcial del Impuesto a quienes efectúen operaciones con tarjetas de débito
y de crédito
Las personas que en carácter de consumidores finales realicen pagos (i) mediante la utilización de
tarjetas de débito (ii) por operaciones de hasta 1.000 pesos y (iii) cuyas cuentas de débito se encuentren
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
en entidades financieras residentes en Argentina, les será devuelto 2,12% sobre el importe expedido de
combustibles líquidos y el 4,13% en el caso del resto de las operaciones.
Cuando el pago se realice con tarjetas de crédito, la devolución será del 1,27% y 2,48% respectivamente.
Los importes de las devoluciones respectivas deben calcularse aplicando las alícuotas mencionadas
sobre el importe total de la operación, que incluya el IVA.
Hay que tener en cuenta las exclusiones establecidas en el propio régimen en relación con operaciones que no otorgan el derecho a la devolución parcial del impuesto.
2. IMPUESTOS INTERNOS
Dentro de esta rúbrica se encuentran dos impuestos, la imposición de bienes, y la imposición de servicios.
2.1. La imposición de bienes
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
La imposición de bienes, es un tributo de naturaleza indirecta, recaudado por el gobierno federal,
que grava el consumo selectivo o especifico de determinados bienes. En concreto, este tributo grava la
compra y consumo de tabacos, bebidas alcohólicas, cervezas, determinadas bebidas analcohólicas, ciertos automóviles, embarcaciones y aeronaves, objetos suntuarios, y ciertos productos electrónicos.
Los sujetos pasivos son los fabricantes o importadores de estos elementos
b) Hecho imponible
El hecho imponible en la imposición de bienes es la transferencia, el consumo en la planta, el despacho a libre práctica y la posterior venta del importador.
c) Base imponible
La base imponible coincidirá con el precio neto que resulte una vez deducidos los descuentos y demás bonificaciones, intereses de financiación y el IVA generado por la operación. Además, la base imponible, deberá incluir el propio impuesto, por lo que para obtener la base imponible definitiva, habrá
que aplicar a la base imponible previa, la tasa correspondiente, para así obtener el impuesto y añadirlo a
la base imponible.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva variará entre el 4% y el 60%.
2.2. La imposición de servicios
Dentro de esta figura impositiva se engloba e incluye tanto la imposición sobre las primas de seguro como la imposición sobre los servicios de telefonía celular y vía satélite.
2.2.1. Imposición sobre seguros
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
La imposición sobre seguros en un tributo de carácter indirecto, recaudado por el gobierno federal,
que grava los pagos que se hagan en concepto de primas de seguro.
Los sujetos pasivos son las entidades aseguradoras, ya sean nacionales o extranjeras, que estén establecidas en Argentina y los asegurados por las primas satisfechas a compañías extranjeras no autorizadas a operar en el país.
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ARGENTINA
b) Hecho imponible
El hecho imponible es la percepción de primas por las entidades aseguradoras, nacionales o extranjeras.
c) Exenciones
Están exentos de este tributo los seguros agrícolas, sobre la vida, seguros de accidentes, y demás seguros médicos.
d) Base imponible
La base imponible estará constituida por la prima satisfecha a la entidad aseguradora establecida en
el país, y las primas abonadas por asegurados a compañías extranjeras que no tengan sucursales autorizadas para operar en el país, sin considerar el IVA que corresponda.
e) Tasa impositiva
La tasa variará entre el 2,5% y el 23%.
2.2.2. Imposición sobre la telefonía celular y satelital
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
La imposición sobre la telefonía celular y satelital se configura como un tributo de carácter indirecto, recaudado por el gobierno federal, que grava el consumo de los servicios de telefonía celular y vía
satélite por los distintos usuarios.
Los sujetos pasivos de este tributo son los prestadores de los servicios telefónicos móviles.
b) Hecho imponible
El hecho imponible se verifica con la prestación de de los distintos tipos de servicios de telecomunicaciones móviles y radiocomunicación por las compañías prestadoras y se perfecciona al vencimiento de las respectivas facturas y/o venta o recarga de tarjetas prepagas y/o recargables.
c) Exenciones
Están exentos de este tributo, los usuarios del servicio básico telefónico denominado “abonado que
llama paga” y tampoco se incluirán (i) los servicios de interconexión con otras redes por tránsito local,
(ii) los servicios itinerantes prestados a usuarios nacionales fuera de Argentina (iii) los servicios prestados a otros sujetos que refacturen las llamadas y (iv) los servicios denominados de valor agregado.
d) Base imponible
La base imponible de este servicio es la cantidad facturada al usuario por los servicios gravados.
e) Tasa impositiva
La tasa aplicable a este tributo es del 4% sobre la base imponible. Dado que ésta incluye el propio
impuesto la tasa efectiva asciende al 4,17%.
3. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante IIB), es un Impuesto que grava el ejercicio de
las actividades económicas y es recaudado por las provincias y la Ciudad de Buenos Aires
Por lo expuesto, son sujetos pasivos de este impuesto, las personas que realicen actividades económicas dentro del territorio de la República Argentina.
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
b) Hecho imponible
El hecho imponible de este Impuesto es la realización de actividades comerciales, profesionales o
empresariales con el propósito de obtener beneficios económicos.
c) Exenciones
Están exentas de este Impuesto, el desarrollo de trabajo dependiente, realizar trabajos propios de la
función pública y la exportación. Al tratarse de un Impuesto que es regulado por cada provincia, las
exenciones dependerán del órgano regulador del Impuesto.
d) Base imponible
La regla general, es que este Impuesto grave la cifra de ingresos brutos del ejercicio fiscal, derivados de las actividades desarrolladas por la entidad, aunque están establecidas reglas especiales en el caso
de sectores como la banca, los seguros, cambio de divisas o agencias de noticias.
El término “cifra de ingresos brutos” se refiere al importe de las ventas y prestaciones de servicios
derivados de la actividad empresarial, así como los intereses por préstamos y demás actividades conexas.
No se incluirán en la base imponible (i) el IVA, (ii) los impuestos internos, (iii) los subsidios o subvenciones estatales, provinciales o locales, (iv) las rentas procedentes por la enajenación de activos fijos, y (v) las rentas correspondientes a mercancía devuelta por los compradores.
e) Tasa impositiva
La tasa impositiva del impuesto sobre los ingresos brutos variará dependiendo de la provincia donde se liquide, pero generalmente se encuentra entre un 1% y un 6%, aunque en el caso del sector de las
telecomunicaciones, la tasa impositiva promedia aproximadamente el 4%.
IV. OTRAS CARGAS Y GRAVÁMENES APLICABLES AL SECTOR DE LAS
TELECOMUNICACIONES
1. TASA DE CONTROL, FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN:
Los Decretos N° 62/90 y 1185/90 establecieron que las empresas prestadoras de servicios de telecomunicaciones tendrán que soportar la citada tasa para financiar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones.
Dicha tasa es del 0,50% y se aplicará sobre el total de los ingresos por servicios de telecomunicaciones netos de impuestos y tasas que los graven, pudiendo restarse de los mismos los servicios facturados por otros prestadores en concepto de interconexión, en la medida que los mismos hayan tributado en
cabeza de éstos.
2. TASA DE SERVICIO UNIVERSAL
Los prestadores de servicios de telecomunicaciones tienen la obligación de aportar al Fondo Fiduciario del Servicio Universal, el equivalente al 1% de los ingresos totales devengados por la prestación
de servicios de telecomunicaciones, netos de impuestos.
Sin embargo, en la actualidad las sociedades no están ingresando dicha tasa, debido a la falta de regulación de su forma de pago.
3. TASAS POR USO DEL ESPECTRO RADIOELÉCTRICO
El importe y mecanismo de determinación de esta tasa depende del tipo de compañía y servicio
prestado.
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ARGENTINA
4. TASA POR INSPECCIÓN DE SEGURIDAD E HIGIENE O SIMILARES (MUNICIPAL)
El importe y mecanismo de determinación de esta tasa depende del servicio prestado y la localización del mismo.
5. TASAS POR HABILITACIÓN O INSPECCIÓN DE ESTRUCTURAS PARA ANTENAS O
SIMILARES (MUNICIPAL)
El importe y mecanismo de determinación de esta tasa depende del tipo de equipos utilizados y lugar de radicación de las antenas.
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
BOLIVIA
I. INTRODUCCIÓN
La información de este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.
Desde 1967 Bolivia se configura como una república democrática con una forma de gobierno descentralizada. El Estado se divide en los tres poderes tradicionales, el ejecutivo, legislativo y judicial. De
acuerdo con la constitución, es el Congreso Nacional, el que tiene la facultad de establecer, modificar,
interpretar y derogar los distintos impuestos de Bolivia.
Los impuestos pueden ser de ámbito nacional o municipal, siendo los primeros los que más repercusión tienen para el conjunto de la población, ya que pueden llegar a representar el 80% de los ingresos de fuente impositiva para los órganos administrativos bolivianos.
Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Bolivia son:
• Impuesto sobre las utilidades de las empresas o IUE.(Nacional/ Directo)
• Impuesto a las transacciones o IT. (Nacional / Indirecto)
• Impuesto al valor agregado o IVA. (Nacional / Indirecto)
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN BOLIVIA
1. IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El impuesto sobre las utilidades de las empresas (en adelante IUE), es un impuesto directo, de ámbito nacional, que grava la obtención de renta de fuente boliviana por parte de las distintas empresas, con
independencia de que tengan la condición o no de residentes.
No existe un concepto específico de residente, no residente o de establecimiento permanente (en
adelante EP), por lo que las entidades no residentes y los EP serán tratados como entidades residentes a
los efectos del IUE. En cualquier caso, y en relación con la escasa legislación específica aplicable a los
EP, éstos tendrán que llevar una contabilidad separada respecto de la que lleve su oficina central.
Independientemente de lo que recoja la legislación interna, hay que tener en cuenta las especificaciones que recogen los Convenios para evitar la doble imposición en vigor que Bolivia tiene ratificados
con Argentina, Colombia, Ecuador, Francia, Alemania, Perú, España, Suecia, Reino Unido y Venezuela.
b) Hecho imponible
El IUE se fundamenta en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible de este
impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente boliviana por parte de los sujetos pasivos del Impuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por entidades residentes, filiales de sociedades
extranjeras, EP o sucursales.
A los efectos de este impuesto, tendrán la calificación de renta boliviana los dividendos, intereses,
royalties, honorarios por servicios, ya sean técnicos, comerciales o de cualquier otro tipo y comisiones
pagadas por un residente en Bolivia y, en general, cualquier renta proveniente de activos localizados,
ubicados o usados en Bolivia, o de actividades realizadas en el país.
c) Base imponible
c.1. Exenciones
Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujeto
pasivo y, las exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida.
Las exenciones subjetivas aplican a (i) entidades públicas, (ii) entidades son fines lucrativos por las
rentas derivadas exclusivamente de estos fines y (iii) las entidades de crédito no residentes con las que
el Congreso Boliviano tenga ratificado un acuerdo en relación con los intereses percibidos.
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BOLIVIA
Las exenciones objetivas operan sobre (i) las rentas derivadas de una operación de reestructuración
empresarial cuando se cumplan los requisitos establecidos en la regulación al respecto y (ii) los dividendos y demás repartos de beneficios de fuente interna repartidos por entidades sujetas al IUE.
c.2. Criterios de cálculo de la base imponible
c.2.1. Cálculo de la base imponible para no residentes sin EP
Las rentas de fuente boliviana están sujetas también cuando el preceptor de la renta no tenga la condición de residente y no opere por medio de un agente, sucursal o establecimiento en Bolivia.
En el caso en el que una entidad boliviana satisfaga rentas a uno de estos sujetos anteriormente mencionados, el pagador boliviano tendrá que retener un 25% sobre un 50% de la renta abonada al no residente sin EP, lo que supondrá una tributación efectiva de un 12,5% sobre el total de la renta satisfecha.
El pago de este impuesto tiene que hacerse efectivo en los 15 primeros días del mes siguiente al que
la entidad boliviana contabilizo el pago de dicha deuda. Este pago no podrá ser deducible del Impuesto
a las transacciones.
c.2.2. Cálculo de la base imponible para residentes y no residentes con EP
La base imponible de los residentes y no residentes con EP, se identifica con el concepto de “utilidad neta imponible”. A efectos de este impuesto, la “utilidad neta imponible” es el resultado de deducir
de la “utilidad bruta” (ingresos gravables) los gastos que tengan la condición de necesarios para obtener
o mantener los ingresos de la entidad o las fuentes productoras de los mismos.
La base imponible se determinará a partir del resultado contable de la entidad, siempre que se apliquen los principios contables vigentes en Bolivia, ajustado de acuerdo con lo establecido por la legislación fiscal en vigor. En el caso en el que la entidad no esté obligada a la llevanza de contabilidad, la base
imponible será la resultante de deducir de los ingresos tributables, los gastos necesarios y las cantidades
pagadas en concepto de impuesto, siempre que tengan la condición de deducibles.
Ingresos tributables
Para el IUE, el término “utilidades” comprende las rentas empresariales, ingresos y ganancias y demás rentas que tengan que estar contabilizadas por la entidad o las rentas que tengan que estar incluidas
dentro de las declaraciones juradas cuando el contribuyente no tenga la obligación de llevanza de contabilidad. A estos efectos, tendrán la consideración de tributables los ingresos que califiquen como renta de fuente boliviana.
Gastos deducibles
Como regla general, todos los gastos necesarios tendrán la condición de deducibles. Los gastos necesarios serán los que mantengan o incrementen las fuentes de rentas tributables. En concreto tendrán la
condición de gastos necesarios los que se deriven de contratos firmados por el sujeto pasivo y de los derivados del desarrollo de su actividad empresarial tanto el Bolivia con en el extranjero, siempre que se
pueda justificar con documentos originales.
c.2.2.a. Reglas especiales para determinados gastos deducibles
La amortización de los activos fijos empleados por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus actividades, tendrán la condición de deducibles siempre que se amortice según la vida útil del bien. El método
más común de amortización es el lineal.
Este método se basa en la aplicación de un porcentaje constante anual sobre la base del precio de
adquisición o coste de producción. Este porcentaje de amortización está establecido por la Administración Boliviana.
Está permitido que en caso de que la amortización no se corresponda con el método lineal, se amortice en función de su utilización, pero se requerirá la previa autorización de la Administración tributaria.
Las empresas de telecomunicaciones tienen establecidos unos tipos de amortización específicos incluidos dentro de su regulación sectorial.
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
La amortización de los activos intangibles tales como marcas comerciales, patentes o fondos de comercio (goodwill) tendrán la consideración de amortizables siempre que reúnan las condiciones para la
deducibilidad de los gastos (principio de necesidad) y que la amortización no supere el plazo de 5 años.
c.3. Tratamiento específico de distintas figuras que configuran la base imponible
Intereses
Los intereses de fuente boliviana están sujetos al IUE cuando el receptor de los mismos tenga la
condición de residente en Bolivia.
En el caso de que los intereses sean abonados a socios o accionistas de la entidad, la deducibilidad
de los mismos estará condicionada en función del tipo al que esté fijado el préstamo.
• El exceso de tres puntos porcentuales sobre el LIBOR, en el caso de que el prestamista tenga la
condición de no residente,
• o del tipo interbancario fijado por el Banco Central Boliviano, para préstamos concedidos por sujetos que tengan la condición de residentes
Si se da alguno de estas dos circunstancias, estarán limitados al 30% del total de los intereses pagados por la empresa satisfechos a terceros no vinculados.
Ejemplo:
Una entidad boliviana satisface intereses a su matriz extranjera a un tipo del 9%, cuando el LIBOR
está establecido en el 5%, siendo la parte correspondiente a los intereses 10.000 u/m.
Asimismo, la entidad satisface en concepto de otros prestamos con entidades no vinculadas intereses por 5.000 u/m.
30% de 5.000 = 1.500 u/m
En este caso, la entidad podrá deducirse 5.000 u/m en concepto de los intereses satisfechos a los terceros no vinculados y 1.500 u/m en concepto de intereses satisfechos a su matriz en el extranjero, por lo
que 8.500 u/m (10.000 u/m – 1.500 u/m = 8.500 u/m) no tendrán la condición de deducibles.
En el caso en el que los intereses se satisfagan a entidades que tienen la condición de no residentes,
la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 25% sobre un 50% del total de la
renta satisfecha, por lo que la tributación efectiva será de un 12,5%.
Dividendos
Los dividendos satisfechos por entidades bolivianas no estarán sujetos a tributación en sede del accionista o partícipe, con independencia de que la entidad que los abone tenga la condición de residente
o de no residente.
Por su parte, los retiros de capital por accionistas o participes de las distintas entidades, tendrán la
condición de pagos a cuenta de dividendos futuros.
En el caso en el que los dividendos y demás retiros de capitales en dinero o en especie, estarán sujetos a una tributación en concepto de retención de un 25% sobre un 50% del total de la renta satisfecha,
por lo que la tributación efectiva de estas rentas será de un 12,5%.
Royalties
Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en Bolivia como los pagos que se realicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la condición de elementos intangibles el arrendamiento de bienes muebles, las marcas, las patentes y los modelos industriales.
Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en el
ejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que reúnan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad), tendrán la consideración de deducibles.
En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,
estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 25% sobre el 50% de la renta satisfecha,
por lo que la tributación efectiva de los royalties pagados a no residentes será de un 12,5%.
16
BOLIVIA
Servicios
En el caso en el que sea un sujeto residente el que preste el servicio, las rentas derivadas del mismo
tendrán la consideración de ingresos tributables en el ejercicio en el que se reciban. Por otro lado, los pagos que realice una entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre
que cumplan lo requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad o causalidad).
En el caso en el que los servicios sean satisfechos al exterior, la renta estará sujeta a una tributación
en concepto de retención de un 25% sobre el 50% de la renta satisfecha, por lo que la tributación efectiva de los servicios pagados a no residentes será de un 12,5%.
Ganancias de capital
Las ganancias de capital con independencia del sujeto que las obtenga, (residente, no residente con
EP o no residente sin EP) no estarán sujetas a tributación en Bolivia.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IUE para las entidades es fija del 25% sobre las rentas tributables.
e) Otros aspectos a tener en cuenta
e.1. Ajustes por inflación
La Administración fiscal ha manifestado que los incrementos producidos por los ajustes de los activos y pasivos de las distintas entidades, incluidos los inventarios, no estarán sujetos al IUE.
Como contrapartida, la depreciación que sufran los distintos activos y pasivos de las entidades, con
ocasión de la aplicación de estos ajustes, no tendrán la consideración de gasto deducible.
e.2 Precios de transferencia
La regulación boliviana no contiene unas reglas específicas sobre precios de transferencia aunque
las autoridades fiscales tienen la posibilidad de ajustar las distintas transacciones entre entidades vinculadas para que los precios sean los de mercado entre entidades no relacionadas.
e.3 Pérdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podrán
compensarse con los resultados positivos de los ejercicios siguientes sin que se haya establecido un plazo para su compensación. Sin embargo, existe una limitación temporal de 4 años para las entidades bolivianas absorbentes en relación con la compensación de pérdidas fiscales de entidades bolivianas que
han sido disueltas en un proceso de fusión.
e.4 Grupos Fiscales
La regulación boliviana no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias de
unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
e.5 Incentivos fiscales
Las leyes fiscales establecen distintos incentivos fiscales en función del sector que le interese activar al gobierno de la nación. A este respecto, no está establecido ningún incentivo fiscal aplicable exclusivamente al sector de las telecomunicaciones.
Por otro lado, con la intención de promover el establecimiento de nuevas empresas en el Departamento de Oruro, el gobierno central a establecido determinados beneficios fiscales a las entidades que
se establezcan allí.
Para poder acogerse a estos incentivos, la entidad que se establezca tiene que invertir un capital mínimo de 250.000 US$.
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Los beneficios fiscales se concretan en una exención durante 5 años se los impuestos aplicables a
las entidades por los ingresos generados por las mismas. Este plazo de 5 años se iniciara cuando la empresa inicie la producción. Dentro de esta exención no se incluyen las industrias relacionadas con bebidas alcohólicas.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN BOLIVIA
1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recae
sobre el consumo, que recauda el gobierno central, que grava las importaciones, las transmisiones y cesiones de uso de bienes y las prestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio boliviano.
b) Hechos imponibles
El IVA grava el consumo en sus distintos estados, en concreto:
• La venta de elementos en Bolivia.
• La prestación de servicios prestados en Bolivia.
• La importación de bienes a Bolivia.
• Las exportaciones están sujetas, pero el tipo impositivo es del 0%.
c) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad la venta de cosas muebles, presten servicios, importen definitivamente cosas muebles.
d) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha repercutido (en sus ventas, prestaciones de servicios e importaciones) y cuanto IVA ha soportado (por la
adquisición de bienes y servicios).
El IVA a ingresar será en principio el que a repercutido a sus clientes, que se verá minorado por el
IVA que haya soportado y que a su vez, este IVA soportado tenga la condición de deducible. Que el IVA
soportado tenga la condición de deducible dependerá de si las operaciones que realiza el sujeto pasivo,
por las que repercute el impuesto, están o no exentas del impuesto, y de si esta exención permite (las exportaciones) o no deducir el IVA que efectivamente haya soportado el sujeto pasivo.
e) Exenciones
Están exentas del IVA (i) los intereses derivados de transacciones financieras u otros servicios financieros en los que se tenga que pagar una comisión (ii) las compraventas de acciones, bonos, obligaciones y demás títulos, (iii) las operaciones que se deriven de reestructuraciones empresariales o contribuciones al capital social de la entidad y (iv) las operaciones de seguro y reaseguro.
f) Base imponible
La base imponible estará constituida por el precio neto recibido por la venta de bienes, la prestación
de servicios o la importación de bienes que se desprenda de la factura, recibo o documento similar en el
que se incluya el IVA.
Por precio neto ha de entenderse el precio total menos:
• Los descuentos practicados en la operación, siempre que se ajusten a las condiciones establecidas
por la costumbre y usos locales.
• El coste de los envases cuando el precio de los mismo se vaya a reintegrar.
18
BOLIVIA
Dentro de la base imponible se tendrá que incluir:
• Los servicios necesarios para la realización de la operación.
• Los costes financieros, sin que se incluyan los derivados por los ajustes por inflación.
Dentro de la base imponible no se incluirán otros impuestos, por lo que se tendrán que poner de manera separada dentro de la factura (como por ejemplo el IT).
La base imponible de las importaciones será el precio CIF (Cost, freight and insurance) de la mercancía, más los aranceles aduaneros y demás costes que tenga la importación.
g) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IVA es del 13% sin que existan tasas reducidas para determinados bienes o
servicios.
2. IMPUESTO A LOS CONSUMOS ESPECÍFICOS
a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos
Los impuestos a los consumos específicos (en adelante ICE) son unos impuestos de naturaleza indirecta, recaudados por el gobierno central, que grava determinados productos como los vehículos de
motor, bebidas alcohólicas o la electricidad.
Serán sujetos pasivos de este impuesto:
• Las personas que manufacturen productos de entidades vinculadas.
• Los importadores de bienes.
• Los mayoristas de tabaco, vehículos de motor, la generación de gas o electricidad que adquiera el
40% o más del margen comercial para una entidad con la que exista algún tipo de vinculación.
Se entenderá que existe vinculación entre dos o más entidades cuando se realizan operaciones entre
la filial y su matriz, entre dos filiales de una misma entidad matriz, entre dos entidades que pertenecen
a la misma persona (tenga la condición de residente o no) a la que le pertenece directa o indirectamente
el 50% o más del capital social de las mismas.
Las operaciones que estarán sujetas serán:
• Las ventas realizadas desde Bolivia por los sujetos pasivos enumerados anteriormente.
• Las importaciones de los elementos gravados, con independencia del sujeto que importe.
El término ventas se refiere a cualquier transferencia de bienes. Una venta existirá en el mismo momento en el que exista un derecho de cobro, cuando los bienes salgan de los almacenes o cuando los bienes objeto de la venta sean empleados por el comprador.
b) Exenciones
La energía eléctrica estará exenta cuando se emplee para consumo industrial o cuando la misma se
genere de fuentes distintas a las hidráulicas o ciclo combinado, o cuando provenga del extranjero.
c) Devengo
El devengo del impuesto será:
En las ventas de bienes: En el momento en el que se emita la factura o documento similar.
Cuando la mercancía salga de la industria o almacén.
Cuando la mercancía vaya a ser utilizada por el consumidor.
En el caso de la importación de bienes: En el momento en el que tengan conocimiento las autoridades aduaneras.
d) Base imponible
Es este apartado hay que diferenciar cuando el producto es gravado “ad valorem” o cuando se abonen en un único pago.
19
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
En el caso en el que el producto sea gravado ad valorem, la base imponible estará compuesta por el
precio neto que refleje la factura o documento justificativo del mismo y en el caso de importaciones, el
valor CIF más los impuesto que lleve aparejada dicha importación.
En el caso en el que el producto sea gravado en un único pago, en función de la cantidad vendida.
e) Tasas impositivas
Las tasas impositivas variarán en función del producto al que grava.
Tabaco
Electricidad
Vehículos
Bebidas alcohólicas
58%
20%
18%
del 0,33 al 2%
3. IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES
a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos
El Impuesto a las Transacciones (en adelante IT) es un impuesto de naturaleza indirecta, de ámbito
nacional, y devengo mensual, que grava las rentas brutas obtenidas por la realización de una actividad
empresarial o profesional en Bolivia.
Este impuesto funciona como un anticipo mensual del IUE que se liquida al final de año, con lo que
las cantidades satisfechas por el IT, se podrán deducir del IUE que se tenga que ingresar al final del ejercicio fiscal.
Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas, entidades legales (con independencia de
si son públicas o privadas) y demás entidades sin personalidad jurídica que obtengan ingresos brutos de
origen empresarial.
Tendrán la condición de sujetos pasivos las personas o entidades siempre que realicen estas operaciones en el mercado, con independencia de que obtengan o no beneficios.
b) Exenciones
Dentro del capítulo de exenciones se encuentran las ventas o transferencias a resultas de una operación de reestructuración y las aportaciones al capital de la entidad.
Asimismo están exentos (i) los servicios del personal dependiente, (ii) las exportaciones de bienes,
(iii) los servicios prestados por funcionarios públicos, (iv) los intereses derivados de depósitos bancarios, (v) la educación privada, (vi) los servicios prestados por las distintas misiones diplomáticas, (vii)
la publicación de libros, prensa y demás publicaciones y (viii) la enajenación de acciones, bonos, títulos
y demás activos que sean susceptibles de enajenarse en un mercado organizado.
c) Base imponible
El IT grava los ingresos brutos en el periodo en el que se realicen las actividades gravadas. Los ingresos brutos incluyen el total de las cantidades obtenidas por la entidad, con independencia de que sean
en metálico o en especie, recibidas por la enajenación de bienes o la prestación de servicios y en general, todas las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo.
En el caso en el que el sujeto pasivo no esté obligado a la llevanza de la contabilidad, la base imponible estará constituida por el total de los ingresos obtenidos durante el periodo impositivo.
En relación con las ventas, la base imponible estará constituida por la cantidad que hayan establecido las partes, aunque este precio no puede ser inferior al de mercado (en este caso son aplicables las
reglas de los precios de transferencia).
No se incluirán dentro de la base imponible (i) el Impuesto a los consumos específicos, (ii) los gastos reembolsados a terceras personas y (iii) los descuentos que se apliquen a las ventas y a los servicios.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva es del 3% sobre la base imponible aplicable.
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BOLIVIA
e) Funcionamiento del IT
Los sujetos pasivos del IT están obligados a presentar una declaración mensual en el que se refleje
la deuda por este Impuesto. Esta declaración tendrá que ser presentada durante los siguientes 15 días
desde la finalización del mes en el que se devengue esta deuda.
En determinados casos, los contribuyentes que realicen transferencias de inmuebles,, vehículos,
aviones, barcos, acciones y demás títulos, siempre que no constituya la realización de la actividad habitual de la entidad, tendrán que presentar la declaración dentro de los 10 días siguientes a la realización
de dicha operación.
21
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Brasil
I. INTRODUCCIÓN
La información de este apartado es la vigente a febrero de 2004.
El sistema fiscal brasileño se encuentra estructurado en función de su organización geopolítica dividida en Unión Federal, estados, Distrito Ffederal y los distintos municipios. La Constitución Federal
delimita la potestad tributaria de cada uno de estos entes.
Los principales tributos de competencia federal son:
Tributos Directos:
• El Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas o IRPJ(Imposto de Renda das Pessoas Jjurídicas)
• La Contribución social sobre el Lucro Líquido o CSLL (Contribuiçao Social sobre o Lucro Líquido)
Tributos Indirectos1:
• Las Contribuciones para la Financiación de la Seguridad Social (Contribuiçao para o Financiamento da Seguridade Social –COFINS- y la Contribuçao para o Programa de Integraçao Social
–PIS–)
• La Contribución de Intervención en el Dominio Económico. (Contribuiçao de Intervençao no Dominio Económico –CIDE–)
• Los tributos que gravan las operaciones financieras (Imposto sobre operaçoes de crédito, cambio
e seguro e sobre operaciones relativas a títulos e valores mobiliarios -IOF- y la Contribuiçao Provisória sobre Movimentações Financeiras –CPMF–)
• Los tributos específicos para las empresas de telecomunicaciones (“Fust” y “Funttel”).
• Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI).
Además de estos tributos de carácter federal, caben destacar otros que son recaudados por los distintos gobiernos estatales y los municipios. Entre aquellos tributos de carácter estatal cabe mencionar el
Impuesto sobre operaciones relativas a la Circulación de Mercancías y a la Prestación de Servicios de
comunicación y transporte interestatal e intermunicipal (ICMS) que se configura como un impuesto de
carácter indirecto. Finalmente, dentro de los tributos municipales cabe destacar el Impuesto sobre los
Servicios (ISS).
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN BRASIL
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS JURÍDICAS Y LA
CONTRIBUCIÓN SOCIAL SOBRE EL LUCRO LÍQUIDO
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
Tanto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (en adelante IRPJ) como la Contribución
Social sobre el Lucro Líquido (en adelante CSLL) son tributos de carácter directo, recaudados por el Gobierno Federal.
Los sujetos pasivos del IRPJ y del CSLL son las (i) entidades residentes (debidamente constituidas
e inscritas en el registro correspondiente con arreglo a la legislación brasileña); (ii) las sucursales y
agencias de entidades no residentes; y (iii) los comitentes y mandantes no residentes en relación con los
resultados de las operaciones realizadas por sus mandatarios, agentes o comisarios en Brasil.
1
Algunos tributos referidos abajo no son necesariamente calificados como “indirectos” por la doctrina brasileña. Sin embargo, para fines de ese estudio, los estamos calificando como tales.
22
BRASIL
La legislación brasileña no contiene una definición de establecimiento permanente (en adelante
EP). No obstante, sin hacer referencia directa a dicho término, la legislación brasileña sí contempla determinadas situaciones relativas a no residentes que se someten a imposición en Brasil. Este es el caso
de las sucursales y de entidades no residentes que desarrollen actividades en Brasil a través de “mandatários”, “comissários”, agentes o representantes.
b) Hecho imponible
Tanto el IRPJ, como la CSLL, gravan la renta mundial obtenida por las entidades residentes como
por las sucursales y oficinas pertenecientes a entidades no residentes que operen en Brasil.
c) Base imponible
c.1 Exenciones
Entre las exenciones tanto del IRPJ como del CSLL destacan las rentas percibidas por (i) las distintas confesiones religiosas, (ii) partidos políticos, (iii) sindicatos de trabajadores, (iv) instituciones
educativas y asistenciales sin fines lucrativos (v) determinadas cooperativas, y (vi) las asociaciones civiles que faciliten la adquisición de viviendas habituales a sus miembros.
c.2 Criterios de determinación de la base imponible
c.2.1 Entidades residentes y sucursales situadas en Brasil
Tanto el IRPJ como la CSLL poseen una base imponible muy similar cuya característica principal
es que gravan el beneficio contable de las empresas, corregido mediante determinados ajustes previstos
en la legislación brasileña.
Las bases imponibles del IRPJ y de la CSLL podrán determinarse mediante dos modalidades: la
modalidad de Lucro Real y la modalidad de Lucro Presunto (Lucro Presumido):
c.2.1.a Modalidad de Lucro Real
Las personas jurídicas están obligadas a utilizar esta modalidad de cálculo de la base imponible
cuando cumplan, entre otras, las siguientes condiciones:
• Cuando los ingresos anuales totales del ejercicio inmediatamente anterior fuesen superiores a 48
millones de Reales (aprox. 16.000.000 US$2); o
• Cuando los ingresos sean superiores a la cuantía anteriormente mencionada calculada en proporción al número de meses objeto de liquidación, cuando el periodo de liquidación sea inferior a 12
meses.
La base imponible del “Lucro Real” está constituida tanto por los ingresos de las actividades principales o accesorias al objeto social de la entidad (beneficio operacional) como por las ganancias y pérdidas de capital derivadas de los bienes del activo permanente (beneficio no operacional), corregido por
los ajustes previstos en la normativa fiscal.
Con carácter general, serán deducibles los gastos en los que haya incurrido la entidad a lo largo del
periodo impositivo siempre que hayan sido necesarios para generar el beneficio tributable o para mantener la fuente de la renta (principio de necesidad).
Reglas especiales aplicables a determinados ingresos
Los dividendos y demás distribuciones de beneficios percibidos por entidades residentes en Brasil
de otras entidades residentes, no estarán sujetos al IRPJ ni al CSLL. Además, los dividendos y demás
distribuciones repartidos con cargo a beneficios generados a partir del 1 de enero de 1996, no están sometidos a retención.
En el caso de que la entidad residente perciba rendimientos de fuente extranjera, deberá incluirlos
en su base imponible, pudiendo deducirse el impuesto satisfecho en el extranjero con el límite del tipo
al que se encuentre gravada la entidad. Es importante señalar que la legislación fiscal brasileña contiene
2
Con un tipo de cambio de 1USD = 3 Reales.
23
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
una normativa de “transparencia fiscal internacional” (“CFC rules”) en virtud de la cual, los beneficios
anuales generados por una entidad controlada (participación mayoritaria) o coligada (participación igual
o superior al 10%) en el extranjero, son automáticamente atribuidos a la sociedad controladora o coligada brasileña en proporción a su participación y sometidos a tributación por el IRPJ y CSLL, con independencia de que los mismos hayan sido o no objeto de distribución en forma de dividendos.
Las ganancias de capital realizadas por entidades residentes en Brasil se someten a gravamen en el
ejercicio en el que se realicen.
Reglas especiales aplicables a determinados gastos
Serán deducibles las amortizaciones de elementos del activo fijo, siempre que sean utilizados para
el desarrollo de sus actividades, y en la medida en que la amortización no exceda de la cantidad resultante de aplicar un porcentaje anual. Los elementos del activo fijo podrán ser objeto de amortización
desde el momento en el que hayan sido instalados y se hayan puesto en funcionamiento.
La base de la amortización será el coste de adquisición, y el tipo al que se depreciará el elemento
dependerá del número de años de vida útil del elemento. En este sentido, los principales tipos y plazos
de amortización previstos en la legislación fiscal son los siguientes:
•
•
•
•
•
Edificios: 25 años (4% anual)
Máquinas, equipos y instalaciones: 10 años (10% anual)
Muebles y utensilios: 10 años (10% anual)
Vehículos: 5 años (20% anual)
“Software”: 5 años (20% anual)
En el caso de que se adquieran bienes usados, la tasa anual de amortización será fijada considerando el mayor de los siguientes plazos: (i) la mitad de la vida útil que correspondería si el elemento fuese
nuevo; o (ii) el tiempo remanente de vida útil del bien.
Finalmente, se prevé la posibilidad de realizar amortizaciones aceleradas en relación con determinados activos que modernicen determinadas industrias.
Las amortizaciones de las cantidades invertidas en la adquisición de fondo de comercio serán deducibles cuando integren derechos que puedan ser ejercitados o usados dentro de un periodo determinado. La amortización de estos elementos se determinará en función de los años de vigencia de estos derechos.
Además, la legislación fiscal brasileña autoriza la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio (“ágio”) relativo a adquisiciones de participaciones societarias locales. No obstante, para que el
fondo de comercio sea fiscalmente deducible es necesario que: (i) se ponga de manifiesto la inversión
(por ejemplo, tras una fusión entre la entidad adquirente y la entidad adquirida); y (ii) existan razones
económicas válidas que justifiquen ese fondo de comercio, tales como que valor de mercado de los activos adquiridos sea superior a su valor contable o que exista una expectativa de beneficios futuros.
Las provisiones por insolvencia de deudores serán deducibles siempre que se cumplan determinadas condiciones:
• Que la deuda esté relacionada con la actividad comercial o empresarial de la entidad.
• Deudas no garantizadas: En el caso de que las deudas no estén garantizadas, tendrán la consideración de deducibles (i) las deudas hasta 5.000 Reales (aprox. 1.667 US$) cuando hayan transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento del plazo para su cobro, con independencia que de se
hayan reclamado judicialmente o no, (ii) las deudas superiores a 5.000 Reales pero inferiores a
30.000 Reales (aprox 10.000 US$) cuando haya transcurrido más de un año desde su vencimiento y (iii) las deudas superiores a 30.000 Reales, cuando haya transcurrido más de un año desde su
vencimiento y habiendo interpuesto reclamación judicial, no se hubiese satisfecho la deuda.
• Deudas garantizadas: Será deducible la provisión en el caso de que hayan pasado más de dos años
desde su vencimiento y las acciones judiciales no hayan producido la satisfacción de la deuda.
• Las cantidades que excedan de lo cubierto por el procedimiento de quiebra.
Las provisiones por insolvencias de empresas del grupo, no tendrán la condición de deducibles.
24
BRASIL
Los pagos que se realicen a los administradores o a los miembros de consejos de administración de
las distintas entidades tendrán la condición de deducibles siempre que se traten de cantidades fijas pagadas mensualmente, por los servicios prestados.
Los gastos en investigación y desarrollo de material industrial tendrán la consideración de deducibles siempre que no se incluyan inversiones en terrenos, inmuebles u otro equipamiento que tenga la
consideración de amortizable.
Con carácter general los intereses son deducibles. En el caso en que al final del periodo fiscal, la entidad tenga registrada una deuda por intereses no pagados, podrán ser deducibles a pesar de no haber
sido satisfechos (criterio de devengo). A estos efectos, es necesario destacar la inexistencia de normas
de Subcapitalización (Thin-capitalization o Debt-to-Equity Ratio).
Según las reglas de precios de transferencia, los intereses pagados por una entidad residente en Brasil a una entidad no residente vinculada serán deducibles en su totalidad siempre que el préstamo esté registrado ante el Banco Central Brasileño (BACEN). En este sentido, tan sólo podrán registrarse ante el
BACEN aquellos préstamos cuya remuneración responda a condiciones normales de mercado.
Para los contratos no registrados ante el BACEN (además de problemas relacionados con los pagos
o remesas de intereses al exterior) el límite de deducibilidad de los intereses es el de la tasa Libor (para
depósitos en dólares norteamericanos a 6 meses), más 3 puntos porcentuales anuales a título de spread,
en proporción al período a que se refieren los intereses.
Los intereses por deudas de una entidad residente en Brasil con entidades no residentes que estén domiciliadas en territorios calificados como “paraísos fiscales” o países cuya legislación proteja por secreto la identidad el accionista de la entidad, estarán sometidas a las reglas sobre precios de transferencia incluso cuando no tengan la consideración de entidades vinculadas desde el punto de vista mercantil.
Una de las deducciones que las personas jurídicas pueden efectuarse cuando tributan por IRPJ y por
el CSSL en la modalidad de “Lucro Real” es la conocida como Intereses sobre Fondos Propios o “Juros
sobre Capital Propio”(en adelante “JCP”)
Los JCP son una forma particular de remunerar a los accionistas o socios de las entidades brasileñas (residentes o no) cuya particularidad es que son deducibles a efectos del IRPJ y del CSSL del pagador brasileño siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
• Que el valor de la remuneración sobre el capital propio esté limitado a la cuantía resultante de aplicar el tipo de intereses a largo plazo, conocido como “Taxa de Juros de Longo Prazo” (en adelante “TJLP”) al patrimonio líquido3 resultante antes del cómputo del resultado del año corriente.
• Que el valor de los JCP esté limitado a la mayor de las siguientes cuantías:
a) El 50% del beneficio del ejercicio antes de su contabilización y de la incidencia de los impuestos (IRPJ y del CSLL); o
b) El 50% del beneficio acumulado en los ejercicios anteriores.
Ejemplos numéricos para el cálculo de JCP.
1
2
10%
10%
PATRIMONIO LIQUIDO
105.000
125.000
LIMITE JCP
10.500
12.500
CAPITAL
100.000
100.000
BENEFICIO ACUMULADO
5.000
25.000
RESULTADO EJERCICIO
10.000
10.000
50% BENEFICIO DEL EJERCICIO
5.000
5.000
50% BENEFICIO ACUMULADO
2.500
12.500
JCP DEDUCIBLE
5.000
12.500
TJLP
3
La reserva de reevaluación todavía no tributada no podrá ser incluida en el patrimonio líquido para fines de aplicación
de ese cálculo.
25
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
En caso de no cumplirse las condiciones mencionadas, los pagos en concepto de JCP no tendrán carácter deducible en el IRPJ y CSSL del pagador brasileño.
El pago de JCP a una entidad no residente está sujeto a una retención de 15%, salvo se el beneficiario estuviera establecido en una jurisdicción calificada como paraíso fiscal, caso en que la retención
será de 25%.
Los pagos de royalties y asistencia técnica realizados por residentes brasileños serán parcialmente
deducibles en función de un porcentaje (que oscilará entre un 1 y un 5%) que dependerá del tipo de concepto por el que se satisfaga el royalty (en el caso de las marcas industriales y comerciales la deducción
será de un 1%).
Asimismo, los royalties por patentes, know-how o marcas comerciales serán deducibles en la medida en que el documento o contrato se registre en el Instituto Nacional de Propiedad Industrial (en adelante INPI). Finalmente, en el caso de que el beneficiario del royalty sea un no residente, el contrato deberá ser registrado, además de en el INPI, en el Banco Central Federal.
La regla general, en lo referente a los pagos efectuados por servicios satisfechos por una entidad residente a otra de igual condición, tendrán la consideración de deducibles. En determinados casos, estos
servicios pagados a un residente tendrán que estar sometidos a retención del 1,5% sobre la cantidad satisfecha. Dicha retención (efectuada con carácter de pago a cuenta) podrá ser deducida por la entidad que
percibe la renta en concepto de crédito fiscal.
En relación con los servicios prestados por un no residente a un residente que tenga la calificación
de parte relacionada, serán de aplicación las reglas de precios de transferencia.
Otros gastos contables, tales como el propio IRPJ o el CSLL, no tendrán la condición de gastos deducibles.
Las bases imponibles negativas (en adelante BIN´s) que genere el sujeto pasivo, podrán ser compensadas con las bases imponibles positivas que genere en el futuro sin que se establezca un plazo para ello.
Sin embargo, esa compensación está limitada hasta un 30% del valor de la base imponible positiva:
Años
2001
GANANCIAS
2002
80
PERDIDAS
(100)
244
COMPENSACIÓN
SALDO PERDIDAS
(100)
BASE IMPONIBLE
0
56
100
76
SALDO DE BINs
La legislación fiscal brasileña no prevé la posibilidad de formar un grupo fiscal con las distintas entidades (residentes o no) que formen parte del mismo.
c.2.1.b Modalidad de “Lucro Presumido”
El “Lucro Presunto” constituye una modalidad simplificada de tributación que, dependiendo del
margen de beneficio de la sociedad brasileña, le puede ser significativamente beneficiosa. Su aplicación
es opcional por parte de la entidad que la adopte siempre que se cumplan los requisitos legales establecidos para ejercitar la opción (entre ellas, no estar obligada al “Lucro Real”).
La sistemática del cálculo del IRPJ y del CSLL en la modalidad “Lucro Presunto” corresponde a la
aplicación de un porcentaje de beneficio estimado, fijado por ley, sobre los “ingresos brutos” de las sociedades.
En el IRPJ para el cálculo de la base imponible relativa a la prestación de servicios se aplica un porcentaje de beneficio estimado sobre los “ingresos brutos” del 32% mientras que para las actividades de
venta de mercancías el porcentaje de beneficio estimado es del 8%. Dicho porcentaje no resulta de aplicación respecto de las ganancias de capital y los intereses dado que no se integran entre esos “ingresos
brutos” siendo gravados en su totalidad.
4
30% de la Base imponible del ejercicio 2002.
26
BRASIL
La base imponible de la CSLL se calcula aplicando el 12% sobre los ingresos brutos obtenidos conforme explicado en el IRPJ Para las prestadoras de servicios, ese porcentaje fue recientemente alterado
quedando en el 32%.
A continuación se muestra un ejemplo numérico de determinación de la base imponible por el método del lucro presunto en el caso de una empresa comercial:
IRPJ
CSLL
1.000.000
1.000.000
PORCENTAJE CALCULO BENEFICIO ESTIMADO
8%
12%
BENEFICIO ESTIMADO (BI LUCRO PRESUNTO)
80.000
120.000
INGRESOS BRUTOS
La opción “Lucro Presunto” puede ser interesante desde un punto de vista fiscal, dependiendo del
margen de explotación del sujeto pasivo.
c.2.2 Entidades no residentes en Brasil sin mediación de EP
Cuando a una persona física o jurídica no residente, recibe rentas o beneficios de cualquier naturaleza provenientes de fuentes situadas en Brasil se aplica la correspondiente retención, dependiendo de la
naturaleza de la renta obtenida.
De acuerdo con la legislación fiscal brasileña, dependiendo del tipo de renta obtenida en Brasil, serán de aplicación los siguientes tipos de retención:
Concepto
Tipos impositivos de retención
DIVIDENDOS
0%
GANANCIAS DE CAPITAL
15%
JCP
15%
INTERESES
15%
SERVICIOS TÉCNICOS, ASISTENCIA TÉCNICA Y CÁNONES5
15%
ALQUILERES
15%
SERVICIOS GENERALES
25%
REMESAS A PARAÍSOS FISCALES (EXISTEN EXCEPCIONES)
25%
La base imponible de las retenciones anteriormente expuestas estará constituida por el importe del
rendimiento bruto del no residente (tributos indirectos incluidos, en su caso) o de la ganancia de capital.
Brasil tiene firmados y ratificados Convenios para evitar la doble imposición con los siguientes estados: Argentina, Austria, Bélgica, Canadá, Chile, China, República Checa, Dinamarca, Ecuador, Finlandia, Francia, Alemania, Hungría, India, Italia, Corea, Japón, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Filipinas, Portugal, República Eslovaca, España y Suecia.
Asimismo, tiene firmados, pero no ratificados los Convenios con los siguientes estados: Estados
Unidos, Israel, Paraguay y Ucrania.
De acuerdo con la legislación brasileña, los Convenios suscritos por este país prevalecen frente a la
legislación interna. No obstante lo anterior, es importante mencionar que las autoridades brasileñas defienden interpretaciones de los Convenios suscritos por Brasil que en muchos supuestos difieren de lo
previsto por otros países y de la OCDE. Así, en relación con los servicios, cabe mencionar que Brasil interpreta que en aquellos casos en los que un servicio no merezca la calificación de “servicio técnico o
asistencia técnica” a efectos de un Convenio (ej. por no existir transferencia de tecnología), las rentas
derivadas del mismo no estarán amparadas por el artículo relativo a los beneficios empresariales (no su5
En ese caso, habrá la incidencia de la CIDE a un tipo de 10%. La CIDE es una carga fiscal de la empresa brasileña importadora de los servicios técnicos, asistencia técnica o cánones. Ver más detalles sobre la CIDE en la sección relativa a la tributación indirecta en Brasil.
6 Aunque Brasil no sé un miembro de la OCDE, sus convenios siguieran el modelo sugerido por aquella organización. La
excepción es la CDI celebrado con China que siguió el Modelo sugerido por la ONU.
27
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
jetos a tributación en fuente en la medida en que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente) sino que tributarán con arreglo a lo expuesto en el artículo 21 referente a “otras rentas”7.
d) Tasa impositiva
Las tasas impositivas correspondientes a cada uno de los dos tributos directos aplicables a cualquiera de las dos modalidades de determinación de la base imponible son las siguientes:
• La tasa general de gravamen en el IRPJ es el 15% aplicándose una tasa adicional (Adicional do
Imposto de Renda) de un 10 % sobre la base imponible que exceda de 240.000 Reales (aprox.
80.000 US$) por año o 60.000 Reales (aprox. 20.000 US$) por trimestre
• En el CSLL la tasa vigente es el 9%.
El conjunto de los dos tributos supone una imposición media del 34%.
La liquidación del IRPJ y del CSLL podrá efectuarse por el sujeto pasivo de forma anual (modalidad en la que se deberán realizar pagos anticipados mensualmente) o de forma trimestral. No obstante,
una vez se opte por una de estas modalidades, no podrá cambiarse durante el año natural. En el caso de
que el sujeto pasivo haya optado por la modalidad de “Lucro Presunto” deberá realizar la liquidación
obligatoriamente de forma trimestral.
e) Otros aspectos relevantes
Incentivos fiscales
Dentro del sistema impositivo brasileño, se ha hecho extensivo el uso de los incentivos fiscales con
la finalidad de promover el desarrollo de las empresas. Estos incentivos se pueden dividir en incentivos
sectoriales y en incentivos regionales:
1. Incentivos a las entidades que ejecutaren proyectos de desarrollo tecnológico industrial (“PDTI”)
o agropecuario (“PDTA”), , incluido el software. Los principales incentivos son:
• Un crédito fiscal del 15% de los gastos incurridos durante el ejercicio fiscal en actividades de investigación y desarrollo tecnológico industrial o agropecuaria (pudiendo incluirse otros gastos
como servicios o royalties utilizados en el proyecto) con el límite de 4% sobre la deuda del IRPJ.
En caso de no poder aplicarse en el ejercicio en cuestión, podrá aplicarse en los 2 siguientes periodos impositivos.
• Duplicar el porcentaje de amortización de los elementos empleados en el proyecto.
• Crédito sobre las retenciones aplicadas a los pagos que se efectúen al exterior a título de royalties,
asistencia técnica o científica y servicios especializados previstos en contractos de transferencia
de tecnología registrados en el INPI.
• Deducción de los royalties, asistencia técnica o científica hasta el límite del 10% calculado sobre
los ingresos netos de las ventas de bienes producidos con la aplicación de la respectiva tecnología importada, desde que el contracto esté registrado en el INPI.
2. Incentivos de carácter regional: Estos incentivos están siendo empleados por el gobierno brasileño para estimular el desarrollo de determinadas áreas del Noreste y de la Amazonia de Brasil8.
Los incentivos consisten en:
• Hasta el año 2013, las empresas, independientemente de la zona donde estén establecidas, podrán
invertir un porcentaje de su IRPJ en el fondo para la inversión en el Noreste (Finor, en el fondo
para la inversión en la Amazonia (Finam) o en el fondo para la recuperación del Estado del Espírito Santo (Funres) que financien proyectos considerados de interés económico para estas zonas.
Las entidades que inviertan en los fondos FINOR y FINAM recibirán unos títulos representativos
de la inversión, que podrán ser enajenados una vez que la inversión haya obtenido el certificado
de inauguración o apertura.
7
Ato Declaratório 01/2000.
Las zonas incluidas dentro de estos incentivos son, dentro de la zona Noreste, Alagoas, Bahia, Ceará, Paraiba, Pernambuco, Piaui, Rio Grande do Norte, Sergipe y las Minas Gerais. Dentro de la Amazonia, Acre, Amapá, Amazonas, Goirás, Maranhão, Mato Grosso do Norte, Pará, Rondonia, Roraima y Tocantins.
8
28
BRASIL
• Hasta el año 2013, las empresas industriales, las empresas agro-industriales y las empresas de
construcción que estén situadas en la zona Noreste y Norte del Brasil, podrán ingresar en el Banco del Noreste y Banco del Amazonia, respectivamente, una cantidad determinada de su IRPJ y
de su CSLL más un 50% (de la anterior cantidad) de sus propios recursos, para que sea reinvertida en dicha región.
• Las empresas que desarrollen proyectos de instalación, modernización, expansión o diversificación industrial que sean aprobados por los organismos competentes de la zona Noreste o en la
Amazonia tendrán una serie de porcentajes reductores en su IRPJ y en su CSLL.
La concesión de los incentivos regionales descritos anteriormente está suspendida temporalmente.
El Gobierno ya ha anunciado que los mismos serán reactivados a corto plazo.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN BRASIL
Tal y como se expone anteriormente, existen dos impuestos indirectos en Brasil, por un lado, el Impuesto sobre operaciones relativas a la circulación de mercancías, sobre la prestación de servicios de
transporte y de comunicación (ICMS) y por otro, el Impuesto sobre productos industrializados (IPI).
Además, existen varias otros impuestos y contribuciones sociales que serán analizadas en esta sección:
CIDE, PIS, COFINS, IOF, CPMF e ISS.
1. IMPUESTO SOBRE OPERACIONES RELATIVAS A LA CIRCULACIÓN DE
MERCANCÍAS, SOBRE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE TRANSPORTE Y DE
COMUNICACIÓN (ICMS)
a) Naturaleza jurídica, sujetos pasivos y base imponible
El Impuesto sobre operaciones relativas a la circulación de mercancías, sobre la prestación de servicios de transporte y de comunicación (ICMS) es un impuesto estatal, que se configura como un impuesto indirecto que grava el consumo en sus diferentes estados, pudiendo compensarse el impuesto soportado con el impuesto repercutido, con independencia del Estado en el que se produzcan las operaciones.
Básicamente, la base imponible estará constituida por el importe íntegro de la contraprestación o
precio, incluido el propio ICMS. A estos efectos, es destacable la inclusión en la base imponible de El
ICMS no incide en la exportación de mercancías y servicios.
b) Tasa impositiva
Las tasas de gravamen dependerán del Estado en el que se realice la operación, teniendo un tipo medio de 17-18% para las actividades comerciales. . En el caso de las empresas de telecomunicaciones el
tipo aplicable a sus operaciones es generalmente de un 25%9. Los servicios prestados al extranjero estarán exentos de este Impuesto.
En lo referente a los servicios de acceso a Internet, la 2ª Turma del Superior Tribunal de Justiça, resolviendo el recurso número 456650, determinó que este tipo de servicios no tienen la calificación de
servicios de telecomunicaciones y, por tanto, no se encuentran sujetos a ICMS. Esta resolución es opuesta a la que en su día adopto la 1ª Turma del Superior Tribunal de Justiça10, que entendió que estos servicios estaban incluidos dentro del concepto de servicios de telecomunicaciones y, en consecuencia, se
encontraban gravados con ICMS. En la actualidad, habrá que estar a la espera de lo que resuelva el Superior Tribunal de Justiça en Sesión Plenaria con objeto de unificar la doctrina.
9 Dado que el tipo de gravamen se calculará sobre el importe total del precio, incluido el propio ICMS, en aquellos casos
en los que el tipo aplicable sea el 25%, el tipo efectivo será del 33%.
10 Acordão RESP 323358/PR; Recurso Especial 2001/0056816-9.
29
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
2. IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
Este Impuesto federal grava los productos industriales, tanto brasileños como extranjeros, cuando
se produce la salida del producto brasileño del establecimiento industrial o equivalente y cuando se produce la importación del producto extranjero en Brasil. El IPI no incide en las exportaciones de productos industrializados brasileños.
En cuanto al concepto de productos industriales, la legislación brasileña define industrialización
como cualquier operación que modifique la naturaleza, el funcionamiento, el acabado, la presentación o
la finalidad del producto o que lo perfeccione para su consumo. La modificación efectuada en los productos puede ser incluso incompleta, parcial o realizada en una fase intermedia. Este concepto es muy
amplio abarcando conceptos tales como la transformación, la mejora, el montaje, el acondicionamiento
o reacondicionamiento y la renovación de los productos.
b) Tasa impositiva
Las tasas de gravamen aplicables, dependerán del producto que se trate y oscilan entre el 0% y más
de un 300% dependiendo del tipo de mercancía.
c) Hecho imponible
El hecho imponible de este Impuesto, no afecta directamente a los servicios de telecomunicaciones,
aunque puede gravar importaciones y adquisiciones nacionales de equipos y componentes realizados
por estos.
3. CONTRIBUCIÓN DE INTERVENCIÓN EN EL DOMINIO ECONÓMICO
Esta contribución federal (en adelante CIDE) que viene generando mucha polémica en Brasil incide sobre el pago por un residente brasileño a un no residente por royalties o remuneración establecidos
en contratos que tengan por objeto11: (i) suministro de tecnología; (ii) prestación de asistencia técnica
(servicios de asistencia técnica o servicios técnicos especializados); (iii) servicios técnicos y de asistencia administrativa y semejantes; (iv) cesión de licencia de uso y marcas; y (v) cesión de licencia de exploración de patentes.
El sujeto pasivo de este impuesto es la entidad brasileña pagadora de estas rentas. El tipo impositivo es el 10% del importe de los pagos realizados al extranjero. Es decir, del importe total o precio facturado por el no residente, incluido el propio IRF.
No obstante, dado que la CIDE es deducible para la entidad brasileña al determinar su renta tributable del IRPJ y el CSLL, la carga tributaria efectiva es de aproximadamente 6,6%. Esta deducción no
produce efectos fiscales en aquellos casos en los que las entidades brasileñas tributen por la modalidad
del “lucro presunto” dado que, bajo este régimen, no se toman en consideración los gastos incurridos por
la sociedad en el cálculo de la base imponible.
Las autoridades fiscales brasileñas en recientes decisiones han desconsiderado que la transferencia
de tecnología sea el único criterio que define el hecho imponible de la CIDE (tal y como interpretaban
en el pasado12). En este sentido, las autoridades brasileñas han determinado que, a partir del 1 de enero
de 2002, la CIDE incide también en los pagos a no residentes derivados de contratos de servicios técnicos, asistencia técnica o semejantes que no involucren necesariamente transferencia de tecnología13.
En este sentido cabe mencionar que la «constitucionalidad» de la normativa relativa a la CIDE está
siendo actualmente cuestionada judicialmente debido principalmente a que dicha contribución fue incorporada al sistema legal brasileño mediante una Ley Ordinaria y no mediante una Ley Complementaria.
11
Conforme Decreto 4.195, de 11/04/02.
Esa “nueva” interpretación tiene como fundamento legal la Ley 10.332, de 19/12/01).
13 En ese sentido, Respuestas a Consulta 65 y 80, de 2002 (8ª. Región).
12
30
BRASIL
Finalmente, la legislación de la CIDE garantizó la aplicación de un crédito fiscal presunto en relación con los pagos de royalties a no residentes (este crédito fiscal no resulta de aplicación respecto de
pagos por servicios técnicos o asistencia técnica) en la siguiente proporción:
• 100% del importe de la CIDE desde Enero de 2001 a Diciembre de 2003,
• 70% desde Enero de 2004 a Diciembre de 2008, y
• 30% desde Enero 2009 a Diciembre 2013.
4. CONTRIBUCIONES PARA EL PROGRAMA DE INTEGRACIÓN SOCIAL (PIS) Y PARA
LA FINANCIACIÓN DE LA SEGURIDAD SOCIAL (COFINS)
La Contribución para el Programa de Integración Social (en adelante PIS) y la Contribución para la
Financiación de la Seguridad Social (en adelante COFINS) son dos tributos federales que recaen sobre
las entidades residentes en Brasil.
Ambas contribuciones se devengan mensualmente sobre la base de los ingresos brutos de las entidades que tienen que satisfacerlas.
Por “ingresos brutos” ha de entenderse la totalidad de los ingresos obtenidos por la persona jurídica con independencia del tipo de actividad desarrollada y de la clasificación contable de esos ingresos.
No obstante, no se integrarán en la base imponible de estas contribuciones determinadas devoluciones y
descuentos concedidos. Ambos tributos funcionan por tramos sobre cualquier transacción, constituyendo la base imponible, el valor añadido en cada fase14.
Con carácter general, los tipos de gravamen nominales del PIS y COFINS, aplicables a las bases imponibles calculadas conforme descrito anteriormente, son el 1,65% y el 7,6%, respectivamente. No obstante, los servicios de telecomunicaciones figuran como una de las excepciones a la regla y estarán sujetos en concepto de PIS y COFINS a un 0,65% y 3%, respectivamente, sobre el importe o precio total
de cada transacción (en lugar del 1,65% y 7,6% por el valor añadido en cada fase del proceso). Bajo este
esquema de funcionamiento, ambas figuras impositivas se aplican en cascada sobre la cuantía íntegra de
cada transacción.
Ambas contribuciones establecen determinadas exenciones con relación a los ingresos procedentes
de:
• Exportación de mercancías (inclusive ventas a empresas comerciales exportadoras) y servicios;
• Dividendos y resultado de “equivalencia patrimonial”
• Reversión de provisiones y recuperación de créditos que no constituyan nuevos ingresos.
Estos tributos tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible en el IRPJ y la CSLL.
5. CONTRIBUCIONES QUE GRAVAN LAS ACTIVIDADES FINANCIERAS
El Impuesto sobre Operaciones de Crédito, Cambio y Seguro y sobre Operaciones Relativas a Títulos y Valores Mobiliarios (en adelante IOF) es un Impuesto que grava una serie de operaciones como
préstamos, operaciones de cambio de moneda, seguros, valores y demás instrumentos financieros realizadas por entidades brasileñas o sucursales brasileñas de entidades no residentes en este país.
La tasa impositiva dependerá del tipo de transacción. En el caso de préstamos otorgados por entidades extranjeras a entidades o sucursales brasileñas, solo estarán sometidos a gravamen cuando tengan
un plazo de amortización inferior a 90 días a un tipo del 5%.
La Contribución Provisoria sobre Movimientos Financieros (en adelante, CPMF) (popularmente
conocida como impuesto del cheque) es una figura impositiva que grava los cargos en cuenta corriente
(bancaria) La base imponible del CPMF es la cuantía íntegra del cargo bancario y su tipo de gravamen,
es el 0,38%. El Impuesto se devenga en todas las operaciones de débito las cuentas bancarias de personas física y jurídica y es deducible del IRPJ y sobre la CSLL. La vigencia de la CPMF fue recientemente prorrogada para hasta 31/12/07, de acuerdo con la reciente “Emenda Constitucional” no. 42/03.
14
Esa regla, ya aplicada al PIS desde 01/12/02, pasó a ser aplicada al COFINS a partir de 01/02/04.
31
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
6. IMPUESTO SOBRE SERVICIOS DE CUALQUIER NATURALEZA (ISS)
Adicionalmente existe un impuesto municipal que grava la prestación de servicios generales (Imposto sobre serviços de qualquer natureza o ISS), cuyo tipo de gravamen varía generalmente entre el 2%
y el 5%, dependiendo del municipio en el que esté localizado el establecimiento prestador de servicios.
La aplicación del ISS elimina la incidencia del ICMS y viceversa (son impuestos incompatibles y excluyentes)
A diferencia del ICMS y del IPI, el ISS, salvo algunas excepciones es un impuesto acumulativo que
recae en cascada sobre cada fase de la prestación de servicios. La exportación de servicios quedó exenta del ISS tras la edición de la Ley Complementaria 116/03.
Es importante señalar que el ISS, a partir de 01/01/2004, el impuesto pasó a gravar también las importaciones de servicios.
IV. OTRAS CARGAS Y GRAVÁMENTES
1. EL FONDO PARA LA UNIVERSALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS DE
TELECOMUNICACIONES (FUST)
El FUST ha sido creado para poder cubrir los costes relacionados con la universalización de los servicios que no son cubiertos con otro tipo de recursos. Con este recurso se financian diversos proyectos
programas y actividades relacionadas con la universalización de estos servicios.
Este tributo grava los ingresos brutos de las empresas de telecomunicaciones al tipo de 1%, que será
deducible en el IRPJ y en la CSLL. La base imponible estará constituida por el importe total del ingreso por el servicio de telecomunicaciones, excluyendo las ventas canceladas, los descuentos concedidos
y el ICMS, PIS y COFINS.
2. FONDO PARA DESARROLLO DE LAS TELECOMUNICACIONES (FUNTTEL)
El FUNTTEL es un tributo que se usa exclusivamente, en la promoción de programas, proyectos y
demás actividades para el desarrollo de los diversos productos de telecomunicaciones, como equipos,
componentes, software y demás.
Este tributo grava los ingresos brutos de las empresas de telecomunicaciones al tipo de 0,5%, que
será deducible en el IRPJ y en la CSLL. La base imponible estará constituida por el importe total de la
factura relativa al servicio de telecomunicaciones, excluyendo las ventas canceladas, los descuentos
concedidos, el ICMS, el PIS y la Cofins.
32
LAS ANTILLAS HOLANDESAS
Las Antillas Holandesas
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado es la vigente a de 31 de diciembre de 2003.
Dentro de este apartado se expondrán de una manera resumida el marco tributario de los siguientes
países:
•
•
•
•
•
•
Antillas holandesas.
Bahamas.
Barbados.
Bermudas.
Jamaica.
Trinidad y Tobago.
Hay que destacar que países como Bahamas o Bermudas no tienen dentro de su espectro tributario
impuestos que graven la obtención de renta por parte de las distintas entidades que operan en dichos territorios, en cambio tienen establecido unas licencias para poder operar desde los mismos.
II. LAS ANTILLAS HOLANDESAS
A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN LAS ANTILLAS HOLANDESAS
1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El impuesto sobre la renta que aplica en este territorio, grava tanto a las entidades residentes como
a las no residentes. Tendrán la consideración de residentes aquellas entidades que:
Se hayan constituido conforme a la regulación interna de las Antillas holandesas, con independencia de que la gestión de la entidad se lleve o no en las Antillas.
Las entidades constituidas en el extranjero cuando su gestión y control se realice efectivamente en
las Antillas holandesas.
b) Base imponible
En principio, la base imponible de las entidades residentes estará constituida por la renta mundial
generada durante el ejercicio fiscal, mientras que la base imponible de las entidades no residentes estará constituida por determinados conceptos, como beneficios generados a través de un establecimiento
permanente (en adelante EP), ingresos derivados de activos fijos sitos en las Antillas holandesas o los
intereses que se deriven de hipotecas que graven inmuebles en el citado territorio.
El benéfico gravable debe calcularse de acuerdo con las “practicas negociales” (sound business
practice), por lo que no será necesario que se base en las cuentas anuales de las entidad.
Todos los gastos en los que incurra la entidad que estén en relación con la actividad empresarial, en
principio, tendrán la condición de deducibles. Sin embargo, si los gastos exceden del precio de mercado
(arm’s length principle) y se satisfacen a socios, participes o demás partes vinculadas, no tendrán la consideración de deducibles por la parte que exceda del precio de mercado.
Por otro lado, determinados gastos como multas, sanciones y similares, no tendrán la condición de
deducibles. Los gastos de representación, así como las comidas, regalos, cursos y seminarios serán deducibles en un 80% de su cuantía.
Los intereses tendrán la condición de deducibles siempre que el tipo al que estén calculados esté
dentro del valor de mercado, aunque en determinados casos, existen restricciones a su deducibilidad
(operaciones intra-grupo u operaciones en las que participen entidades a las que aplica el régimen de entidades exentas).
33
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
En general, la amortización de los activos será deducible cuando se emplee el método lineal. Los
activos fijos adquiridos por entidades operativas en las Antillas holandesas podrán acelerar su amortización hasta un máximo de un 33,33% anual sobre el coste de adquisición de dichos activos.
c) Tipo impositivo
El régimen fiscal de las Antillas holandesas grava tanto a las entidades residentes como a las no residentes, incluidas las sucursales de entidades no residentes, al tipo impositivo general del 34,5%, incluyendo los recargos de las distintas islas de este territorio. Hay que tener en cuenta, que este tipo impositivo no aplica a determinadas entidades a las que les sean de aplicación (i) determinados incentivos
fiscales, (ii) las entidades que realicen e-comerce, (iii) las entidades offshore o (iv) las entidades exentas (Tax exempt Companies).
Dentro de la regulación fiscal de este territorio, no está previsto que las rentas obtenidas por EP´s
que transfieran a su casa matriz estén sujetas a una imposición adicional.
d) Otros aspectos relevantes
d.1 Perdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podrán
compensarse con los resultados positivos de los diez ejercicios siguientes. Las pérdidas en las que incurran determinadas entidades durante sus primeros cuatro ejercicios, podrán compensarse sin que exista
un límite para su compensación.
d.2 Grupos fiscales
Los distintos grupos de empresas residentes en las Antillas holandesas podrán formar un grupo consolidado con efectos fiscales. Para que se puedan consolidar, será necesario que la entidad dominante
posea, al menos, el 99% del capital de las filiales. Dentro de este cómputo se incluyen las entidades holandesas que tengan la gestión efectiva de sus negocios en el territorio de las Antillas holandesas.
El grupo será tratado como si fuese una única entidad, por lo que las filiales no tendrán que tributar
por sus resultados individuales.
d.3 Regímenes especiales
Dentro del marco tributario de las Antillas holandesas están establecidas determinados regímenes
fiscales entre los que destacan los relativos a incentivos fiscales, entidades que desarrollan actividades
de e-comerce, las entidades offshore y las entidades exentas.
d.3.1 Entidades a las que le aplican los incentivos fiscales
Las entidades a las que se les aplique este régimen, gozarán de tipos reducidos así como otros incentivos hasta el final de año 2015. Este régimen es aplicable a determinadas empresas que desarrollas
actividades relacionadas con la industria, el turismo y el desarrollo del territorio.
d.3.2 Entidades que desarrollan actividades de e-comerce
Desde el 1 de marzo del 2001, son aplicables determinados incentivos para aquellas entidades que
desarrollan actividades de e-comerce o realicen ventas a través de Internet, siempre y cuando estén establecidas en las Antillas holandesas y presten sus servicios a personas físicas o jurídicas que no tengan
la condición de residentes en dicho territorio, aunque está permitido que sus ventas interiores asciendan
al 25% del total de sus operaciones.
En general, este tipo de entidades están sujetas a una tributación de un 2%, incluidos los recargos
de las islas, pudiendo compensarse las perdidas de ejercicios anteriores en 10 años desde su generación.
La tributación indirecta de este tipo de entidades también es beneficiosa por cuanto que no estarán
sujetas las importaciones de bienes que entren en la “E-zona”, no se devengarán impuestos indirectos
por los servicios que se presten a este tipo de entidades, ni que presten estas entidades a sujetos no residentes en las Antillas holandesas.
34
LAS ANTILLAS HOLANDESAS
d.3.3 Entidades offshore
Dentro de la regulación fiscal de las Antillas holandesas están establecidos determinados beneficios
fiscales para aquellas entidades residentes, que pertenezcan a sujetos que no tiene la condición de residentes, cuando desarrollan todas sus actividades en el exterior.
Los beneficios derivados de propiedad inmobiliaria que estén localizados fuera de las Antillas, estarán exentos de tributación. Las rentas derivadas de fondos, entidades holding, cartera de valores y de
royalties estarán gravados a tipos que oscilaran entre el 2,4 y el 3%.
Asimismo, las entidades podrán acordar con las autoridades fiscales de este territorio el tratamiento fiscal de sus operaciones (tax rulings).
d.3.4 Entidades exentas
Este tipo de entidades están exentas por el beneficio tributable generado en las Antillas holandesas
cuando el control y la gestión de la entidad se desarrolle efectivamente en dicho territorio.
Únicamente las Sociedades Limitadas (Closed limited liability company) tendrán la posibilidad de
que les resulte aplicable dicho régimen.
Este tipo de entidades sólo pueden invertir en instrumentos de deuda, depósitos y demás títulos.
Para que estas entidades puedan gozar de este régimen, tendrá que solicitarse a la inspección fiscal,
y ésta tendrán que acordar otorgarle este régimen cuando compruebe que cumple con los requisitos exigidos.
d.4 Convenios para evitar la doble imposición
Las Antillas holandesas tiene ratificados dos convenios para evitar la doble imposición con Holanda y con Noruega. Estos tratados son de aplicación sobre los impuestos que recaigan sobre los ingresos,
los capitales y las donaciones. En el caso en el que no aplique un convenio para evitar la doble imposición, los impuestos satisfechos en el extranjero tendrán la condición de deducibles.
B. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LAS ANTILLAS HOLANDESAS
1. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
Se aplica en Curasao y en Bonaire. Este Impuesto grava las entregas de bienes, las importaciones y
los distintos servicios prestados por las distintas entidades al tipo general del 5%.
2. IMPUESTO REFERENTE AL VOLUMEN DE VENTAS
Se aplica en Saba, St. Eustaitus y St. Maarten. Este impuesto grava la cifra de negocios de las distintas entidades y profesionales, generada por la venta de bienes y la prestación de servicios al tipo general del 3%.
III. LAS BAHAMAS
A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN LAS BAHAMAS
Dentro de la regulación de Bahamas, no existe ningún impuesto que grave la renta obtenida por las
distintas entidades que operan en este territorio, con independencia de la residencia que tengan.
Asimismo, tampoco existe ningún tipo de gravamen sobre las ganancias de capital realizadas por
estos sujetos en dicho territorio.
Esto implica que las rentas obtenidas por entidades no residentes en Bahamas o por los establecimientos permanentes de las mismas sitos en dicho territorio, tampoco tendrán que soportar gravamen alguno por las rentas que transfieran al extranjero.
35
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Sí que está establecido que las distintas entidades que operan en Bahamas tengan que satisfacer una
contribución a la Seguridad Social. Esta contribución sólo tendrá que ser abonada cuando los salarios
sean superiores a 400 B$ semanales o 1.733 B$ mensuales.
En estos casos, la entidad tendrá que ingresar un 5,4% sobre la renta satisfecha al trabajador y éste
tendrá que ingresar un 3,4%.
a) Licencias empresariales
Dentro de la regulación de Bahamas está establecido el pago de un canon para determinadas entidades que tienen la condición de residentes a efectos del control de cambios.
Este canon variara en función de la cifra de negocios de la entidad o del beneficio bruto que haya
registrado. Para aquellas entidades que tengan una cifra de negocios de 50.000 B$ o inferior estarán
exentas, las entidades que tengan una cifra de negocios entre 50.001 B$ y 250.000 B$ tendrán que satisfacer un canon entre 250 B$ y 1250 B$, las entidades que tengan una cifra de negocios entre 250.001
B$ y 28.000.000 B$ tendrán que satisfacer un canon que oscilará entre un 0,5% y un 1,5% de la cifra de
negocios.
Las entidades con una cifra de negocios que exceda de 28.000.000 B$ y el 75% de los ingresos brutos provengan de ventas, el canon será la mayor de las siguientes cantidades: 500.000 B$ o un 1,5% sobre los ingresos brutos.
Cifra de Negocios
Canon
Cifra de negocios igual o inferior a 50.000 B$
Exento
Cifra de negocios entre 50.001 y 250.000 B$
Entre 250 y 1.250 B$
Cifra de negocios entre 250.001 y 28.000.000 B$
Cifra de negocios que excedan de 28.000.000 B$ y
el 75% de los ingresos brutos se deriven de ventas
Entre un 0,5% y un 1,5%
La mayor de las siguientes cantidades:
500.000 B$ o un 1,5% sobre los
ingresos brutos
Las entidades que con una cifra de negocios entre 250.001 y 1.000.000 B$, y contraten nuevos trabajadores durante el ejercicio fiscal, podrá pedir la devolución de un 5% por cada trabajador, con un máximo de 10 trabajadores (la máxima devolución será de un 50% del canon). Para las entidades cuya cifra de negocios exceda de 1.000.000 B$, la devolución será de un 3% por cada trabajador contratado,
con un máximo de 10 trabajadores por ejercicio fiscal (la máxima devolución será de un 30% del canon)
Este canon tiene que ser satisfecho el 30 de abril de cada año, teniendo que demostrar que se ha satisfecho el impuesto sobre bienes inmuebles previamente.
En el caso de bancos y trust, los cánones dependerán del tipo de licencia que tengan otorgada, teniendo en cuenta que el importe máximo del canon no podrá superar los 310.000 B$.
Las denominadas “international business companies” tendrán que satisfacer un canon en función de
su capital. Este canon no podrá superar los 1.000 B$. Estas entidades estarán exentas de cualquier otro
tipo de impuesto durante un periodo de 20 años, desde la fecha constitución.
Las denominadas “limited duration companies” tendrán que satisfacer un canon de 200 B$ además
de otro canon en función de su capital. Este tipo de entidades pueden clasificarse como las limited liability companies para las autoridades fiscales de Estados Unidos. Las international business companies
que cumplan una serie de requisitos podrán transformarse en limited duration companies.
Las entidades aseguradoras residentes tendrán que abonar 1.000 B$ cuando se registren en Bahamas, además de un recargo del 2% sobre el total de la primas que le hayan sido satisfechas cada 4 meses, siendo la cantidad mínima de 25 B$.
b) Otros impuestos
Dentro de la regulación fiscal de Bahamas caben destacar los tributos que se derivan de las importaciones de determinados bienes, aunque están establecidas determinadas exenciones.
36
LAS ANTILLAS HOLANDESAS
También destaca el impuesto sobre la propiedad de bienes inmuebles, que variará en función de la
localización del inmueble, la nacionalidad del propietario o el desarrollo inmobiliario de la zona en la
que esté situado dicho bien. Los tipos suelen oscilar entre un 1 y un 2%.
c) Tratados internacionales
Bahamas no tiene en vigor ningún tratado con otra jurisdicción, sin embargo, desde el 25 de enero
del 2002, Bahamas ha firmado el tratado de intercambio de información fiscal con los Estados Unidos
que entrará en vigor el 1 de enero del 2004 para causas criminales, y desde el 1 de enero del 2006 para
causas civiles.
IV. BARBADOS
A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN BARBADOS
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El impuesto sobre la renta aplicable en Barbados grava tanto a las compañías como a las asociaciones residentes en dicho territorio. Las entidades que no tengan la consideración de residentes y que desarrollen sus actividades a través de una sucursal o establecimiento permanente, estarán sujetas únicamente por las rentas de fuente interna.
Tendrán la consideración de residentes aquellas entidades, constituidas o no en Barbados, cuando
su gestión o el control de la entidad se realiza efectivamente en Barbados.
a) Base imponible
La base imponible se determinará sobre la base de las cuentas anuales de la entidad, cuando éstas
sean preparadas de acuerdo con las normas de la contabilidad internacional, ajustando determinadas
cuentas especificadas en la regulación de este impuesto.
Las autoridades aceptan el método FIFO (first in – first out) para valorar los inventarios de las distintas entidades, aunque, siempre que se recojan en las normas internacionales de contabilidad, se podrán utilizar métodos distintos.
Las cantidades contabilizadas en concepto de amortización de elementos del activo no tendrán la
condición de deducibles en el impuesto sobre la renta de las entidades residentes, sino que se tendrán
que deducir según sea determinado por las autoridades de Barbados.
Las reservas o provisiones no son, en general, deducibles, aunque en el caso de provisiones por insolvencias que contengan importes que tienen la condición de incobrables sí podrán ser deducidos,
siempre que se justifique a la Administración tributaria dicha condición.
b) Tipo impositivo
El régimen fiscal de Barbados grava a las entidades residentes, incluidas las sucursales de entidades
no residentes, al tipo impositivo general del 37,5%.
Las rentas obtenidas por sucursales de entidades extranjeras en Barbados, tendrán que soportar un
gravamen de un 10% por las rentas que transfieran a su casa matriz.
La rentas obtenidas por entidades no residentes sin establecimiento permanente, estarán sujetas a
una tributación en concepto de retención (withholding) que variará en función de la calificación de la
renta:
37
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Concepto
Retención o withholding
Intereses
15%
Royalties
15%
Dividendos
15%
Servicios técnicos y de gestión
15%
Otros servicios
25%
Ingresos de títulos de deuda pública
0%
Además de estos tipos, determinadas entidades tienen tipos reducidos en función de la actividad desarrollada, a saber:
Tipo de entidad
Tipo impositivo
International business companies
Entre el 1% y el 2,5%
Bancos offshore
Entre el 1% y el 2,5%
Sociedades internacionales con responsabilidad limitada
Entre el 1% y el 2,5%
Empresas exportadoras
0%
Aseguradoras exentas
0%
Gestoras de entidades aseguradoras
0%
Las International business companies y las entidades financieras no tendrán que retener por los pagos efectuados en concepto de dividendos, intereses, royalties o servicios de apoyo a la gestión cuando
sean satisfechos a sujetos que no tengan la condición de residentes.
c) Otros aspectos a tener en cuenta
c.1 Pérdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, podrán compensarse con los resultados positivos de los nueve ejercicios siguientes.
c.2 Grupos fiscales
Los grupos de empresas podrán establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias de unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
Para que las distintas entidades puedan formar un grupo de empresas tienen que cumplir con los siguientes requisitos:
• Tienen que ser residentes en Barbados.
• Tienen que pertenecer al mismo grupo fiscal durante el ejercicio en el que se pretenda transferir
las pérdidas.
• La entidad dominante tiene que poseer, al menos, el 75% del capital de la entidad filial.
No se podrán transferir las pérdidas cuando éstas incluyan (i) amortizaciones de elementos del activo o (ii) gastos que soporte una entidad del grupo que estén en relación con los ingresos de otra entidad del grupo que se integren en ese mismo ejercicio fiscal.
No podrán formar grupos fiscales, las “international business companies” las aseguradoras que tengan la condición de exentas, las sociedades con responsabilidad limitada, los bancos offshore, y demás
entidades que gocen de determinados beneficios fiscales.
38
LAS ANTILLAS HOLANDESAS
c.3 Convenios para evitar la doble imposición
Barbados tiene en vigor determinados convenios para evitar la doble imposición con Canadá, China, Cuba, Finlandia, Noruega, Suecia, Suiza, Reino Unido, Estados Unidos y Venezuela.
B. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN BARBADOS
1. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
Dentro de la regulación fiscal de Barbados existe un impuesto sobre el valor añadido (Value-added
tax) que se configura como un tributo de naturaleza indirecta, que grava:
• Las ventas de cosas muebles
• Las prestaciones de servicios
• Las importaciones definitivas de cosas muebles.
Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad las actividades gravadas por el impuesto.
b) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha repercutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto IVA ha soportado (por la adquisición de
bienes y servicios).
El IVA a ingresar será en principio el que a repercutido a sus clientes. Esta cantidad se verá minorada por el IVA que haya soportado y que a su vez, tenga la condición de deducible o acreditable de
acuerdo con la legislación del impuesto. Que el IVA soportado tenga la condición de deducible o acreditable dependerá del tipo de operaciones que realice el sujeto pasivo y de la condición de exentas con
o sin crédito de las mismas con objeto de determinar la regla de prorrata.
c) Base imponible
La base imponible del IVA está compuesta por el precio de la transacción, minorado por los descuentos comerciales. Asimismo hay que añadir (i) el valor de los servicios directamente relacionados
con la transacción principal tales como el transporte, la limpieza, los distintos seguros y garantías, la instalación y mantenimiento etc, (ii) los gastos financieros cargados por el sujeto pasivo que estén también
vinculados directamente con la transacción, tales como los intereses por pago diferido y las comisiones
y (iii) el precio de los bienes incluidos en los servicios.
d) Tasa impositiva
La tasa general es del 15% sobre la base imponible de cada operación.
V. BERMUDAS
A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN BERMUDAS
Dentro de la regulación de Bermudas, no existe ningún impuesto que grave la renta obtenida por las
distintas entidades que operan en este territorio, con independencia de la residencia que tengan.
Asimismo, tampoco existe ningún tipo de gravamen sobre las ganancias de capital realizadas por
estos sujetos en dicho territorio.
Esto implica que las rentas obtenidas por entidades no residentes en Bermudas o por los establecimientos permanentes de las mismas sitos en dicho territorio, tampoco tendrán que soportar gravamen alguno por las rentas que transfieran al extranjero.
39
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
a) Licencias empresariales
Dentro de la regulación de Bahamas está establecido el pago de un canon para las entidades que
operen en Bermudas que dependerá en función del capital de la entidad.
Capital de la entidad
Canon anual
Entre 0 y 12.000
1.780
Entre 12.000 y 120.000
3.635
Entre 120.000 y 1.200.000
5.610
Entre 1.200.000 y 12.000.000
7.475
Entre 12.000.000 y 100.000.000
9.345
Entre 100.000.000 y 500.000.000
16.695
500.000.000 en adelante
27.825
Las entidades a las que se les aplica este cuadro son las local companies, exempted companies y las
permit companies.
Las local companies tienen que ser propiedad, al menos, en un 60% por sujetos residentes en Bermudas. Este tipo de entidades pueden realizar transacciones tanto en las Bermudas como con el resto del
mundo.
Las exempted companies tienen que ser propiedad, al menos, en un 20% por sujetos residentes en
Bermudas. Al igual que en el caso anterior, sí que se les está permitido realizar transacciones tanto en
Bermudas como con el resto del mundo.
Las permit companies son entidades que se han constituido en jurisdicciones distintas a la de Bermudas, pero se les está permitido desarrollar actividades dentro de Bermudas. Este permiso se obtendrá
a través de una licencia otorgada por el Ministerio de Finanzas.
Cierto tipo de entidades no están sujetas al canon anual descrito con anterioridad, teniendo que satisfacer los siguientes cánones:
Las entidades constituidas en el extranjero que desarrollen actividades financieras o aseguradoras el
canon será de 3.685.
Para las entidades denominadas exempted partnerships el canon será de 2.100 y para los trust el canon será de 2.595.
B. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN BERMUDAS
No existe tributo que grave, con carácter general el consumo, por lo que solamente destacan los derechos arancelarios y el impuesto por la compra de divisas.
Los derechos arancelarios son la principal fuente de renta de Bermudas, ya que supone alrededor
del 40% de los ingresos de este territorio. El tipo general es del 22,25%, aunque para determinado tipo
de bienes están establecidos tipos reducidos aunque también están previstas determinadas exenciones.
El impuesto sobre la compra de divisas grava la adquisición de moneda extrajera a un tipo, que variara en función de la divisa adquirida, entre un 0,25% y un 1%.
40
LAS ANTILLAS HOLANDESAS
VI. JAMAICA
A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN JAMAICA
1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
Dentro de la regulación fiscal jamaicana está establecido un impuesto sobre la renta obtenida por las
entidades que operan en Jamaica.
Tendrán la condición de residentes en Jamaica las entidades que lleven el control o la gestión de sus
asuntos en dicho territorio. Por otro lado, tendrán la condición de no residentes las entidades, sucursales
y establecimientos permanentes que no cumplan este requisito.
b) Base imponible
La base imponible de las entidades residentes será la derivada de las cuentas anuales de la entidad,
tras realizarle determinados ajustes. La base imponible de las entidades que tengan la condición de no
residentes estará constituida por la renta generada exclusivamente en Jamaica.
La deducción de los gastos sigue el principio de necesidad. Según este principio, los gastos que sirvan para obtener ingresos no tributables, no tendrán la condición de deducibles, mientras que los gastos
que contribuyan a la obtención de ingresos tributables, sí tendrán la condición de deducibles.
Dentro de los gastos que no tiene la consideración de no deducibles se encuentran los relativos a la
constitución de la entidad o los intereses devengados pero no satisfechos. Las donaciones que sean aprobadas por el Ministerio de Finanzas tendrán la condición de deducibles con un máximo de un 5% sobre
el total de la base imponible.
Reglas especiales aplicables a determinados gastos
Las autoridades aceptan el método FIFO (first in – first out) para valorar los inventarios de las distintas entidades, aunque se podrán utilizar otros métodos.
Los gastos ocasionados por la amortización de elementos del activo material, tendrán la condición
de deducibles siempre y cuando dichos activos se utilicen en actividades por las que el sujeto pasivo va
a percibir ingresos tributables (principio de necesidad).
El método de amortización más utilizado es el lineal. Este método consiste en dividir el valor del
activo a amortizar con el número de años de vida útil obteniéndose el porcentaje de amortización anual.
En el caso en el que se quiera aplicar otro método, serán necesario que solicitarlo a la Administración fiscal.
Las provisiones por insolvencia tendrán la condición de deducibles siempre que se hagan individualmente, ya que las provisiones genéricas por insolvencias no están permitidas.
c) Tasa impositiva
El régimen fiscal de Barbados grava a las entidades residentes, incluidas las sucursales de entidades
no residentes, al tipo impositivo general del 33,33%.
Esta tasa impositiva puede verse minorado por la existencia de determinados incentivos y exenciones como en el caso de las constructoras o las entidades aseguradoras.
Las rentas obtenidas por sucursales de entidades extranjeras en Jamaica, tendrán que soportar un
gravamen de un 33,33% por las rentas que transfieran a su casa matriz.
Las entidades no residentes que no operen en Jamaica tendrán que soportar una tributación en concepto de retención (withholing tax) que variará en función de la calificación de la renta:
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Concepto
Retención o withholding
Intereses satisfechos a entidades
33,33%
Intereses satisfechos a personas físicas
25%
Royalties
33,33%
Dividendos
33,33%
Servicios técnicos y de gestión
33,33%
Otros servicios
33,33%
d) Otros aspectos relevantes
d.1 Pérdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podrán
compensarse con los resultados positivos siguientes sin que esté establecido ningún plazo para su deducción.
d.2 Grupos fiscales
Los grupos de empresas no podrán establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse
perdidas o ganancias de unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera
conjunta.
d.3 Convenios para evitar la doble imposición
Jamaica tiene en vigor determinados convenios para evitar la doble imposición con Alemania, Barbados, Belice, Canadá, China, Dinamarca, Francia, Granada, Israel, Noruega, St. Kitts y Nevis, Santa
Lucía, Suecia, Suiza, Reino Unido, República Dominicana y Trinidad Tobago.
2. IMPUESTO AL PATRIMONIO
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
En Jamaica se aplica un impuesto que grava el patrimonio neto de personas físicas y las distintas entidades que operan en dicho territorio.
Son sujetos pasivos de este impuesto, los propietarios, las entidades no residentes y las distintas sociedades jamaicanas. El hecho imponible del impuesto está constituido por la titularidad, al final del
ejercicio comercial, del patrimonio neto.
b) Base imponible
La base imponible estará constituida por los activos menos determinadas deudas mantenidas al final del ejercicio comercial y que se encuentran recogidos en la contabilidad de la empresa.
c) Canon
La deuda a pagar oscilará entre los 100 J$ y los 1.000 J$, en función de patrimonio de la entidad.
42
LAS ANTILLAS HOLANDESAS
VI. JAMAICA
B. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN JAMAICA
1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Dentro de la regulación fiscal de Jamaica existe un impuesto sobre el valor añadido (Value-added
tax) que se configura como un tributo de naturaleza indirecta, que grava:
• Las ventas de cosas muebles
• Las prestaciones de servicios
• Las importaciones definitivas de cosas muebles.
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad las actividades gravadas por el impuesto.
b) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha repercutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto IVA ha soportado (por la adquisición de
bienes y servicios).
El IVA a ingresar será en principio el que a repercutido a sus clientes. Esta cantidad se verá minorada por el IVA que haya soportado y que a su vez, tenga la condición de deducible o acreditable de
acuerdo con la legislación del impuesto. Que el IVA soportado tenga la condición de deducible o acreditable dependerá del tipo de operaciones que realice el sujeto pasivo y de la condición de exentas con
o sin crédito de las mismas con objeto de determinar la regla de prorrata.
c) Base imponible
La base imponible del IVA está compuesta por el precio de la transacción, minorado por los descuentos comerciales. Asimismo hay que añadir (i) el valor de los servicios directamente relacionados
con la transacción principal tales como el transporte, la limpieza, los distintos seguros y garantías, la instalación y mantenimiento etc, (ii) los gastos financieros cargados por el sujeto pasivo que estén también
vinculados directamente con la transacción, tales como los intereses por pago diferido y las comisiones
y (iii) el precio de los bienes incluidos en los servicios.
d) Tasa impositiva
La tasa general es del 15% sobre la base imponible de cada operación.
VII. TRINIDAD Y TOBAGO
A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN TRINIDAD Y TOBAGO
1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
Dentro de la regulación fiscal de Trinidad y Tobago está establecido un impuesto sobre la renta obtenida por las entidades que operan en este territorio.
Tendrán la condición de residentes en Trinidad y Tobago las entidades (constituidas o no en Trinidad y Tobago) que lleven el control o la gestión de sus asuntos en dicho territorio. Por otro lado, tendrán
la condición de no residentes las entidades, sucursales y establecimientos permanentes que no cumplan
este requisito.
43
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
b) Base imponible
La base imponible de las entidades residentes estará constituida por la renta mundial que se derive
de las cuentas anuales de la entidad, tras realizarle determinados ajustes. La base imponible de las entidades que tengan la condición de no residentes estará constituida por la renta generada, directa o indirectamente, en Trinidad y Tobago.
Los beneficios derivados de las exportaciones de bienes a territorios que no sean miembros del Mercado Común Caribeño (CARICOM) tendrán la condición de exentos.
b.1 Gastos deducibles
En términos tributables, tendrán la condición de deducibles todos los gastos que sean necesarios
para la obtención de los ingresos. La aplicación del principio de necesidad vendrá, en consecuencia, delimitado por 2 elementos: (i) su vinculación causal con los ingresos del contribuyente y (ii) la sujeción
a gravamen de los ingresos.
b.1.1 Reglas especiales para determinados gastos deducibles
Las autoridades aceptan el método FIFO (first in – first out) para valorar los inventarios de las distintas entidades, aunque se podrán utilizar otros métodos, aunque se tendrá que pedir permiso a las autoridades fiscales.
Los gastos ocasionados por la amortización de elementos del activo material, tendrán la condición
de deducibles siempre y cuando dichos activos se utilicen en actividades por las que el sujeto pasivo va
a percibir ingresos tributables (principio de necesidad).
El método de amortización más utilizado es el lineal. Este método consiste en dividir el valor del
activo a amortizar con el número de años de vida útil obteniéndose el porcentaje de amortización anual.
En el caso en el que se quiera aplicar otro método, serán necesario que solicitarlo a la Administración fiscal.
Las provisiones por insolvencia tendrán la condición de deducibles cuando se pueda demostrar a las
autoridades fiscales que esas deudas no van a ser satisfechas. El criterio general, es que las deudas que
no hayan sido satisfechas cuando haya pasado un año desde su exigibilidad serán deducibles.
b.2 Tratamiento específico de determinadas figuras que configuran la base imponible
b.2.1 Dividendos
Los dividendos recibidos de entidades que no tienen la consideración de residentes, estarán sujetos
a tributación en Trinidad y Tobago. Los dividendos recibidos de entidades residentes están exentos de
tributación cuando quien las obtenga tenga también la condición de residente.
Los dividendos satisfechos por entidades residentes a no residentes estarán sujetos a una tributación
en concepto de retención de un 15%, salvo en el caso en el que la entidad que percibe dicha renta posea
más del 50% de los derechos políticos, en cuyo caso tributará al 10%.
b.2.2 Ganancias de capital
Por norma general, las ganancias de capital no están sujetas a tributación en Trinidad y Tobago. En
función del activo y la actividades que desarrolle la entidad, el beneficio o la perdida registrada, cuando
el periodo de tenencia sea superior a 12 meses, podrá exigirse que se haga un ajuste contable.
Por otro lado, las ganancias de capital derivadas de activos cuyo periodo de tenencia sea inferior a
12 meses, sí que estarán sujetas a tributación.
c) Tasa impositiva
El régimen fiscal de Barbados grava a las entidades residentes, incluidas las sucursales de entidades
no residentes, al tipo impositivo general del 35%. Determinadas entidades aseguradoras estarán sujetas
a tipo del 15%.
Las rentas obtenidas por sucursales de entidades extranjeras en Trinidad y Tobago, tendrán que soportar un gravamen de un 10% por las rentas que transfieran a su casa matriz.
44
LAS ANTILLAS HOLANDESAS
Las entidades no residentes que no operen en Trinidad y Tobago tendrán que soportar una tributación en concepto de retención (withholing tax) que variará en función de la calificación de la renta:
Concepto
Retención o withholding
Intereses
10/15%
Royalties
20%
Dividendos
20%
d) Otros aspectos relevantes
d.1 Pérdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, podrán compensarse con los resultados positivos siguientes sin que esté establecido ningún plazo para su deducción.
d.2 Grupos Fiscales
Los grupos de empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias de unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
Para que distintas entidades puedan formar un grupo de empresas tienen que cumplir con los siguientes requisitos:
• Tienen que ser residentes en Trinidad y Tobago
• Tienen que pertenecer al mismo grupo fiscal durante el ejercicio en el que se pretenda transferir
las pérdidas.
• La entidad dominante tiene que poseer el 100% del capital de la entidad filial.
d.3 Convenios para evitar la doble imposición
Trinidad y Tobago tiene en vigor determinados convenios para evitar la doble imposición con Alemania, Canadá, Dinamarca, Estados Unidos, Italia, Noruega, Reino Unido, Suecia, y Suiza. Además de
estos convenios para evitar la doble imposición, Trinidad y Tobago tiene ratificado el tratado CARICOM, que incluye los territorios de Antigua y Barbuda, Barbados, Belice, República Dominicana, Granada, Guayana, Jamaica, Montserrat, St Kitts y Nevis, Santa Lucia y San Vicente.
2. IMPUESTO SOBRE LAS ACTIVIDADES EMPRESARIALES
Dentro de la regulación fiscal de Trinidad y Tobago está establecido un impuesto que grava el ejercicio de actividades empresariales de las distintas entidades que operan en dicho territorio.
Este impuesto grava los ingresos brutos de las distintas entidades, incluidas las sucursales de las entidades no residentes. El tipo es del 0,20%.
La cantidad satisfecha por este impuesto es deducible en el impuesto que opera sobre la renta de la
entidad. Determinadas entidades están exentas de pagar este impuesto como las compañías petrolíferas,
las que así las declare el Presidente o las que tengan el estatuto de entidades exentas.
B. IMPOSICIÓN INDIRECTA EN TRINIDAD Y TOBAGO
1. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Dentro de la regulación fiscal de Trinidad y Tobago existe un impuesto sobre el valor añadido (Value-added tax) que se configura como un tributo de naturaleza indirecta, que grava:
• Las ventas de cosas muebles
• Las prestaciones de servicios
• Las importaciones definitivas de cosas muebles.
45
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
a) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad las actividades gravadas por el impuesto.
b) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha repercutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto IVA ha soportado (por la adquisición de
bienes y servicios).
El IVA a ingresar será en principio el que a repercutido a sus clientes. Esta cantidad se verá minorada por el IVA que haya soportado y que a su vez, tenga la condición de deducible o acreditable de
acuerdo con la legislación del impuesto. Que el IVA soportado tenga la condición de deducible o acreditable dependerá del tipo de operaciones que realice el sujeto pasivo y de la condición de exentas con
o sin crédito de las mismas con objeto de determinar la regla de prorrata.
c) Base imponible
La base imponible del IVA está compuesta por el precio de la transacción, minorado por los descuentos comerciales. Asimismo hay que añadir (i) el valor de los servicios directamente relacionados
con la transacción principal tales como el transporte, la limpieza, los distintos seguros y garantías, la instalación y mantenimiento etc, (ii) los gastos financieros cargados por el sujeto pasivo que estén también
vinculados directamente con la transacción, tales como los intereses por pago diferido y las comisiones
y (iii) el precio de los bienes incluidos en los servicios.
d) Tasa impositiva
La tasa general es del 15% sobre la base imponible de cada operación.
46
CHILE
CHILE
I. INTRODUCCIÓN
La información de este apartado es la vigente a diciembre de 2003.
En Chile los impuestos son establecidos por medio de leyes y, por regla general, se imponen a nivel
nacional. De esta forma, prácticamente no existen impuestos a nivel provincial, regional o municipal,
salvo ciertas excepciones que serán analizadas más adelante.
La tributación directa en Chile se configura entorno al Impuesto de la Renta, dentro del cual se puede distinguir la tributación que afecta a la renta generada por ciertas actividades económicas desarrolladas usualmente por empresas y aquella tributación que afecta la renta percibida por los distintos empleados o trabajadores dependientes e independientes.
La tributación indirecta en Chile está representada por el Impuesto sobre el Valor Agregado que grava las ventas, servicios e importaciones.
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN CHILE.
En términos generales, se encuentran afectos a impuesto a la renta todos los beneficios, utilidades e
incrementos de patrimonio, percibidos o devengados, de cualquier origen, naturaleza o denominación.
Para determinar la aplicación del impuesto a la renta chileno, es posible distinguir dos criterios: el
criterio de la fuente de los ingresos y el criterio del lugar de residencia del contribuyente.
Tomando en consideración el criterio de la fuente generadora de los ingresos, en principio, se gravan en Chile todos los ingresos provenientes de bienes situados o de actividades desarrolladas en el país,
cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente. En este sentido, es necesario tener presente que los ingresos generados por la tenencia de acciones o derechos en sociedades chilenas se consideran rentas de fuente chilena.
Por otra parte, tomando en consideración el criterio de la residencia del contribuyente, todas las personas con domicilio o residencia en Chile, sean estas personas naturales o jurídicas, están sujetas a impuestos sobre el total de los ingresos de cualquier origen, independientemente de la fuente de los mismos (Principio de Renta Mundial). Como excepción a la regla anterior, las personas naturales extranjeras que constituyan domicilio o residencia en Chile, pagan impuesto únicamente por los ingresos de
fuente chilena por los primeros 3 años de residencia en el país.
TRIBUTACIÓN DE LAS EMPRESAS Y SOCIOS
La renta obtenidas por las empresas se gravan en dos niveles:
En primer lugar, se grava la renta devengada al nivel de la empresa, mediante el denominado Impuesto de Primera Categoría de tasa 16,5%, el cual debe ser pagado anualmente por los contribuyentes
que obtengan rentas afectas a dicho impuesto. Por regla general, en este impuesto rige el principio de devengo, esto es, basta que se tenga título o derecho al ingreso para que se afecte con el impuesto, independientemente de su percepción.
Posteriormente, al momento del retiro, distribución o remesa al exterior de las utilidades generadas
por la empresa, éstas se gravan en sede de los socios mediante el impuesto Global Complementario o
Adicional, según se trate de individuos residentes en Chile, o de contribuyentes, individuos o entidades,
sin domicilio o residencia en Chile.
En caso que los socios o accionistas de la entidad que distribuye utilidades sean personas naturales
residentes en Chile, se aplica el Impuesto Global Complementario, impuesto de tasas progresivas que
fluctúan entre el 0% y el 40%.
En caso que los socios o accionistas de la entidad que distribuye utilidades sean personas naturales
o jurídicas, sin domicilio o residencia en Chile, se aplica el impuesto Adicional con tasa del 35%. El mismo impuesto se aplica a la remesa de utilidades efectuada por la sucursal en Chile de una sociedad extranjera (denominada Agencia en la terminología tributaria chilena).
47
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Independientemente que la renta se afecte con impuesto Global Complementario o Adicional, el
Impuesto de Primera Categoría pagado al nivel de la empresa constituirá un crédito contra el Impuesto
Global Complementario o Adicional, incrementando dicho crédito el monto del retiro o dividendo.
1. EL IMPUESTO DE RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA (IMPUESTO CORPORATIVO)
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos:
El Impuesto de Primera Categoría es un impuesto de naturaleza directa, que grava la renta generada por ciertas actividades desarrolladas básica o usualmente por entidades empresariales.
Dentro del ordenamiento jurídico chileno, las entidades empresariales pueden elegir varias formas
legales a través de las cuales desarrollar sus actividades. En términos generales, en Chile se pueden efectuar negocios por medio de la participación de una entidad extranjera en una sociedad de responsabilidad
limitada, en una sociedad anónima, en una agencia o constitución de un establecimiento permanente.
El régimen tributario aplicable es similar para las diversas formas legales de entidades empresariales, sujetándose todas ellas al régimen tributario que hemos expuesto en el punto anterior.
No obstante, existen ciertas diferencias de carácter tributario que resulta recomendable tener presente al momento de decidir la forma jurídica por la cual se optará.
En relación con los establecimientos permanentes de entidades no residentes, la regulación chilena
no hace ninguna referencia de los mismos y, por lo tanto, salvo las especificidades incorporadas en los
convenios para evitar la doble imposición, que siguen con carácter general las líneas marcadas por el
modelo de convenio de la OCDE, no existe un concepto autónomo de establecimiento permanente en la
legislación chilena.
b) Hecho imponible:
El hecho imponible es la renta generada por ciertas actividades tales como la actividad industrial,
comercial, actividad inmobiliaria y obtención de rendimientos de inversiones, entre otras.
c) Base imponible:
c.1 Criterios de determinación de la Base imponible:
La base sobre la que va a tener que tributar la entidad será la conformada por los ingresos brutos obtenidos durante el ejercicio comercial respectivo, deducidos los costos directos y los gastos en los cuales se incurrió para generar dichos ingresos, sin que se observe ningún incentivo o exención específico
para el sector de las telecomunicaciones.
Los ingresos brutos comprenden los ingresos obtenido en todas las operaciones, enajenación de bienes y otras actividades desarrolladas por la entidad afecta a impuesto, con excepción de aquellos ingresos que la ley declara como no constitutivos de renta. Por regla general los ingresos se reconocen sobre
base devengada, esto es, aquellos ingresos a los cuales se tiene legítimo derecho, con independencia de
que hayan sido percibidos o no (como por ejemplo en las ventas a plazos).
Para efectos de determinar la base de impuesto, los ingresos brutos se verán disminuidos por los
costos directos de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de la renta. En general, sólo
se incluye dentro de los costos directos la materia prima, mano de obra directa. Los costos indirectos son
tratados normalmente como gastos.
Los únicos métodos de valoración de activos aceptados para efectos tributarios son los métodos
FIFO y LIFO.
Por otra parte, los ingresos brutos también se ven disminuidos por los gastos deducibles. Como
principio general, tendrán el carácter de deducibles todos los gastos que sean necesarios para la obtención de los ingresos que tengan la consideración de renta sujeta a tributación. La aplicación del Principio de Necesidad del Gasto vendrá, en consecuencia, delimitado por 2 elementos: (i) su vinculación causal con los ingresos del contribuyente y (ii) la sujeción a gravamen de los ingresos.
De hecho, las autoridades chilenas han determinado que para que un gasto tenga la condición de deducible tiene que cumplir con una serie de requisitos:
48
CHILE
• Que tenga la calidad de necesario para producir la renta;
• Que no haya sido rebajado en forma previa como costo directo;
• Que se encuentren efectivamente pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente; y
• Que estén debidamente documentados.
En relación con los gastos incurridos fuera del territorio chileno por las entidades sujetas a este impuesto, las autoridades fiscales han establecido, que para que tengan la consideración de deducibles,
además de los anteriores requisitos, tienen que estar suficientemente documentados, siempre de acuerdo con lo previsto en la legislación del país del que provenga en relación con los requisitos de facturación, estableciéndose como requisito indispensable que el documento señale la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma, así como estar traducido a la lengua
española, en caso de ser emitido en otro idioma
Reglas especiales aplicables a determinados gastos:
En el caso de las amortizaciones de elementos materiales, tendrán la condición de deducibles, las
dotaciones a las amortizaciones en función de la vida útil del elemento en cuestión, sobre criterios de
amortización lineal determinadas por las autoridades fiscales en unas tablas emitidas a tal efecto. Sin
embargo, el contribuyente puede optar por la aplicación de la llamada “depreciación acelerada”, la cual
implica que la vida útil de los bienes del activo fijo se reduce a un tercio de las fijadas por las autoridades fiscales para una depreciación normal. La depreciación acelerada sólo puede ser aplicada respecto
de bienes nuevos adquiridos localmente, o de bienes importados, y siempre que la vida útil fijada por las
autoridades fiscales para dicho bien supere los tres años. Finalmente, los contribuyentes pueden solicitar a la autoridad fiscal que se les autorice para realizar otra forma alternativa de amortización que se
ajuste mejor a la utilización que van a hacer del elemento.
Dentro de la amortización de elementos inmateriales podemos encontrar elementos como el software a medida de la entidad o los gastos en Investigación y Desarrollo, que podrán amortizarse en un periodo de 1 a 6 años, a elección del contribuyente.
Los créditos incobrables pueden ser deducidos como gasto del ejercicio, en a medida que hayan
sido contabilizados oportunamente y siempre que se hubieren agotado todos los mecanismos para hacer
efectivos los cobros de dichos créditos.
Las provisiones y/o estimaciones financieras, por regla general tributariamente no son aceptadas
como gastos.
c.2 Tratamiento de las distintas figuras que configuran la base imponible:
Intereses:
Los intereses pagados o adeudados durante el ejercicio son deducibles en la medida que hayan sido
generado por créditos o préstamos empleados, directa o indirectamente, en la adquisición, manutención
y/o explotación de bienes o servicios que produzcan rentas gravadas con Impuesto de Primera Categoría y posteriormente con Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.
Royalties o regalías:
Los royalties o regalías tendrán la consideración de deducibles siempre que se cumplan los requisitos exigidos para los gastos en general, y siempre que no excedan del valor de mercado. En el caso de
royalties o regalías que se satisfagan a no residentes, las autoridades chilenas han fijado un límite a la
deducción de los mismos de un 4% sobre el total de los servicios y las ventas realizadas durante el ejercicio, siempre que el sujeto que recibe el pago esté vinculado con el pagador, ya sea de manera directa
o indirecta. No aplicará este límite del 4% si quien recibe el pago del royalty es residente en un territorio que grava estas rentas a una tasa de, al menos, el 30%. Por otra parte, el referido límite tampoco recibe aplicación en caso que entre el contribuyente chileno que realiza el pago y la entidad no residente
49
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
ni domiciliada en Chile que lo recibe, no exista o no haya existido relación patrimonial directa o indirecta el control o administración.
d) Deducciones para evitar la doble imposición:
Dentro del marco del Impuesto de Primera Categoría, la legislación interna chilena establece, con
carácter general, como método para eliminar la doble imposición internacional, el denominado de “imputación ordinaria”, recogiendo la posibilidad de deducirse los impuestos a cuenta y las retenciones
efectivamente satisfechos en el extranjero.
Por otra parte, y el impuesto pagado en el exterior puede dar lugar a un crédito fiscal imputable al
impuesto de Primera Categoría, en la medida que concurran las condiciones y requisitos que la ley establece para dicho efecto, como por ejemplo que la inversión se haya materializado a través de una entidad bancaria, según el procedimiento establecido en el Capítulo XII del Compendio de Normas de Cambio Internacional del Banco Central de Chile, y el inversionista se encuentre inscrito en el Registro de
Inversiones en el Exterior que lleva el Servicio de Impuestos Internos, entre otros requisitos.
Como regla general, el crédito por impuestos pagados en el exterior tiene como límite la tasa que
corresponde al impuesto de Primera Categoría. En caso que las rentas provengan de países con los cuales Chile ha suscrito convenios para evitar la doble tributación internacional, el tope del crédito se eleva
a un 30% de la renta percibida o devengada, debidamente incrementada. Asimismo, en este último caso,
se permite que la parte del crédito que exceda del impuesto de Primera Categoría constituya un crédito
contra el impuesto Global Complementario o Adicional.
e) Otros aspectos de interés:
e.1 Ajuste por inflación:
El Impuesto de Primera Categoría establece determinadas prevenciones para ajustar los beneficios
generados por la inflación. Estos ajustes, denominados de corrección monetaria, actualizan los valores
de los activos y los pasivos en función del Índice de Precios al Consumo (en adelante IPC) aunque con
determinadas especificaciones y es de cumplimiento obligatorio para aquellos contribuyentes que llevan
su contabilidad en moneda nacional.
Este ajuste se realiza al final del periodo fiscal sobre el valor contable de los activos y pasivos no
monetarios registrados en la contabilidad de la empresa al 31 de diciembre de cada año.
Este ajuste se tiene que registrar contablemente en una cuenta especial que refleje el beneficio o la
pérdida producida por la inflación.
Si el incremento del valor de las deudas y obligaciones de la entidad exceden del incremento del valor de los bienes y derechos, la perdida neta producida por la inflación se reflejará como una pérdida
dentro del balance de la entidad y podrá ser deducida de los beneficios tributables. Por otro lado, si el incremento del valor de los bienes y derechos exceden del incremento del valor de las deudas y obligaciones se reflejará como un crédito dentro del balance de la entidad y se sumará a los beneficios tributables. A este respecto, el legislador chileno no permite que sea diferida la tributación de los beneficios
aflorados por este ajuste.
e.2 Precios de transferencia:
La autoridad fiscal chilena se encuentra facultada para impugnar los precios cobrados o pagados entre partes internacionalmente relacionadas por concepto de compraventa de mercadería, prestación de
servicios, transferencia de tecnología, uso de marcas y patentes, entre otras operaciones.
El principio que rige a la normativa chilena en esta materia es el principio de “arm’s length”, según
el cual los precios que se cobren o paguen entre empresas relacionadas deben ser equivalentes a aquellos precios cobrados o pagados en operaciones de la misma naturaleza celebradas con empresas independientes. En caso contrario, el Servicio de Impuestos Internos podría objetar la operación, tomando en
consideración dos factores:
• Una rentabilidad razonable a las características de la operación; o
• Los costos de producción más un margen razonable de utilidad.
50
CHILE
En caso que la empresa no realice operaciones de la misma naturaleza con empresas independientes, la autoridad fiscal chilena se encuentra facultada para impugnar los precios de transferencia considerando los valores que en el mercado internacional tengan los productos o servicios respectivos.
e.3 Pérdidas de ejercicios anteriores:
Las perdidas registradas de ejercicios anteriores podrán ser compensadas con los beneficios que
haya obtenido la entidad durante el ejercicio. Estas perdidas no tienen un plazo determinado para ser
compensadas.
e.4 Gastos no deducibles o rechazados:
La normativa chilena contempla un régimen tributario especial para ciertos desembolsos efectuados
por la sociedad.
En el caso de sociedades que no sean sociedades anónimas (como por ejemplo, las sociedades de
responsabilidad limitada), los gastos no deducibles que sean flujos efectivos de dinero se consideran retirados por los socios, siendo así gravados con los impuestos correspondientes en proporción a su participación en las utilidades.
Este impuesto se aplica aún cuando la sociedad no muestre renta tributable o bien si ésta es menor
que los desembolsos referidos.
Asimismo, los préstamos efectuados a socios personas naturales chilenos o extranjeros o a socios
extranjeros que no sean personas naturales, cuando en este último caso el Servicio de Impuestos Internos determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades, tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros. En estos supuestos, tributan de acuerdo al registro de utilidades tributables de la empresa. La devolución del préstamo no elimina la responsabilidad tributaria.
Por su parte, tratándose de sociedades anónimas o sucursales de sociedades extranjeras, las sumas
que sean flujos efectivos que se consideren gastos rechazados son gravadas con tasa fija del 35% en el
año de desembolso. Este gravamen tiene el carácter de impuesto único a la renta. Pagarán también este
impuesto las sociedades anónimas cerradas por los préstamos que otorguen a sus accionistas que sean
individuos.
Al igual que ocurre en caso de sociedades que no sean anónimas, este impuesto se debe pagar incluso cuando estas sumas excedan las utilidades tributables acumuladas o si la sociedad muestra pérdidas.
En el caso de sociedades sujetas al régimen especial del Estatuto de Inversión Extranjera, la tasa de
impuesto único asciende al 42%.
En el caso que se trate de gastos no aceptados que no califiquen de desembolsos efectivos o que no
se presuman retirados de la empresa, los mismos se agregan a la renta líquida imponible del Impuesto
de Primera Categoría (corporativo). A estos efectos, sólo se entiende retirado cuando efectivamente se
produzca la distribución de dividendos o el retiro de utilidades, según las reglas generales. Como ejemplo de estos gastos que no califican de desembolsos efectivos está la depreciación de ciertos bienes no
vinculados al giro de la empresa y también las provisiones no aceptadas tributariamente.
e.5 Incentivos fiscales en la tributación directa para el sector de las telecomunicaciones en Chile.
No está previsto ningún incentivo fiscal exclusivo o específico dentro del ámbito de las telecomunicaciones, pero sí se prevé, dentro del régimen general tributario, la posibilidad de acogerse a determinados beneficios fiscales en el Impuesto sobre la Renta por inversión en activos.
La inversión se tiene que realizar en la adquisición o construcción de determinados activos tales,
como maquinaria, vehículos, y demás equipos, siempre que tengan una vida útil superior a tres años, y
siempre que se destinen a la producción de bienes o a la realización de servicios. EL precio de la inversión tiene que superar los US$5.000 ó US$3.800 en el caso de vehículos.
El beneficio fiscal consiste en un crédito contra el Impuesto de Renta de Primera Categoría de un
4% sobre el valor de las inversiones, previamente ajustada la inflación.
Este crédito se deduce de la cantidad a pagar del Impuesto de Renta de Primera Categoría en el año
en el que se adquirió o termino de construirse el bien con el límite de la cuota a pagar. En el caso en el
51
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
que no se pueda aplicar todo el crédito, el exceso de podrá aplicar en las cuotas positivas de los sucesivos ejercicios fiscales, sin que se establezca un límite temporal máximo.
f) Tasa impositiva:
Las distintas rentas sujetas al Impuesto de primera categoría, están sujetas a una tasa única del
16.5% para el 2003 y a contar del año comercial 2004 en adelante, el impuesto se aplicará con tasa de
17%.
2. EL IMPUESTO DE RENTA ADICIONAL POR PAGOS AL EXTERIOR.
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos:
El Impuesto Adicional (impuesto de retención) es un tributo que grava la distribución de las rentas
o pagos que se realicen a personas físicas o entidades que tengan la consideración de no residentes.
b)Hecho imponible:
En términos generales, el hecho imponible de este Impuesto está constituido por la obtención de
renta de fuente chilena, por parte del sujeto pasivo no residente que opera sin establecimiento permanente en Chile.
c) Tasa impositiva:
Por regla general, los pagos efectuados desde Chile hacia el exterior se encuentran afectos a impuesto de retención de tasa 35%.
Sin perjuicio de lo anterior, existen algunos casos en que los pagos al exterior están sujetos a una
tasa inferior o, incluso, están exentos de este impuesto.
Distintos conceptos a manejar en este Impuesto:
Las licencias y ventas de tecnología reciben el mismo trato por las autoridades fiscales de Chile. En
concreto, los pagos que realicen a no residentes por estos conceptos estarán sujetos a una tasa de un 30%
sobre el total del pago.
En el caso de pagos a no residentes en concepto de asistencia técnica y por cánones pagados en concepto de trabajos de ingeniería, estarán sujetos a tasa de un 20% sobre la base del precio del servicio.
Tasas Impositivas del Impuesto Adicional:
•
•
•
•
•
•
Royalties o regalías en general pagadas al extranjero
Dividendos y participaciones en Beneficios
Otros servicios pagados al exterior
Servicios prestados en el exterior
Intereses a bancos o instituciones financieras extranjeras
Primas de seguros a aseguradores extranjeros
35%
35%
35%
35%
4%
22%
Deducción del Impuesto de Primera Categoría en el Impuesto Adicional:
Como se ha comentado anteriormente, la legislación reguladora del Impuesto Adicional establece
el derecho a que se tome como crédito contra este impuesto el Impuesto de Primera Categoría que se hubiere pagado a nivel de la empresa, por las utilidades distribuidas. En efecto, tratándose del reparto de
dividendos o de utilidades hacia el exterior, las personas o entidades extranjeras afectas a Impuesto Adicional, tendrán derecho a deducirse el Impuesto de Renta de Primera Categoría pagado por la entidad
que efectúa la remesa al exterior.
Este derecho de crédito se agrega (eleva al íntegro) a la renta percibida para calcular la base imponible del Impuesto Adicional y poder tomar el crédito fiscal por el Impuesto de Renta de Primera Categoría.
52
CHILE
El siguiente ejemplo ilustra el modo en el que operan ambos Impuestos cuando una renta tiene por
destino un contribuyente no residente.
•
•
•
•
•
•
•
•
Beneficio generado por la entidad chilena:
Impuesto de Primera Categoría15:
Renta distribuida a los socios extranjeros:
Base del Impuesto Adicional: (835 + 165)
Impuesto Adicional (dividendos al 35%):
Crédito por el Impuesto de Primera Categoría:
Impuesto Adicional pagado:
Renta recibida por los socios extranjeros:
1.000
(165)
835
1.000
(350)
165
(185)
650
d) Otros aspectos relevantes:
d.1 Pagos de servicios prestados en el exterior:
Sin perjuicio de lo expuesto, los pagos efectuados por concepto de ciertos servicios (entre los cuales se encuentran servicios tales como comisiones, fletes, seguros, telecomunicaciones internacionales,
servicios que guardan relación con exportaciones de bienes y servicios producidos en Chile) se encuentran exentos de impuesto, en la medida que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de
Impuestos Internos dentro de los 15 primeros días del mes de marzo de cada año.
d.2 Intereses pagados al exterior (regla de sub-capitalización):
Por regla general, las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile, por concepto de intereses, se afectan con un impuesto de retención de tasa del 35%.
En el caso de los créditos otorgados por bancos o instituciones financieras extranjeras o internacionales, la tasa de impuesto sobre los intereses se reduce a un 4%. Esta misma tasa del 4% se aplica a los
intereses provenientes de saldos de importaciones con cobertura diferida y de bonos o “debentures” emitidos en moneda extranjera o nacional.
Según las normas generales se aplique el Impuesto Adicional con tasa del 4% al pago de intereses
por créditos externos. Sin embargo, cuando se trate de créditos otorgados por entidades relacionadas o
que se encuentren garantizados con dinero o valores de terceros y dicho pago se efectúe por un deudor
con “exceso de endeudamiento”, el impuesto se aplicará con tasa del 35% sobre los intereses que correspondan a tal exceso.
Se entiende que la empresa deudora esta en situación de “exceso de endeudamiento” cuando su endeudamiento total sea superior a tres veces su patrimonio. A su vez, por patrimonio, se entenderá el capital propio determinado al l de Enero del ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la fecha de la iniciación de actividades, según corresponda, aumentado o disminuido con las variaciones del capital propio
producidas durante el año, todo reajustado hasta el término del ejercicio según la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor.
Para estos efectos, se entiende por variaciones en el capital propio, los aportes de capital o los retiros de capital o de utilidades efectuadas durante el ejercicio comercial respectivo, de acuerdo a su permanencia o no-permanencia en el período correspondiente.
Además, se deberá agregar o deducir del mencionado patrimonio, según sea el caso, la participación
que le corresponda a la empresa que adeuda o paga el interés, en el resultado positivo o negativo de las
sociedades filiales o coligadas.
Para determinar el endeudamiento total anual, se considerará el valor promedio mensual de la suma
de los créditos externos otorgados por entidades relacionadas, o garantizados con valores o dineros de
terceros, que la empresa hubiere registrado al cierre del ejercicio en que contrató la deuda, por tres tipos
de créditos (bancarios o de instituciones financieras extranjeras o internacionales; operaciones de importación con pago diferido; y bonos o “debentures” en moneda extranjera).
Se entenderá que el perceptor o acreedor del interés se encuentra relacionado con el pagador o deudor, aquél posea o participe, directa o indirectamente, en 10% o más del capital o de las utilidades del
1
La tasa impositiva del Impuesto de Primera Categoría correspondiente al ejercicio 2003 es del 16,5%.
53
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
otro y también cuando ambos tengan un socio o accionista común que, directa o indirectamente, posea
o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de ambos.
Por intereses relacionados se considerará no sólo el rédito pactado como tal, sino también las comisiones y cualquier otro recargo, que no sea de carácter legal, que incremente el costo del endeudamiento.
La diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los intereses que resulten del exceso de endeudamiento, es un impuesto que debe pagar la empresa deudora chilena, la cual podrá deducirlo como gasto.
d.3 Tratados Internacionales.
Chile ha firmado una serie de Tratados para evitar la doble tributación internacional, tanto de carácter general como específico.
Actualmente, se encuentran vigentes tratados de doble tributación con Argentina, Canadá, México,
Brasil, Perú, Noruega, Corea del Sur, Ecuador, España y Polonia. Por otra parte, se encuentran en trámite, tratados de doble tributación con Dinamarca, Croacia, Reino Unido y Nueva Zelanda, que ya han
sido aprobados por parte del Congreso de Chile. Además, se están negociando tratados de doble tributación con Francia, Malasia, Suecia, Finlandia, Cuba, Hungría, Holanda, Paraguay, Suiza, Estados
Unidos, Venezuela, Italia, República Checa.
Con excepción del Tratado suscrito con Argentina, que se fundamenta e el principio de territorialidad, todos los demás tratados suscritos por Chile se enmarcan en el formato de tratados de la OCDE, por
lo que son similares en su contenido y efectos.
3. RÉGIMEN ESPECIAL DEL ESTATUTO DE LA INVERSIÓN EXTRANJERA:
Las personas y entidades que deseen tener un nivel de imposición sobre la renta en Chile, para evitar las oscilaciones que, dentro de un marco temporal amplio, puede sufrir tanto el Impuesto de la Renta de Primera Categoría como en el Impuesto de Renta Adicional, podrán solicitar al Gobierno chileno
que les aplique el régimen especial del Estatuto de la Inversión Extranjera, que establece una tasa fija
global del 42% durante un plazo de 10 años, contados desde el inicio de las actividades, pudiendo ampliarse el plazo a 20 años, previa solicitud motivada, en el caso en el que el proyecto esté valorado en
más de US$50.000.000.
Con este sistema, la entidad chilena estaría sujeta al Impuesto de Primera Categoría vigente en el
periodo impositivo que se trate y con posterioridad, las rentas “retiradas”, también denominadas “retiros”, estarían sujetas a una tasa que completase la imposición hasta una tributación efectiva de la renta
de un 42%.
Igual que en el sistema general, la compañía chilena receptora de la inversión pagará anualmente un
16,5% de Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
Luego, el inversionista extranjero, socio o accionista de la compañía chilena, o casa matriz de una
sucursal, en lugar de pagar un Impuesto Adicional de 35% por las rentas retiradas, con derecho a crédito por el Impuesto de Primera Categoría pagado por esas rentas, pagará un 25,5% sobre el mismo monto, agregando previamente a la base imponible el Impuesto de Primera Categoría correspondiente, sin
derecho a crédito.
El siguiente ejemplo ilustra el sistema de invariabilidad:
•
•
•
•
•
•
Beneficio generado por la entidad chilena:
Impuesto de Primera Categoría16:
Renta distribuida a los socios extranjeros:
Base del Impuesto Adicional:
Impuesto Adicional (dividendos al 25,5%): (42-16,5)
Renta recibida por los socios extranjeros:
1.000
(165)
835
1.000
(255)
580
Por rentas retiradas o retiros debe entenderse: (i) aquellas que suponga una distribución de beneficios, (ii) los intereses por préstamos concedidos por socios de la entidad y que las autoridades chilenas
1
La tasa impositiva del Impuesto de Primera Categoría correspondiente al ejercicio 2003 es del 16,5%.
54
CHILE
hayan considerado que constituyan una distribución de beneficios, y (iii) determinados ingresos que así
son considerados y caracterizados por las leyes fiscales.
El inversionista podrá renunciar a la aplicación de este régimen de invariabilidad de tasa en cualquier momento, durante la vida de la inversión. Esta renuncia implicará que el inversor extranjero queda sujeto al marco tributario y legal que en cada momento estuviese vigente en Chile y con los mismos
deberes y derechos de cualquier otro inversor chileno.
Una vez que se haya renunciado a este régimen, el contribuyente no podrá volver a acogerse, con
relación a la misma inversión, al régimen del Estatuto de la Inversión Extranjera.
En relación con la tributación indirecta, este régimen especial establece la posibilidad de que las tasas impositivas vigentes en los Impuestos sobre el Valor Agregado (IVA) y sobre la deuda aduanera por
la importación de maquinaria o equipos en el momento de iniciar las actividades, queden fijados invariablemente durante el plazo acordado de duración del Estatuto.
Finalmente, cabe destacar que los inversionistas acogidos al Estatuto de Inversión Extranjera, y las
respectivas empresas receptoras, se encuentran exentos de IVA respecto a la importación de bienes de
capital que formen parte del proyecto de inversión extranjera, siempre que estén incluidos en una lista
que emite el Gobierno para tal efecto.
II. TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN CHILE.
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
a) Naturaleza jurídica y hecho imponible:
El Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) es un impuesto indirecto, que grava todos los estadios
del proceso de distribución. El IVA grava las importaciones y transmisiones de bienes y derechos, arrendamientos, así como la prestación de algunos servicios, todas ellas realizadas dentro del territorio chileno (territorio IVA). Las exportaciones, a pesar de considerarse transmisiones de bienes realizadas en territorio IVA, están exentas.
b) Sujetos pasivos:
Están sujetos a este Impuesto las personas o entidades que realicen actividades comerciales o empresariales, entre los que se encuentran los servicios de telecomunicaciones.
c) Tasa impositiva:
La tasa general del IVA es el 19%, siendo esta la misma tasa a la que están gravados los servicios
de telecomunicaciones.
d) Funcionamiento del sistema:
El IVA se encuentra estructurado bajo el sistema de créditos y débitos.
De esta forma, el IVA que una compañía carga sobre las ventas que efectúa o servicios que presta
constituye un “débito fiscal IVA”.
Por su parte, el IVA que ha debido soportar la compañía recargado en los bienes que ha adquirido o
servicios que ha contratado, constituye un “crédito fiscal IVA”, siempre que digan relación con el giro o
actividad del contribuyente.
En términos generales, al final de cada mes, la compañía deduce de su “débito fiscal” el “crédito fiscal IVA” derivado del impuesto que ha soportado, y hace una declaración de impuestos. En caso que, al
final del período, el “débito fiscal IVA” del contribuyente sea superior a su “crédito fiscal IVA”, éste deberá pagar la diferencia.
Por el contrario, si en un mes determinado el crédito excede al débito, la diferencia puede ser arrastrada y utilizada como crédito en los meses siguientes hasta su completo agotamiento.
Sin perjuicio de lo expuesto, existe una importante limitación a este principio de recuperación de
IVA, ya que el IVA pagado por la compra de bienes o el uso de servicios que la empresa a su vez usa en
55
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
operaciones no sujetas a IVA no puede deducirse de los débitos IVA como un crédito IVA. En otras palabras, el IVA pagado de esta forma no es recuperable y, por lo tanto, representa un costo o gasto adicional.
e) Exenciones más relevantes:
• Dentro de las operaciones exentas destacan:
• Las actividades financieras en las que se deriven intereses.
• Transporte internacional.
• La actividad de exportación y demás actividades relacionadas con la exportación.
• La importación de determinados bienes incluidos dentro del Estatuto de Inversión Extranjera.
Servicios de noticias (sí están sujetos los servicios de publicidad).
• Los pagos efectuados al exterior por concepto de regalías, intereses, primas de seguros contratos
con compañías extranjeras, arriendos con o sin opción de compra y en general los pagos al exterior afectos a impuesto Adicional (impuesto de retención), se encuentran exentos de IVA.
• Los ingresos percibidos por prestación de servicios a personas extranjeras se encuentran exentos
de IVA, siempre que sean calificados previamente como “servicios de exportación” por el Servicio de Aduanas chileno.
III. OTRAS CARGAS Y TRIBUTOS.
Además de los Impuestos anteriormente mencionados, las empresas de telecomunicaciones que
tengan patrimonio en Chile, tendrán que satisfacer la denominada Patente Municipal, el Impuesto Territorial y eventualmente el impuesto de Timbres y Estampillas
La Patente Municipal es un canon anual que perciben los distintos municipios de Chile, calculado
sobre el patrimonio del contribuyente a una tasa fijo determinado por cada municipio que como mínimo
será de un 0,25% y como máximo será de un 0,5%, pero que en ningún caso podrán exceder de
$229.500.000 de pesos chilenos (US$325.314).
Los ingresos por este concepto se distribuirán entre los distintos municipios donde el contribuyente tenga sus centros de trabajo y demás establecimientos.
El Impuesto Territorial gravan anualmente los bienes raíces con una tasa del 1,5% calculada sobre
el valor de avalúo fiscal de la propiedad. El avalúo se reajusta dos veces al año a fin de reflejar la inflación.
Finalmente, el impuesto de Timbres y Estampillas, afecta a los documentos que dan cuenta de operaciones de crédito de dinero, esto es, aquéllas por las cuales una de las partes entrega o se obliga a entrega una cantidad de dinero y la otra a restituirla en un momento distinto de aquél en que se realiza la
convención. Las operaciones de descuento de documentos que den cuenta de operaciones de crédito de
dinero también quedan afectos a este impuesto.
La tasa es un 0,134% del valor nominal por cada mes o fracción de mes que abarque la operación
crediticia, con un máximo del 1,608%. Los documentos a la vista se gravan con una tasa fija de 0,67%
Los créditos locales (préstamos de dinero) estarán afectos a este impuesto sólo si constan por escrito; por el contrario los prestamos provenientes del exterior quedan sujetos a impuesto por el sólo hecho
de contabilizarse en Chile, aún cuando no consten por escrito.
56
COLOMBIA
COLOMBIA
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.
El sistema tributario colombiano se encuentra estructurado en los tres niveles en que se configura la
estructura administrativa del país: nivel nacional, departamental y municipal.
Los principales tributos recaudados por el gobierno nacional son el Impuesto sobre la Renta y complementarios17, (Impuesto sobre la Renta, Impuesto sobre Ganancias Ocasionales e Impuesto de Remesas), el Impuesto al Valor Agregado (IVA), Gravamen a los movimientos financieros, Impuesto de Timbre y el Impuesto de Registro.
Por su parte, los distintos departamentos y municipios no recaudan o gestionan ninguna figura impositiva relevante para el sector de las telecomunicaciones salvo, en el caso de los municipios, el Impuesto de industria y comercio.
En relación con el sector de las telecomunicaciones, no existe en Colombia ninguna regulación fiscal especial prevista. En materia legal, cabe mencionar que aquellas personas que desarrollen actividades en Colombia con carácter permanente18 deberán constituir una sucursal a tal efecto.
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN COLOMBIA
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El impuesto sobre la renta (IR) es un tributo de naturaleza directa, periodicidad anual19 y de carácter nacional que, grava la obtención de renta por parte de las personas y entidades domiciliadas en Colombia, así como la obtención de renta de fuente colombiana por parte de sucursales colombianas de sociedades no domiciliadas en Colombia y, finalmente, la obtención directa de rentas de fuente colombiana por entidades no domiciliadas.
Con independencia del país de constitución, se considera que una entidad está domiciliada o es residente en Colombia en la medida en que se encuentre en este país la dirección y sede efectiva de control de sus operaciones.
La legislación fiscal colombiana no contiene una definición del concepto de establecimiento permanente que consideran irrelevante a efectos fiscales por estar sometidos al mismo tipo efectivo de tributación que los no residentes que operen en Colombia sin mediación de EP.
b) Hecho imponible
El hecho imponible de este impuesto lo constituye la renta mundial obtenida por las personas residentes o entidades domiciliadas en Colombia, así como la obtención de renta de fuente colombiana por
personas no residentes o entidades no domiciliadas que operen en Colombia con o sin mediación de sucursal.
17 El Impuesto sobre la Renta y Complementarios (IRC) se considera como un único tributo y tiene tres componentes: Im-
puesto sobre la Renta (IR), Impuesto sobre las Ganancias Ocasionales (IGO) e Impuesto sobre las Remesas (IRE). A los efectos del presente estudio, se han estudiado los dos componentes (IRC e IRE) que afectan a las entidades del sector de las telecomunicaciones de forma independiente.
18 Actividades con carácter permanente incluyen la formación de una oficina, la prestación habitual de servicios en Colombia a clientes colombianos, la obtención de concesiones del gobierno colombiano o la toma de decisiones de administración
en Colombia.
19 A efectos del IR el ejercicio fiscal coincide con el año natural (salvo sociedades que se liquiden o constituyan durante
el año, en cuyo caso ese período impositivo será inferior al año natural).
57
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
c) Base imponible
c.1 Criterios para la determinación de la Base Imponible de no residentes en Colombia que operen sin
sucursal
Las sociedades extranjeras que operen en Colombia sin mediación de sucursal están sujetas a IR en
Colombia por el importe de las rentas de fuente colombiana obtenidas.
Dichas entidades están obligadas a presentar una declaración (salvo en aquellos casos en que el impuesto sea retenido en el momento de su pago) en la que podrán deducir los gastos necesarios para la obtención de los ingresos e incluso solicitar una devolución por el exceso. La legislación fiscal colombiana determina que las personas naturales o jurídicas extranjeras sin residencia o domicilio en el país no
están obligadas a presentar declaración de renta ciando al totalidad de sus ingresos por ciertos conceptos (determinados en la Ley) hubieran estado sometidos a retención (i.e servicios técnicos, asistencia
técnica, regalías, intereses, comisiones). La retención practicada corresponde a la totalidad del impuesto del extranjero.
El concepto “renta de fuente colombiana” comprende, entre otros, los siguientes tipos de renta:
•
•
•
•
•
•
•
Renta (arrendamiento o ganancias de capital) procedente de inmuebles sitos en Colombia.
Ventas de bienes ubicados en territorio colombiano.
Prestación de servicios en territorio colombiano.
Explotación de bienes materiales e inmateriales en territorio colombiano.
Renta derivada de la explotación de bienes muebles en Colombia.
Intereses sobre deudas tenidas en Colombia o conectadas económicamente con Colombia.
Regalías derivadas de la explotación de propiedad industrial o “know-how”20 derivado de la prestación de servicios de asistencia técnica o servicios técnicos21 en Colombia o en el extranjero.
• Dividendos distribuidos por sociedades residentes en Colombia.
• Dividendos recibidos por sociedades residentes en Colombia de entidades no residentes que directa o indirectamente posean negocios o inversiones en Colombia.
• Rentas procedentes de la realización de actividades empresariales en Colombia.
Las rentas de fuente colombiana obtenidas por no residentes se someten al tipo general de retención
en el IR del 35%.
Los pagos efectuados a no residentes por servicios de asistencia técnica o servicios técnicos y servicios de consultoría prestados en Colombia o en el extranjero se someten a una retención en concepto
de impuesto final del 10% (por el IR y por el Impuesto a las Remesas)
c.2 Criterios para la determinación de la Base Imponible de residentes en Colombia
De acuerdo con la Ley del IR (Estatuto Tributario – aprobado por el Decreto 624/89), la base imponible será la mayor de las siguientes: (i) la base imponible real o (ii) la base mínima presunta.
c.2.1 Base Imponible Real
La base imponible real del IR correspondiente a las personas o entidades domiciliadas se determina mediante la suma de los “ingresos tributarios” (ingresos ordinarios y extraordinarios mundiales susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio y que no estén expresamente exceptuados en la
ley) menos el importe de los gastos deducibles e ingresos exceptuados de gravamen, todo ello ajustado
por el efecto de la inflación.
20
La legislación colombiana define el término “know-how” como la experiencia secreta relacionada con el modo de hacer algo que puede ser transmitida para ser utilizadas de forma eficiente en el mismo ramo. Por su parte, la legislación fiscal especifica que “know-how” es el conocimiento secreto tenido por alguien con intención de excluir al resto que puede ser el resultado de una investigación especial que no sea accesible a cualquiera, que esté debidamente protegida y que represente un conocimiento o experiencia exclusiva que pueda ser transmitida.
21 Los servicios de asistencia técnica implican la transferencia de tecnología a un tercero (asistencia prestada según un
contrato de prestación de servicios intangibles que impliquen el uso de conocimientos tecnológicos aplicados por el ejercicio
de una determinada técnica) mientras que en los servicios técnicos la tecnología es aplicada pero no transmitida. El concepto
de asistencia técnica también incluye la formación de personal para la aplicación de la técnica.
58
COLOMBIA
c.2.2 Base Mínima Presunta
La base mínima presunta equivale al 6% del patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable anterior.
Esta base mínima presunta sólo podrá reducirse por los siguientes importes:
• Valor patrimonial neto de aportaciones al capital y participaciones en sociedades colombianas.
• Valor patrimonial neto de los bienes afectados por fuerza mayor o caso fortuito, en la medida en
que los hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior
estén debidamente acreditados.
• Valor patrimonial neto de los bienes vinculados a sociedades en períodos de inactividad o improductividad.
Al valor inicialmente obtenido de renta presunta, se debe sumar la renta gravable generada por los
activos exceptuados y éste será el valor de la renta presunta que se compara con la renta líquida determinada por el sistema ordinario.
Hasta el año 2002, el exceso entre la renta mínima presunta y la renta líquida ordinaria podía restarse de la renta bruta de los 3 ejercicios siguientes. A partir del 2003, este exceso podrá compensarse con las renta líquidas ordinarias determinadas dentro de los 5 años siguientes, ajustadas por inflación22.
Es importante destacar que se encuentran excluidas del método de determinación de la base mínima presunta aquellas sociedades que presten servicios de utilidad pública. Es decir, las reglas relativas a
la determinación de la base mínima presunta no resultarán de aplicación a algunos sujetos pasivos del IR
tales como entidades cuya actividad consista en la prestación de servicios públicos domiciliarios o la actividad complementaria de generación de energía, así como los fondos de inversión.
c.2.3 Tratamiento específico de distintas figuras que configuran la base imponible real
Dividendos
Los dividendos recibidos por residentes colombianos y que proceden de entidades colombianas no
se someten a tributación en el IR del socio (no tienen la consideración de ingresos tributables) en la medida en que la sociedad que los distribuye haya satisfecho los impuestos en Colombia sobre los beneficios con cargo a los cuales distribuye los dividendos. La parte de los beneficios de una sociedad que no
haya sido sometida a tributación deberá registrarse en una cuenta separada. Cuando dichos beneficios no
gravados excedan un determinado límite, determinado por la regla de los 6,5/3,5 establecida en el Estatuto Tributario, el exceso quedará gravado en sede de los socios receptores del mismo.
Los dividendos recibidos por residentes colombianos y que proceden de entidades extranjeras se integrarán, con carácter general, en la base imponible del receptor.
Royalties o regalías
Los royalties o regalías derivadas del uso o transmisión de marcas, patentes, derechos de autor,
“know-how” y otros intangibles, se integrarán, con carácter general, en la base imponible del receptor
de los mismos. Las regalías pagadas a residentes por otras entidades residentes en Colombia se someten
a una retención del 10% por concepto de honorarios 3,5% que podrá ser acreditada en su IR final.
Los pagos al exterior efectuados a no residentes o no domiciliados por los conceptos anteriormente
mencionados están sujetos a una retención en la fuente del 39,55%.
Gastos deducibles
Son deducibles de la renta aquellos costos y gastos que (i) tengan relación de causalidad con la obtención de ingresos, (ii) sean necesarios y razonables para la obtención o mantenimiento de la fuente de
ingresos (iii) se correspondan con rentas gravables (serán deducibles en proporción directa al importe de
la misma), (iv) se hayan satisfecho o exista una obligación de pagarlas, (v) en el caso de gastos tales
22
Ley 788 de 2002.
59
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
como intereses, arrendamientos o regalías, que se registre el nombre y número de identificación fiscal
del receptor y (vi) en el caso de gastos correspondientes a ingresos sujetos a retención, que se haya ingresado el impuesto correspondiente y, en su caso, los intereses por presentación fuera de plazo, antes
del término del período para la presentación del IR anual.
En relación con la deducibilidad de intereses, cabe mencionar que con carácter general, los intereses satisfechos a otros residentes colombianos serán deducibles en la medida en que sean necesarios para
el desarrollo de la actividad generadora de ingresos gravables. No obstante, los intereses pagados a bancos supervisados por el gobierno (Superintendencia Bancaria), serán plenamente deducibles en cualquier caso.
En relación con los intereses pagados a no residentes serán deducibles, sin que sea necesaria la práctica de retención en la fuente, aquellos que se causen sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan
del porcentaje del valor del crédito o sobregiro que señale el Banco de la República. Así mismo, los intereses pagados a entidades financieras del exterior sin domicilio en Colombia serán 100% deducibles,
sin que sea necesaria la retención, cuando éstos correspondan a créditos obtenidos para actividades que
se consideren de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticas
adoptadas por el Consejo Nacional de Política Económica y Social (CONPES).
No son deducibles los intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia e cambio, por concepto de deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casa matrices extranjeras, agencias o sucursales o filiales
de las mismas con domicilio en el exterior, con excepción de: (i) los originados por las deudas de las entidades del sector financiero vigiladas por la Superintendencia Bancaria y (ii) los generados por deudas
de corto plazo provenientes de la adquisición de materias primas y mercancías, en las que la casa matriz,
agencia o sucursal o filial opere como proveedor.
Cabe mencionar que los intereses serán deducibles en el ejercicio en que se paguen, en la medida en
que el acreedor tenga derecho a recibir el pago (no se permite deducir intereses pagados de forma anticipada) salvo que la entidad residente lleve su contabilidad con arreglo al criterio de devengo en cuyo
caso serán deducibles en la medida en que se hayan devengado, con independencia de que no se hayan
pagado efectivamente.
Respecto a los gastos de I+D, las entidades podrán deducir el 125% del valor invertido en el ejercicio en proyectos de investigación científica o tecnológica aprobados por la autoridad competente. Esta
deducción estará limitada al 20% de la renta líquida antes de restar el valor de la inversión.
Las entidades residentes podrán deducir las regalías satisfechas siempre que el contrato en el que se
basan los pagos haya sido debidamente registrado ante las autoridades gubernamentales competentes y
se haya practicado las retenciones en la fuente correspondientes.
En cuanto a los gastos satisfechos en el extranjero, serán deducibles en la medida en que (i) estén
relacionados con la obtención de rentas de fuente colombiana, (ii), tanto los gastos, como las retenciones que pudieran corresponder, estén debidamente documentados (la retención por renta y remesas haya
sido debidamente practicada y consignada) y (iii) el pago cumpla con las reglas de transacciones exteriores (cumplimiento de las regulaciones previstas en el régimen cambiario colombiano).
La deducción de gastos satisfechos en el extranjero para la obtención de rentas de fuente colombiana no podrá exceder, en términos generales, del 15% de la base imponible neta salvo en aquellos casos
en los que (i) el gasto obligatoriamente deba estar sujeto a retención, o (ii) el gasto se corresponda con
determinados conceptos previstos en la legislación fiscal (ej. determinados intereses y comisiones por la
compra de mercancías, contratos de leasing, etc).
En la prestación del servicio de telecomunicaciones que genere ingresos gravables en Colombia, se
aceptarán los costos en que se haya incurrido para la prestación del mismo, sin que opere la limitación
del 15% mencionada con anterioridad, así sobre tales costos no se haya efectuado retención en la fuente por no existir obligación de hacerlo.
Finalmente, los gastos satisfechos en el extranjero relacionados con la obtención de renta de fuente
extranjera gravable en Colombia serán deducibles en la determinación de la base imponible neta.
No serán deducibles aquellos gastos que no cumplan con los requisitos generales mencionados (ej,
gastos no necesarios o no imputables a ingresos constitutivos de renta gravable) así como otros expresamente excluidos por la legislación fiscal tales como (i) los pagos efectuados a personas o entidades
60
COLOMBIA
vinculadas23 a la entidad colombiana pagadora cuando, a pesar de recibir renta o poseer propiedades en
Colombia, no estén sujetos al IR (salvo los pagos en concepto de intereses o gastos financieros supervisados por la Superintendencia de Bancos que no excedan del tipo máximo permitido), (ii) dividendos,
(iii) impuestos como IR, el IVA cuando sea deducible por el propio mecanismo de este impuesto o el
Gravamen a los movimientos financieros y (iv) pérdidas obtenidas en la transmisión de acciones o participaciones a vinculados económicos.
c.3 Criterios para la determinación de la Base Imponible de No Residentes que operan mediante EP
en Colombia
Las sucursales están sujetas a tributación con arreglo a las normas generales previstas para las sociedades residentes (35%) con la particularidad de que tan sólo tributarán por las rentas de fuente colombiana. Asimismo, los gastos y comisiones pagados por sucursales colombianas, directa o indirectamente, a sus casas matrices serán deducibles en sede de dichas sucursales en la medida en que el impuesto correspondiente sea retenido por las mismas.
Finalmente, se impondrá un gravamen adicional del 7% en concepto de Impuesto de Remesas (expuesto en el número 2) en la repatriación de los beneficios después de impuestos a sus casas matrices
quedando los beneficios de las sucursales sometidos a una tributación global efectiva del 39,55%. Dicho
gravamen adicional podrá diferirse mientras los beneficios de la sucursal se reinviertan quedando definitivamente exceptuadas del mismo en la medida en que el diferimiento se mantenga 5 años.
d) Otros aspectos relevantes
d.1 Precios de transferencia
A finales del 2002 se ha introducido por primera vez la regulación sobre precios de transferencia
(transfer pricing) que será aplicable desde el 1 de enero del 2004, aunque las autoridades fiscales no
aplicarán esta normativa hasta el 2005.
Esta normativa se basa en el principio de precio de mercado (arm’s length principle) según la interpretación de las Transfer Pricing Guidelines de la OCDE. Según estas reglas, las operaciones entre sujetos vinculados podrán ser ajustadas por las autoridades fiscales.
d.2 Pérdidas de ejercicios anteriores
La determinación de una base imponible negativa generará para el contribuyente el derecho a su
compensación de la siguiente manera:
Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, determinadas a partir del año 2003, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho periodos impositivos siguientes, sin exceder anualmente del 25% del valor de la pérdida fiscal y sin perjuicio de la renta
presunta del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios.
Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en
costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en
ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente.
Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales registradas hasta el 31 de diciembre de 2002
en cualquier año o periodo gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco periodos gravables siguientes al período en que se registraron.
d.3 Deducción de la doble imposición de dividendos
Los dividendos o participaciones recibidos de sociedades domiciliadas en cualquiera de los países
con los cuales Colombia tenga suscrito un acuerdo o convenio de integración, tales dividendos o participaciones darán lugar a un descuento tributario en el IR, equivalente al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del IR a la que se hayan sometido las utilidades que
23 En este sentido, tendrán la consideración de entidades vinculadas aquellas que tengan intereses económicos, financieros o administrativos comunes o recíprocos entre sujetos pasivos del IR y aquellos que no tengan tal consideración, así como
en aquellos casos en que exista una situación de control o dependencia con una entidad privada.
61
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
los generaron en cabeza de la sociedad emisora. En ningún caso el impuesto podrá exceder del monto
del IR generado en Colombia por tales dividendos.
La excepción más significativa en este sentido afectará a los dividendos procedentes de países suscriptores del Pacto Andino según el cual, con carácter general, las rentas procedentes de un país sólo podrán someterse a imposición en el país de la fuente. De este modo, en caso de que una entidad residente en Colombia perciba dividendos de una sociedad residente en alguno de estos países, no deberán someterse a imposición adicional en Colombia.
d.4 Convenios de doble imposición
Colombia ha suscrito Convenios para evitar la doble tributación, con Bolivia, Ecuador, Perú y Venezuela (países suscriptores del Pacto Andino). De acuerdo con los mismos, las rentas obtenidas por residentes en un país miembro, procedentes de otro país miembro, sólo podrán someterse a tributación en
el país de la fuente.
Así, en relación con rentas de fuente colombiana obtenida por residentes en estos países, Colombia
podrá someterlas a tributación sin limitación alguna y con las siguientes particularidades:
• Los intereses solo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se haya utilizado el crédito. Salvo prueba en contrario, se presume que el crédito se utiliza en el país desde el cual se pagan los intereses. Así, no podrán ser sometidos a gravamen en Colombia en caso de no ser utilizados en o pagados desde este territorio.
• Los dividendos y participaciones solo serán gravables por el País Miembro donde la empresa que
los distribuye estuviere domiciliada.
• Regalías derivadas de la utilización de Patentes, Marcas y Tecnologías: Las regalías derivadas
de marcas, patentes, conocimientos técnicos no patentados u otros bienes intangibles de similar naturaleza sólo podrán ser sometidas a gravamen en el territorio del país miembro donde se
utilicen.
d.5 Paraísos fiscales
Con la última reforma de la legislación fiscal, se introdujeron disposiciones relacionadas con los paraísos fiscales, dentro de las cuales está el que los pagos o abonos en cuenta que se realicen a personas
naturales, personas jurídicas o cualquier tipo de entidad que se encuentre constituida, localizada o en
funcionamiento en países que hayan sido declarados paraísos fiscales por la OCDE o por el Gobierno
Colombiano, no serán constitutivos de costo o deducción a efectos del IR, salvo que se haya efectuado
la retención den la fuente del 39,55%.
d.6 Grupos Consolidados
No existen normas de consolidación fiscal aplicables a grupos de sociedades colombianas, sin embargo, la norma comercial determina la obligación de los grupos empresariales de presentas sus estados
financieros consolidados.
d.7 Aspectos específicos del sector de las telecomunicaciones
Es importante mencionar que existen zonas francas de servicios tecnológicos que gozan de importantes beneficios fiscales en la medida en que su actividad sea principalmente destinada a mercados extranjeros (exportaciones de bienes y servicios). La gestión y explotación de las zonas francas se realiza
por medio de una concesión y las inversiones extranjeras en estas zonas requiere la autorización del Ministerio de Desarrollo Económico y de la propia zona franca.
Entre los beneficios fiscales concedidos a sociedades establecidas en una zona franca destacan la
exención en el IR de beneficios derivados de exportaciones, la exención en el IR (en la parte proporcional de los ingresos obtenidos por sus ventas a mercados externos) y en el IRE en los pagos y remisiones
al extranjero en concepto de intereses y servicios técnicos (esta exención fue limitada con la última reforma así: 70% para el ejercicio 2003, 50% para el ejercicio 2004, 20% para el ejercicio 2005 y del 0%
para el ejercicio 2006 y la reducción del 50% del impuesto sobre nóminas durante 5 años.
62
COLOMBIA
e) Tasa impositiva
La base positiva resultante (ajustada por el efecto de la inflación) será objeto de gravamen a la tasa
del 35%. El 27 de diciembre del 2002 se ha introducido un incremento del tipo para aquellos sujetos pasivos que tengan que cumplimentar el modelo de declaración de IR. El incremento es de un 10% sobre
la deuda del impuesto del ejercicio 2003. Este suplemento de la tasa impositiva se verá reducida hasta el
5% para el ejercicio 2004.
2. IMPUESTO DE REMESAS
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El impuesto de remesas (IRE) es un impuesto estatal y directo que recae sobre los EPs colombianos
de sociedades extranjeras y las sociedades no residentes en Colombia.
b) Hecho imponible y exenciones
El hecho imponible lo constituye la transferencia al exterior de rentas y ganancias de capital de
fuente colombiana.
Algunas exenciones al impuesto de remesas son (i) los pagos en concepto de principal, intereses,
comisiones y otros gastos correspondientes a deudas y bonos extranjeros pagados por el Tesoro o entidades pertenecientes al sector público, (ii) los pagos a no residentes por la prestación de servicios de
asistencia técnica o servicios técnicos en Colombia o desde el extranjero24, y (iii) los pagos por servicios técnicos relativos a la reparación y mantenimiento de equipos.
c) Base imponible
La base imponible de este impuesto se constituye, en el caso de dividendos, intereses, comisiones,
pagos anticipados, remuneraciones de servicios personales y pagos relativos a la propiedad industrial y licencias, “know-how”, asistencia técnica o regalías por derechos de autor, por el importe bruto minorado
en el importe de la retención general del 35%. Dicha base se someterá a retención al tipo general del 7%.
De este modo, el 7% adicional se calcula después de aplicar el 35% (tipo general en concepto de
IR), generando una tasa fiscal total y efectiva del 39,55% tal y como se ilustra en el ejemplo numérico
que se incluye a continuación:
Base imponible del IR
100
IR (35%)
35
Beneficios distribuibles (100- 35)
65
Tasa adicional en la distribución* (7% de 65)
4,55
TOTAL IR (35 + 4,55)
39,55
Podrá diferirse el pago del IRE en la medida en que los dividendos o participaciones se reinviertan
en el país. Si la reinversión se mantiene por un período superior a cinco años, dichos dividendos o participaciones se exonerarán definitivamente del pago de este impuesto, siempre y cuando se haya pagado el 35%.
Existen algunas excepciones en relación con la determinación de la base imponible tales como la
que afecta a pagos efectuados a no residentes por la explotación en Colombia de programas de ordenador. En este caso, el IRE se liquidará aplicando un 7% de retención sobre el 80% del pago una vez deducida la retención general del 35% (que se efectuará sobre el 80% del importe bruto), para una tarifa
efectiva del 32,04%.
3. CONTRIBUCIONES SOCIALES
No existe una obligación legal en Colombia de destinar parte de los beneficios anuales de las sociedades a los empleados de las mismas. No obstante, existen determinadas contribuciones sociales que
deberán efectuarse por parte de los empresarios.
24
Estos pagos se someten a una retención única que tendrá carácter de impuesto final del 10%. Técnicamente, no es una
exención, sino que este gravamen único es tanto a título de IR como de IRE.
63
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Entre estas aportaciones se encuentran las siguientes:
• Aportaciones a fondos mutuos de inversión: Las contribuciones comprometidas por los empleados no podrán exceder del 10% de su salario básico. De dicha cantidad, los empresarios deberán
aportar un 50% a favor de los empleados miembros del fondo. Dichas cantidades aportadas por
los empresarios serán deducibles del importe bruto de sus ingresos.
• Aportaciones a fondos de pensiones y de cesantías: Las aportaciones efectuadas por los empleadores a este tipo de fondos serán fiscalmente deducibles en el ejercicio en el que se efectúen.
• Impuesto sobre nóminas (aportes parafiscales): todos los empleadores deberán contribuir, en concepto de ayuda a las familias con remuneraciones más bajas, el 9% del salario mensual.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN COLOMBIA
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
a) Naturaleza jurídica, ámbito territorial y sujeto pasivo
El Impuesto al Valor Agregado (en adelante, IVA) es un tributo de naturaleza indirecta, recaudado
por el Gobierno estatal que grava la prestación de servicios en territorio nacional, la venta y la importación de bienes.
Las exportaciones de bienes y servicios (incluidas las exportaciones de servicios de telecomunicaciones y los servicios de asistencia técnica) están sujetas a tributación a la tasa impositiva del 0%, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
• Que la entidad que presta el servicio se encuentre inscrita como exportador de servicios.
• Que exista un contrato escrito de exportación de servicios suscrito entre el prestador y el beneficiario del servicio.
• Que el contrato se registre ante el Ministerio de Comercio Exterior.
• Que el beneficiario del servicio no tenga actividades ni domicilio en Colombia.
• Que el servicio se preste en Colombia para ser utilizado exclusivamente en el exterior.
b) Hecho imponible
El IVA se devenga en Colombia en las ventas de bienes corporales muebles no excluidos expresamente, la prestación de servicios en Colombia, las importaciones de ciertos bienes y la circulación, operación y venta de juegos de azar.
En principio, sólo aquellos servicios que se entiendan prestados en Colombia están sujetos a IVA en
dicho país. En este sentido, con carácter general, los servicios se entienden prestados en el lugar del domicilio del prestador del servicio. No obstante, determinados servicios se entienden prestados en el lugar del domicilio del receptor del servicio. Entre estos últimos destacan:
• Los servicios de telecomunicaciones prestados mediante el sistema de conversión intencional del
tráfico saliente en entrante, se consideran prestados en sede del beneficiario
• Las licencias y autorizaciones para el uso o explotación de intangibles y los servicios de conexión
o acceso satelital, cualquiera que sea la ubicación del satélite, a favor de usuarios o destinatarios
ubicados en Colombia se entienden prestados en el país;
• Los servicios de telecomunicaciones prestados por la transmisión de datos a través de una red.
• El servicio de televisión satelital recibido en Colombia
Existen ciertas actividades, bienes y servicios, expresamente excluidos del IVA, tales como los intereses derivados de operaciones de crédito y la enajenación de intangibles.
c) Base imponible
La base imponible estará constituida por el valor de dichas ventas de bienes, prestaciones de servicios e importaciones.
64
COLOMBIA
En relación con las ventas de bienes y prestaciones de servicios la base imponible vendrá determinada por el valor total de la transacción incluyendo los costes financieros directos, costes accesorios,
transporte, instalación, seguros, comisiones y demás costes complementarios incluso en el caso de que
se facturen de forma independiente y de no estar sujetos a IVA de haberse considerado de forma separada.
En relación con los servicios de telecomunicaciones y sistemas de comunicación, la base imponible
se determinará por el importe total facturado por el sujeto pasivo del IVA. La base imponible de los servicios de telefonía se constituye por un importe fijo más el importe de consumo mensual.
En el caso de las importaciones, la base se determinará por el valor CIF, más los aranceles y derechos de importación correspondientes.
d) Tasa impositiva y deuda tributaria
La tasa impositiva del IVA varía según la clase de bienes o servicios, siendo en general del 16%.
Con la última reforma tributaria existen tarifas diferenciales del 2% y 7%.
En materia de telecomunicación móvil, los servicios que presten los operadores a usuarios, están
gravados a una tarifa diferencial del 20%
La deuda tributaria se determina minorando con el IVA deducible soportado en las adquisiciones de
bienes y servicios, el IVA repercutido a los adquirentes de los bienes y beneficiarios de los servicios
prestados por el sujeto pasivo. La diferencia será la cuota tributaria a satisfacer al Fisco.
En aquellos supuestos en los que los bienes y servicios adquiridos o recibidos se destinen indiscriminadamente a la realización de operaciones sujetas, exentas y no sujetas sin que sea posible realizar
una distribución directa entre cada tipo de operación, el importe de IVA soportado será atribuido con
arreglo a prorrata.
La deducción y descuento del IVA pagado en la importación de activos fijos fue derogada. Con la
última reforma, en el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de productores de bienes excluidos, el IVA pagado podrá ser tratado como descuento en el IR, en el año gravable en el cual se haya adquirido la maquinaria; así mismo, las normas fiscales determinan que el IVA
pagado en la importación de maquinaria pesada para las industrias básicas puede descontarse del IR.
2. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
El impuesto de industria y comercio (IIC) es un impuesto municipal de carácter indirecto que grava aquellas personas o entidades que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios, de forma habitual u ocasional, dentro del territorio del municipio a través de un establecimiento de comercio
o sin este. Las exportaciones no constituyen hecho imponible de este impuesto. La obligación de presentar declaración por este impuesto puede ser anual o bimestral, dependiendo de lo establecido por cada
municipio para determinar el período del impuesto
En relación con determinados servicios del sector de las telecomunicaciones como la telefonía, cabe
mencionar que a efectos de este impuesto municipal, se entenderán prestados en el municipio donde resida el consumidor final del servicio.
La base imponible del IIC se determina generalmente sobre el importe medio mensual de los ingresos brutos percibidos por el contribuyente, obtenidos durante el periodo, excluyendo las devoluciones,
rebajas, descuentos, ingresos por ventas de activos fijos, ingresos por exportaciones e impuestos sobre
productos cuyos precios se encuentran regulados por el Estado y percepción de subsidios.
En aquellos casos en que los contribuyentes realicen actividades en varios municipios a través de
sucursales, agencias o establecimientos situados en los mismos, deberá registrarse a efectos del IIC en
cada uno de ellos (siempre que realice actividad gravada en los mismos).
La tarifa es determinada por cada municipio oscilando (salvo algunas excepciones) el rango aplicable a las actividades comerciales y de servicios entre el 0,3% y el 1,2% mensual. En Bogotá, la tarifas
para actividades comerciales y de servicios oscila entre un 0,414% y un 1,38% (año 2003). Para el caso
de las telecomunicaciones, la tarifa del ICA en Bogotá es actualmente del 0,966%
65
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
IV. OTROS TRIBUTOS Y CARGAS
1. GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS
Se trata de un impuesto de carácter permanente que grava la realización de transacciones financieras, mediante las cuales se dispone de recursos depositados en cuentas corrientes, de depósito o de ahorros, así como en el giro de cheques de gerencia.
El tipo impositivo equivale al 3 por 1.000 del valor de la transacción.
Estarán exentos de dicho impuesto, entre otros, los traslados entre cuentas corrientes o de ahorros
de un mismo establecimiento, cuando las cuentas pertenezcan a la misma persona.
2. IMPUESTO DE TIMBRE
El impuesto de timbre es un impuesto de carácter nacional que grava la suscripción de documentos
públicos o privados relativos a la constitución, existencia, modificación o cancelación de obligaciones
que superen la cuantía señalada anualmente por el Gobierno Nacional. (Ejercicio fiscal 2003 COL$
53.000.000)
La tarifa general es del 1,5% sobre el valor señalado en el contrato en aquellos casos en los que no
deban inscribirse en el registro de instrumentos públicos o en las Cámaras de comercio. En relación con
aquellos documentos que deben ser inscritos, no aplica el impuesto de timbre, sino el impuesto de registro (excluyente del impuesto de timbre).
3. IMPUESTO DE REGISTRO
El impuesto de registro es un impuesto que grava la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios personas físicas o jurídicas y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio.
Las asambleas departamentales fijarán las tarifas dependiendo del tipo de acto, contrato o negocio
jurídico de que se trate. La tarifa oscila entre el 0,3% y el 1%.
Cuando el documento esté sujeto al impuesto de registro, no se devengará el impuesto de timbre.
4. CONTRIBUCIÓN A LA SUPERINTENDENCIA DE LAS SOCIEDADES
Esta contribución fue creada por la Ley 222 de 1995 (art. 88). La Superintendencia fija el monto de
la contribución, que consiste en una tarifa que se debe calcular sobre el total de los activos de la sociedad, incluidos los ajustes por inflación, que registre la sociedad a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior (Decreto 108 de 1996, art. 30)
5. TASAS Y CONTRIBUCIONES APLICABLES AL SECTOR DE LAS
TELECOMUNICACIONES
Adicionalmente a los impuestos mencionados anteriormente, el Ministerio de Comunicaciones tiene establecidas diferentes tasas y contribuciones que gravan los servicios de telecomunicaciones, dependiendo de su clase, frecuencia y otros factores técnicos que influyen en la prestación del servicio.
El decreto 2041 de 8 de octubre de 1998 regula las mencionadas tasas y contribuciones, y se hace
de obligatoria consulta al momento de determinar que tasa aplica para cada servicio de telecomunicaciones.
Estas tasas se devengan como contraprestación de concesiones, autorizaciones, permisos y registros
que se otorguen en materia de telecomunicaciones, y se suelen girar sobre la base de los ingresos netos
o brutos (dependiendo del tipo de que se trate) percibidos por las empresas de telecomunicaciones en el
ejercicio de estos servicios.
66
COLOMBIA
6. FONDO PARA LA UNIVERSALIDAD DEL SERVICIO DE TELECOMUNICACIONES
El Ministerio de Comunicaciones recauda y administra el denominado Fondo para la Universalidad
del Servicio de Telecomunicaciones, con el objetivo de mejorar los sistemas de comunicación, para que
de este modo todos los colombianos, especialmente lo que se encuentran en los territorios más periféricos del país, puedan tener acceso a los servicios básicos de las telecomunicaciones.
La imposición que soportan las empresas de telecomunicaciones oscila entre un 3 y un 5%, dependiendo del servicio y de la calidad del operador, sobre los ingresos brutos de las mimas, con la excepción de los ingresos obtenidos por los operadores de telefonía local.
En la actualidad, existe un Proyecto de Ley, que busca reducir el porcentaje de estas tasas sin que
de reduzca la recaudación, mediante la ampliación del número de contribuyentes, extendiéndose, por
tanto, a las compañías de telefonía local.
67
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
COSTA RICA
I. INTRODUCCIÓN.
La información contenida en este apartado está actualizada a febrero de 2004.
Costa Rica se configura como una republica presidencialista, democrática, representativa y descentralizada. El Estado está constituido por los tres poderes tradicionales, Ejecutivo, Legislativo y Judicial.
La iniciativa en la propuesta de los proyectos legislativos para el establecimiento y modificación de
los distintos impuestos que configuran el marco tributario costarricense es competencia del Ejecutivo,
pero debe ser presentado ante la Asamblea Legislativa (Congreso) para su aprobación y presentación al
Presidente de la República para su promulgación.
La competencia de la Asamblea Legislativa es también aplicable a los impuestos municipales. Los
municipios pueden establecer determinados impuestos (patentes comerciales), pero necesitan la aprobación previa de la Asamblea Legislativa y la posterior promulgación por parte del Presidente de la República. Asimismo, la gestión y recaudación del Impuesto Territorial se encuentra a cargo de los municipios.
Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Costa Rica son:
• El Impuesto sobre las Utilidades.
• El Impuesto General sobre las Ventas.
En relación con la interpretación de los preceptos legales de contenido fiscal, las Autoridades Tributarias costarricenses tienen la posibilidad de emitir informes vinculantes (rulings) para las mismas autoridades y para el contribuyente que solicite la posición de la Administración. Las contestaciones de estas consultas tienen que ser formuladas dentro del plazo de 45 días desde que se realizó la pregunta, y en
caso de que la Administración no conteste la consulta, aplica el silencio positivo.
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN COSTA RICA
1. IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El Impuesto sobre las Utilidades (en adelante IU) es un Impuesto de naturaleza directa, recaudado
por el gobierno estatal, que grava la obtención de renta por parte de las personas o entidades residentes
(de acuerdo con la legislación costarricense: domiciliados) y de los distintos Establecimientos Permanentes y sucursales en Costa Rica.
Tendrán la condición de contribuyentes del IU las entidades y personas físicas empresarios que desarrollen cualquier actividad económica en Costa Rica, con independencia de su nacionalidad, domicilio o lugar de perfeccionamiento de los contratos.
Tendrán la condición de residentes:
•
•
•
•
Las entidades legalmente establecidas en Costa Rica y las entidades que operen de facto.
Las sucursales, agencias y otro tipo de establecimientos permanentes de entidades no residentes.
Los Trust establecidos bajo la legislación costarricense.
Las personas físicas y demás entidades que desarrollen actividades que generen beneficios de
fuente costarricense.
La legislación costarricense no contiene una definición de no residente (domiciliado), por lo que, a
efectos prácticos, se entiende que una entidad tiene la condición de no residente cuando no se encuentre
dentro del catálogo de residentes.
El término establecimiento permanente (en adelante EP) de una entidad no residente en Costa Rica
incluye los siguientes conceptos:
• Las oficinas.
68
COSTA RICA
•
•
•
•
•
•
Las industrias.
Las plantaciones.
Las minas.
Los almacenes.
Los lugares fijos de negocio.
Los lugares destinados a la venta de productos en Costa Rica.
Este concepto de EP no se encuentra matizado por ningún convenio de doble imposición, ya que,
Costa Rica, hasta la fecha, no tiene ratificado ninguno.
b) Hecho imponible:
El IU se fundamenta en el principio de territorialidad, lo que significa que sólo las rentas consideradas de fuente local o ingresos generados dentro del territorio costarricense están sujetos al IU. En consecuencia, el hecho imponible de este impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente costarricense por parte de los sujetos pasivos del Impuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por
entidades residentes, filiales de sociedades, EP o sucursales.
c) Exenciones:
Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujeto
pasivo y las exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida.
Las exenciones subjetivas aplican: (i) al gobierno, los municipios, las instituciones públicas y las
universidades públicas, (ii) los partidos políticos, (iii) las instituciones religiosas y sociales, (iv) las entidades sin fines lucrativos y (v) las cooperativas y asociaciones respecto de determinadas rentas establecidas en la Ley.
Las exenciones objetivas operan sobre (i) las contribuciones al capital social de las entidades, (ii) la
reevaluación de los activos fijos, (iii) los dividendos y demás repartos de dividendos pagados a sujetos
pasivos del IU, (iv) los ingresos derivados de contratos u operaciones localizadas en el extranjero, incluso cuando el contrato se haya perfeccionado en Costa Rica, (v) las ganancias de capital que se deriven de la enajenación de bienes muebles e inmuebles cuando no se realicen con habitualidad y no se trate de bienes depreciables y (vi) los premios derivados de la lotería nacional.
d) Base imponible:
d.1 Cálculo de la base imponible para residentes y no residentes con EP:
La base imponible del IU para residentes y no residentes con EP se determinará mediante la suma
de los “ingresos tributables” (ingresos de fuente costarricense atribuibles a las actividades de la empresa o del EP costarricense) menos el importe de los gastos deducibles.
d.2 Cálculo de la base imponible para no residentes sin EP:
La base imponible de los no residentes sin EP dependerá de la calificación de la renta que se distribuya al extranjero, ya sea como dividendos, intereses, royalties, servicios o ganancias de capital (Ver
adelante).
d.3 Ingresos tributables:
Tendrán la condición de ingresos tributables los ingresos de fuente costarricense derivados de servicios prestados en Costa Rica y de bienes y capitales empleados en el mismo territorio.
Dentro de este tipo de ingresos se encuentran (i) las rentas derivadas de inmuebles situados en Costa Rica, (ii) las rentas derivadas del capital, bienes o derechos invertidos en Costa Rica, (iii) pagos derivados de patentes, fórmulas, marcas comerciales, franquicias, royalties, reafianzamientos o rentas procedentes de indemnizaciones por seguros, (iv) los intereses de préstamos empleados en Costa Rica, con
independencia de si los pagos se realizan al extranjero, (v) las rentas derivadas de las exportaciones de
bienes, (vi) los ingresos derivados de la comunicación entre Costa Rica y otros países y viceversa, (vii)
las rentas obtenidas por no residentes derivadas de la producción, distribución e intermediación de ele69
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
mentos situados en Costa Rica, o (viii) las cantidades derivadas de pagos en concepto de asistencia técnica, administrativa o financiera prestada por no residentes a personas que tienen la condición de residentes en Costa Rica.
d.4 Gastos deducibles:
Como regla general, todos los gastos necesarios tendrán la condición de deducibles. Los gastos necesarios serán los que mantengan o incrementen las fuentes de renta (principio de necesidad o causalidad). La regulación del IU establece una serie de premisas para que los gastos tengan la condición de deducibles:
•
•
•
•
El gasto tiene que ser necesario para la obtención de rentas tributables.
Tienen que estar debidamente justificados y registrados en la contabilidad de la entidad.
Tienen que corresponder con el periodo impositivo en el que se pretende deducir.
Cuando el gasto no haya sido satisfecho en el momento de la liquidación del impuesto, tiene que
ser registrado en una cuenta específica.
d.4.1 Reglas especiales para determinados gastos deducibles:
La amortización de los activos fijos empleados por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus actividades, tendrá la condición de deducibles siempre que se amortice según la vida útil del bien. Los métodos
más comunes de amortización son el lineal y el de suma de dígitos.
Cuando el sujeto pasivo quiera aplicar otro método, se requerirá la autorización previa de las autoridades fiscales, aunque en determinados casos, se podrán aplicar métodos especiales de amortización,
pero siempre se requerirá la autorización previa de la Administración fiscal.
La amortización o depreciación de intangibles no es deducible.
Como regla general, las provisiones por insolvencias que efectúe la entidad en el desarrollo de sus
actividades no tendrán la condición de deducibles. Sin embargo cuando las autoridades fiscales entiendan que la deuda no va a ser satisfecha, el contribuyente podrá darse el gasto en el siguiente periodo impositivo, siempre que demuestre que ha agotado todos los medios legales posibles o que han pasado más
de 24 meses desde que la deuda fuese exigible.
En el caso en el que la deuda fuese satisfecha después de darse el gasto, el sujeto pasivo deberá contabilizar un ingreso tributable con el fin de revertir este gasto.
Los pagos que se efectúen a los directivos de la entidad tendrán, como regla general, la condición
de deducibles, aunque si la Administración fiscal entiende que estos pagos son excesivos, podrá limitar
parcial o totalmente su deducibilidad.
d.5 Tratamiento específico de las distintas figuras que configuran la base imponible:
d.5.1 Intereses:
Dentro de la legislación costarricense, se presume que los préstamos generan un interés mínimo,
con independencia del que hayan fijado las partes, aunque dicha presunción podrá ser desvirtuada siempre que se pueda demostrar documentalmente.
Los intereses recibidos por entidades residentes, se integrarán dentro de la base imponible del sujeto pasivo por su importe íntegro, sin que se tenga retención alguna sobre las cantidades pagadas en tal
concepto.
Los intereses derivados de títulos registrados en el mercado secundario, en instituciones financieras, bancos, agencias o en cooperativas, estarán sujetos a una retención del 8% sobre el total de la renta.
En el caso en el que los distintos agentes financieros endosen estos títulos, la retención también aplicará a las rentas que se deriven de estas operaciones.
Los intereses derivados de préstamos o títulos extranjeros, no tendrán la condición de renta tributable en Costa Rica.
En el caso en el que los intereses se satisfagan a sujetos que no tengan la condición de residentes, la
renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 15% sobre el total de la renta satis-
70
COSTA RICA
fecha. No obstante, la Ley de Contingencia Fiscal (LCF) estableció una tarifa adicional de un 1,5% para
el año 2003 (total 16,5%. Asimismo, se establecen las siguientes exenciones:
• Los intereses derivados de la importación de mercancías.
• Los intereses satisfechos a bancos y/o entidades financieras extranjeras calificadas por el Banco
Central de Costa Rica como “Bancos o Entidades Financieras de Primer Orden”.
d.5.2 Dividendos:
Los dividendos y demás repartos de beneficios pagados por entidades sujetas al IU, estarán exentos
de tributación en sede del receptor cuando también sea una sociedad de capital domiciliada en Costa
Rica.
En el caso en el que los dividendos y demás repartos de beneficios sean satisfechos a personas físicas residentes, la renta estará sujeta a una retención del 15% (16,5% para el año 2003) sobre el total de
la renta.
Por otro lado, los dividendos y demás repartos de beneficios satisfechos por entidades que no tengan la condición de residentes, estarán exentos con independencia del sujeto preceptor de la renta.
En el caso en el que los dividendos y demás reparto de beneficios se satisfagan a sujetos que no tengan la condición de residentes, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 15%
(16,5% para el año 2003) sobre el total de la renta satisfecha, aunque este tipo de retención podrá ser de
un 5% (6% para el año 2003) en el caso en el que la entidad que reparta la renta opere en un mercado de
valores, donde sus acciones y participaciones puedan ser enajenadas bajo el control del mercado.
d.5.3 Royalties:
Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en Costa Rica como los pagos que se
realicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la condición de elementos intangibles el arrendamiento de bienes muebles, las marcas, las patentes y los modelos industriales.
Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en el
ejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que reúnan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad o causalidad), tendrán la consideración de deducibles. La deducción estará limitada al 10% de los ingresos brutos del sujeto pasivo
cuando el pago se realice a las oficinas centrales de la entidad no residente que tenga una sucursal o EP
situados en Costa Rica.
En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tengan la consideración de no residentes,
estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 25% (27,5% para el año 2003) sobre el
100% de la renta bruta satisfecha.
d.5.4 Servicios:
En el caso en el que sea un sujeto residente el que preste el servicio, las rentas derivadas del mismo
tendrán la consideración de ingresos tributables en el ejercicio en el que se reciban. Por otro lado, los pagos que realice una entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre
que cumplan lo requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad).
Los pagos satisfechos a sujetos que no tienen la condición de residentes en concepto de asistencia
técnica, administrativa, financiera o de otra índole estarán sujetos a una tributación en concepto de retención de un 25% (27,5% para el año 2003) sobre el total de la renta bruta satisfecha.
Los pagos satisfechos a sujetos que no tienen la condición de residentes en concepto de servicios
personales estarán sujetos a una tributación en concepto de retención de un 15% (16,5% para el año
2003) sobre el total de la renta satisfecha.
d.5.5 Ganancias de capital:
Las ganancias de capital realizadas por residentes por la enajenación de bienes muebles e inmuebles
estarán exentas de tributación cuando no exista el componente de habitualidad, y en el entendido que el
bien enajenado no sea un bien depreciable. La habitualidad se define como la actividad a que se dedica
71
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
una persona o empresa de manera principal y predominante, en forma pública y frecuente, y dedicando
para ello la mayor parte de su tiempo.
El Tribunal Constitucional, en una decisión reciente, ha entendido que estarán sujetas a tributación
las rentas que se deriven de la enajenación de un bien que, previamente, fue adquirido por el vendedor,
con la idea de enajenarlo en un futuro y obtener una renta.
Las ganancias de capital obtenidas por sujetos que tengan la condición de no residentes, estarán
exentas siempre que cumplan con los mismos requisitos necesarios para aplicar la exención a las enajenaciones realizadas por residentes (principio de no habitualidad).
e) Tasa impositiva:
La tasa impositiva del IU para las entidades es la siguiente:
Tabla de Tarifas del Impuesto sobre la Renta - Año Fiscal 2002-2003
Tarifa25
Compañías con ingresos brutos de hasta ¢19,695,000 (US$50,337)
10%
Compañías con ingresos brutos en exceso de ¢19,695,000 (US$50,337)
y hasta ¢39,617,000 (US$101,254)
20%
Compañías con ingresos brutos en exceso de ¢39,617,000 (US$101,254)
30%
Las tarifas señaladas no son progresivas (flat rates). El ingreso bruto se utiliza únicamente como parámetro para calificar a los contribuyentes como pequeñas empresas, que estarían sujetas a tarifas reducidas de 10% y 20%.
Adicionalmente, el Congreso aprobó la Ley de Contingencia Fiscal el 27 de Diciembre del 2002, la
cual incluye las siguientes tarifas adicionales aplicables para el año 2003:
• Las compañías con ingresos brutos en exceso de ¢39,617,000 (US$101,254) se encontrarán sujetas a una tarifa adicional del 6% del ISR (tarifa total de 36%).
• Las compañías con ingresos brutos menores ¢39,617,000 (US$101,254) y mayores a
¢19,695,000 (US$50,337) se encontrarán sujetas a una tarifa adicional del 4% del ISR (tarifa total de 24%).
• Las compañías con ingresos menores a ¢19,695,000 (US$50,337) se encontrarán sujetas a una tarifa adicional del 2% del ISR (tarifa total de 12%).
f) Otros aspectos a tener en cuenta:
f.1 Ajustes derivados de la inflación:
A efectos fiscales no se permiten ajustes por inflación ni revaloraciones de activos.
f.2 Perdidas de ejercicios anteriores:
Sólo las empresas industriales o agrícolas pueden utilizar amortizar pérdidas acumuladas como un
gasto deducible para efectos del impuesto sobre la renta. Las industriales pueden amortizar las pérdidas
generadas durante los primeros 5 años de operación dentro de los 5 periodos fiscales siguientes; luego
del quinto año, pueden amortizar las pérdidas dentro de los 3 períodos fiscales siguientes y las agrícolas
dentro de los siguientes 5 períodos.
f.3 Grupos fiscales:
La regulación costarricense no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de
empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias de
unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
25
Los montos en dólares fueron calculados de acuerdo con la tasa vigente de cambio del día 23 de abril del 2003, la cual
es ¢391.26 por unidad de dólar.
72
COSTA RICA
f.4 Incentivos fiscales:
Dentro de los incentivos fiscales que se establecen en la legislación costarricense se establecen muy
diversos incentivos, en función del sector en el que se desarrolle la actividad aunque no existe ningún incentivo específico para las empresas de telecomunicaciones.
f.5 Reglas de subcapitalización:
La legislación tributaria de Costa Rica no tiene en vigor ninguna limitación a la deducción de intereses con motivo de excesos de endeudamiento con respecto a la situación patrimonial de la entidad.
II. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN COSTA RICA.
1. IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS.
a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos:
El Impuesto General sobre la Ventas (en adelante IGV), es un impuesto de naturaleza indirecta, recaudado por el gobierno nacional, que grava la venta, la importación definitiva de bienes muebles, la
prestación de determinados servicios expresamente establecidos en la ley.
Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad la venta de cosas muebles, y/o presten determinados servicios o importen definitivamente cosas muebles.
b) Mecanismo del impuesto:
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IGV ha repercutido (en sus ventas, prestaciones de servicios e importaciones) y cuanto IGV ha soportado (por la
adquisición de bienes y servicios).
El IGV a ingresar será en principio el repercutido a sus clientes por las distintas operaciones realizadas, que se verá minorado por el IGV que haya soportado y que a su vez, tenga la condición de deducible.
c) Servicios sujetos al IGV:
Estarán sujetos al IGV los siguientes servicios:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Los servicios de telefonía, cable o telex.
Los servicios de fotografía.
Los servicios prestados por almacenes.
Los servicios de lavandería.
Los servicios relacionados con eventos culturales o deportivos.
La retransmisión de programas de televisión por satélite o cable.
Los servicios de agencia.
Los servicios de intermediación inmobiliaria.
Los servicios internacionales.
Las rentas derivadas de contratos de seguro.
Los servicios de hostelería en general.
d) Exenciones:
Dentro de la Ley del IGV se establece una serie de exenciones aplicables a:
•
•
•
•
•
•
Alimentos básicos.
Bienes necesarios para la educación.
Medicinas y fármacos para animales.
Los bienes para la construcción de viviendas.
Combustibles para el uso de embarcaciones de pesca.
La exportación de bienes gravados o no con el IGV.
73
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
e) Base imponible:
La base imponible estará constituida por el precio neto recibido por la venta de bienes, la prestación
de servicios o la importación de bienes que se desprenda de la factura, recibo o documento similar en el
que se incluya el IGV.
Por precio neto ha de entenderse el precio total menos:
• Los descuentos practicados en la operación, siempre que se ajusten a los practicados según las
costumbres y usos locales.
• El coste de los envases cuando el precio de los mismos se vaya a reintegrar.
• El valor de los servicios que se presten con motivo de las ventas de mercancías gravadas, siempre que sean suministrados por terceras personas y se facturen y contabilicen por separado.
• Los gastos financieros que se facturen y contabilicen por separado
En relación con los bienes gratuitos, la base imponible será el precio de mercado del bien o servicio. En relación con las importaciones, la base imponibles será calculada por el precio C.I.F (coste, seguro y flete), más lo pagado efectivamente por concepto de derechos de importación, impuesto selectivo de consumo o específicos y cualquier otro tributo que incida sobre la importación.
f) Tasa impositiva:
La tasa general del IGV para los servicios de telecomunicaciones será del 13%, mientras que en el
caso de la electricidad existe una tasa diferenciada por nivel de consumo de tal modo que cuando el consumo es inferior a 250 kw no se cobra impuesto de ventas y cuando el consumo es superior la tasa será
del 5%.
74
ECUADOR
ECUADOR
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado está vigente a 31 de diciembre de 2003.
Ecuador se configura como una republica presidencialista, democrática, representativa y descentralizada. El Estado está constituido por los tres poderes tradicionales, Ejecutivo, Legislativo y Judicial.
De acuerdo con la Constitución ecuatoriana, la posibilidad de establecer, modificar y derogar los
distintos tributos que configuran el sistema fiscal ecuatoriano corresponde al Congreso de la Nación.
Los municipios ecuatorianos tienen derecho de percibir las rentas derivadas de determinados impuestos relativos a inmuebles, transferencia de los mismos o las licencias para poder ejercer una actividad comercial en los mismos.
Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Ecuador son:
•
•
•
•
Impuesto a la Renta. (Nacional/ Directo)
Impuesto al Valor Agregado. (Nacional/Indirecto)
Impuesto a los Consumos Especiales. (Nacional/Indirecto)
Impuesto sobre los Activos Totales. (Municipal)
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN ECUADOR
1. IMPUESTO A LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El impuesto a la renta (IR) es un tributo de naturaleza directa y periodicidad anual, de carácter nacional que grava la obtención de renta por parte de las personas y entidades domiciliadas en Ecuador,
por parte de sucursales ecuatorianas de sociedades no domiciliadas en Ecuador, y la obtención de renta
ecuatoriana por entidades no domiciliadas.
Para determinar cuando una entidad es residente, la legislación interna prevé que tendrán tal condición las entidades que estén constituidas y registradas conforme a la legislación ecuatoriana.
Por otro lado, tendrán la condición de no residentes aquellas entidades que estén registradas en el
extranjero y tengan su sede social fuera de Ecuador.
Los establecimientos permanentes (en adelante EP) de entidades extranjeras serán aquellos lugares
fijos de negocio donde una entidad extranjera desarrolle total o parcialmente sus actividades en Ecuador.
Dentro del concepto de EP se incluyen expresamente:
•
•
•
•
•
•
•
Las sucursales.
Las industrias o plantas de transformación de elementos materiales.
Las minas de extracción de recursos naturales.
Los almacenes.
Los lugares donde se lleve la gestión de un negocio.
Las oficinas donde se presten efectivamente servicios.
Los agentes.
No se entenderá dentro del concepto de EP:
• El mantenimiento de una mercancía dentro de un almacén que no sea de la entidad.
• Un lugar fijo de negocios donde el único fin sea la representación de la entidad o publicitar los
servicios que presta en el extranjero.
• Las actividades llevadas a cabo por representantes o distribuidores.
Este concepto de EP, puede verse matizado en los distintos convenios que tiene ratificados Ecuador
con Brasil, Canadá, Chile, Francia, Alemania, Italia, México, Rumania, España o Suecia.
75
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
b) Hecho imponible
El hecho imponible de este impuesto lo constituye la obtención de la renta mundial por parte de los
sujetos pasivos del Impuesto, con independencia de que sean entidades residentes, filiales de sociedades
extranjeras, EP o sucursales.
c) Base imponible
La base imponible del IR correspondiente a las personas o entidades residentes, filiales de entidades no residentes, así como a los EP situados en Ecuador se determina como la suma de los “ingresos tributables” (ingresos mundiales atribuibles a las actividades de la empresa o del EP ecuatoriano) menos
el importe de los gastos deducibles y los ingresos que tengan la condición de exentos de tributación, con
lo que se obtendrá la renta neta.
c.1 Exenciones
No se incluirán en la Base Imponible las rentas que tengan la condición de exentas. Dentro de estas
exenciones habrá que distinguir las que recaen sobre determinados sujetos pasivos (exención subjetiva)
y las que recaen sobre determinados tipos de rentas (exención objetiva)
Las exenciones subjetivas son de aplicación sobre (i) el gobierno central y los locales, (ii) las rentas obtenidas por instituciones públicas en lo relativo a los servicios públicos por lo que el resto de rentas que perciba por otro concepto sí que estarán sujetos al IR, (iii) las entidades sin fines lucrativos, colegios y universidades, (iv) las rentas no distribuidas por las cooperativas y demás asociaciones de pequeños agricultores.
Las exenciones objetivas aplican sobre (i) los dividendos y demás repartos de dividendos de fuente
ecuatoriana, (ii) los intereses derivados de depósitos de ahorro, (iii) los intereses sobre cédulas hipotecarias y sobre los bonos que tengan un período de amortización superior a un año, (iv) las ganancias de
capital derivadas de la enajenación de inmuebles (siempre que sea de manera ocasional) y de acciones o
participaciones siempre que estos activos sean comercializados en un mercado organizado, (v) los ingresos o ganancias derivadas de participaciones en fondos de inversión y (vi) las rentas derivas de pensiones públicas o privadas.
c.2 Criterios para la determinación de la Base Imponible
Ingresos tributables
Los ingresos tributables serán aquellas rentas percibidas por la entidad y que no se encuentren dentro del catálogo de rentas exentas.
Gastos deducibles
En el caso de los gastos, tendrán la condición de deducibles los gastos que hayan sido necesarios
para la obtención de los ingresos del ejercicio (principio de necesidad o de causalidad).
Los gastos incurridos en el exterior tendrán la condición de deducibles siempre que sean necesarios
para la obtención de ingresos que se incluyan en la base imponible de la entidad y se justifiquen mediante un certificado de un auditor independiente.
c.2.1 Reglas especiales para determinados gastos
Respecto a la amortización de elementos del activo fijo empleados en la producción de renta gravable podrán ser amortizados mediante la aplicación de una tasa fija anual determinada en función de la
vida útil y del uso que vaya a tener dicho elemento.
Las inversiones, en general, se suelen amortizar en un plazo de 5 años a un tipo del 20%, aunque en
determinados casos de obsolescencia, los porcentajes de amortización se pueden aumentar o disminuir,
siempre que esté autorizado por las autoridades fiscales ecuatorianas.
La amortización de elementos del activo fijo empleados en actividades petrolíferas estará sujeta a
reglas especiales.
La base sobre la que se tiene que realizar esta amortización será el coste que tuvo para la entidad dicho bien. Asimismo se podrán incluir otros conceptos como los costes que fueron necesarios para poner
76
ECUADOR
en funcionamiento dicho bien, así como los gastos incurridos por estudios, diseño, aranceles aduaneros,
materiales y demás gastos generales, siempre que tengan una vinculación directa con la adquisición y
puesta en funcionamiento del elemento y hayan sido activados contablemente junto con el bien en cuestión.
La amortización de elementos inmateriales tales como patentes o marcas comerciales, podrán deducirse siempre que los elementos estén vinculados a una fuente de ingresos que se integre en la base
imponible, teniendo como referencia para su amortización, la duración del contrato en el que se documenta su adquisición y en caso de no existir tal documento, sobre un plazo superior a 20 años.
Las provisiones por insolvencias serán deducibles sobre la base del 1% del conjunto de las deudas
que estén pendientes de cobrar al final del ejercicio fiscal. Sin embargo, esta provisión por insolvencias
no podrá superar un 10% del total de las cantidades declaradas.
No está permitida la deducción de las provisiones por insolvencias cuando el derecho de crédito se
tenga frente a una persona física o entidad con la que el sujeto pasivo esté vinculado.
c.2.2 Tratamiento específico de las distintas figuras que configuran la base imponible
Intereses
Los intereses recibidos por entidades residentes, se integrarán dentro de la base imponible del sujeto pasivo por su importe íntegro, salvo que tengan la condición de exentos (los intereses derivados de
depósitos de ahorro y los intereses sobre cédulas hipotecarias y sobre los bonos cualificados.
No obstante, en el caso en el que los intereses tengan la condición de exentos estarán sujetos a una
retención, en concepto de impuesto definitivo, del 5% sobre el total de la renta satisfecha.
Los intereses que excedan del tipo fijado por las Junta Monetaria o que se excedan del tipo de mercado (arm´s length principle) no tendrán la condición de deducibles
Los intereses pagados a entidades que no tengan la condición de residentes, siempre que estén debidamente autorizados y registrados en el Banco Central, estarán exentos de retención en fuente. Los intereses que no cumplan con esta condición estarán sujetos a una tributación en concepto de retención
(withholding) del 25% sobre el total de la renta satisfecha. Las exenciones aplicables a los intereses satisfechos para residentes también serán aplicables en el caso el que se satisfagan a no residentes.
Dividendos
Los dividendos y demás repartos de beneficios, siempre que las rentas de las que se deriven hayan
estado sujetas al IR, estarán exentos de tributación en sede del preceptor. En el caso de que los dividendos hayan sido distribuidos por entidades no residentes estarán sujetos a tributación por el IR pudiendo
deducirse el impuesto pagado en el extranjero con el objeto de eliminar la doble imposición.
Los dividendos de fuente ecuatoriana satisfechos a entidades que no tienen la condición de residentes, no estarán sujetos a tributación siempre que las rentas de las que se deriven hayan sido gravadas
por IR en los términos y condiciones de la legislación ecuatoriana.
Royalties
Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en Ecuador, como los pagos que se realicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la condición de elementos intangibles las marcas comerciales, las patentes y los modelos industriales.
Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en el
ejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que reúnan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad o causalidad), tendrán la consideración de deducibles.
La renta satisfecha estará sujeta a una retención del 8% cuando el preceptor sea una entidad residente.
En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,
estarán sujetos a una tributación en concepto de retención (withholding) del 25% sobre el 100% de la
renta satisfecha.
77
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Servicios
Las rentas procedentes de prestaciones de servicios realizadas por un residente tendrán la consideración de ingreso tributable en el ejercicio en el que se reciban. Por otro lado, los pagos que realice una
entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que cumplan lo requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad o causalidad).
La renta satisfecha estará sujeta a una retención del 8% cuando el preceptor sea una entidad residente.
En el caso en el que los servicios, incluidos los de asistencia técnica, se abonen a sujetos que tienen
la consideración de no residentes, estarán sujetos a una tributación en concepto de retención (withholding) del 25% sobre el 100% de la renta satisfecha.
Ganancias de capital
Dentro de las ganancias de capital realizadas por residentes hay que distinguir tres clases diferentes:
i) Ganancias de capital derivadas de la enajenación de inmuebles. Las ganancias de capital derivadas de la enajenación de inmuebles se tendrán que incluir dentro de la base imponible del sujeto pasivo siempre que constituyan una de sus actividades económicas. En cambio, cuando estas enajenaciones
se realicen de manera ocasional, la renta derivada tendrá la condición de exenta.
ii) Ganancias de capital derivadas de la enajenación de títulos. Las ganancias de capital derivadas
de la enajenación títulos, tendrán la condición de renta del ejercicio en el que se realicen. En el caso en el
que estas operaciones son se realicen con habitualidad, la renta derivada tendrá la condición de exenta.
(iii) Las ganancias de capital derivadas de la enajenación de elementos del activo fijo que tengan
la condición de amortizables. Las ganancias de capital derivadas de la enajenación de elementos del activo fijo que tengan la condición de amortizables tendrán la condición de renta tributable en el ejercicio
en el que se realicen.
Las ganancias de capital realizadas por sujetos que no tengan la condición de residentes estarán sujetas a una tributación en concepto de retención (withholding) de un 25% sobre el 100% de la renta remitida al extranjero.
En el caso en el que estas rentas se deriven de la enajenación de acciones o participaciones y de inmuebles, siempre que en ambos casos las operaciones de realicen de manera ocasional, no estarán sujetas a esta tributación.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IR para las entidades es fija del 25% sobre las rentas tributables.
e) Otros aspectos relevantes
e.1 Precios de transferencia
De acuerdo con las Ley, las autoridades fiscales ecuatorianas pueden ajustar los precios de las transferencias de bienes en los siguientes casos:
• Si las ventas se realizan a precio de coste o por debajo del mismo.
• Si las exportaciones se realizan por un precio inferior al del mercado internacional.
• Si las importaciones se realizan por un precio superior al del mercado internacional.
e.2 Perdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podrán
compensarse con los resultados positivos de los cinco ejercicios siguientes aunque la deducción está limitada a un 25% de los beneficios del ejercicio. Pasado el plazo de 5 años, las perdidas no podrán ser
deducidas.
e.3 Grupos fiscales
En la legislación ecuatoriana no se establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos
de empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias
de unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
78
ECUADOR
Una entidad que tenga varias agencias, sucursales o EP tendrán que presentar una única declaración
a los efectos del Impuesto sobre el Valor Agregado.
e.4 Incentivos fiscales
Las leyes fiscales establecen distintos incentivos fiscales en función del sector que le interese activar al gobierno de la nación. A este respecto, no está establecido ningún incentivo fiscal aplicable exclusivamente al sector de las telecomunicaciones.
Sin embargo, sí que son aplicables los incentivos que están establecidos para la inversión de elementos, en concreto, las entidades que reinvierta los beneficios dentro de Ecuador, tendrán derecho a deducirse de su IR un 10% del total de la inversión.
Para poder aplicarse esta deducción, será necesario que la inversión se registre en el Registro Comercial antes del final del ejercicio impositivo en el que se efectuó en la inversión.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN ECUADOR
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recae
sobre el consumo, que recauda el gobierno central, que grava las importaciones, las transmisiones y cesiones de uso de bienes y las prestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio ecuatoriano.
b) Hechos imponibles
El IVA grava el consumo en sus distintos estados, en concreto:
• La venta de elementos en Ecuador.
• La prestación de servicios prestados en Ecuador.
• La importación de bienes a Ecuador.
c) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad la venta de cosas muebles, presten servicios, importen definitivamente cosas muebles.
d) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha repercutido (en sus ventas, prestaciones de servicios e importaciones) y cuanto IVA ha soportado (por la
adquisición de bienes y servicios).
El IVA a ingresar será en principio el que a repercutido a sus clientes, que se verá minorado por el
IVA que haya soportado y que a su vez, este IVA soportado tenga la condición de deducible. Que el IVA
soportado tenga la condición de deducible dependerá de si las operaciones que realiza el sujeto pasivo,
por las que repercute el impuesto, están o no exentas del impuesto, y de si esta exención permite (las exportaciones) o no deducir el IVA que efectivamente haya soportado el sujeto pasivo.
e) Exenciones
Dentro de las exenciones hay que distinguir las que dan derecho a deducirse el IVA soportado, que
no estarán dentro de las exenciones, sino que se les aplica el tipo 0% (e.i. las exportaciones) y las que no
confieren este derecho, que son las que siguen a continuación.
Las exenciones que limitan el derecho de acreditación de IVA soportado, son las siguientes:
• Los productos en su estado natural así como los derivados de granjas, bosques, pesca o caza.
• Determinados productos alimenticios.
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
•
•
•
•
•
•
Equipos para la industria agrícola.
Medicinas y comida de niños.
Libros y demás elementos complementarios.
Las exportaciones introducidas por servicios diplomáticos.
Las donaciones realizadas desde el extranjero.
Las importaciones de elementos contenidos en acuerdos internacionales.
f) Base imponible
La base imponible estará constituida por el precio neto recibido por la venta de bienes, la prestación
de servicios o la importación de bienes que se desprenda de la factura, recibo o documento similar en el
que se incluya el IVA.
Por precio neto ha de entenderse el precio total menos:
• Los descuentos practicados en la operación, siempre que se encuentren entre las acordadas según
las costumbres y usos locales.
• El coste de los envases cuando el precio de los mismos se vaya a reintegrar.
Dentro de la base imponible se tendrá que incluir:
• Los servicios necesarios para la realización de la operación.
• Los costes financieros, sin que se incluyan los derivados por los ajustes por inflación.
En relación con las importaciones, la base imponible se calculará en función de precio C.I.F (coste,
flete y seguro) más los demás impuestos que se deriven de esta operación.
g) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IVA es del 12% sin que existan tipos reducidos para determinados bienes o
servicios.
h) Grupos fiscales
En lo referente al IVA, los sujetos pasivos que tengan en Ecuador varias agencias, sucursales o EP
tendrán que presentar una única declaración.
2. IMPUESTO A LOS CONSUMOS ESPECIALES
Este impuesto grava al importador o productor de determinados productos o servicios tales como el
alcohol, tabaco, vehículos, los servicios de telecomunicaciones y demás servicios radioeléctricos. El devengo de este impuesto es de carácter mensual.
Dentro de este impuesto, hay que destacar que estarán exentos los elementos que vayan a ser exportados.
La base imponible esta formada por el mayor de los siguientes valores:
• El precio de fabricación más los costes de venta y el margen comercial.
• El precio de venta al por menor fijado por el productor o por la autoridad competente sin incluir
el IVA y el IR.
El tipo impositivo para los servicios de telecomunicaciones y radioeléctricos será de un 15%.
IV. OTRAS CARGAS Y GRAVAMENTES
1. IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS TOTALES
Este impuesto sobre los activos totales (en adelante IAT) es recaudado por los distintos municipios,
y grava la tenencia de activos de las distintas entidades y empresarios que tienen la condición de personas físicas, cuando estos realicen actividades comerciales, industriales y financieras.
80
ECUADOR
Cuando un mismo sujeto pasivo realice este tipo de actividades en varios municipios, el impuesto
se tendrá que ingresar en el municipio en el que tenga la producción de los bienes o servicios. En el caso
en el que no se pueda determinar con exactitud, el IAT se repartirá proporcionalmente entre los distintos
municipios en los que opere el sujeto pasivo.
La base imponible esta constituida por el valor contable de los activos menos las perdidas, amortizaciones, los bienes destinados al sector agropecuario y las deudas que tengan una antigüedad mínima
de 1 año.
La tasa impositiva es de un 0,15%.
81
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
EL SALVADOR
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.
El Salvador se configura como una república democrática, que se divide en tres poderes: el ejecutivo, el legislativo y el judicial. De acuerdo con lo estipulado en la Constitución salvadoreña, la facultad
de imponer tributos sobre cualquier tipo de bien o servicio reside tanto en la Asamblea Legislativa como
en los Gobiernos Provinciales.
Los impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones son:
• El Impuesto sobre la Renta (IR)
• Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (ITBMPS)
II. IMPOSICIÓN DIRECTA EN EL SALVADOR
1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El Impuesto sobre la Renta (en adelante, IR) es un impuesto directo, que grava las rentas de fuente
salvadoreña siendo considerada como tal todo ingreso generado en El Salvador por capitales, bienes,
servicios o derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país.
Están sujetos a este impuesto tanto las personas jurídicas como las personas físicas. De este modo,
son sujetos pasivos del impuesto, tanto los residentes como los no residentes que obtengan rentas de
fuente salvadoreña.
No existe un concepto específico de residente, no residente o de establecimiento permanente (en
adelante, EP) de tal manera que la diferencia entre estos estriba en aspectos especiales de la legislación
fiscal salvadoreña. Como regla general, los no residentes están sujetos a las mismas reglas que los residentes ya que todos ellos tributan únicamente en función de las rentas de fuente salvadoreña que obtengan. Sin embargo, hay algunas reglas especiales relativas a las tasas impositivas y sobre las retenciones
de impuestos en pagos efectuados a no residentes.
Cabe señalar que El Salvador no tiene firmado con ningún otro país convenio alguno para evitar la
doble imposición.
b) Hecho imponible
El IR se fundamenta en el principio de territorialidad. Por lo tanto, el hecho imponible de este impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente salvadoreña por parte de los sujetos pasivos del impuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por personas físicas, entidades residentes o no residentes con o sin EP.
Se entiende por renta de fuente salvadoreña cualquier tipo de renta proveniente de bienes situados
en El Salvador o de servicios o actividades llevadas a cabo en el país, independientemente de sí éstas son
recibidas o satisfechas fuera del territorio salvadoreño o del lugar donde los contratos son firmados. A
estos efectos, no tendrá la consideración de renta de fuente salvadoreña la obtenida en la transferencia
de acciones o participaciones en el capital social de entidades de nacionalidad salvadoreña.
c) Base imponible
c.1 Exenciones
Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujeto
pasivo (así, por ejemplo: el Estado y las municipalidades, instituciones de derecho público, etc.) y, las
exenciones de carácter objetivo, en función del tipo de renta obtenido.
82
EL SALVADOR
En relación con las exenciones objetivas, tienen especial relevancia las siguientes:
• indemnizaciones procedentes de compañías aseguradoras,
• las ganancias de capital en la venta de bienes inmuebles, y
• las rentas de personas físicas o entidades que no realicen habitualmente transacciones de bienes
inmuebles y siempre y cuando la adquisición de los mismos se hubiese efectuado en los 3 años
anteriores al momento de la transmisión.
c.2 Criterios de determinación de la base imponible
La base imponible del IR para residentes y no residentes con EP se determinará como diferencia entre los “ingresos tributables” (ingresos de fuente salvadoreña atribuibles a las actividades de la sociedad
o del EP salvadoreño) y los gastos que tengan el carácter de deducibles.
En el supuesto de entidades no residentes con EP en El Salvador, éstas deben mantener una contabilidad separada de su casa central resultando de aplicación las reglas generales de determinación de la
base imponible establecidas para las entidades residentes. Y, al igual que ocurre con las entidades residentes, la Administración Tributaria salvadoreña puede corregir los resultados fiscales del EP en caso de
que considere que estos no se adecuan a la realidad.
Gastos deducibles
Tendrán la consideración de gastos deducibles todos aquellos en los que incurra la entidad durante
el ejercicio fiscal siempre que sean necesarios para la obtención de los ingresos tributables o los específicamente mencionados por la Ley.
En el caso en el que los gastos estén indistintamente relacionados con la obtención de ingresos tributables y no tributables (exentos o no sujetos) se podrá deducir de la base imponible la parte proporcional de los gastos que se deba atribuir, a prorrata, al ingreso tributable.
c.2.1 Reglas especiales aplicables a determinados gastos
A título ilustrativo, se enumeran a continuación varias deducciones de especial interés a los efectos
que aquí interesan:
Fondo de comercio: No es amortizable
Amortización de activos: Serán deducibles aquellas amortizaciones de activos involucrados en la
actividad de la entidad y en la obtención de ingresos gravables. Para tener la condición de deducibles,
las amortizaciones deben seguir el criterio de vida útil del activo y de acuerdo con un método de amortización lineal. Igualmente, las dotaciones a la amortización deberán contabilizarse en el ejercicio fiscal
al que correspondan.
Deudas impagadas: Las deudas vencidas con antigüedad superior a 1 año son deducibles siempre
y cuando se cumplan unos determinados requisitos formales en relación con la instrumentalización y registro contable de la deuda. No son no obstante deducibles cuando el acreedor sea uno o varios de los
administrares o de los accionistas de la entidad.
Primas de seguros: Son deducibles siempre que el riesgo cubierto por la póliza se corresponda con
las mercancías, el transporte de las mismas, o los bienes productores de ingresos.
Royalties: Como regla general son deducibles.
Impuestos: Como regla general solo son deducibles los aranceles aduaneros y otros impuestos devengados con motivo de la realización de operaciones de importación o exportación.
Donaciones: Ciertas donaciones realizadas a entidades caritativas son deducibles.
Provisiones: Con carácter general, las provisiones legales y estatutarias en previsión de gastos futuros no realizados tienen el carácter de deducibles siempre que estén relacionados con activos involucrados en la obtención de ingresos gravables. En el caso en el que estén indistintamente relacionados con
ingresos tributables y exentos será deducible la parte proporcional vinculada con la obtención de ingresos tributables.
83
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
c.2.2 Tratamiento específico de determinadas rentas
Intereses
Los pagos de intereses tienen, con carácter general, la condición de deducibles en la base imponible del sujeto pasivo que abona dicho interés. En ausencia de prueba en contrario, se considera que todo
préstamo genera intereses.
Los intereses satisfechos a personas físicas en concepto de depósito bancario y los derivados de
obligaciones registradas en el mercado bursátil están exentos.
Los intereses satisfechos por entidades bancarias y los derivados de obligaciones registradas en el
mercado bursátil a entidades, residentes o no, están sujetos a un tipo de retención del 10%.
A salvo lo señalado en el párrafo anterior, el tipo de retención general aplicable a no residentes es
el 20%. Sin embargo, esta regla tiene como excepción los intereses derivados de préstamos otorgados
por instituciones financieras no residentes, los cuales están exentos del IR siempre que el prestador no
residente se halle registrado ante el Banco Central salvadoreño.
Dividendos
Los dividendos y las participaciones en beneficios satisfechos entre entidades residentes, no están
sujetos a IR siempre y cuando la entidad que los distribuye haya tributado por este impuesto sobre los
beneficios de los que los dividendos traen causa.
Por su parte, los dividendos recibidos por entidades residentes y distribuidos por entidades no residentes, en virtud del principio de territorialidad que rige el ordenamiento tributario salvadoreño, no están gravados por IR en sede de la entidad residente que los percibe.
Asimismo, si los dividendos y las participaciones en beneficios son satisfechos por entidades residentes en El Salvador a entidades no residentes, los mismos no sufrirán retención en concepto de IR
siempre y cuando la entidad que los distribuye haya tributado por este impuesto sobre los beneficios de
los que los dividendos traen causa. En cambio, si los dividendos son satisfechos a personas físicas no residentes están sujetos a una retención del 20%.
Royalties
Se consideran royalties de fuentes salvadoreña, cuando estén relacionados con bienes situados o registrados en El Salvador.
Las rentas de esta clase percibidas por sujetos residentes no están sujetas a retención alguna.
En cambio, la normativa para royalties pagados a no residentes establece que la tasa de retención
sea del 20% sobre el total de la renta satisfecha.
Prestaciones de servicios
La regla general estipula que las rentas pagadas a personas físicas residentes están sujetas a una tasa
de retención del 10%.
En cuanto a los pagos a personas físicas no residentes por prestaciones de servicios están sujetos a
un 20% de retención sobre el total de los pagos satisfechos.
Ganancias de capital
Las ganancias de capital obtenidas por una entidad residente tendrán la consideración de renta tributable en el ejercicio en el que se realicen.
Las ganancias de capital obtenidas por sujetos que tienen la consideración de no residentes están sujetas a las mismas reglas que los residentes a salvo la aplicación de una retención del 20% en los pagos
a personas físicas.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva general del IR para las entidades residentes y para los no residentes, personas físicas o jurídicas, es del 25%.
84
EL SALVADOR
e) Otros aspectos relevantes
e.1 Ajustes por inflación
La legislación salvadoreña no contempla la obligación de realizar ajustes inflacionistas con repercusión fiscal distinta de la que pudiera realizarse contablemente.
e.2 Precios de transferencia
El Salvador no tiene unas reglas específicas sobre el tratamiento de los precios de transferencia entre entidades vinculadas.
e.3 Pérdidas de ejercicios anteriores
Debido a que cada ejercicio fiscal es objeto de imposición individual y separadamente, en el caso
en el que una entidad nueva haya incurrido en pérdidas durante el ejercicio fiscal, éstas no podrán compensarse con los resultados positivos ordinarios de los ejercicios siguientes.
Las pérdidas de capital pueden ser compensadas con las ganancias de capital del mismo ejercicio o
durante los 5 años siguientes, con la limitación de que no pueden ser compensadas con los resultados ordinarios positivos.
e.4 Grupos fiscales
La regulación salvadoreña no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de
empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse pérdidas o ganancias de
unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
e.5 Reglas de subcapitalización
La legislación tributaria de El Salvador no tiene en vigor ninguna limitación a la deducción de intereses con motivo de excesos de endeudamiento con respecto a la situación patrimonial de la entidad.
e.6 Deducción por doble imposición internacional
Al estar basado el sistema impositivo salvadoreño en el principio de territorialidad, no se admite la
deducción en el IR de impuestos pagados en el extranjero.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN EL SALVADOR
1. IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS
a) Naturaleza jurídica y hecho imponible
El Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en adelante,
ITBMPS) es un impuesto de naturaleza indirecta que grava las siguientes operaciones:
•
•
•
•
La compraventa de bienes en El Salvador.
La prestación de servicios en El Salvador.
La importación de servicios de bienes a El Salvador
El autoconsumo de bienes en El Salvador
b) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este impuesto, las personas físicas y entidades que realicen con habitualidad
las operaciones calificadas como hecho imponible por la legislación de este impuesto. La transmisión
ocasional de bienes así como la prestación de servicios sin habitualidad están, en consecuencia, no sujetas al ITBMPS.
85
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
c) Mecanismo del impuesto
El ITBMPS funciona en gran medida como el Impuesto sobre el Valor Añadido de otros países de
América Latina y de Europa. Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto ITBMPS repercute (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto ITBMPS soporta (por la adquisición de bienes y servicios).
El exceso de ITBMPS soportado solo puede ser acreditado contra el ITBMPS pudiendo tener lugar
la compensación en los ejercicios fiscales venideros. No ha lugar la devolución del impuesto ni aún en
el caso de que el sujeto pasivo finalice o de por terminadas sus actividades.
d) Exenciones
La Ley salvadoreña reguladora del ITBMPS establece varias exenciones subjetivas (por ejemplo,
sujetos pasivos con un volumen de negocios inferior a una determinada cantidad, etc.), y objetivas (por
razón del tipo de transacción: ejemplo, los productos básicos, bienes y servicios).
e) Base imponible
La base imponible del ITBMPS está compuesta por el precio de la transacción, sumándose cualquier cantidad adicionada al mismo (gastos financieros, de transporte, otros impuestos diferentes del
ITBMPS etc.).
f) Tasa impositiva
La tasa impositiva del ITBMPS es del 13%.
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GUATEMALA
GUATEMALA
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.
Guatemala se configura como una república democrática, que se divide en tres poderes: el ejecutivo, el legislativo y el judicial. De acuerdo con lo estipulado en la Constitución guatemalteca, la facultad
de imponer tributos así como la regulación de los mismos reside en el Congreso.
Los impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones son:
•
•
•
•
El Impuesto sobre la Renta (IR)
Impuesto a Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA)
Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos (ITF)
En el marco de lo establecido por la legislación guatemalteca, los sujetos pasivos de los distintos
impuestos puedan pedir un acuerdo sobre el tratamiento fiscal de determinadas operaciones con la Administración Tributaria. Este acuerdo debe ser adoptado en los 60 días siguientes al planteamiento de la
consulta, y es de aplicación vinculante para la Administración guatemalteca.
II. IMPOSICIÓN DIRECTA EN GUATEMALA
1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El Impuesto sobre la Renta (en adelante, IR) es un impuesto directo, que grava las rentas de fuente
guatemalteca siendo considerada como tal todo ingreso generado en Guatemala por capitales, bienes,
servicios o derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país.
Están sujetos a este impuesto tanto las personas jurídicas como las personas físicas. De este modo,
son sujetos pasivos del impuesto, tanto los residentes como los no residentes que obtengan rentas de
fuente guatemalteca, esto es, rentas que sean producto de operaciones efectuadas en Guatemala.
No existe un concepto específico de residente, no residente o de establecimiento permanente (en
adelante, EP) por lo que las entidades no residentes y los EP serán tratados como entidades residentes a
los efectos del gravamen en concepto de IR.
Es importante precisar en este punto que Guatemala no tiene firmado con ningún otro país convenio alguno para evitar la doble imposición.
b) Hecho imponible
El IR se fundamenta en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible de este
impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente guatemalteca por parte de los sujetos pasivos del
impuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por personas físicas, entidades residentes o no
residentes con EP.
Se entiende por renta de fuente guatemalteca cualquier tipo de renta proveniente del capital, bienes,
servicios o derechos invertidos o utilizados en Guatemala u originados de actividades desarrolladas en
Guatemala, independientemente de la nacionalidad, el domicilio o la residencia de las personas involucradas y el lugar donde los contratos son firmados.
c) Base imponible
c.1 Exenciones
Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujeto
pasivo (así, por ejemplo: el Estado, entidades sin fines lucrativos, instituciones religiosas, etc.) y, las
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida. En cuanto a estas últimas, las exenciones objetivas, la más significativa pudiera ser la exención sobre los dividendos y las participaciones en
beneficios derivados tanto de personas físicas como de personas jurídicas o de entidades de naturaleza
pública (Estados, etc.) siempre y cuando el IR haya sido ya satisfecho por la entidad pagadora.
c.2 Criterios para la determinación de la base imponible
La base imponible del IR para residentes y no residentes con EP se determinará mediante la suma
de los “ingresos tributables” (ingresos de fuente guatemalteca atribuibles a las actividades de la sociedad o del EP guatemalteco) menos el importe de los gastos deducibles.
Gastos deducibles
Tendrán la consideración de gastos deducibles todos aquellos en los que incurra la entidad durante
el ejercicio fiscal siempre que sean necesarios para la obtención de los ingresos tributables. En el caso
en el que los gastos estén indistintamente relacionados con ingresos tributables y no tributables (se entiende por ingresos no tributables los que provienen de fuente no guatemalteca) se podrá deducir la parte proporcional atribuible a la generación de ingresos que tengan la consideración de tributables (ingresos de fuente guatemalteca).
c.2.1 Tratamiento de las distintas figuras que configuran la base imponible
A título ilustrativo, se enumeran a continuación varias deducciones de especial interés:
Fondo de comercio: Se amortiza a una tasa anual del 10%.
Inmuebles: Como regla general, se amortizan al 5% anual.
Deudas impagadas: Son deducibles siempre y cuando se cumplan unos determinados requisitos
formales. Igualmente, la legislación guatemalteca establece la posibilidad de dotar provisiones por insolvencias de deudores por métodos estimativos. En estos casos, será deducible la provisión por insolvencias cuando no supere el límite del 3% sobre los saldos de deudores comerciales del período.
Gastos de establecimiento: Son deducibles a la tasa del 20% anual.
Royalties: Son deducibles cumplidos unos determinados requisitos.
Impuestos: Como regla general son deducibles a excepción del IR y del IVA. No obstante, en cuanto a este último impuesto el IVA, también puede ser deducible en determinadas situaciones.
Donaciones: Ciertas donaciones realizadas al Estado o a organismos o entidades de interés público
son deducibles con unos máximos estipulados.
c.2.2 Tratamiento específico de determinadas rentas
Intereses
Los pagos de intereses tienen, con carácter general, la condición de deducibles en la base imponible del sujeto pasivo que abona dicho interés. No obstante lo anterior, se presume, sin derecho a réplica,
que los préstamos producen intereses a la tasa máxima bancaria durante el ejercicio fiscal relevante.
La tasa general de retención asciende al 10% tanto para residentes como para no residentes. No obstante, existe una exención aplicable a los pagos de intereses satisfechos a instituciones financieras que
hayan otorgado préstamos en el extranjero siempre y cuando la divisa en cuestión haya sido enajenada
en el sistema local bancario.
Dividendos
Los dividendos y las participaciones en beneficios satisfechos por entidades residentes a residentes,
todos ellos en Guatemala, están exentos siempre y cuando el IR haya sido ya satisfecho por la entidad
pagadora.
Si la entidad pagadora de los dividendos es no residente, los dividendos están exentos en Guatemala a efectos del IR por tratarse de una renta de fuente no Guatemalteca.
En cambio, si los dividendos y las participaciones en beneficios son satisfechos por entidades residentes en Guatemala a no residentes, éstos están sujetos a una tasa de retención del 10%.
88
GUATEMALA
En el caso en el que se repartan dividendos en especie, la entidad residente que distribuya dichos activos tendrá que contabilizar como ingreso tributable la diferencia existente entre el valor de mercado y
el valor al que tenía contabilizado (esto es, el valor neto contable) el elemento objeto del reparto.
Royalties
Las rentas percibidas por sujetos residentes están sujetas a una tasa de retención del 5% sobre el total de la renta satisfecha. Esta retención tiene la consideración de a cuenta del IR del preceptor.
En cambio, la regla general para royalties pagados a no residentes establece que el tipo de retención
ascienda al 31% sobre el total de la renta satisfecha.
Prestaciones de servicios
Las rentas pagadas a residentes están sujetas a un tipo de retención del 5% sobre el total de la renta
satisfecha.
En cuanto a los pagos a no residentes por prestaciones de servicios relacionadas con la asistencia,
ya sea ésta técnica, económica, científica o financiera, están sujetos a un 31% de retención sobre el total de los pagos satisfechos. El resto de pagos a no residentes por prestaciones de servicios están sujetos
a una tasa del 10% como retención en concepto de IR.
Ganancias de capital
Las ganancias de capital obtenidas por una entidad residente tendrán la consideración renta tributable en el ejercicio en el que se realicen.
A estos efectos, el valor de transmisión no debe de ser inferior al valor de mercado del bien enajenado, siendo importante destacar que existen en la legislación fiscal guatemalteca unas reglas específicas de valoración de las transmisiones.
Por otro lado, se permiten ciertas deducciones en concepto de gastos incurridos en la transacción,
no pudiendo éstos no obstante sobrepasar el 15% del precio final de la transmisión efectuada.
Las ganancias de capital obtenidas por sujetos residentes tributan a una tasa del 10%.
Las ganancias de capital obtenidas por sujetos que tienen la consideración de no residentes están sujetas a una retención del IR que asciende al 31%.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva general del IR para las entidades es del 31%.
e) Otros aspectos relevantes
e.1 Precios de transferencia
Guatemala no tiene unas reglas específicas sobre el tratamiento de los precios de transferencia entre entidades vinculadas.
e.2 Perdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que una entidad nueva haya incurrido en pérdidas durante el ejercicio fiscal, éstas
podrán compensarse con los resultados positivos del ejercicio siguiente. Una entidad tendrá la consideración de nueva durante los 5 primeros años desde su constitución.
Para el resto de entidades, no existe la posibilidad de compensación.
e.3 Grupos fiscales
La regulación guatemalteca no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de
empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse pérdidas o ganancias de
unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
e.4 Reglas de subcapitalización
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LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Guatemala no tiene aprobada limitación alguna a la deducción de intereses en este sentido.
e.5 Deducción para evitar la doble imposición internacional
Al estar basado el sistema fiscal guatemalteco en el principio de territorialidad, no se admite la deducción en el IR de impuestos pagados en el extranjero.
2. IMPUESTO A EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS
a) Naturaleza jurídica
Este impuesto entra en vigor en 1996 para financiar los acuerdos de paz y tenía la consideración de
Extraordinario y Temporal, ha permanecido hasta la actualidad. El Impuesto a Empresas Mercantiles y
Agropecuarias (en adelante, IEMA) es un impuesto de carácter directo y de naturaleza personal.
b) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas y jurídicas residentes en Guatemala que
lleven a cabo actividades mercantiles y agropecuarias.
c) Base imponible
El IEMA tiene un devengo cuatrimestral y sujeta a imposición el 25% del importe de los bienes
(sustraídas la depreciación y la amortización acumulada) contabilizados en el activo del balance al comienzo de cada ejercicio fiscal.
Alternativamente y a elección del contribuyente, la base imponible puede estar formada por el 25%
de los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio fiscal anterior.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IEMA asciende al 3,5% en caso de que la base imponible sea el 25% de los
bienes o el 2,25% en caso de haber optado el contribuyente por la base imponible compuesta por los ingresos brutos.
e) Integración con el impuesto sobre la renta
El IEMA satisfecho puede tomarse como crédito fiscal frente a los pagos a cuenta periódicos del IR,
e igualmente, estos pagos pueden tomarse como crédito fiscal frente a los pagos a cuenta trimestrales del
IEMA.
III. IMPOSICIÓN INDIRECTA EN GUATEMALA
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recae
sobre el consumo, y que grava las importaciones, las transmisiones y cesiones de uso de bienes y las
prestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio guatemalteco.
b) Hechos imponibles
El IVA grava el consumo en sus distintos estados, en concreto:
• La venta de elementos en Guatemala.
• La prestación de servicios prestados en Guatemala.
• La importación y exportación de bienes a y desde Guatemala.
90
GUATEMALA
c) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este impuesto, las personas físicas y entidades que realicen con habitualidad
la venta de cosas muebles, presten servicios, o importen bienes, éstos con habitualidad o no.
d) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha repercutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto IVA ha soportado (por la adquisición de
bienes y servicios).
El IVA a ingresar será en principio el que ha repercutido a sus clientes, que se verá minorado por el
IVA que haya soportado siempre que a su vez, este IVA soportado tenga la condición de deducible. Que
el IVA soportado tenga la condición de deducible dependerá de si las operaciones que realiza el sujeto
pasivo, por las que repercute el impuesto, están o no exentas del impuesto, y de si esta exención permite o no deducir el IVA que efectivamente haya soportado el sujeto pasivo.
e) Exenciones
La Ley guatemalteca reguladora del IVA establece varias exenciones subjetivas (por ejemplo, universidades guatemaltecas), y objetivas (por razón del tipo de transacción: ejemplo, las fusiones).
f) Base imponible
La base imponible del IVA está compuesta por el precio de la transacción, minorado en los descuentos comerciales que hayan procedido. Asimismo, han de tenerse en consideración, a efectos del cálculo de la base imponible, determinados importes no incluidos en el precio de la transacción (gastos financieros, de transporte, etc.) así como otros impuestos diferentes del IVA.
g) Tasa impositiva
La tasa de imposición del IVA es del 12%.
IV. OTRAS CARGAS Y GRAVAMENTES
1. IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA
PROTOCOLOS
a) Naturaleza jurídica y hecho imponible
El Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos (en adelante, ITF) es
un tributo de carácter indirecto que grava cierto tipo de documentos que otorgan actos o contratos especificados en la Ley, así como documentos autorizados por notario.
b) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos del impuesto cualquier persona, física o jurídica, que emita, suscriba o extienda documentos que contengan actos o contratos sujetos al ITF.
c) Exenciones
Existen diversos tipos de exenciones, exponiéndose a continuación las más relevantes:
•
•
•
•
•
Transacciones sujetas al IVA
Transacciones de crédito cuyo sujetos pasivos sean bancos o instituciones financieras
Préstamos otorgados en Guatemala pero pagables en el exterior
Préstamos otorgados en el exterior pero pagables en Guatemala
La constitución, transformación, y disolución, así como los aumentos de capital de las sociedades
mercantiles
91
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
d) Tasa impositiva
Existe una cuota fija por papel sellado y una cuota variable que tributa al 3% como regla general, si
bien existen multitud de tasas impositivas diferentes para diferentes hechos imponibles.
92
HONDURAS
HONDURAS
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.
Honduras se configura como una república democrática. La Constitución hondureña divide al Estado en los tres poderes tradicionales: ejecutivo, legislativo y judicial. De acuerdo con lo estipulado en la
Constitución hondureña, la facultad de imponer tributos así como su regulación reside en el Congreso
Nacional.
Los Impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones son:
• El Impuesto sobre la Renta –IR- (Directo)
• Impuesto sobre Ventas –ISV- (Indirecto)
• Impuesto sobre el Sello y el Capital – ISC- (Indirecto)
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN HONDURAS
1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El Impuesto sobre la renta (en adelante IR), es un impuesto directo, al que estarán sujetos tanto las
sociedades como las personas físicas, ya sean residentes o no residentes.
Se entiende por entidad jurídica residente, a toda sociedad constituida en Honduras y, por persona
física residente, a toda aquella que resida en Honduras durante un periodo temporal superior a 3 meses
en un ejercicio anual fiscal. Sin embargo, no existe un concepto específico de establecimiento permanente (en adelante EP).
Es importante precisar en este punto que actualmente Honduras no tiene en vigor, ni tampoco firmado con ningún otro país, convenio alguno para evitar la doble imposición (tuvo uno con los EEUU
que ya no está en vigor).
b) Hecho imponible
Los residentes, personas físicas o jurídicas, están sujetos al IR por toda su renta mundial y los no residentes, igualmente ya sean personas físicas o jurídicas, están sujetos al IR únicamente por la obtención
de rentas de fuente hondureña.
Se entiende por renta de fuente hondureña cualquier tipo de renta proveniente del capital, bienes,
servicios o derechos invertidos o utilizados u originados de actividades desarrollados en Honduras.
Asimismo, se entenderán provenientes de fuente hondureña las plusvalías derivadas de le enajenación
de acciones o participaciones emitidas por sociedades constituidas de acuerdo con las leyes hondureñas.
c) Base imponible
c.1 Exenciones
Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujeto
pasivo (el Estado, entidades sin fines lucrativos, instituciones de caridad, etc.) y, las exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida.
c.2 Criterios para la determinación de la base imponible
La base imponible del IR para residentes y no residentes con EP se determinará en función del resultado contable de la entidad al cual se le realizarán los pertinentes ajustes fiscales.
93
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Gastos deducibles
De acuerdo con lo estipulado por la Ley del IR, para que un gasto tenga la consideración de deducible, deberá cumplir los siguientes requisitos:
• Que se trate de un gasto ordinario y necesario para la obtención de ingresos gravables.
• Que su devengo haya tenido lugar durante el ejercicio fiscal en el cual se pretende su deducibilidad.
• Que esté debidamente contabilizado y registrado.
• Que haya sido incurrido con la finalidad última de ayudar a obtener un ingreso gravable.
En el supuesto de entidades no residentes con EP en Honduras, deben de mantener una contabilidad
separada de su casa central, aplicando las reglas generales establecidas para las entidades residentes. Por
lo tanto, las reglas de determinación de la base imponible de un EP son, con los matices propios de la
naturaleza jurídico tributaria propia de un EP, las mismas que las de las entidades residentes. De entre
estas matizaciones, cabría destacar la limitación para los EP de deducirse los intereses devengados a favor de su casa central extranjera, exceptuándose los intereses satisfechos a instituciones financieras.
c.2.1 Reglas especiales aplicables a determinados gastos
A título ilustrativo, se enumeran a continuación varias deducciones de especial interés a los efectos
que aquí interesan:
Fondo de comercio: Se amortiza a un tipo del 20% anual.
Deudas impagadas: Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo de impagados correspondiente al 1% de los ingresos sobre las ventas a crédito. En caso de no haberse dotado la correspondiente reserva, al cabo de 2 años resultarán deducibles las pérdidas reales derivadas de las deudas
impagadas. Por último, el contribuyente deberá suministrar para su aprobación a la Administración Tributaria hondureña una lista que contenga dichas deudas.
Gastos de establecimiento: Son deducibles al tipo del 20% anual aunque, en determinados supuestos estas cantidades pueden ser deducidas en el ejercicio en el que se produzcan. Asimismo, se admite
una deducción de hasta el 10% del montante del capital inicial invertido en una sociedad de nueva creación.
Primas de seguros: Son deducibles en caso de que el riesgo cubierto se corresponda con los activos
generadores de ingresos de la entidad y siempre que la compañía aseguradora sea residente en Honduras o bien se registre en el país manteniendo un 75% de sus reservas invertidas en Honduras.
Impuestos: Como regla general, los impuestos tanto estatales como regionales o locales son deducibles a excepción del IR.
Donaciones: Ciertas donaciones realizadas al Estado o a organismos o entidades de interés público,
legalmente reconocidos como tales, son deducibles.
Amortización de activos: Serán deducibles las amortizaciones de activos involucrados en la actividad de la entidad y en la obtención de ingresos gravables. Para tener la condición de deducibles, las
amortizaciones deben seguir el criterio de vida útil del activo y de acuerdo con un método de amortización lineal. Igualmente, las dotaciones a la amortización deberán contabilizarse en el ejercicio fiscal al
que correspondan.
Pérdidas fiscales: Las pérdidas que acarrea una determinada actividad no tendría la condición de
deducible respecto de las rentas de otra actividad.
c.2.2 Tratamiento específico de determinadas rentas
Intereses
Los pagos de intereses tienen, con carácter general, la condición de deducibles en la base imponible del sujeto pasivo que abona dicho interés. No obstante lo anterior, no tendrán la consideración deducibles en los supuestos en que los intereses tengan su origen en financiación otorgada por los accionistas o personas vinculadas a éstos, excepto que estos o aquellos tengan la consideración de instituciones financieras a efectos de la legislación fiscal hondureña.
94
HONDURAS
En los supuestos de pagos de intereses entre entidades residentes, los mismos tendrán la consideración de ingreso tributable y no deberá aplicarse retención en fuente.
Por su parte, cuando el preceptor de los intereses es una entidad no residente, los intereses estarán
sujetos a retención en fuente del 5% sobre la cuantía bruta de los mismos
Sin embargo, y aplicable a pagos satisfechos tanto a residentes como a no residentes, cierto tipo de
intereses (depósitos bancarios a la vista, a plazo, cuentas de ahorro, provenientes de operaciones efectuadas en el mercado bursátil, etc.) tributa al 10% a través de una retención del IR que tendrá el carácter
de definitiva.
Dividendos
Los dividendos y las participaciones en beneficios satisfechos por entidades residentes tanto a residentes como a no residentes han venido tradicionalmente siendo gravados en lo fuente con una retención
en concepto de IR. A raíz del Decreto 194/2001, publicado el 5 de Junio de 2002, por la que se aprobaba la denominada Ley de Equilibrio Financiero y Protección Social, el gravamen en fuente ha venido reduciéndose con base en el siguiente calendario de fases:
Año
Porcentaje retención
2001
15%
2002
10%
2003
5%
2004 - adelante
0%
No obstante lo expuesto, los dividendos distribuidos, ya sea a entidades residentes como a no residentes, por entidades cotizadas en mercados secundarios organizados de Honduras no estarán sujetas a
retención en fuente.
Royalties
Las rentas percibidas por sujetos residentes tienen la consideración de ingreso ordinario y son, por
lo tanto, incluidas en la base imponible del contribuyente.
En cambio, la regla general para royalties pagados a no residentes establece que el tipo de retención
ascienda al 25%.
Prestación de servicios
Las rentas percibidas por sujetos residentes tienen la consideración de ingreso ordinario y son incluidos en la base imponible del contribuyente. Las remuneraciones de servicios profesionales técnicos
están sujetas a una retención a cuenta por importe del 5%.
En cuanto a los pagos a no residentes por prestaciones de servicios están sujetos a un tipo del 35%
en concepto de retención del IR.
Ganancias de capital
Las ganancias de capital realizadas por entidades residentes, tal y como están definidas en la legislación hondureña, únicamente abarcan a los bienes o activos que no representen la actividad normal y
ordinaria del contribuyente. Éstas son incluidas en la base imponible de la sociedad que las realiza tal y
como sucede con cualquier otro ingreso.
Las ganancias y las pérdidas de capital de un determinado ejercicio se compensan entre sí. Si tras la
mencionada compensación, resulta una ganancia, ésta se incluiría en la base imponible del contribuyente. Si por el contrario el resultado de la compensación arroja una pérdida de capital, ésta no podrá computarse en la base imponible ordinaria (la correspondiente a las operaciones habituales) de la entidad.
Las ganancias de capital obtenidas por sujetos que tienen la consideración de no residentes están sujetas a una retención final del IR que asciende al 20%.
95
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
d) Tipo impositivo
El tipo impositivo del IR para las entidades es del 25%, existiendo asimismo un tipo del 15% aplicable a entidades que tengan una base imponible inferior a 200.000 Lempiras.
e) Otros aspectos relevantes
e.1 Ajustes por inflación
No existen ajustes fiscales por motivos inflacionarios.
e.2 Precios de transferencia
Honduras no tiene unas reglas específicas sobre el tratamiento de los precios de transferencia entre
entidades vinculadas. No obstante, siempre que pruebe que el valor declarado de una determinada transacción difiera del valor de mercado de la misma, la Administración Tributaria podrá tomar éste último
a efectos fiscales.
e.3 Perdidas de ejercicios anteriores
Debido a que cada ejercicio fiscal es objeto de imposición individualmente, en el caso en el que una
entidad nueva haya incurrido en pérdidas durante el ejercicio fiscal, éstas no podrán compensarse con
los resultados positivos del ejercicio siguiente. No obstante lo anterior, existen determinadas actividades
de interés nacional (agricultura, minería, turismo, etc.) que sí admiten la compensación durante los 3
ejercicios siguientes.
e.4 Grupos fiscales
La regulación hondureña no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse pérdidas o ganancias de
unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
e.5 Reglas de subcapitalización
La legislación tributaria de Honduras no tiene en vigor ninguna limitación a la deducción de intereses con motivo de excesos de endeudamiento con respecto a la situación patrimonial de la entidad.
e.6 Deducciones para evitar la doble imposición internacional
A salvo lo estipulado y ya mencionado para dividendos de fuente extranjera, no se admite la deducción en el IR por impuestos pagados en el extranjero.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN HONDURAS
1. IMPUESTO SOBRE VENTAS
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto sobre Ventas (en adelante, ISV), es un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de bienes y servicios así como sobre la importación de bienes a Honduras.
b) Hechos imponibles y sujetos pasivos
El ISV grava en concreto los siguientes hechos:
•
•
•
•
La transmisión de bienes en Honduras
La prestación de servicios realizados en Honduras
La importación de bienes a Honduras
El autoconsumo de bienes y servicios
96
HONDURAS
Son sujetos pasivos de este Impuesto las personas físicas y entidades que realicen los hechos imponibles descritos en el epígrafe que precede, no estando sujetos al mismo determinados contribuyentes
con un volumen de operaciones que no supere una determinada cantidad (HNL 180.000) y siempre y
cuando cumplan unos mínimos requisitos.
c) Exenciones
La Ley hondureña reguladora del ISV establece varias exenciones subjetivas (por ejemplo, instituciones exentas al amparo de la constitución), y objetivas (por razón del tipo de transacción: ejemplo, los
productos básicos, bienes y servicios). También están exentas las fusiones, escisiones, disoluciones, etc.
Además, la Ley del ISV establece otra clasificación de las exenciones distinguiendo entre las exenciones con crédito y las que no permiten acreditar el impuesto pagado (en esta categoría están principalmente las exenciones aplicables a transacciones relacionadas con la exportación y la producción de
bienes exentos).
d) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto ISV ha repercutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto ISV ha soportado (por la adquisición de
bienes y servicios).
El ISV a ingresar será en principio el que ha repercutido a sus clientes, que se verá minorado por el
ISV que haya soportado siempre que a su vez, este ISV soportado tenga la condición de deducible. Que
el ISV soportado tenga la condición de deducible dependerá de si las operaciones que realiza el sujeto
pasivo, por las que repercute el impuesto, están o no exentas del impuesto, y de si esta exención permite o no deducir el ISV que efectivamente haya soportado el sujeto pasivo.
Por otro lado, cumplidas unas determinadas condiciones, el exceso de ISV soportado puede ser
acreditado contra otros impuestos (por ejemplo, el IR) a pagar por el contribuyente.
e) Base imponible
La base imponible del ISV está compuesta por el precio de la transacción, minorado en los descuentos comerciales, los intereses financieros, los gastos de transporte y de seguro, etc. Además, ésta
debe de corresponderse con el precio normal de mercado, ya que en caso de que el precio de la transacción sea inferior, la Administración podrá imponerlo.
f) Tipos impositivos
El tipo general de imposición del ISV es del 12%.
IV. OTRAS CARGAS Y GRAVÁMENES
1. IMPUESTO SOBRE EL SELLO Y EL CAPITAL
a)Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos
El Impuesto de sobre el Sello y el Capital (en adelante ISC) es un tributo de carácter indirecto que
grava una gran variedad de transacciones, así como determinado tipo de documentos jurídicos que otorgan actos o contratos (por ejemplo, las ampliaciones de capital), todas ellas expresamente enumeradas
por la legislación del impuesto.
Son sujetos pasivos del impuesto cualquier persona, física o jurídica, que emita, suscriba o extienda documentos que contengan actos o contratos sujetos al ISC.
b) Base imponible y tipos impositivos
El tipo del impuesto equivale a aproximadamente el 0,3% sobre el valor estipulado en los documentos con cuantía. Si el documento o contrato no tiene cuantía, se aplica una tarifa única (Lempiras
20).
97
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
MÉXICO
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.
El sistema tributario mexicano se encuentra estructurado en los tres niveles en que se configura la
estructura administrativa del país: nivel federal, estatal y municipal.
Los principales tributos recaudados por el gobierno federal son:
• el Impuesto sobre la Renta,
• el Impuesto al Activo,
• los diferentes impuestos y cargas sociales sobre el pago de sueldos y salarios (excepto el Impuesto sobre nóminas),
• el Impuesto al Valor Agregado (IVA),
• el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS).
Por su parte, los estados y municipios no recaudan o gestionan ninguna figura impositiva relevante
para el sector de las telecomunicaciones.
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN MÉXICO
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El Impuesto sobre la Renta (en adelante, IR) es un tributo de naturaleza directa recaudado por el Gobierno federal que grava la obtención de renta por parte de las personas y entidades residentes y de los
Establecimientos Permanentes (en adelante, EP) y Sucursales de entidades no residentes en México.
Igualmente, también grava la obtención de renta de fuente mexicana por parte de no residentes.
La definición y contenido del concepto de EP en la legislación mexicana coincide plenamente con
lo desarrollado por la OCDE, organización de la cual México es miembro. Esta circunstancia determina
que, a los efectos de delimitar los supuestos en los que nos podamos encontrar ante una sucursal o EP,
la legislación interna mexicana y los Convenios de Doble Imposición firmados por México coinciden
plenamente y no existe ningún tratamiento favorecedor por Convenio.
b) Hecho imponible
El hecho imponible de este impuesto lo constituye la renta mundial obtenida por los sujetos pasivos
del impuesto, así como la obtención de renta de fuente mexicana por personas o entidades no residentes
que operen en México sin mediación de EP.
c) Base imponible
c.1 Criterios para la determinación de la Base Imponible
c.1.1 Personas o entidades no residentes que operen en México sin mediación de EP
Determinadas rentas de fuente mexicana obtenidas por un no residente están sujetas a tributación en
el IR por el mecanismo de las retenciones en fuente. El devengo de dicho gravamen y su tasa impositiva dependen de la naturaleza de la renta y de la aplicabilidad o no de algún Convenio para evitar la doble imposición internacional que reduzca los tipos generales previstos en la legislación fiscal mexicana.
Al hilo de lo anterior, la legislación del IR señala las siguientes tasas de retención aplicables sobre
los ingresos brutos que obtenga un residente en el extranjero (sin deducción alguna) con motivo de la
obtención de alguna de las siguientes clases de rentas de fuente mexicana:
98
MÉXICO
Tipo de renta
Tasa de retención
Servicios administrativos (servicios profesionales independientes)
25%
Asistencia técnica
25%
Regalías o Royalties
34%
Dichas tasas de retención serán de aplicación en los siguientes casos: (i) a falta de aplicación de un
Convenio para evitar la doble imposición que señale un tipo inferior y (ii) siempre que no se trate de pagos en contraprestación de patentes, marcas o cesión de uso de software a residentes en países de baja
tributación en cuyo caso el tipo de retención aplicable será el 40%.
No obstante lo anterior, de acuerdo con la interpretación que las autoridades mexicanas realizan de
los Convenios de Doble Imposición actualmente suscritos por México, las rentas por servicios administrativos (servicios profesionales independientes), así como las rentas por asistencia técnica no están sujetas a retención.
En relación con los dividendos pagados por sociedades mexicanas a favor de residentes o no residentes, la legislación fiscal doméstica contiene una exención por la que, en la medida en que esos dividendos procedan de beneficios que tributaron por el IR, no existirá obligación de retener en el reparto de
los mismos. En este sentido, las sociedades mexicanas están obligadas a llevar una contabilidad de determinadas cuentas o registros de carácter fiscal en las que se acumule (registre) el beneficio neto distribuible que ha estado sujeto a IR con arreglo a las normas generales. Estas cuentas o registros se denominan “Cuenta de Utilidad Fiscal Neta” (CUFIN). Sólo en el supuesto de que una sociedad distribuya
dividendos en exceso del importe de la CUFIN, deberá retener un importe equivalente al IR que hubiese soportado ese dividendo de haber sido distribuido neto de impuestos.
• Dividendo en exceso de CUFIN
• Cálculo del importe íntegro que hubiese correspondido
para distribuir 1.000 uds. netas de IR
• IR = 34% de 1.515 uds
• Impuesto a pagar en la distribución
1.000 uds.
1.000 / 0.66 = 1.515 uds.
515 uds.
515 uds.
c.1.2 Personas o entidades residentes y establecimientos permanentes (EPs) situados en México
La base imponible del IR correspondiente a las personas o entidades residentes así como a los EP
situados en México se determina como la suma de los “ingresos tributables” (ingresos mundiales atribuibles a las actividades de la empresa o del EP mexicano) menos el importe de los gastos deducibles.
Gastos deducibles
En términos generales, serán deducibles los gastos que sean necesarios para el desarrollo de las actividades de un contribuyente o sujeto pasivo del impuesto en México. En el caso de un EP, también son
deducibles aquellos gastos incurridos por la casa matriz en el extranjero, siempre que se cumplan ciertos requisitos.
Entre aquellos gastos que no tienen la consideración de deducibles a efectos del IR, destacan los pagos por el propio IR, las contribuciones a cargo de terceros, el Impuesto al Activo, los gastos que vinculados de forma directa con la obtención de ingresos exentos o inversiones no deducibles; determinados intereses, el IVA, la Participación de los Trabajadores en las utilidades (PTU) y el IEPS.
Las entidades residentes en México y los EPs situados en este país, están obligados, siempre que
tengan empleados, a realizar el pago a sus trabajadores del 10% del importe anual de sus utilidades fiscales (CUFIN) excluidos algunos efectos de inflación en concepto de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU). A estos efectos, no se considerarán, en la determinación de la base de cálculo de la PTU, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de ser compensadas.
Quedan exceptuadas del pago de PTU las empresas de nueva creación, durante el primer año de
funcionamiento.
Las cantidades satisfechas a los empleados en concepto de PTU no han venido teniendo la consideración de gasto deducible en el IR hasta el año 2003, inclusive. No obstante, a partir del año 2004 ten99
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
drá la consideración de gasto deducible en la base imponible del IR, en el ejercicio en que sea efectivamente satisfecha, en la parte que resulte de restar a dicha PTU las deducciones relacionadas con las prestaciones de servicios personales subordinados (sueldos y salarios) que hayan sido ingresos para el trabajador y que no estuvieron sujetos a tributación en el IR.
d) Tipo impositivo
La base positiva resultante será objeto de gravamen al tipo del 34%. Dicha tasa del IR se reducirá
anualmente, pasando al 33% en el año 2004 y al 32% en el 2005.
e) Otros aspectos relevantes
e.1 Normas de subcapitalización
No existen en México normas de subcapitalización que restrinjan la deducibilidad de los gastos financieros soportados por deudas con la matriz o con alguna otra entidad del grupo.
e.2 Consolidación fiscal
Por su parte, la legislación mexicana regula un régimen de Consolidación Fiscal que permite la determinación de una base imponible conjunta como sumatoria algebraica de las de las entidades que formen grupo consolidado fiscal, tras la aplicación de los correspondientes ajustes de consolidación. En la
actualidad, la determinación de esta base imponible conjunta se limita al 60% de las individuales de cada
una de las entidades del grupo en la proporción en que las mismas sean atribuidas a la entidad holding.
Esta atribución se realizará, de acuerdo con lo previsto por la legislación mexicana, en función de la participación que la entidad holding tenga en el capital social de las participadas.
e.3 Compensación de pérdidas fiscales
La determinación de una base imponible negativa generará para el contribuyente el derecho a su
compensación con bases imponibles positivas de los ejercicios subsiguientes con las restricciones establecidas en las normas del IR. Entre las limitaciones más significativas se encuentra el límite temporal
de compensación de 10 años.
e.4 Deducciones para evitar la doble imposición internacional
El sistema o método adoptado por la legislación mexicana para reducir o eliminar la doble imposición internacional en el IR es el denominado de imputación ordinaria o de crédito fiscal. De acuerdo con
este método, los contribuyentes con ingresos procedentes del extranjero podrán acreditar el impuesto
efectivamente satisfecho en el extranjero, siempre que (i) se trate de ingresos tributables, es decir, ingresos por los que se esté obligado al pago del IR en México y (ii) el importe del impuesto acreditable
no exceda del IR a pagar en México, es decir, del 34% (ejercicio 2003) aplicado sobre la base imponible resultante de los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente extranjera. A estos efectos, las deducciones que sean atribuibles parcialmente a ingresos de fuente Mexicana y parcialmente a ingresos de
fuente extranjera, se considerarán en la misma proporción que represente el ingreso proveniente del extranjero respecto del total de ingresos del contribuyente en el ejercicio.
Las deducciones para evitar la doble imposición incluyen tanto el crédito fiscal por impuestos soportados directamente en la obtención de la renta extranjera, como los impuestos subyacentes en los dividendos percibidos, siempre con los límites y condiciones comentados.
e.5 Aspectos específicos del sector de las telecomunicaciones
e.5.1 Actividades de investigación y desarrollo (I+D)
Se introduce un estímulo fiscal a los contribuyentes del IR consistente en aplicar un crédito fiscal
equivalente al 30% de los gastos e inversiones realizados en México durante el ejercicio en investigación o desarrollo de tecnología.
100
MÉXICO
Cuando dicho crédito sea mayor al IR del ejercicio en el que se aplique, los contribuyentes podrán
aplicar la diferencia que resulte contra el impuesto sobre la renta causado en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo.
2. IMPUESTO AL ACTIVO
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El impuesto al activo (en adelante, IMPAC) es un impuesto federal directo que recae, de forma
anual, sobre aquellas personas físicas y jurídicas residentes en México y sobre los EPs de entidades no
residentes que desarrolle actividades empresariales, en relación con los activos que posen y utilizan en
sus actividades.
b) Hecho imponible
El hecho imponible lo constituye la mera tenencia de “activos operativos”26 utilizados en la realización de actividades empresariales en México por parte de personas residentes en México y EPs situados en este país siempre que el IR sea inferior a este impuesto.
Existe una exención del IMPAC durante los primeros cuatro años desde el inicio de las operaciones.
Este impuesto guarda una relación muy estrecha con el IR, de tal forma que ambos pueden ser tomados como pagos a cuenta el uno del otro y viceversa. De acuerdo con esto, anualmente se determina
el IMPAC e IR devengado y se liquida de acuerdo con las siguientes reglas de compensación y/o acreditación:
• Cuando el IMPAC supere al IR en cuantía en un ejercicio dado, solamente se liquidará IMPAC.
La cuantía de IMPAC que haya excedido la del IR en el ejercicio, podrá ser solicitada en devolución del IR durante el plazo de 10 años subsiguientes y consecutivos, con el límite anual de la
cuantía del IR que exceda al IMPAC en cada uno de esos 10 ejercicios siguientes.
• Por su parte, si el IR supera al IMPAC en un ejercicio dado, solamente se liquidará IR y el exceso de IR sobre IMPAC se podrá aplicar, como crédito fiscal contra el IMPAC durante los 3 años
siguientes y consecutivos. A estos efectos, la mecánica de la acreditación de un impuesto frente
al otro sería similar a la expuesta en el apartado anterior.
c) Base imponible
La base imponible de este impuesto se determina sobre el valor medio de los “activos operativos”
y activos financieros reducido por determinados pasivos deducibles. Dichos valores son objeto de actualización por el reconocimiento de los efectos de inflación anual. A los efectos de este impuesto, los
pasivos deducibles son aquellas deudas con empresas Mexicanas o con EPs mexicanos, siempre que se
trate de deudas no negociables. No son deducibles las deudas contratadas con el sistema financiero o con
su intermediación (el sistema financiero lo forma entre otros, las instituciones de crédito, de seguros y
de fianzas, sociedades controladoras de grupos financieros, almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, etc.).
d) Tipo de gravamen
La base imponible resultante será objeto de gravamen a una tasa del 1.8%.
26 Los activos operativos comprenden entre otros, los activos fijos, gastos y cargos diferidos, así como los activos financieros tales como las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones emitidas por personas morales residentes en
México; las cuentas y documentos por cobrar.
101
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
3. IMPUESTOS DERIVADOS DEL PAGO DE SUELDOS Y SALARIOS
3.1. Impuesto sobre nóminas
Se trata de un impuesto directo estatal (no federal) que sólo se recauda en algunos estados de la República Mexicana federal. Los sujetos pasivos son aquellas personas físicas y jurídicas residentes, así
como EP de no residentes que cuenten con trabajadores a su servicio. La tasa aplicable se fija individualmente por las autoridades estatales sin que pueda exceder del 2% sobre importe de los sueldos y salarios satisfechos a los trabajadores.
Tiene la consideración de gasto deducible del IR.
3.2. Sistema de ahorro para el retiro (SAR)
Las personas físicas o jurídicas, así como EP de no residentes con trabajadores a su servicio, deberán pagar al Gobierno Mexicano, en concepto de contribución social, un 2% sobre todas las remuneraciones salariales con objeto de crear cuentas personales de ahorro para los trabajadores que serán aplicadas a la fecha de su retiro o jubilación.
Tiene la consideración de gasto deducible del IR.
3.3. Aportaciones para la vivienda de los trabajadores
Las personas físicas o jurídicas, así como EP de no residentes con trabajadores a su servicio, deberán pagar al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFONAVIT), en concepto de carga social federal, una contribución del 5% sobre el importe total de las remuneraciones satisfechas a los trabajadores, con el propósito de proporcionar a los trabajadores un fondo para construir
o mejorar sus viviendas.
El total de las compensaciones está limitado hasta 25 veces el salario mínimo general de la zona
económica donde se ubique el patrón.
Tiene la consideración de gasto deducible del IR.
3.4. Contribuciones a la Seguridad Social
Las contribuciones a la Seguridad Social que deben abonar las sociedades y personas físicas residentes, así como EP de no residentes que cuenten con trabajadores a su servicio representan aproximadamente un 23 % de la masa salarial de la sociedad.
Tiene la consideración de gasto deducible del IR.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN MÉXICO
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
a) Naturaleza jurídica, ámbito territorial y sujeto pasivo
El Impuesto al Valor Agregado (en adelante, IVA) es un tributo de naturaleza indirecta recaudado
por el Gobierno federal que grava las importaciones, las transmisiones y cesiones de uso de bienes y las
prestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio mexicano.
No existe en la legislación fiscal mexicana una definición de establecimiento permanente a efectos
del IVA que sea autónoma de aquélla existente a efectos del IR. De este modo, existirá EP a efectos del
IVA mexicano en la medida en que exista EP a efectos del IR.
b) Hecho imponible
El IVA se devenga en México sobre las ventas de bienes, la prestación de servicios, arrendamiento
de bienes y sobre las exportaciones e importaciones de ciertos bienes y servicios. Sin embargo, existen
ciertas excepciones a cada una de estas categorías básicas.
102
MÉXICO
c) Base imponible
La base imponible estará constituida por el valor de dichas ventas de bienes, prestaciones de servicios, arrendamientos, exportaciones e importaciones.
d) Tasa impositiva y deuda tributaria
La tasa impositiva general es el 15%, que es la aplicable a los bienes y servicios relacionados con
el sector de las telecomunicaciones.
En términos generales, la deuda tributaria se determina minorando con el IVA deducible soportado
en las adquisiciones de bienes y servicios, el IVA repercutido a los adquirentes de los bienes y beneficiarios de los servicios prestados por el sujeto pasivo. La diferencia será la cuota tributaria a satisfacer
al Fisco.
2. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS (IEPS)
a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujeto pasivo
El Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (en adelante, IEPS) es un tributo de naturaleza
indirecta recaudado por el Gobierno federal que grava determinadas entregas de bienes y prestaciones
de servicios, entre las que se encuentran los servicios de telecomunicaciones y servicios accesorios o conexos.
Están obligadas al pago de este impuesto, las personas físicas y las jurídicas que realicen los actos
o actividades relativos al hecho imponible.
b) Base imponible
La base imponible vendrá determinada por el valor de la contraprestación del producto o servicio
en cada caso. A estos efectos, se entenderá como contraprestación (valor de los actos o actividades), el
precio pactado, incluidas las cantidades que adicionalmente se cobren al adquirente del bien o al prestatario del servicio por intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto
distinto de impuestos.
Se trata de una figura impositiva de las calificadas como inflacionistas o “en cascada” por cuanto
que no grava la agregación de valor que se produce en cada una de las fases del proceso productivo, sino
que grava, en su totalidad, cada una de las fases del mismo. De esta forma, el impuesto devengado en
una de las fases se acumula como coste a la siguiente y se agrega a la base imponible.
b.1 Servicios de telecomunicaciones gravados por el IEPS
A efectos de la Ley del IEPS, se entiende por servicios de telecomunicaciones y conexos, los siguientes:
a) Telefonía básica local: el servicio final de telecomunicaciones por medio del cual se proporciona la capacidad completa para la comunicación de voz entre usuarios, incluida la conducción de señales
entre puntos terminales de conexión, así como el cableado y el primer aparato telefónico terminal, a solicitud del suscriptor. Dicha conducción de señales constituye la que se proporciona al público en general, mediante la contratación de líneas de acceso a la red pública telefónica, que utilizan las centrales públicas de conmutación telefónica, de tal manera que el suscriptor disponga de la capacidad para conducir señales de voz de su punto de conexión terminal a cualquier otro punto de la red pública telefónica,
de acuerdo a una renta y tarifa que varía en función del tráfico que se curse.
No se considera incluido en el concepto de telefonía básica local a la radiotelefonía móvil con tecnología celular.
b) Telefonía rural: consistente en el servicio que se presta en poblaciones que cuenten con menos
de 3,000 habitantes. El número de habitantes se tomará de los últimos resultados definitivos, referidos
específicamente a población, proveniente de los Censos Generales de Población y Vivienda que publica
el Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática.
103
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
c) Larga distancia nacional: es el servicio que se proporciona al usuario para establecer comunicación entre su punto de conexión terminal y cualquier otro punto localizado en otra zona de servicio local del territorio nacional, mediante el uso de una red de larga distancia y las redes locales respectivas.
d) Larga distancia internacional: es el servicio que se proporciona al usuario para establecer comunicación entre su punto de conexión terminal y cualquier punto de una red extranjera, mediante el uso
de una red de larga distancia y la red local respectiva.
e) Telefonía pública: consistente en el acceso a los servicios proporcionados a través de redes públicas de telecomunicaciones y que se prestan al público en general por medio de la instalación, operación y explotación de aparatos telefónicos de uso público.
f) Radiotelefonía móvil: consistente en el servicio de radiocomunicación entre estaciones fijas y
móviles o entre estaciones móviles, por medio del cual se proporciona la capacidad completa para la comunicación de voz entre suscriptores, así como su interconexión con los usuarios de la red pública de telefonía básica y otras redes públicas de telecomunicaciones autorizadas.
g) Radiolocalización: consistente en el servicio de radiodeterminación utilizado para fines distintos
de los de radionavegación o para radiolocalizar personas, vehículos u otros objetos.
h) Radiolocalización móvil de personas: consistente en el servicio móvil de radiocomunicación de
mensajes cortos que se envían en un solo sentido.
i) Móvil de radiocomunicación especializada de flotillas: servicio de radiocomunicación de voz y
datos a grupos de usuarios determinados, utilizando la tecnología de frecuencias de portadoras compartidas.
j) Televisión restringida: es el servicio por el que mediante contrato y el pago periódico de una cantidad preestablecida y revisable, el concesionario o permisionario distribuye de manera continua programación de audio y video asociado, tales como sistemas de televisión por cable, satelitales o los que
utilicen cualesquiera otro medio de transmisión alámbrico o del espectro radioeléctrico.
k) Conexos: todos aquellos servicios prestados por las empresas de telecomunicaciones, independientemente del nombre con el que se les designe, distintos de los señalados en los incisos anteriores,
que se presten a los usuarios del servicio de telecomunicaciones como consecuencia o complemento de
los servicios básicos de telecomunicaciones a los que se refieren los incisos anteriores, aun cuando estos servicios conexos no estén condicionados al citado servicio de telecomunicaciones, tales como el
servicio de llamada en espera, identificador de llamadas o buzón de voz, entre otros; y cualquier otro servicio proporcionado por cualesquiera otro proveedor de servicios distinto a concesionarios y permisionarios, siempre que el servicio que se preste sea para la explotación comercial de servicios que impliquen la emisión, recepción o transmisión de señales de voz, datos o video.
l) Conexos de Internet: los servicios de hospedaje compartido o dedicado, de co-ubicación, elaboración de páginas, portales o sitios de Internet, servicios de administración de dominios, nombres y direcciones de Internet, servicios de administración de seguridad, de distribución de contenido, de almacenamiento y administración de datos y de desarrollo y administración de aplicaciones.
m) Intermedios: los servicios que se presten entre concesionarios o permisionarios de servicios de
redes públicas de telecomunicaciones o entre éstos y proveedores de servicios de telecomunicaciones o
de Internet y que no sean un servicio final sino un servicio intermedio, entre otros, interconexión nacional e internacional, servicios de transporte o reventa de larga distancia, servicios de acceso a redes, la
prestación de enlaces de interconexión, de enlaces dedicados o privados, servicios de co-ubicación, servicios de provisión de capacidad del espectro radioeléctrico, cargos relacionados a la presuscripción o
cambios de operador y troncales digitales para servicios de Internet, siempre que estos servicios constituyan un servicio intermedio para que a su vez se utilicen para prestar un servicio final.
n) Se entiende por radiotelefonía móvil con tecnología celular y acceso inalámbrico fijo o móvil, a
la telefonía inalámbrica.
Para calcular el impuesto en la prestación de servicios, se considerará como valor la contraprestación. En este caso, el impuesto se causa o devenga en el momento en que se cobren efectivamente las
contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. Cuando las contraprestaciones se cobren parcialmente, el impuesto se calculará aplicando a la parte de la contraprestación efectivamente percibida.
104
MÉXICO
b.2 Prestación de servicios exento de pago de IEPS
Están exentas del IEPS las prestaciones de los siguientes servicios: telefonía rural, telefonía básica
local, telefonía pública, conexos de Internet, intermedios, larga distancia, servicios de Internet residencial en lo que corresponde a la renta básica, comunicaciones de servicios de emergencia, tarifas por uso
de radiotelefonía celular estipuladas bajo el sistema de prepago y cuyo monto sea igual o menor a $3.50
por minuto de tiempo aire, servicios de radiolocalización y radiolocalización móvil de personas.
A través de una disposición transitoria y aplicables sólo para el año 2003 se establece una exención
del IEPS en los servicios conexos o complementarios; cuando éstos sean únicamente servicios públicos,
entre otros: los de información sobre números de teléfonos y direcciones, servicios de hora, locatel, servicios de emergencia.
La ley del IEPS considera como un evento gravable la prestación de servicios internacionales de telecomunicaciones a residentes en el extranjero consistente en la interconexión de una red de fibra óptica que reciba el tráfico de la información proveniente del extranjero y sea conducida a su destino final
dentro del territorio mexicano.
Sin embargo, con el objeto de tener una seguridad jurídica sobre estas operaciones, las empresas mexicanas que prestan este tipo de servicios han seguido mecanismos de solicitud de confirmación de criterio ante las autoridades fiscales para asegurar si la operación se encuentra exenta o no de éste tributo.
c) Tipo impositivo
El tipo impositivo de este impuesto es del 10%.
IV. OTRAS CARGAS Y GRAVÁMENES:
1. IMPUESTOS PROPIOS DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES, TASAS POR EL
USO DEL ESPACIO RADIOELÉCTRICO, TASAS POR UTILIZACIÓN DE DOMINIO
PÚBLICO A SIMILARES
En la Ley Federal de Derechos que anualmente se publica en el Diario Oficial de la Federación, se
establecen los siguientes tipos de derechos o contribuciones que afectan al sector de las telecomunicaciones:
a) Por el estudio y trámite de la solicitud de inscripción en el Registro de Telecomunicaciones, se
pagarán derechos cuya cuantía dependerá el concepto registrado.
b) Derecho por el uso o aprovechamiento del espacio aéreo.
Las personas físicas y las jurídicas que usen o aprovechen el espacio aéreo y, en general, cualquier
medio de propagación de las ondas electromagnéticas en materia de telecomunicaciones, están obligadas a pagar el derecho por el uso del espectro radioeléctrico, conforme a las disposiciones aplicables.
c) Derecho por el uso del espectro radioeléctrico.
El derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los sistemas de radiocomunicación privada, se
pagará anualmente por cada frecuencia asignada, conforme a las cuotas señaladas en la legislación.
d) Derechos de emisión y recepción de señales y bandas de frecuencias asociadas a sistemas satelitales y explotación de posiciones orbitales geoestacionarias y orbitales satelitales.
Los concesionarios de derechos de emisión y recepción de señales y bandas de frecuencias asociadas a sistemas satelitales extranjeros así como los concesionarios que ocupen y exploten posiciones orbitales geoestacionarias y orbitales satelitales asignadas al país, con sus respectivas bandas de frecuencias de derechos de emisión y recepción de señales que cubran y puedan prestar servicios en Territorio
Nacional, que proporcionen el servicio de provisión de capacidad satelital pagarán por el uso, goce o
aprovechamiento del espectro radioeléctrico en el tramo comprendido dentro del Territorio Nacional,
por cada día de uso, conforme a las cuotas previstas en la legislación en función del período que temporal y el número de mega hertz asociados a cada posición orbital de los satélites extranjeros concesionados para prestar servicios en Territorio Nacional.
105
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
e) Derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los enlaces radioeléctricos entre estudio-planta.
El derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los enlaces radioeléctricos entre estudio-planta y de estaciones móviles remotas, correspondiente a los equipos transmisores, receptores y repetidores, se pagará anualmente en función de las frecuencias utilizadas.
f) Derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por el servicio de televisión restringida de servicio fijo.
El derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por el servicio de televisión restringida de servicio fijo de distribución terrenal punto a multipunto, de señales codificadas de audio y video por microondas, se calculará en función de cada mega hertz concesionado en cada una de las áreas básicas de servicio o cobertura.
g) Derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los sistemas y redes públicas de comunicación, multicanales o monocanales.
El derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los sistemas y redes públicas de comunicación,
multicanales o monocanales entre estaciones móviles, portátiles o fijas, a través de una o más estaciones
base, con o sin repetidor, se pagará anualmente en función del servicio y frecuencia asignada o concesionada.
h) Concesionarios y permisionarios de bandas de frecuencia del espectro radioeléctrico.
Los concesionarios y permisionarios de bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico comprendidas en determinados rangos de frecuencias en mega hertz pagarán anualmente el derecho por el uso,
goce, aprovechamiento o explotación de bandas de frecuencia del espectro radioeléctrico, por cada región en la que operen y por cada kilo hertz concesionado.
i) Derecho por el uso del espectro radioeléctrico por los enlaces multinacionales de microondas.
El derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los enlaces multicanales de microondas entre
dos estaciones terminales para servicios públicos o privados de señales de telecomunicaciones, se pagará anualmente por cada enlace.
106
NICARAGUA
NICARAGUA
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado está actualizada a febrero de 2004.
Nicaragua se configura como una república democrática según establece la Constitución Política de
la Republica que fue aprobada el 9 de enero de 1987, recientemente modificada el 19 de enero de 2000.
Tras la modificación de la Constitución, el Estado se divide en cuatro poderes: el ejecutivo, legislativo,
judicial (tres poderes tradicionales), y el órgano electoral.
De acuerdo con la constitución, es la Asamblea Nacional (poder legislativo), lo que tiene la facultad de establecer, modificar y derogar los distintos impuestos de Nicaragua.
Los impuestos pueden ser de ámbito nacional o municipal, siendo los primeros los que más repercusión tienen para el conjunto de los contribuyentes.
Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Nicaragua son:
• Impuesto sobre la Renta (Nacional/ Directo)
• Impuesto al Valor Agregado (Nacional / indirecto)
• Impuesto Selectivo de Consumo. (Nacional / indirecto)
En la actualidad la República de Nicaragua no tiene suscrito ningún Convenio para evitar la doble
imposición con estado alguno que esté en vigor.
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN NICARAGUA
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El impuesto sobre la renta (en adelante IR), es un impuesto directo, de ámbito nacional, que grava
la obtención de renta de fuente nicaragüense por el contribuyente.
b) Hecho imponible
El IR se fundamenta en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible de este
impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente nicaragüense por parte de los sujetos pasivos del
Impuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por entidades residentes, filiales de sociedades extranjeras, EP o sucursales.
A los efectos de este impuesto, tendrán la calificación de renta nicaragüense, entre otras, las rentas
que provengan de:
• Servicios prestados desde el exterior a personas domiciliadas en Nicaragua, aún cuando no se
haya tenido presencia física y los servicios fueren prestados en territorio de Nicaragua, o desde el
exterior, siempre que surtan efectos jurídicos y económicos en Nicaragua.
• Contratos que surtan efecto en Nicaragua, independientemente de donde se perciba la renta.
• Intereses que perciban las personas naturales o jurídicas en Nicaragua, aún cuando provengan del
exterior, cuando el capital que da origen a los mismos sea nacional.
• Exportaciones de bienes producidos, manufacturados, procesados o adquiridos en Nicaragua.
c) Base imponible
c.1 Exenciones
Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujeto
pasivo y, las exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida.
107
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Las exenciones subjetivas aplican a (i) universidades, centros de desarrollo profesional y centros de
educación técnica avanzada, (ii) entidades sin fines lucrativos por las rentas derivadas exclusivamente
de estos fines y (iii) delegaciones diplomáticas (iv) los Poderes del Estado.
De entre las exenciones objetivas (ingresos no gravables) cabe destacar las que operan sobre los dividendos y demás repartos de beneficios de fuente interna repartidos por entidades sujetas al IR.
c.2 Criterios para la determinación de la base imponible
La base imponible de las entidades residentes en Nicaragua se concreta en la renta neta. La renta
neta es la renta bruta del contribuyente ajustada de acuerdo con lo establecido por la legislación fiscal en
vigor: ingresos tributables menos gastos deducibles. Este mismo criterio se aplica a las sucursales y a los
establecimientos permanentes de entidades no residentes en Nicaragua. Tanto las sucursales como los
establecimientos permanentes están obligados a la llevanza de una contabilidad separada de la entidad
no residente para tributar de acuerdo a la normativa de entidades residentes.
Gastos deducibles
Como regla general, todos los gastos necesarios tendrán la condición de deducibles. Los gastos necesarios serán los que mantengan o incrementen las fuentes de renta gravable.
La deducibilidad de determinados gastos (sueldos y salarios, servicios percibidos, alquileres, primas de seguro, intereses, royalties y otros pagos a terceros, en general) está condicionada a su acreditación mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria (con un contenido tasado) que
debe adjuntarse a la declaración del IR.
Los gastos incurridos en Nicaragua derivados de un servicio prestado por una entidad no residente
tendrán la condición de deducibles si se acredita que quien los ha soportado ha ingresado la retención
correspondiente en la Hacienda Pública. Los gastos incurridos fuera de Nicaragua serán deducibles en
la medida en que fueran necesarios para el desarrollo de la actividad.
c.2.1 Reglas especiales aplicables a determinados gastos
La amortización de los activos fijos empleados por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus actividades tendrán la condición de deducibles siempre que se amortice de acuerdo con la legislación aplicable
nicaragüense.
c.2.2 Tratamiento específico de las distintas figuras que configuran la base imponible
Intereses
Los intereses de fuente nicaragüense están sujetos al IR cuando el receptor de los mismos tenga la
condición de residente en Nicaragua. En estos supuestos de pago de intereses entre entidades residentes,
no se practica retención.
Con carácter general, los intereses satisfechos a entidades no residentes están sujetos a una retención a la tasa del 30% sobre el 75% de la renta satisfecha (22,5% tributación efectiva). No obstante, esta
regla cuenta con las siguientes excepciones:
• Los intereses pagados a entidades no residentes por la obtención de financiación para la adquisición de valores cotizados en la Bolsa nicaragüense están exentos en todo caso.
• Los intereses abonados a entidades no residentes estarán exentos de tributación por el IR cuando
la entidad perceptora sea una entidad financiera.
Dividendos
Los dividendos y la participación en beneficios en entidades nicaragüenses sujetas a tributación están exentos del IR con independencia de que la entidad perceptora tenga la condición de residente o de
no residente en Nicaragua a efectos fiscales.
108
NICARAGUA
Royalties
Las rentas percibidas por sujetos residentes tendrán la consideración de ingresos tributables en el
ejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que reúnan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad), tendrán la consideración de deducibles.
Tendrán la consideración de royalty o regalía las cantidades satisfechas en concepto de remuneración por derechos de autor, patentes, diseños y/o procedimientos industriales.
En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,
estarán sujetos a una retención del 30% sobre el 70% de la renta satisfecha, por lo que la tributación
efectiva de los royalties pagados a entidades no residentes será de un 21%.
Servicios
En el caso en el que sea un sujeto residente el que preste el servicio, las rentas derivadas del mismo
tendrán la consideración de ingresos tributables en el ejercicio en el que se reciban. Por otro lado, los pagos que realice una entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre
que cumplan los requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad).
En el caso en el que los servicios sean prestados por una entidad no residente, la renta estará sujeta
a una retención al tipo aplicable del 30% sobre el 20% de la renta satisfecha, por lo que la tributación
efectiva de los servicios pagados a no residentes será de un 6%.
Ganancias de capital:
Las ganancias de capital son tratadas como ingresos sujetos a tributación al tipo del 30%, independientemente de cual sea el estado de residencia de la entidad transmitente.
d) Tipo impositivo
El tipo impositivo del IR es el 30% sobre las rentas tributables.
e) Otros aspectos relevantes
e.1 Precios de transferencia:
La normativa reguladora del IR solamente hace referencia a los precios de transferencia al condicionar la deducibilidad de los intereses pagados por una entidad nicaragüense a su matriz al principio de
arm’s length rate (valor normal de mercado pactado por partes independientes). En el caso de los intereses satisfechos por una sucursal o de un establecimiento permanente de una sociedad no residente, no
está clara la deducibilidad de los intereses en ningún caso.
Por otra parte, en el caso de importaciones se presume que la diferencia entre el precio normal de
mercado del bien importado (en condiciones CIF) y el precio de la transacción satisfecho por la entidad
nicaragüense puede quedar gravado por el IR, siendo ambas partes responsables del pago de la deuda (se
presume que son partes vinculadas).
e.2 Perdidas de ejercicios anteriores:
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podrán
compensarse con los resultados positivos de los 4 ejercicios siguientes.
e.3 Grupos fiscales:
La regulación nicaragüense no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de
empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias de
unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
109
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
e.4 Incentivos fiscales:
Las leyes fiscales establecen distintos incentivos fiscales en función del sector que le interese activar al gobierno de la nación. A este respecto, no está establecido ningún incentivo fiscal aplicable exclusivamente al sector de las telecomunicaciones.
III. IMPOSICIÓN INDIRECTA EN NICARAGUA
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recae
sobre el consumo, que recauda el gobierno central, que grava las importaciones, las transmisiones y cesiones de uso de bienes y las prestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio nicaragüense.
b) Hechos imponibles
El IVA grava el consumo en sus distintos estados, en concreto:
• La enajenación de bienes.
• La prestación de servicios.
• La importación en internación de bienes a Nicaragua.
c) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este Impuesto las personas y entidades que realicen una actividad empresarial a excepción de miembros de delegaciones diplomáticas de estados con los que exista un tratado de
reciprocidad a tal efecto y de organizaciones internacionales.
d) Mecanismo del impuesto
El importe a ingresar por este impuesto será, en principio, el IVA repercutido por el sujeto pasivo
minorado por el IVA que haya soportado y que a su vez tenga la condición de deducible.
Que el IVA soportado tenga la condición de deducible deberá destinarse a la realización de una actividad sujeta y no exenta del IVA (dan derecho a la deducción las actividades que están sujetas al tipo
del 0%).
e) Exenciones
La ley establece exenciones para operaciones concretas y bienes y mercancías específicos que no
incluyen los servicios de telecomunicaciones.
f) Base imponible
La base imponible en el caso de entregas de bienes, prestaciones de servicios estará constituida por
el valor del bien o servicio más toda cantidad adicional por cualquier otro concepto.
La base imponible de las importaciones será el valor en aduana de la mercancía, más los aranceles
aduaneros y demás costes que tenga la importación.
g) Tipo impositivo
El tipo general del IVA es del 15%, existe un tipo del 0% para las exportaciones.
2. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS
Esta figura impositiva es un tributo de carácter municipal que grava los ingresos brutos de las entidades mercantiles por el ejercicio de actividades económicas, ya sea habituales o esporádicas.
110
NICARAGUA
A efectos de evitar la doble imposición que podría generarse por conflictos de competencia de distintos municipios por desarrollarse las actividades del sujeto pasivo en diversos términos, la legislación
permite, a opción del contribuyente, que este opte por liquidar la deuda tributaria en el municipio que
desee.
La tasa impositiva es del 1%.
IV. OTRAS CARGAS Y GRAVAMENTES
1. IMPUESTO SELECTIVO DE CONSUMO
a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos
El Impuesto Selectivo de Consumo (en adelante ISC) es un impuesto de naturaleza indirecta y carácter estatal, que grava la enajenación, importación e internación de determinados productos expresa y
taxativamente enumerados por las disposiciones fiscales.
Serán sujetos pasivos de este impuesto:
• Las entidades o personas físicas manufactureras de los productos listados a excepción de los artesanos.
• Los importadores de los productos gravados por este impuesto.
Las operaciones que estarán sujetas serán:
• Las enajenaciones por los sujetos pasivos enumerados anteriormente.
• Las importaciones de los elementos gravados (salvo las de que se lo sean en régimen de importación temporal), con independencia del sujeto que importe.
b) Base imponible
La base imponible se determina con carácter general por el precio de venta del producto.
En las importaciones la base imponible será el valor en aduana más el derecho arancelario a la importación y demás gastos que figuren en la importación.
c) Tipos impositivos
Los tipos impositivos se determinan por la ley y variaran en función del producto al que gravan.
111
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
PARAGUAY
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado está actualizada a 31 de diciembre de 2003.
Paraguay se configura como una república independiente, unitaria e indivisible. El Estado se divide en los tres poderes tradicionales, el ejecutivo, legislativo y judicial. De acuerdo con la constitución,
es el Congreso Nacional, el que tiene la facultad de establecer, modificar, interpretar y derogar los distintos impuestos existentes en Paraguay.
Los principales impuestos son recaudados por el gobierno central, aunque los distintos municipios
existentes pueden recaudar los impuestos que recaigan sobre los inmuebles, aunque tienen determinados
límites establecidos por Ley.
Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Paraguay son:
• El Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios.
• Impuesto al Valor Agregado.
• Impuesto de Patente de Comercio, Industrias, Profesiones y Oficios.
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN PARAGUAY
1. IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O
DE SERVICIOS
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (en adelante
IRACIS) es un impuesto directo, recaudado por el gobierno central, que grava la obtención de renta por
parte de las distintas empresas, con independencia de que tengan la condición o no de residentes y de la
forma jurídica con la que operen en Paraguay.
Dentro de la legislación paraguaya, existe una definición de residente a los efectos de la aplicación
de retenciones. El concepto de residente a estos efectos incluye a los siguientes sujetos:
• Personas físicas, con independencia de su nacionalidad, que estén físicamente en Paraguay durante un tiempo mínimo de 180 días dentro de un plazo de 12 meses.
• Las entidades filiales, las sucursales, agencias o establecimientos permanentes (en adelante EP),
de entidades matrices que tienen la condición de no residentes, siempre que se encuentre registradas ante la Administración tributaria de Paraguay.
• Las entidades que se hayan constituido conforme a la legislación mercantil de Paraguay, excepto
las sucursales o agencias de las mismas que operen en el exterior.
En lo relativo a la definición de no residente, la regulación paraguaya no contempla una definición
expresa de este término, por lo que a efectos prácticos, tendrán la consideración de no residentes aquellos que no estén incluidos en la definición de residentes.
Dentro del concepto de EP, la legislación paraguaya incluye:
•
•
•
•
•
Las sucursales.
Las agencias.
Las plantas industriales.
Las minas de extracción de recursos naturales.
Las obras de instalación o montaje cuando su plazo de duración exceda de 12 meses.
Este concepto de EP no se encuentra matizado por ningún convenio de doble imposición, ya que,
Paraguay, hasta la fecha, no tiene ratificado ninguno.
112
PARAGUAY
b) Hecho imponible
El IRACIS se fundamenta en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible de
este impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente paraguaya por parte de los sujetos pasivos del
Impuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por entidades residentes, filiales de sociedades extranjeras, EP o sucursales.
c) Base imponible
c.1 Exenciones
Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujeto
pasivo y las exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida.
Las exenciones subjetivas aplican a (i) los gobiernos central y locales (ii) las entidades públicas por
las donaciones que perciban permitiéndose que el donatario se pueda deducir el importe de dicha donación (iii) las instituciones religiosas por los servicios que presten que estén relacionados con la religión
o la difusión de la cultura, (iv) las universidades, (v) los pequeños empresarios que estén sujetos al tributo único, (vi) las cooperativas por las operaciones que realice con sus asociados y (vii) el Banco Central de Paraguay.
Las exenciones objetivas operan sobre (i) los dividendos y demás repartos de beneficios recibidos
por residentes paraguayos de entidades que estén sujetas al IRACIS, (ii) los intereses de deuda estatal,
(iii) los intereses recibidos por entidades financieras siempre que estén documentados por lo medios requeridos por su regulación (iv) los intereses derivados de deuda emitida por Sociedades Anónimas, (v)
las ganancias de capital derivadas de la colocación o la venta de títulos emitidos por sociedades anónimas y (vi) las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones en el mercado secundario.
c.2 Criterios para la determinación de la Base Imponible
Cálculo de la base imponible para no residentes sin EP
La base imponible de los no residentes sin EP dependerá de la calificación de la renta que se distribuya al extranjero, ya sea como dividendos, intereses, royalties, servicios o ganancias de capital (Ver
adelante).
Cálculo de la base imponible para residentes y no residentes con EP
La base imponible del IRACIS para residentes y no residentes con EP se determinará mediante la
suma de los “ingresos tributables” (ingresos de fuente paraguaya atribuibles a las actividades de la empresa o del EP paraguayo), que habrán de minorarse en el importe de los gastos deducibles.
La base imponible se determinará a partir de las cuentas anuales de la entidad, siempre que la entidad aplique los principios contables aceptados en Paraguay, ajustando determinadas cuentas de acuerdo
con lo previsto en la legislación fiscal vigente.
Ingresos tributables
Para el IRACIS los ingresos tributables serán la totalidad de las rentas brutas de fuente paraguaya
que no estén exentas del impuesto y no estén sujetas al IMAGRO (impuesto que grava las rentas agropecuarias).
Gastos deducibles
Como regla general, todos los gastos necesarios tendrán la condición de deducibles. A estos efectos, los gastos necesarios serán los que mantengan o incrementen las fuentes de renta gravable. En concreto tendrán la condición de gastos necesarios los que se deriven de contratos firmados por el sujeto pasivo y los derivados del desarrollo de su actividad empresarial en Paraguay, siempre que se pueda justificar con documentos originales.
Los gastos en los que haya incurrido una entidad paraguaya en el extranjero tendrán la condición de
deducibles siempre que se entienda que son necesarios para el mantenimiento o incremento de las ren113
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
tas de la entidad. En el caso del transporte de mercancías y personas, los gastos relacionados con el
transporte tendrán un límite para su deducibilidad, en concreto, solo se podrán deducir el 1% del precio
F.O.B. (freight on board) de la mercancía.
c.2.1 Reglas especiales para determinados gastos deducibles
La amortización de los activos fijos empleados por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus actividades, tendrán la condición de deducibles siempre que se amortice según la vida útil del bien.
El método más común de amortización es el lineal, basado en la aplicación de un porcentaje constante anual sobre la base del precio de adquisición o coste de producción. Este porcentaje de amortización está establecido por la Administración paraguaya.
Está permitido que, en caso de que la amortización no se corresponda con el método lineal, el bien
de activo se amortice en función de su utilización, pero se requerirá la previa autorización de la Administración tributaria.
La amortización de los activos intangibles tales como marcas comerciales o patentes tendrán la consideración de deducible siempre que reúnan las condiciones para la deducibilidad de los gastos (principio
de necesidad). La amortización del fondo de comercio (goodwill) no tendrá la condición de deducible.
Las provisiones sobre insolvencias tendrán la condición de deducibles siempre que hayan pasado
más de 3 años desde que la deuda fuera exigible o cuando el deudor este en situación de quiebra.
Los repartos de beneficios entre los empleados de la entidad tendrán la condición de deducibles
siempre que se realice de una forma equitativa y reglada y siempre que no exceda del 10% del beneficio
después de impuestos.
c.2.2 Tratamiento específico de las distintas figuras que configuran la base imponible
Intereses
Los intereses de fuente paraguaya están sujetos al IRACIS cuando el preceptor de los mismos tenga la condición de residente en Paraguay.
Los intereses satisfechos tendrán la condición de deducibles siempre que el preceptor de los mismos sea una entidad financiera o un contribuyente del IRACIS, en cambio, los intereses pagados por una
entidad a sus accionistas o participes no tendrán la condición de deducibles.
En el caso en el que los intereses se satisfagan a entidades que no tengan la condición de residentes
en Paraguay, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 35% sobre el 50%
de la renta pagada por lo que el tipo efectivo sobre los intereses será del 17,5% sobre la cuantía bruta de
los mismos.
Dividendos
Los dividendos y demás repartos de beneficios estarán exentos del IRACIS cuando la entidad que
efectúe el reparto esté sujeta a dicho impuesto y el beneficiario de estas rentas tenga la condición de residente en Paraguay.
En el caso de que los dividendos sean repartidos por entidades que no tienen la condición de residentes en Paraguay, dichas rentas estarán no sujetas.
Cuando una entidad paraguaya reparta dividendos o realice otra clase de repartos de beneficios a entidades que no tienen la condición de residentes, la renta estará sujeta a una tributación, en concepto de
retención, de un 5% sobre la cuantía bruta del dividendo o reparto de beneficios.
Royalties
Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en Paraguay como los pagos que se realicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la condición de elementos intangibles el arrendamiento de bienes muebles, las marcas, las patentes y los modelos industriales.
Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en el
ejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que re-
114
PARAGUAY
únan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad), tendrán la consideración de deducibles.
En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,
estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 35% sobre el 50% de la renta satisfecha,
por lo que la tributación efectiva de los royalties pagados a no residentes será de un 17,5% sobre su
cuantía bruta.
Servicios
En el caso en el que sea un sujeto residente el que preste el servicio, las rentas derivadas del mismo
tendrán la consideración de ingresos tributables en el ejercicio en el que se reciban. Por otro lado, los pagos que realice una entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre
que cumplan lo requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad).
En el caso en el que los servicios sean satisfechos al exterior, la renta estará sujeta a una tributación
en concepto de retención de un 35% sobre el 50% de la renta satisfecha, por lo que la tributación efectiva de los servicios pagados a no residentes será de un 17,5% de su cuantía bruta.
Asimismo, hay que tener en cuenta que los siguientes servicios tienen unas tasas de retención reducidos sobre los honorarios brutos satisfechos a no residentes:
•
•
•
•
La producción y distribución de películas y programas de televisión
Los servicios de las agencias internacionales de noticias
Primas de seguro y reaseguro
Transporte marítimo internacional
(14%)
(5,25%)
(3,5%)
(3,5%).
Ganancias de capital
Dentro de las ganancias de capital hay que diferenciar las que provienen de inmuebles y el resto de
ganancias.
Las ganancias que provengan de inmuebles obtenidas por personas que realizan estas operaciones
con habitualidad, recibirán el tratamiento de ingresos del ejercicio. Se entenderá que se realiza esta actividad con habitualidad cuando se efectúen más de dos operaciones por año.
Las ganancias de capital que se deriven de enajenaciones de otro tipo de elementos del activo, estarán sujetas a tributación como ingresos del ejercicio.
En el caso en el que la ganancia de capital sea realizada por entidades que tienen la condición de no
residentes, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 35% sobre el 50% de
la renta de la operación, con lo que la tributación efectiva sobre la ganancia de capital realizada será del
17,5%.
Demás rentas que se satisfagan a no residentes
Cuando una renta que se satisfaga al exterior no pueda incluirse dentro de alguno de estos conceptos,
estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 35% sobre el total de la renta satisfecha.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IRACIS para las entidades es del 30% sobre las rentas tributables.
e) Otros aspectos a tener en cuenta
e.1 Ajustes por inflación
Dentro de la regulación paraguaya están establecidos dos tipos de ajustes, por un lado los ajustes relacionados con los activos fijos y por otro, el ajuste de los impuestos.
115
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
1. Ajustes sobre los activos fijos:
Los activos fijos tienen que ser anualmente ajustados en función de los cambios en el índice de precios al consumo. La lista con los porcentajes aplicables a cada activo es publicada junto con las normas
para realizar el ajuste por la Secretaria de Impuestos.
2. Ajustes en los Impuestos:
Los impuestos que tengan una cuota fija, así como las multas, serán ajustados por el Ejecutivo en
función de la variación del índice de precios al consumo.
e.2 Perdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podrán
compensarse con los resultados positivos de los tres ejercicios siguientes.
e.3 Grupos fiscales
La legislación paraguaya no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias de
unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
e.4 Incentivos fiscales
Las leyes fiscales establecen distintos incentivos fiscales en función del sector que le interese activar al gobierno de la nación. A este respecto, no está establecido ningún incentivo fiscal aplicable exclusivamente al sector de las telecomunicaciones.
Sin embargo, sí que son aplicables los incentivos que están establecidos para la inversión de elementos de activo, como estimulo para mejorar la situación de las entidades paraguayas respecto del resto de entidades.
Estas inversiones o reinversiones se tienen que materializar en unos determinados elementos tales
como:
•
•
•
•
•
Instrumentos financieros.
Material destinado para la producción de bienes o la prestación de servicios.
Marcas comerciales, diseños industriales así como transferencias de tecnología.
Asistencia técnica especializada.
Otro tipo de elementos que determine el gobierno.
Los beneficios fiscales se concretan en:
• A exención de impuestos en la constitución y formación de entidades y demás impuestos que se
puedan derivar por la transmisión de las acciones o participaciones y demás títulos.
• La importación de bienes que se vayan a emplear en la producción de bienes o la prestación de
servicios estará exenta.
• El 95% de las rentas derivadas de determinadas inversiones estarán exentas del IRACIS, durante
los primeros 5 años desde que se puso en funcionamiento la inversión.
• Las rentas, royalties, cuotas en concepto de licencias y demás pagos que se efectúen en concepto
de transferencia de tecnología estarán exentas de tributación durante 5 años desde que el gobierno haya aprobado el proyecto.
• Los sujetos pasivos del IRACIS que reinviertan sus beneficios, se podrán aplicar una deducción
del 50% de la cantidad reinvertida en el periodo en el que se efectúe la inversión.
116
PARAGUAY
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN PARAGUAY
1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recae
sobre el consumo, que recauda el gobierno central, que grava las importaciones, exportaciones, las transmisiones y cesiones de uso de bienes y las prestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio paraguayo.
b) Hechos imponibles
El IVA grava el consumo en sus distintos estados, en concreto:
•
•
•
•
La venta de elementos en Paraguay.
La prestación de servicios prestados en Paraguay.
La importación de bienes a Paraguay.
Las exportaciones están sujetas, pero el tipo impositivo es del 0%.
c) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad la venta de cosas muebles, presten servicios o importen bienes muebles.
d) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha repercutido (en sus ventas, prestaciones de servicios e importaciones) y cuanto IVA ha soportado (por la
adquisición de bienes y servicios).
El IVA a ingresar será en principio el que a repercutido a sus clientes, que se verá minorado por el
IVA que haya soportado y que a su vez, este IVA soportado tenga la condición de deducible. Que el IVA
soportado tenga la condición de deducible dependerá de si las operaciones que realiza el sujeto pasivo,
por las que repercute el impuesto, están o no exentas del impuesto, y de si esta exención permite (las exportaciones) o no deducir el IVA que efectivamente haya soportado el sujeto pasivo.
e) Exenciones
A estos efectos, las exportaciones, sujetas a tipo 0% no limitan el derecho de acreditación de IVA
soportado.
Las operaciones exentas de IVA se pueden clasificar en los dos grupos siguientes teniendo como común denominador que limitan el derecho de crédito de IVA soportado:
e.1 Exenciones en la adquisición de bienes
•
•
•
•
Las divisas, las acciones, títulos y los distintos tipos de deuda.
Los inmuebles.
Combustibles derivados del petróleo.
La importación de determinados productos como el crudo o los elementos que se incluyan dentro
de los beneficios por inversiones.
e.2 Exenciones en las prestaciones de servicios
•
•
•
•
Los intereses derivados de títulos de deuda.
El arrendamiento de inmuebles.
Las actividades de intermediación de títulos.
Los préstamos y depósitos con instituciones financieras.
117
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
e.3 Exenciones subjetivas
Dentro del IVA, hay determinadas personas que tienen la condición de exentas, por lo que la prestación de un servicio o la enajenación de un bien a las mismas, puede ocasionar que el prestador del servicio o vendedor del bien tenga limitada la deducibilidad del IVA que haya soportado en las operaciones.
Dentro de este grupo están (i) los partidos políticos, (ii) las entidades con fines sociales, (iii) centros
de educación y (iv) las entidades sin fines lucrativos cuando los beneficios obtenidos no sean distribuidos a sus miembros.
f) Base imponible
La base imponible estará constituida por el precio neto recibido por la venta de bienes, la prestación
de servicios o la importación de bienes que se desprenda de la factura, recibo o documento similar en el
que se incluya el IVA.
Por precio neto ha de entenderse el precio total menos:
• Los descuentos practicados en la operación, siempre que estén dentro de las condiciones pactadas
por los usos y costumbres locales.
• El coste de los envases cuando el precio de los mismos se vaya a reintegrar.
Dentro de la base imponible se tendrá que incluir:
• Los servicios necesarios para la realización de la operación.
• Los costes financieros directamente vinculados al bien o servicio y no expresamente separados en
factura, sin que se incluyan los derivados por los ajustes por inflación.
En el caso de entregas de bienes en las que no se haya determinado un precio debido a que se trata
de un consumo por parte del empresario, la base imponible estará constituida por el precio de mercado
del bien. En el caso en el que no se pueda determinar el precio de mercado, la base imponible estará
constituida por el precio de coste para el empresario incrementado en un 30%.
En el caso en el sujeto pasivo adquiera bienes de segunda mano a vendedores que no tengan la condición de sujetos pasivos del Impuesto, el porcentaje del IVA tendrá que ser determinado por la Administración fiscal.
g) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IVA es del 10% sin que existan tipos reducidos para determinados bienes o
servicios. Esta tasa puede variar en función de las decisiones que sobre la política económica toman las
autoridades paraguayas.
IV. OTRAS CARGAS Y GRAVAMENES
1. IMPUESTO DE PATENTE DE COMERCIO, INDUSTRIAS, PROFESIONES Y OFICIOS
El Impuesto de patente de comercio, industrias, profesiones y oficios (en adelante IPCIPO) es un
tributo que grava el ejercicio del comercio, la industria y demás profesiones y oficios.
Este impuesto toma como base imponible el valor contable de los activos menos las perdidas, amortizaciones y activos localizados en el extranjero.
La tasa impositiva será regresiva, en función de la base imponible y variará del 0,8% al 0,05%.
Asimismo están previstas diferentes deducciones y recargos en función de los sectores en los que
desarrolle la entidad su actividad sin que se recoja ninguna directamente aplicable a las entidades que
prestan servicios de telecomunicaciones.
118
PERÚ
PERÚ
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado está actualizada a 31 de diciembre de 2003.
El Sistema Tributario peruano se encuentra estructurado de acuerdo con los niveles que configuran
geográficamente la estructura administrativa del Estado peruano -con excepción de los Gobiernos Regionales- a nivel estatal y gobiernos locales, que –a su vez- comprende distritos y provincias del país.
Los principales tributos en los que el acreedor tributario es el gobierno central (nivel estatal) son el
Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas (IGV), los cuales se constituyen en los tributos
de mayor incidencia en el sector de las telecomunicaciones.
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN PERÚ
1. IMPUESTO A LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y criterios de vinculación
El Impuesto a la Renta (en adelante, IR) es un tributo de naturaleza directa, de periodicidad anual27,
y de carácter estatal, cuyo acreedor tributario es el Gobierno Central. En el Perú, el IR se acoge a la teoría de la Renta-Producto al considerar afectas las rentas provenientes de una fuente durable, susceptible de generar ingresos periódicos, producto de la combinación de factores económicos como el capital
y el trabajo. Adicionalmente, este impuesto grava a determinadas ganancias y beneficios expresamente
señalados en la ley, aun cuando no respondan a la teoría antes referida (adoptando parcialmente algunos
conceptos de la teoría de flujo de riquezas y de incremento patrimonial más consumo).
b) Hecho imponible y sujetos pasivos
Están sujetas al IR la totalidad de las rentas obtenidas por los contribuyentes domiciliados en el
país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. En otras palabras, el sistema tributario peruano aplica el
principio de la renta de fuente mundial (renta de fuente peruana y extranjera) para los contribuyentes
–personas naturales o jurídicas- que se encuentren domiciliados en el país. En caso de contribuyentes no
domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias y/o establecimientos permanentes (EP), el impuesto
recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
Se consideran domiciliados en el país, entre otras, las personas jurídicas constituidas en el país, las
sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas
no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliados alcanza a la sucursal, agencia u
otro EP, en cuanto a su renta de fuente peruana.
En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana:
• Las producidas por predios ubicados en el país.
• Las producidas por capitales, bienes o derechos –incluidas las regalías- situados físicamente o colocados o utilizados económicamente en el país. A partir del 1 de enero de 2003, también se incluyen las rentas por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades.
• Las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier otra índole, que se lleven a cabo en el territorio nacional.
• Las obtenidas por la enajenación de acciones o participaciones representativas del capital de empresas constituidas en el Perú.
27
Para efectos del IR el ejercicio fiscal coincide con el año natural.
119
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
• Los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos o, en general, cualquier capital colocado o utilizado económicamente en el país.
• Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país, cualquiera que sea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los bienes afectados en garantía.
• Los sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas domiciliadas en el país paguen o abonen a miembros de sus consejos u órganos administrativos que actúen en el exterior.
• Los honorarios o remuneraciones otorgados por el sector público nacional a personas que desempeñen en el extranjero funciones de representación de cargos oficiales.
Asimismo, desde el 1 de enero de 2001, también se presumen de fuente peruana: Los ingresos obtenidos por personas o entidades residentes en países de baja o nula imposición por concepto de: (i) prestación de servicios; (ii) transferencia de intangibles, cesión de derechos o cesión en uso de bienes ubicados fuera del territorio peruano; (iii) gastos incurridos por empresas domiciliadas en el Perú en las jurisdicciones de baja tributación; y, (iv) ganancias de capital derivadas de la transferencia de créditos
efectuadas por empresas domiciliadas a un residente de dichas jurisdicciones.
Adicionalmente, la Ley del IR presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes domiciliados en el exterior a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en
el extranjero, son iguales a los importes brutos que resulte de aplicar sobre los ingresos brutos porcentajes fijos establecidos en la propia Ley. Se consideran incluidos en esta disposición, entre otros, los servicios de telecomunicaciones. Esta presunción no admite prueba en contrario.
Clasificación de las rentas
Las rentas afectas se clasifican en las categorías siguientes:28
•
•
•
•
•
Primera: Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes.
Segunda: Rentas de otros capitales (por ejemplo intereses, regalías, dividendos).
Tercera: Rentas del comercio, la industria y otras expresamente previstas en la ley.
Cuarta: Rentas del trabajo independiente.
Quinta: Rentas del trabajo dependiente.
En general, las rentas empresariales califican como rentas de la tercera categoría las cuales usualmente provienen de sociedades constituidas en el país; sucursales, subsidiarias o EP de entidades no domiciliadas en el país; joint ventures y otros contratos de colaboración empresarial cuando lleven contabilidad independiente de la de sus partícipes, etc.
c) Base imponible y tasas impositivas
c.1 Criterios de determinación de la Base Imponible para residentes
Tratándose de rentas empresariales de la tercera categoría, el IR tiene como propósito gravar la renta neta obtenida por las empresas, por lo que del total de sus ingresos, pueden deducirse los costos y gastos incurridos en la actividad comercial. Sin embargo, algunos gastos no son deducibles conforme lo ordena la Ley del Impuesto a la Renta.
En general, los gastos deducibles se sustentan en el “principio de causalidad” según el cual pueden
considerarse deducibles todos aquellos gastos o costos que se hayan incurrido en la generación de rentas gravadas, o los necesarios para el sostenimiento de la fuente productora, en tanto su deducción no
esté expresamente prohibida por ley. Entre los gastos deducibles cabe destacar los siguientes: depreciación y amortización de activos29 (según el método lineal de amortización con carácter general), intere28 Las rentas de la primera y tercera categoría se atribuyen a determinado ejercicio gravable de acuerdo con el criterio de
devengo, según el cual las rentas se consideran afectas y vinculadas a determinado ejercicio cuando nace el derecho a obtenerlas, incluso si éstas no han sido pagadas. Las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría se basan en el criterio de exigibilidad,
según el cual las rentas se consideran afectas y vinculadas a determinado ejercicio cuando se encuentren a disposición o exigibles por el beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie.
29 La amortización de activos está vinculada tanto a los activos tangibles como a los intangibles. Esta última será deducible siempre que no corresponda a activos intangibles de duración ilimitada (como el goodwill o las marcas por ejemplo) o activos intangibles adquiridos por aporte.
120
PERÚ
ses30, regalías, sueldos y salarios, contribuciones empresariales a la Seguridad Social, provisión de incobrables de acuerdo a ciertos requisitos, gastos de organización y pre-operativos, entre otros.
Por otro lado, además de no ser deducibles aquellos gastos que no cumplan con el “principio de causalidad”, por disposición expresa de la Ley del IR, no son deducibles, entre otros: los gastos personales;
el Impuesto a la Renta; las multas y sanciones de naturaleza tributaria o administrativa; las donaciones,
salvo aquellas realizadas en favor de organizaciones sin fines de lucro que califiquen como receptoras
de donaciones según autorización administrativa; las sumas invertidas en la adquisición de bienes o en
mejoras de carácter permanente; las dotaciones a reservas o provisiones cuya deducción no esté permitida; la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos industriales y otros activos intangibles
similares de duración ilimitada o adquiridos por aporte; el Fondo de Comercio o Goodwill; las comisiones mercantiles originadas en el exterior, en la parte que excedan el porcentaje usual para dichas comisiones en el país de origen; la pérdida originada por la venta de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta el límite del beneficio; los gastos sin documentación soporte; el Impuesto General a las Ventas, Impuesto Municipal e Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes (transferencia
gratuita); el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor asignado como consecuencia de
revaluaciones voluntarias de los activos en casos de reorganización de empresas, salvo algunas excepciones; los gastos por operaciones con residentes en paraísos fiscales, que mantengan establecimientos
permanentes en paraísos fiscales o que obtengan ingresos a través de paraísos fiscales, con la excepción
de créditos, seguros, cesión de uso de naves y aeronaves, transporte del país al exterior o del exterior al
país y derecho de pase por el canal de Panamá.
La Ley del IR considera que no son deducibles para la determinación del impuesto, los gastos –incluyendo la pérdida de capital- provenientes de operaciones efectuadas con residentes o EP situados en
países de baja o nula imposición. Asimismo, dicha Ley sólo se refiere a los gastos, aclarando que no quedan comprendidos en esta limitación, las rentas, ingresos o ganancias que obtengan los sujetos situados
en las jurisdicciones antes indicadas.
Asimismo, tampoco están comprendidos, los gastos derivados de operaciones de (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país
hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y; (v) derecho de pase por el canal de Panamá.
Adicionalmente, las disposiciones de la Ley del IR establecen normas sobre subcapitalización
(debt-to-equity o thin-capitalization) de acuerdo con las cuales no serán deducibles del IR los intereses
por deudas con sujetos o empresas vinculadas cuando el endeudamiento exceda el ratio de 3 a 1 respecto del patrimonio neto de la empresa domiciliada que se beneficiará del gasto.
Respecto a la tasa impositiva, es preciso indicar que las sociedades constituidas en el país, así como
los EP, las sucursales o agencias de empresas no domiciliadas en el país, están sujetas a la tasa de 27%.
Además existe un impuesto a los dividendos equivalente a 4.1% en caso de distribución de utilidades.
Con relación a la compensación de pérdidas, de acuerdo con lo previsto en la Ley del IR, es necesario distinguir entre pérdida de fuente peruana y pérdida de fuente extranjera. Los contribuyentes domiciliados en el país compensan la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola anualmente, hasta agotar su importe, a las rentas netas positivas de tercera categoría que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores, computados a
partir del ejercicio en que se obtenga dicha renta neta. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese período, no podrá compensarse en los ejercicios siguientes. En caso de que los contribuyentes domiciliados obtengan rentas exoneradas, deberán considerar entre los ingresos a dichas rentas, a fin
de determinar la pérdida neta compensable, es decir, restarlos de la pérdida a compensar en ejercicios futuros.
En el caso de pérdidas por rentas de fuente extranjera, los contribuyentes domiciliados suman y
compensan entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera y únicamente
si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se suma a la renta neta de fuente peruana. En
ningún caso se computa pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el IR.
30 Como regla general, los sujetos del IR que obtengan ingresos por intereses u otros ingresos financieros, provenientes
del sistema financiero peruano, en tanto estos se encuentran exonerados del IR hasta el 2006, sólo podrán deducir el importe de
los gastos por intereses y otras cargas financieras satisfechas que superen el importe de los intereses exonerados.
121
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Criterio de Compensación
Pérdida Extranjera
Pérdida Nacional
Beneficio Extranjero
SI
SI
Beneficio Nacional
NO
SI
La legislación peruana no permite la consolidación de resultados fiscales entre las diferentes entidades domiciliadas en el Perú.
c.2 Criterios para la determinación de la Base Imponible para no residentes
Los sujetos pasivos no residentes tributarán en el Perú por sus rentas de fuente peruana. En general
la tasa aplicable a dichas rentas será de 30%. Sin embargo, tratándose de dividendos percibidos la tasa
de retención será de 4.1% y en el caso de intereses pagados a entidades del exterior -sobre la base de
ciertos requisitos- la tasa puede reducirse a 4.99%. Adicionalmente, tratándose de servicios prestados
parte en el país y parte en el exterior, se establecen, respecto a determinados servicios, presunciones de
renta de fuente peruana afecta, sin admitir prueba en contrario.
c.3 Tratamiento específico de las distintas figuras que configuran la base imponible
Dividendos
A partir del 2003, las personas jurídicas domiciliadas (sociedades constituidas en el país, EP, sucursales o agencias de entidades no domiciliadas) que acuerden distribuir dividendos a personas naturales domiciliadas o no y a personas jurídicas no domiciliadas deberán retener el 4.1% del monto distribuido, importe que constituirá un pago definitivo del impuesto.
El Impuesto a los Dividendos no será aplicable a las personas jurídicas domiciliadas, las cuales no
están sujetas a retención alguna sobre los dividendos que perciban, y tampoco deben computarlos dentro de su renta gravable, en razón de que el Impuesto a los Dividendos será aplicado cuando se efectúen
las redistribuciones a favor de personas naturales o sucesiones indivisas domiciliadas en el país.
El Impuesto a los Dividendos se pagará mediante retención en la fuente, esto es, la persona jurídica que distribuya las utilidades deberá retener el 4.1% del monto distribuido y pagarlo al Fisco dentro de
los plazos establecidos para los tributos de periodicidad mensual. Si la distribución de utilidades es en
especie, el pago del 4.1% debe ser efectuado por la persona jurídica que las distribuya y reembolsado
por el beneficiario de la distribución. Para estos efectos, el dividendo en especie se computará por el valor de mercado que corresponda atribuir a los bienes a la fecha de su distribución.
El devengo de la retención es en la fecha en que el dividendo es registrado o puesto a disposición
de los accionistas, lo que ocurra primero.
La aplicación conjunta del IR y el Impuesto a los Dividendos supondrá al igual que en ejercicios anteriores una imposición efectiva de 30% tal y como se ilustra en el ejemplo numérico que se incluye a
continuación:
Base imponible del IR
IR (27% de 100)
Utilidades distribuibles (100- 27)
Impuesto a los Dividendos (4.1% de 73)
Total Impuestos (27 + 3)
Tasa efectiva IR (30/100)
100
27
73
3
30
30%
Intereses
El impuesto a las entidades no domiciliadas en el país por intereses respecto a créditos concedidos
a deudores domiciliados vinculados económicamente; o el que se deba pagar por intereses que abonen
al exterior las empresas domiciliadas por créditos concedidos por un acreedor cuya intervención tiene
como propósito encubrir una operación de crédito entre empresas vinculadas económicamente, es de
treinta por ciento (30%).
122
PERÚ
Sin embargo, si se tratara de los intereses que se abonan al exterior por créditos concedidos por un
acreedor –que no se encuentra vinculado económicamente con el deudor- cuya intervención no tiene
como finalidad encubrir una operación de crédito entre empresas vinculadas económicamente, los intereses se encontrarán gravados con la tasa del 4.99%, siempre que cumplan con los siguientes requisitos:
• En caso de préstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera al país.
• Que el crédito no devengue un interés anual superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres (3) puntos. Los referidos tres (3) puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al interés pactado de cualquier tipo que se pague a
beneficiarios del extranjero.
Se entiende que existe una operación de crédito en donde la intervención del acreedor ha tenido
como propósito encubrir una operación entre empresas vinculadas, cuando el deudor domiciliado en el
país no pueda demostrar que la estructura o relación jurídica adoptada con su acreedor coincide con el
hecho económico que las partes pretenden realizar. Asimismo, en todos los casos, el deudor deberá obtener y presentar a la Administración Tributaria una declaración jurada expedida por la institución bancaria o de financiamiento que haya participado en la operación como acreedor, estructurador o agente,
por la que certifique que como consecuencia de su actuación en la operación no ha conocido que la operación encubra una entre empresas económicamente vinculadas. Una vez efectuada la presentación del
mencionado documento, se entenderá que la operación no ha tenido como propósito encubrir una operación entre empresas vinculadas, salvo que como consecuencia de una fiscalización la Administración
Tributaria demuestre lo contrario.
Adicionalmente, de acuerdo con la Ley del IR, se entenderá que existe vinculación económica
cuando se dé cualquiera de las siguientes situaciones:
• Una persona natural o jurídica posea más del treinta por ciento (30%) del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de un tercero.
• Más del treinta por ciento (30%) del capital, de dos (2) o más empresas, pertenezca a una misma
persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
• En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a
cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
• El capital de dos (2) o más empresas, pertenezca, en más del treinta por ciento (30%), a socios comunes a éstas.
• Las empresas cuenten con directores, gerentes, administradores u otros directivos comunes, que
tengan poder de decisión en los acuerdos financieros y comerciales que se adopten.
• Dos o más empresas consoliden Estados Financieros.
• Una empresa efectúe el cincuenta por ciento (50%) o más de sus ventas de bienes o servicios a
una empresa o a empresas vinculadas entre sí durante los doce meses inmediatos anteriores al mes
en el que ocurre la transacción.
• Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el
contrato se considerará vinculado con cada una de las partes contratantes.
• Cuando una empresa no domiciliada tenga uno o más EP en el país, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus EP y entre los EP entre sí31.
También es preciso indicar, que los intereses que abonen al exterior las empresas bancarias y las
empresas financieras establecidas en el Perú como resultado de la utilización en el país de sus líneas de
crédito en el exterior se encontrarán afectas a una tasa de retención de 1%. Los intereses provenientes de
créditos de fomento otorgados directamente, o mediante proveedores o intermediarios financieros, por
organismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras están exentos de la retención.
31 Asimismo, para que se configuren los primero seis supuestos de vinculación económica, éstos deben determinarse a la
fecha de la transacción, en algún momento del ejercicio gravable en el que la transacción se lleve a cabo o en el ejercicio gravable inmediato anterior a aquél en que ésta se efectúe. Configurada la vinculación económica, ésta regirá por todo el ejercicio
gravable.
123
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Regalías
Con carácter general, las regalías satisfechas a no domiciliados se someten a la retención de 30%
sobre el importe bruto. El término regalía, incluye los pagos de cualquier tipo efectuados en contraprestación por el uso o el derecho a usar cualquier patente, marca, diseño, modelo, plan, fórmula secreta o
proceso así como el derecho de autor en obras literarias, artísticas o científicas, e información relativa a
experiencias industriales, comerciales o científicas (incluyendo el “know-how”).
Servicios técnicos
Los pagos por servicios técnicos prestados íntegramente en Perú por entidades no domiciliadas en
el país, se someten a retención del 30%. Sin embargo, los servicios técnicos prestados parcialmente en
Perú y parcialmente en el extranjero por sociedades no domiciliadas generan una renta de fuente peruana equivalente al 40% de su importe bruto, cuando no sea posible determinar en qué proporción se han
desarrollado los servicios dentro y fuera del territorio peruano. Es decir, una tasa efectiva de 12%. Aquellos prestados íntegramente en el extranjero no están sujetos a tributación en el Perú.
A efectos didácticos, el siguiente cuadro sinóptico refleja el tratamiento de los servicios en función
del lugar de prestación de los mismos:
• Íntegramente Perú
• Íntegramente Extranjero
• Parcialmente Perú
– Proporción en Perú conocida
– Proporción en Perú desconocida
30%
0%
30%-0%32
12%33
La definición de estos servicios alcanza aquellos relacionados con el uso de conocimientos especializados que requieran la realización en Perú de actividades que representen un servicio prestado a una
entidad domiciliada en el país según las directrices o instrucciones y supervisión de la entidad usuaria.
Esta presunción no será de aplicación respecto de las actividades desarrolladas por no domiciliados que
impliquen el suministro de informaciones relacionadas con experiencias industriales, comerciales o
científicas cuyas rentas calificarán como regalías, conforme lo señalado precedentemente.
Los servicios de telecomunicaciones internacionales prestados por sujetos no domiciliados a entidades domiciliadas en el Perú se presume que generan una renta de fuente peruana equivalente al 5% del
importe bruto de la renta obtenida por el no domiciliado. En tal sentido, la tasa efectiva es del 1.5%.
d) Otros aspectos relevantes
d.1 Obligación de retener
Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de cualquier
naturaleza, están obligados a retener y abonar al Fisco, con carácter definitivo, dentro de los plazos previstos por las normas tributarias para las obligaciones de periodicidad mensual, los importes por dividendos, intereses, regalías, servicios técnicos, servicios de telecomunicaciones, etc, según sea el caso.
Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, servicios, cesión en uso u otros
de naturaleza similar, facturadas por no domiciliados, deberán abonar al Fisco el monto equivalente a la
retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente si se paga o no las regalías o servicios a los no domiciliados. Dicho pago se realizará de acuerdo a los parámetros indicados
en el párrafo que precede.
Para los efectos de la retención, se consideran rentas netas, sin admitir prueba en contrario:
• El importe que resulte de deducir el 20% de la renta bruta en las rentas de primera categoría.
32 El 30% se aplica sobre la cuantía correspondiente a la proporción de los servicios prestados en Perú, considerados fuen-
te de riqueza peruana.
33 Este porcentaje es el aplicable sobre la cuantía íntegra satisfecha por la entidad peruana. Es el resultado de aplicar la
tasa impositiva del IR (30%) sobre la cuantía que se presume constituye renta de fuente peruana en estos supuestos (40% de la
cuantía total).
124
PERÚ
• La totalidad de los importes pagados o acreditados correspondientes a rentas de la segunda categoría (incluidos los dividendos, regalías, intereses).
• Los servicios técnicos prestados parcialmente en Perú y parcialmente en el extranjero por sociedades no domiciliadas tributarán por el 40% de su importe bruto cuando no sea posible determinar en que proporción se han desarrollado los servicios dentro y/o fuera de territorio peruano. Asimismo, los servicios de telecomunicaciones internacionales prestados por entidades no domiciliadas a entidades domiciliadas en el Perú tributarán por el 5% del importe bruto de la renta
obtenida.
• El 80% de los importes pagados o acreditados por rentas de la cuarta categoría.
• La totalidad de los importes pagados o acreditados que correspondan a rentas de la quinta categoría.
• El importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, en los casos de rentas no
comprendidas en los casos anteriores, provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la
explotación de bienes que sufran desgaste.
En aquellos casos en los que el pagador de la renta asuma el costo de la retención fiscal, no se incrementará la base imponible. No obstante ello, en estos supuestos, el pagador no podrá deducir el importe de la retención como gasto en la determinación del IR de la tercera categoría, salvo en el caso del
impuesto que grave los intereses si es que el pagador es el obligado directo frente a la entidad no domiciliada.
d.2) Mecanismos para evitar la doble imposición internacional
Los sujetos domiciliados en el Perú pueden deducir del importe a pagar por el IR del ejercicio gravable, los impuestos pagados en el exterior satisfechos con motivo de la obtención de rentas de fuente
extranjera. Este crédito contra el IR peruano proveniente de rentas de fuente extranjera se limita a la menor de las siguientes cantidades: (i) el importe de los impuestos efectivamente pagados en el extranjero;
o, (ii) la cantidad resultante de aplicar la tasa efectiva media de las rentas de fuente mundial al importe
de los impuestos pagados por rentas de fuente extranjera.
Este crédito queda limitado en el tiempo para su compensación al ejercicio en que se obtuvo la renta sujeta a tributación en el extranjero. Pasado este horizonte temporal, el derecho a su compensación o
acreditación prescribe.
Asimismo, con el objeto de resolver los problemas derivados de la doble imposición internacional,
Perú tiene suscrito a la fecha Convenios con Chile y Suecia y el Tratado Multilateral del Pacto Andino
(Decisión 40) con Bolivia, Colombia, Ecuador y Venezuela.
La Decisión 40 del Pacto Andino se basa en el principio de territorialidad de la fuente, de tal manera que en algunos casos, las rentas que proceden de estos países se excluyen de la base imponible del IR
en el Perú. Entre las disposiciones que se han establecido, cabe destacar:
• Los intereses provenientes de créditos sólo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio
se haya utilizado el crédito. Salvo prueba en contrario, se presume que el crédito se utiliza en el
país desde el cual se pagan los intereses. Así, no podrán ser sometidos a gravamen en Perú en caso
de no ser utilizados en o pagados desde este territorio.
• Los dividendos y participaciones en beneficios sólo serán gravables por el País Miembro donde
la empresa que los distribuye estuviere domiciliada.
• Las regalías derivadas de la utilización de patentes, marcas y tecnologías no patentados u otros
bienes intangibles de similar naturaleza sólo podrán ser gravados en el territorio del País Miembro donde se utilicen.
• Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales y asistencia técnica serán gravables
solo en el País Miembro en cuyo territorio se prestaren tales servicios.
Por otro lado, Perú ha suscrito un Convenio para Evitar la Doble Tributación con Canadá, ratificado recientemente, que estará vigente a partir del ejercicio 2004 si es que este país cumple con los procedimientos internos de convalidación durante el ejercicio 2003. El Perú ya ha cumplido con los suyos.
Este convenio, como el suscrito con Chile, sigue el Modelo de Convenio propuesto por la Organización
para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).
125
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
d.3) Reglas de precios de transferencia
A partir del 2001 se encuentran vigentes en la legislación peruana, las reglas de precios de transferencia. Así, la Ley del IR establece que en los casos de ventas, aporte de bienes y demás transferencias
de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el
valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado. Añade la norma, que si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT34 procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Las reglas de precios de transferencia básicamente están referidas a la determinación del valor de
mercado tratándose de operaciones entre empresas vinculadas. Así, el valor de mercado para las transacciones entre empresas vinculadas será el que normalmente se obtiene en las operaciones que la empresa realiza con terceros no vinculados en condiciones iguales o similares, o en su defecto se considerará el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares. Para tal efecto, la Administración Tributaria aplicará supletoriamente el método de valoración
que resulte más apropiado para reflejar la realidad económica de la operación; así, además del método
del precio comparable del mercado libre, también será posible utilizar los métodos de costo incrementado, precio de reventa y los métodos basados en las utilidades.
Entre las transacciones que usualmente se encuentran sujetas a las reglas de precios de transferencia destacan, la venta de bienes, la prestación de servicios, la transferencia de intangibles, etc.
Es especialmente destacable la necesidad impuesta por la legislación peruana de soportar las transacciones sujetas a la legislación de precios de transferencia en estudios exhaustivos (internos o externos) económicos de razonabilidad de precios.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN PERÚ
1. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV)
a) Naturaleza jurídica, ámbito territorial, sujeto pasivo
El IGV es regulado en la legislación peruana como un impuesto indirecto de tipo valor agregado
(IVA), que incorpora en su ámbito de aplicación a todo el ciclo de producción y distribución de bienes y
servicios, considerados afectos. En ese sentido, tendrán la calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas integrantes del referido circuito económico, que efectúen operaciones afectas. Se trata
de un IVA tipo consumo determinado por método financiero por sustracción e impuesto contra impuesto, con crédito fiscal y deducciones amplias.
El IGV grava los siguientes supuestos: (i) la venta en el país de bienes muebles; (ii) la prestación y
utilización de los servicios en el país –incluye arrendamiento de bienes, arrendamiento financiero, regalías, etc; (iii) los contratos de construcción; (iv) la primera venta de bienes inmuebles que realicen los
constructores de los mismos; y, (v) la importación de bienes.
La exportación de bienes no está sujeta a tributación. El mismo tratamiento recibe la exportación de
ciertos servicios. Entre estos últimos están los de consultoría y asistencia técnica; y los de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones originado en el exterior respecto a la
compensación entregada por los operadores del exterior35. No existen exenciones o no sujeciones expresamente reguladas en el IGV que se refieran específicamente al sector de las telecomunicaciones.
Tratándose de servicios, la Ley del IGV establece que se entiende por tales, a toda prestación que
una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considera renta de
tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Se entiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en
él para efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o el pago de
la retribución. Adicionalmente, se entiende que un servicio es utilizado en el Perú en aquellos supuestos
34
35
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria.
A esos efectos, se sigue el concepto de telecomunicación contenido en el Tratado de Melbourne de 1988.
126
PERÚ
en los que éste sea prestado por sujetos no domiciliados y cuya primera utilización económica se efectúe en el país.
b) Nacimiento de la obligación tributaria
La obligación tributaria se origina en distintos momentos dependiendo de la operación gravada de
que se trate.
En la venta de bienes, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Tratándose de retiro de bienes (transferencia gratuita) la obligación nace en la fecha de retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago, lo que ocurra primero.
En la prestación de servicios, la obligación tributaria nace en la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. Tratándose de servicios telefónicos, télex y telegráficos, la obligación tributaria nace en la fecha de percepción del ingreso
o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.
En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, la obligación nace en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la
retribución, lo que ocurra primero.
Adicionalmente, en los contratos de construcción, la obligación nace en la fecha de emisión del
comprobante de pago o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas (certificados de obra), lo que ocurra primero.
En la venta de inmuebles, en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea
parcial o total.
En la importación de bienes, en la fecha en que se solicita su despacho a consumo.
c) Base imponible
Corresponde al valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del
bien inmueble, según el caso, que es equivalente a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción. Esta suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los
cargos que se efectúen por separado de aquél y aún cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio.
Tratándose de transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de haber solicitado
su despacho a consumo, se entiende por valor de venta la diferencia entre el valor de la transferencia y
el valor CIF.
d) Tasa impositiva
La tasa del IGV es el 17%36. Esta tasa es general, por ende, también resulta aplicable a las prestaciones de servicios relacionados con el sector de las telecomunicaciones.
e) Determinación del IGV
El impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del impuesto bruto de cada período
(IGV que grava la venta de bienes, prestación de servicios, etc.) el crédito fiscal (IGV consignado en el
comprobante de pago por bienes, servicios, etc., adquiridos por el contribuyente).
Dan derecho a crédito fiscal, las adquisiciones de bienes y/o prestaciones de servicios en general
que se destinen a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas y que sean permitidos
como gasto o costo para el IR, aun cuando el contribuyente no esté afecto. Adicionalmente se exigen re36 Según la Ley del IGV, la tasa del impuesto es de 17%, sin embargo, por técnica de recaudación el pago de este impuesto
se efectúa conjuntamente con la recaudación del Impuesto de Promoción Promocional cuya tasa es de 2%. En tal sentido, la tasa
efectiva por las operaciones sujetas al IGV es de 19%.
127
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
quisitos formales tales como: (i) que el IGV se encuentre discriminado en el comprobante de pago, que
el comprobante reúna los requisitos formales contenidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago y
se encuentre anotado en el Registro de Compras.
III. OTRAS CARGAS Y GRAVAMENTES
1. IMPUESTO A LA RENTA E IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS EN LA AMAZONÍA
Con la finalidad de promover el desarrollo y la inversión privada en la Amazonía, se establecen una
serie de incentivos fiscales.
Este régimen tasas del Impuesto a la Renta de 10% y 5% de acuerdo con la ubicación en la zona de
Amazonía que esté el contribuyente. Además, algunas actividades ejecutadas dentro de la zona de Amazonía, tales como la comercialización de bienes para ser consumidos en la zona, prestación de servicios
en la zona, contratos de construcción así como la primera venta de bienes inmuebles por el constructor,
están exentos del IGV.
Para el goce de los beneficios tributarios antes mencionados, los contribuyentes deben cumplir con
los requisitos que contienen las disposiciones específicas, tomando en cuenta el domicilio de su sede
central, su inscripción en los Registros Públicos y que sus activos y/o producción se encuentren y se realicen en la Amazonía, en un porcentaje no menor al 70% del total de sus activos y/o producción.
Asimismo, se ha previsto que los contribuyentes ubicados en la Amazonía, que se dediquen principalmente a las actividades señaladas por las normas que regulan los mencionados incentivos, gocen de
un crédito fiscal especial para determinar el Impuesto General a las Ventas que corresponda a la venta
de bienes gravados que efectúen fuera de dicho ámbito.
Es importante señalar que dicho crédito fiscal será equivalente al veinticinco por ciento (25%) del
Impuesto Bruto Mensual para los contribuyentes ubicados en la Amazonía. Excepcionalmente, para los
contribuyentes ubicados en determinadas zonas establecidas por la norma, el crédito fiscal especial será
del cincuenta por ciento (50%) del Impuesto Bruto Mensual.
2. PARTICIPACIÓN DE TRABAJADORES (PT)
Las sociedades constituidas en el país, los EP así como las sucursales o agencias de empresas no domiciliadas, están obligados, siempre que realicen actividades empresariales y tengan más de veinte empleados, a pagar a sus trabajadores un porcentaje sobre el importe de la renta neta del IR. Dicha detracción se efectúa después de la compensación de pérdidas pero antes de la aplicación de la tasa del 27%
que recae sobre las rentas de la tercera categoría.
El porcentaje a aplicar dependerá del tipo de actividad desarrollada por la empresa. En el caso de
las empresas de telecomunicaciones, el porcentaje aplicable es el 10%.
El 50% de la participación será distribuida a los trabajadores en proporción al a número de días de
trabajo efectivo, y el 50% restante en proporción a la remuneración básica recibida por cada uno.
Existe un límite de 18 remuneraciones mensuales en relación con el importe que cada trabajador podrá percibir en concepto de participación de utilidades. De existir un exceso entre la participación que
debe ser distribuida por la empresa y este límite legal, la diferencia se aplicará en la capacitación de los
trabajadores y la promoción de empleo, a través de un Fondo.
Este Fondo es una persona jurídica de derecho privado, con autonomía administrativa, económica
y financiera, administrado por un Consejo Directivo con jurisdicción en todo el país el cual estará integrado por representantes del Ministerio de Trabajo y Promoción Social, Ministerio de Agricultura, Ministerio de Industria, Turismo, Integración y Negociaciones Comerciales Internacionales y empresas
generadoras de los remanentes aportados al Fondo.
3. APORTES ESPECÍFICOS DEL SECTOR DE TELECOMUNI-CACIONES
De acuerdo con la Ley de Telecomunicaciones, los concesionarios del servicio telefónico deben
abonar los siguientes derechos y tasas, cuya base de cálculo está compuesta por los ingresos facturados
128
PERÚ
y percibidos anualmente por las empresas del sector telecomunicaciones. Los derechos y tasas antes
mencionados son los siguientes:
Concepto
Beneficiario
%
Aporte por servicios de supervisión
OSIPTEL38
1.0
OSIPTEL
0.5
Ministerio de Transportes
y Comunicaciones
0.5
Derecho Especial destinado al Fondo de
Inversiones en Telecomunicaciones (FITEL)37
Tasa de explotación comercial del servicio
3.a Aporte por servicios de supervisión
Por concepto de los diferentes servicios de telecomunicaciones, las empresas están obligadas a
efectuar un aporte por regulación, también llamado aporte de supervisión, que abonarán directamente a
OSIPTEL, de 0.5% sobre el total de los ingresos brutos facturados y percibidos en el territorio nacional
en cada ejercicio, deduciendo previamente el IGV y los cargos de interconexión.
3.b Derecho Especial destinado al Fondo de Inversiones en Telecomunicaciones
Por los servicios sujetos a concesión y/o autorización, las empresas están obligadas a realizar un
aporte al FITEL, que abonarán directamente a OSIPTEL, correspondiente al 1% del total de los ingresos brutos facturados y percibidos en el territorio nacional en cada ejercicio, deduciendo previamente el
IGV y los cargos de interconexión.
3.c Tasa de Explotación comercial del servicio
Por los servicios portadores y finales de telefonía, las empresas están obligadas al pago de la Tasa
de Explotación comercial del servicio correspondiente al 0.5% de los ingresos facturados y percibidos
anualmente.
Finalmente, la Ley de Telecomunicaciones también establece el pago de un Canon anual, al que se
encuentran obligados los titulares de concesiones o autorizaciones por concepto del uso de espectro radioeléctrico, el cual se calcula aplicando tasas porcentuales en función de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT equivalente en el 2003 a S/ 3,100 ó US$ 886).
37 El FITEL sirve exclusivamente para el financiamiento de servicios de telecomunicaciones en áreas rurales o en lugares
considerados de preferente interés social.
38 Organismo Supervisor de la Inversión Privada en Telecomunicaciones.
129
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
REPÚBLICA DOMINICANA
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado está actualizada a 31 de diciembre de 2003.
La República Dominicana se configura como una republica democrática y representativa. El Estado está constituido por los tres poderes tradicionales, Ejecutivo, Legislativo y Judicial.
El establecimiento y modificación de los distintos impuestos nacionales que configuran el marco
tributario dominicano es competencia del Ejecutivo, pero debe ser presentado ante la Asamblea Nacional para su aprobación y presentación al Presidente de la República para su promulgación.
Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en la República Dominicana son:
• Impuesto sobre la Renta.
• Impuestos sobre Transferencia de Bienes Industrializados y Servicios.
• Impuesto selectivo al consumo.
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN LA REPÚBLICA DOMINICANA
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El Impuesto sobre la Renta (En adelante IR) es un Impuesto de naturaleza directa, recaudado por el
gobierno nacional, que grava la obtención de renta por parte de las personas o entidades residentes y de
los distintos Establecimientos Permanentes y sucursales en la República Dominicana.
Son sujetos pasivos del Impuesto, tanto los residentes como los no residentes que obtengan rentas
de fuente dominicana además de los intereses y dividendos de fuente extranjera. Los no residentes que
operen en la República Dominicana sin establecimiento permanente sólo estarán gravados por las rentas de fuente dominicana.
Tendrán la consideración de residente las entidades que estén inscritas en los Registros pertinentes.
Por otro lado, no existe un concepto específico de no residente o de establecimiento permanente (en adelante EP), por lo que las entidades no residentes y los EP´s serán tratados como entidades residentes a
los efectos del IR.
En cualquier caso, y en relación con la escasa legislación específica aplicable a los EP´s, tendrán
que llevar una contabilidad separada respecto de la que lleve su oficina central.
Este concepto de EP puede verse matizado en el caso de que el EP tenga su oficina central en Canadá, ya que es el único Convenio para Evitar la Doble Imposición que tiene ratificado la República Dominicana hasta la fecha.
b) Hecho imponible
El IR se fundamenta en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible de este
impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente dominicana y los dividendos e intereses de fuente extranjera por parte de los sujetos pasivos del Impuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por entidades residentes, filiales de sociedades extranjeras, EP o sucursales.
c) Base imponible
c.1 Criterios para la determinación de la Base Imponible
Cálculo de la base imponible no residentes sin EP
La base imponible de los no residentes sin EP dependerá de la calificación de la renta que se distribuya al extranjero, ya sea como dividendos, intereses, royalties o ganancias de capital (Ver adelante).
130
REPÚBLICA DOMINICANA
Cálculo de la base imponible para residentes y no residentes con EP
La base imponible del IR para residentes y no residentes con EP se determinará mediante la suma
de los “ingresos tributables” (ingresos de fuente dominicana atribuibles a las actividades de la empresa
o del EP dominicano) ajustada de acuerdo con el coste fiscal de los bienes vendidos y reducido por las
deducciones que permite la regulación del IR
Ingresos tributables
Para el IR los ingresos tributables serán todos los ingresos, que constituyan utilidad o beneficio que
rinda un bien o actividad. En este sentido tendrán la consideración de ingresos la totalidad de las rentas
brutas de fuente dominicana que no estén exentas del impuesto así como los intereses y dividendos de
fuente extranjera.
Gastos deducibles
Como regla general, todos los gastos necesarios tendrán la condición de deducibles. Los gastos necesarios serán los que mantengan o incrementen las fuentes de rentas.
En concreto tendrán la condición de gastos necesarios (i) los intereses sobre ciertas deudas y gastos
relacionados con éstas, (ii) los impuestos que graven los bienes que producen rentas gravadas e impuestos o tasas considerados como necesarios para mantener y conservar las rentas gravadas y sus recargos
excepto el IR, sus recargos, multas e intereses, (iii) las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan beneficios, (iv) los daños extraordinarios que por causas fortuitas, de fuerza mayor o
por delitos de terceros, sufran los bienes generadores de beneficios, (v) las amortizaciones por desgaste
o agotamiento de bienes tangibles, (vi) los gastos por agotamiento de depósitos minerales, (vii) gastos
de investigación y desarrollo efectuados con el consentimiento de la Administración tributaria, (viii) las
donaciones a las instituciones de caridad con el límite del 5% de la base imponible y (ix) las aportaciones a planes de pensiones y jubilaciones hasta el 5% de la base imponible.
c.2.1 Reglas especiales para determinados gastos deducibles
La amortización de los activos fijos empleados por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus actividades, tendrán la condición de deducibles siempre que se amortice según la vida útil del bien. El método
más común de amortización es el lineal aunque están permitidos otros métodos de amortización.
La amortización de los activos intangibles tales como marcas comerciales o patentes tendrán la consideración de amortizables siempre que reúnan las condiciones para la deducibilidad de los gastos (principio de necesidad).
Las provisiones por insolvencias serán deducibles siempre que contengan cantidades justificadas y
estén dentro de lo que tiene determinado la Ley.
c.2.2 Tratamiento específico de distintas figuras que configuran la base imponible
Intereses
Los intereses recibidos por entidades residentes, se integrarán dentro de la base imponible del sujeto pasivo por su importe íntegro.
Los intereses tendrán la condición de deducibles siempre que el préstamo esté relacionado con la
entrada de ingresos tributables o el mantenimiento de los mismos. Sí que existen normas de subcapitalización (debt to equity ratio o thin capitalization) por lo que los intereses satisfechos a personas o entidades vinculadas con el sujeto pasivo no tendrán la condición de deducibles.
En el caso en el que los intereses se satisfagan a entidades que no tengan la condición de residentes
en la República Dominicana, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención (withholding) de un 5% sobre el total de la renta satisfecha.
Dividendos
Los dividendos de fuente dominicana están sujetos al IR cuando el preceptor de los mismos tenga
la condición de residente en la República Dominicana.
131
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
En el caso en el que los dividendos se satisfagan a entidades que no tengan la condición de residentes en la República Dominicana, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención
(withholding) de un 25% sobre el total de la renta satisfecha.
Royalties
Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en la República Dominicana como los
pagos que se realicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la
condición de elementos intangibles las marcas comerciales, las patentes y los modelos industriales.
Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en el
ejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que reúnan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad), tendrán la consideración de deducibles.
En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,
estarán sujetos a una tributación en concepto de retención (withholding) del 25% sobre la renta satisfecha.
Ganancias de Capital
Las ganancias de capital obtenidas por una entidad residente, tendrán la consideración de ingresos
tributables en el ejercicio en el que se obtengan con independencia de que el activo del que se deriva dicha ganancia esté o no afecto a las actividades generadoras de renta tributable.
En el caso en el que la ganancia de capital sea realizada por un sujeto que no tiene la condición de
residente, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención (withholding) del 25% sobre
la renta satisfecha.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IR para las entidades es fijo del 25% sobre las rentas tributables.
e) Otros aspectos relevantes
e.1 Ajustes por inflación
El poder ejecutivo puede ordenar periódicamente un ajuste por inflación, basado en los índices de
Precios al Consumidor del Banco Central. El ajuste ordenado para cualquier año fiscal aplica sobre los
siguientes conceptos:
• La escala de los tipos impositivos del IR aplicable a las personas físicas.
• Cualquier otra cantidad expresada en pesos dominicanos.
• La participación neta en el capital de un negocio o en un activo de capital no relacionado con un
negocio, dentro de los límites dispuestos por la Ley.
• El traspaso a ejercicios posteriores de las pérdidas netas por operaciones y de cuentas de dividendos.
• El crédito por impuestos pagados en el extranjero.
Otros asuntos que afecten a la determinación de la base imponible o a el pago del impuesto de
acuerdo a lo que disponga el Presidente de la República.
e.2 Pérdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podrán
compensarse con los resultados positivos de los tres ejercicios siguientes a su generación. Pasado el plazo de 3 años, las perdidas no podrán ser deducidas.
e.3 Grupos fiscales
Si la entidad tiene una participación el en capital de otras entidades que le permita tener el control
de las mismas, se le exige que consolide su contabilidad junto con la de las entidades sobre las que ejer132
REPÚBLICA DOMINICANA
za en control y, en determinados casos, las Autoridades fiscales pueden pedir que presente una declaración consolidada del IR.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA REPÚBLICA DOMINICANA
1. IMPUESTO SOBRE LA TRANSFERENCIA DE BIENES INDUSTRIALIZADOS Y
SERVICIOS
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto sobre la transferencia de bienes industrializados y servicios (en adelante ITBIS) en un
impuesto de naturaleza indirecta, recaudado por el gobierno nacional, que grava:
• La transferencia e importación de bienes industrializados
• La prestación de los servicios de teléfonos, cables, télex, televisión por cable o circuito cerrado,
radio, teléfonos y otros afines,
• La prestación de servicios de bares, restaurantes, discotecas, cafeterías y demás establecimientos
afines,
• La prestación de los servicios de hoteles y establecimientos afines
• La prestación de servicios de alquiler de bienes corporales muebles incluyendo vehículos y equipos
• La prestación de servicios de floristerías.
b) Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos serán (i) las personas físicas o jurídicas que transfieran bienes industrializados
en el ejercicio de sus actividades, (ii) los importadores de bienes gravados por este impuesto y (iii) los
prestadores de servicios.
c) Exenciones
Dentro de la regulación del ITBIS están establecidos determinadas exenciones relativas a (i) productos agrícolas, (ii) alimentos no elaborados, (iii) productos de valor estratégico, (iv) papel para rotativos, (v) libros y periódicos, (vi) petróleo y sus derivados, (vii) fertilizantes, semillas, pesticidas, (viii)
contenedores y (ix) la maquinaria utilizada por el sector público, agrícola y zonas francas.
d)Base imponible
La base imponible en el caso de la transferencia de bienes, por el precio neto de la transferencia,
más las prestaciones accesorias por parte del vendedor en relación con el embalaje transporte, flete así
como los intereses financieros que se deriven de la operación. Dentro de la base imponible se restará el
importe derivado de los descuentos y las bonificaciones concedidas.
En el resto de los casos, la base imponible estará constituida por el valor total facturado.
Por lo que se refiere a las importaciones, la base imponible estará constituida por el valor en aduana del producto más los derechos arancelarios que se deriven de la introducción del producto más el resto de los impuestos derivados la operación.
e) Tasa impositiva
La tasa impositiva del ITBIS es del 12% sin que existan tipos reducidos para determinados bienes
o servicios.
133
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
2. IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO.
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto selectivo al consumo (en adelante ISC) es un impuesto de naturaleza indirecta, recaudado por el gobierno nacional, que grava:
•
•
•
•
•
•
La transferencia de determinados bienes de producción nacional a nivel del fabricante.
La importación y la prestación de ciertos servicios para consumo definitivo.
El consumo del alcohol y tabaco.
Los automóviles.
Las llamadas telefónicas a larga distancia.
Los billetes de avión, primas de seguros y determinados artículos de lujo.
b) Tasa impositiva
Las tasas aplicables oscilan entre un 5% y un 80% dependiendo del bien o servicio gravado. La liquidación de este impuesto es mensual.
134
URUGUAY
URUGUAY
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado está actualizada a 31 de diciembre de 2003.
Uruguay se configura como una republica democrática y representativa, que se divide en tres poderes, el ejecutivo, el legislativo y el judicial. La facultad de establece los distintos tributos reside en los
gobiernos locales y en el estatal. Los Impuestos estatales son establecidos por la Asamblea General.
Respecto a la administración local, la Constitución uruguaya les limita el poder para establecer tributos,
pudiendo estas administraciones modificar los tipos y las exenciones de los impuestos locales que previamente han sido establecidos por la Asamblea Nacional.
Los Impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones son:
•
•
•
•
•
El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio.
Impuesto al Patrimonio.
Impuesto al Valor Agregado.
Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS).
Impuesto a las Telecomunicaciones.
Dentro de la legislación uruguaya, está permitido que los sujetos pasivos de los distintos impuestos
puedan pedir un acuerdo sobre el tratamiento fiscal de determinadas operaciones a la Administración tributaria (ruling). Este acuerdo debe ser adoptado en los 90 días siguientes a la consulta, y vinculará a la
Administración. Con posterioridad, la Administración podrá modificar su posición frente al contribuyente, teniendo que informarle previamente, no pudiendo afectar a las operaciones realizadas hasta el
momento del cambio de posición de la Administración.
II. IMPOSICIÓN DIRECTA EN URUGUAY
1. EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE LA INDUSTRIA Y COMERCIO
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos
El Impuesto a las Rentas de la Industrias y Comercio (en adelante IRIC), es un impuesto directo,
que grava las rentas de fuente uruguaya, de las actividades industriales y comerciales obtenidas por las
diversas sociedades y demás entidades con o sin personalidad jurídica y personas físicas que tengan la
condición de empresarios.
Estarán sujetos a este impuesto las empresas que combinen el capital y el trabajo con el objeto de
conseguir un resultado económico mediante la producción de bienes o la prestación de servicios.
Son sujetos pasivos del Impuesto, tanto los residentes como los no residentes que obtengan rentas
de fuente uruguaya. Los no residentes que operen en Uruguay sin establecimiento permanente sólo estarán gravados por determinadas rentas de fuente uruguaya.
No existe un concepto específico de residente, no residente o de establecimiento permanente (en
adelante EP), por lo que las entidades no residentes y los EP serán tratados como entidades residentes a
los efectos del IRIC. En cualquier caso, y en relación con la escasa legislación específica aplicable a los
EP, éstos tendrán que llevar una contabilidad separada respecto de la que lleve su oficina central.
Independientemente de lo que recoja la legislación interna, hay que tener en cuenta las especificaciones que recogen los Convenios para evitar la doble imposición en vigor que Uruguay tiene ratificados con Alemania y Hungría.
b) Hecho imponible
El IRIC se fundamente en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible de
este impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente uruguaya por parte de los sujetos pasivos del
135
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Impuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por entidades residentes, filiales de sociedades extranjeras, EP o sucursales.
c) Base imponible
c.1 Exenciones
Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujeto
pasivo y, las exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida.
Las exenciones subjetivas son aplicables a, entre otras, (i) las entidades sin fines lucrativos, (ii) las
uniones de empresas contratadas para realizar en servicios sociales, (iii) las organizaciones internacionales y demás instituciones oficiales, siempre que se dé reciprocidad en el trato o que Uruguay sea
miembro de esa organización.
Las exenciones objetivas son, entre otras, (i) las relativas a los ingresos agrícolas, (ii) los dividendos pagados entre entidades residentes y, (iii) las rentas de actividades de transporte aéreo y marítimo
internacional.
c.2 Criterios para la determinación de la Base Imponible
Cálculo de la base imponible no residentes sin EP
La base imponible de los no residentes sin EP se calculará en función del tipo de rentas que obtengan.
En el caso de royalties sobre marcas comerciales, dividendos o pagos en concepto de asistencia técnica, se gravará el total de la renta que salga del país.
En el caso de que perciban otro tipo de rentas, el no residente sin EP podrá elegir entre dos formas
de determinar su base imponible:
• La base imponible estaría constituida sobre una cantidad hipotética resultante de aplicar un porcentaje determinado por la normativa fiscal sobre el total de un pago (Ej. , el 10% de los ingresos
derivados del tráfico marítimo internacional o el 30% de los royalties derivados de películas cinematográficas).
• El cálculo de la base imponible se determinaría en función de un método proporcional, teniendo
en cuenta las ventas realizadas en Uruguay por un porcentaje derivado de dividir las rentas mundiales netas del no residente entre las ventas totales del no residente.
Base imponible = Ventas Uruguay x (Rentas Mundiales Netas / Ventas totales x 100)
Cálculo de la base imponible para residentes y no residentes con establecimiento permanente (EP)
La base imponible del IRIC para residentes y no residentes con EP se determinará mediante la suma
de los “ingresos tributables” (ingresos de fuente uruguaya atribuibles a las actividades de la empresa o
del EP uruguayo) menos el importe de los gastos deducibles.
Ingresos de las entidades residentes
Los ingresos tributables serán la totalidad de las rentas brutas de fuente uruguaya que no estén exentas de este impuesto.
Ingresos de los no residentes sin establecimiento permanente
Los no residentes que operen en Uruguay sin establecimiento permanente tributarán, entre otros,
por los ingresos procedentes de, (i) indemnizaciones derivadas de contratos de seguro, (ii) transporte internacional, (iii) ingresos por el arrendamiento de contenedores para el transporte, (iv) determinados dividendos, royalties, y pagos en concepto de servicios y asistencia técnica.
Otras rentas como (i) intereses, (ii) ingresos por alquileres de muebles y (iii) ganancias de capital
procedentes de la enajenación de acciones o participaciones de entidades uruguayas.
136
URUGUAY
Ingresos de establecimientos permanentes
Los no residentes con establecimiento permanente en Uruguay, tendrán que tributar por los ingresos percibidos de fuente uruguaya que se le atribuyan a dicho establecimiento con las mismas reglas que
se le aplican a las entidades residentes aunque con determinadas peculiaridades.
Gastos deducibles
Tendrán la consideración de gastos deducibles los que incurra la entidad durante el ejercicio fiscal
siempre que sean necesarios para la obtención de los ingresos tributables (principio de necesidad o de
causalidad). En el caso en el que los gastos estén indistintamente relacionados con ingresos tributables
y no tributables, se podrá deducir la parte proporcional a los ingresos tributables.
Los gastos satisfechos o debidos en el extranjero sólo tendrán la condición de deducibles si son necesarios para la obtención de la renta de fuente uruguaya y la Administración tributaria considera que el
gasto es razonable.
A este respecto, los sujetos pasivos deberán documentar estos gastos que además deberán ser certificados por un auditor independiente del territorio donde se ha producido el gasto. El informe de auditoria deberá ser traducido y legalizado una vez recibido en Uruguay.
c.2.1 Reglas especiales para determinados gastos deducibles
El gasto derivado de la amortización de los activos fijos (bienes de uso), tendrá la condición de deducible siempre que esté relacionada con la efectiva depreciación de los elementos. El método más común de amortización es el lineal, aunque se pueden emplear otros distintos. En el caso en el que el sujeto pasivo desee modificar el método de amortización será necesaria la autorización previa de la Administración tributaria.
La base sobre la que se calculará la amortización será el precio de adquisición más los gastos relacionados con la adquisición y la instalación, sin incluir los intereses derivados de la adquisición del activo.
Los tipos aplicables más comunes son el 10% para los elementos muebles, y el 2% en el caso de elementos inmuebles urbanos.
La amortización de elementos del inmovilizado inmaterial podrá ser deducida siempre que el plazo
de amortización fuese superior a 5 años. No tendrá la consideración de deducible la amortización del
fondo de comercio (goodwill).
Las provisiones sobre insolvencias tendrán la condición de deducibles cuando las deudas tengan la
condición de irrecuperables. Tendrán esta condición cuando se cumplan entre otras, alguna de las siguientes circunstancias: (i) los saldos no hayan sido cobrados tras un proceso de quiebra, (ii) los saldos
no hayan sido cobrados tras la liquidación de una sociedad, (iii) que se tengan indicios de que el deudor
es insolvente de manera fraudulenta y, (iv) que hayan pasado más de 18 meses desde que la deuda fuese exigible.
Los pagos que se les hagan a administradores, o a los miembros de consejos de administración, tendrán la condición de deducibles excepto las cantidades por las cuales no se realicen aportaciones, correspondientes a la seguridad social, así como las cantidades en concepto de vacaciones.
c.2.2 Tratamiento específico de las distintas figuras que configuran la base imponible
Intereses
Los pagos de intereses tienen, con carácter general, la condición de deducibles en la base imponible del sujeto pasivo que abona dicho interés, siempre que se respete el principio de causalidad y que el
tipo del préstamo no exceda del fijado por el Banco de la República Oriental de Uruguay para los depósitos durante los seis primeros meses del ejercicio fiscal. En el caso de que el interés satisfecho sobrepase dicho límite, el exceso no tendrá la condición de deducible.
En relación con los sujetos pasivos no residentes, además de la anterior limitación, se establece que
el tipo de interés no podrá exceder del tipo de interés de mercado, concepto que se recoge en las Transfer Pricing Guidelines de la OCDE.
137
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Los intereses satisfechos por sociedades a sus socios o partícipes, no tendrán la condición de deducibles.
Los intereses satisfechos a bancos o instituciones financieras, ya sean éstas nacionales o internacionales, tendrán siempre la condición de deducibles, sin que exista límite alguno para su deducibilidad.
Dividendos
Sólo tendrán la condición de dividendos las distribuciones de beneficios de las Sociedades Anónimas y de las Sociedades Limitadas por acciones, por lo que el reparto de beneficios que realicen el resto en entidades uruguayas no tendrán la condición de dividendos, con las consecuencias que se derivarían a efectos del posterior reparto a sus socios no residentes.
Los dividendos percibidos por entidades residentes de otras entidades, ya sean residentes o no residentes, no estarán sujetos al IRIC del adquirente.
Los repartos de beneficios (tengan o no la condición de dividendos), por filiales a sus matrices en
el extranjero o los repartos de rentas de los EP´s a sus oficinas centrales, estarán sujetos a una tributación en concepto de retención (en el caso del EP es el denominado branch tax) de un 35% sobre el beneficio o renta efectivamente distribuido.
Esta tributación empleará como base imponible los beneficios o rentas que se vayan a distribuir después del IRIC
Ejemplo:
Renta o beneficio antes de impuestos
IRIC (35%)
Renta o beneficio después de impuestos
Retención o branch tax (35%)
Renta neta recibida por la matriz
Tasa Efectiva
100
(35)
65
(22,75)
42,25
57,75
No obstante lo expuesto, las distribuciones de dividendos estarán exentas cuando se dé uno de estos dos supuestos:
• Que la entidad que recibe la renta en el extranjero, no disponga, según la legislación fiscal de la
jurisdicción de residencia, de ningún mecanismo para deducirse este impuesto uruguayo.
• Que la entidad que recibe la renta en el extranjero, no pueda deducirse la totalidad de este impuesto uruguayo.
Cuando una entidad con acciones o participaciones al portador reparta dividendos o beneficios, será
necesario que el socio o participe (aunque también está permitido que sea un apoderado del mismo)
preste juramento de haber recibido dicha renta conteniendo su nombre y dirección. Si la entidad tiene registrados a sus socios o participes, será necesario que disponga de la dirección de los mismos.
En el caso en el que se repartan dividendos en especie, la entidad que distribuya dichos activos, tendrá que contabilizar como ingreso tributable la diferencia existente entre el valor de mercado y el valor
al que tenía contabilizado el elemento objeto del reparto.
Royalties
Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en Uruguay, como los pagos que se realicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la condición de elementos intangibles el arrendamiento de bienes muebles, las marcas, las patentes y los modelos industriales.
Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en el
ejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que reúnan los requisitos anteriormente mencionados, tendrán la consideración de deducibles.
En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,
estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 35% sobre el total de la renta satisfecha.
138
URUGUAY
Servicios
Dentro del concepto de servicios, la legislación uruguaya ha definido el concepto de servicios técnicos39 para diferenciar determinados servicios que se podrían entender que son royalties. En concreto
se entiende por servicios técnicos aquellos prestados en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de toda índole40.
El suministro de información, mejoras, avances y demás novedades relacionadas con patentes o
procesos industriales, no serán tratado como servicios sino como royalties.
Por otro lado, las autoridades uruguayas han recogido una serie de condiciones para determinar que
un servicio tenga la consideración de técnico:
• La retribución del servicio no puede fijarse en función de los beneficios que le vayan a proporcionar al usuario.
• El servicio no se puede limitar al mero suministro de información.
• La asistencia técnica no puede limitarse a la mera transferencia de tecnología, aunque puede estar incluida dentro del servicio.
En el caso en el que sea un sujeto residente el que preste el servicio, las rentas derivadas del mismo
tendrán la consideración de ingresos tributables en el ejercicio en el que se reciban.
Por otro lado, los pagos que realice una entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que cumplan los requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad o causalidad).
En el caso en el que los servicios (ya sean técnicos o generales) sean satisfechos al exterior, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 35% sobre el total de la renta. La Administración tributaria ha matizado dos aspectos en relación con este punto.
• Los pagos realizados en concepto de asistencia técnica, estarán sujetos a la tributación de salida
con independencia del lugar en el que sean efectivamente prestados.
• Los pagos realizados en concepto de asistencia técnica por sujetos pasivos no residentes estarán
sujetos a la tributación de salida por el total de la cantidad abonada más los gastos incurridos para
la obtención del mismo.
Esta tributación de salida, tal y como se comentó con anterioridad para el caso de los dividendos, no
será aplicable en los dos siguientes casos:
• Que la entidad que recibe la renta en el extranjero, no disponga de ningún mecanismo para deducirse el impuesto uruguayo.
• Que la entidad que recibe la renta en el extranjero, no pueda deducirse la totalidad de este impuesto uruguayo.
Ganancias de capital
Las ganancias de capital obtenidas por una entidad residente tendrá la consideración renta tributable
en el ejercicio en el que se realicen. Las ganancias de capital obtenidas por sujetos que tienen la consideración de no residentes no estarán sujetas a ninguna tributación en concepto de retención en su salida.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IRIC para las entidades es del 35% sobre las rentas tributables.
e) Otros aspectos de consideración
e.1 Ajustes por inflación
Dentro de la regulación uruguaya están establecidos dos tipos de ajustes, por un lado los ajustes relacionados con los activos fijos y por otro, el ajuste de las rentas por inflación.
39
Término utilizado, a partir del 1 de Marzo de 2002 en la legislación tributaria uruguaya, en referencia a la asistencia
técnica.
40
Definición establecida por Ley nº 17.453, de 28 de Febrero de 2002.
139
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Ajustes sobre los activos fijos:
Los activos fijos tienen que ser ajustados anualmente en función de la variación del índice de precios registrado al inicio y final del ejercicio fiscal. En el caso en el que la entidad tenga arrendados sus
bienes inmuebles, deberá aplicar el valor fijado por el Catastro Nacional o su coste de adquisición (el
mayor de ambos).
Esta variación no tendrá efectos en el IRIC, pero servirá de base de cálculo del Impuesto al Patrimonio.
Ajuste de las rentas por inflación:
El ajuste de las rentas por inflación, es generalmente aplicable a las rentas derivadas de las actividades desarrolladas por la entidad.
Para poder calcular este ajuste, habrá que tomar la cantidad por la que estaban registrados contablemente al inicio del ejercicio, los activos y los pasivos de la entidad.
A los siguientes elementos no les será aplicable este ajuste:
• Los activos que generan rentas exentas del IRIC o que no sean susceptibles de integrarse en la
base imponible de la entidad.
• Activos fijos.
• Inversiones en otras entidades.
En el caso en el que la entidad tenga activos que generan rentas exentas del IRIC o que no sean susceptibles de integrarse en la base imponible de la entidad, los ajustes sobre los pasivos, deberán estar debidamente prorrateados en función de su participación en la generación de ingresos exentos o no gravables respecto del total de ingresos que se generen.
El que el resultado que se derive de este ajuste, ya sea positivo o negativo, tendrá la consideración
de renta tributable en ejercicio, teniendo que incluirse en la base imponible de la entidad.
e.2 Precios de transferencia
Uruguay no tiene unas reglas específicas sobre el tratamiento de los precios de transferencia entre
entidades vinculadas. Dentro del IRIC, tampoco se regula el principio de precio de mercado (arm´s
lenght principle). En el código fiscal el que recoge la posibilidad de que las Autoridades fiscales puedan
ajustar los precios de las transacciones entre entidades participadas.
e.3 Pérdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en pérdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podrán
compensarse con los resultados positivos de los tres ejercicios siguientes.
e.4 Grupos Fiscales
La regulación uruguaya no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse pérdidas o ganancias de
unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.
e.5 Incentivos fiscales
Dentro de los incentivos fiscales aplicables a las empresas de telecomunicaciones en Uruguay, destacan los relativos a las inversiones realizadas en empresas declaradas de interés nacional, los de capitalización del ahorro y los de reinversión.
e.5.1 Inversiones realizadas en empresas declaradas de interés nacional
Antes de que el contribuyente liquide su impuesto, podrá deducirse de su base imponible las cantidades invertidas en acciones nominativas de empresas declaradas de interés nacional.
140
URUGUAY
La entidad tendrá que mantener la inversión durante un plazo mínimo de tres años. En el caso en el
que la entidad enajene las participaciones antes de este plazo, deberá ingresar las cantidades deducidas
por la aplicación de este incentivo.
Tendrán la consideración de entidades de interés nacional, aquellas que hayan sido declaradas como
tales por el Gobierno de la nación.
Cualquier exceso de capital invertido sobre la base imponible del ejercicio, no tendrá carácter de deducible.
e.5.2 Capitalización del ahorro
Las entidades declaradas de interés nacional que capitalicen sus reservas o beneficios no distribuidos podrán deducirse de su base imponible las cantidades efectivamente invertidas en el capital de la entidad. Este incentivo también será aplicable para los accionistas o participes de estas entidades que no
retiren sus beneficios en forma de dividendos destinándolos a la capitalización de la entidad.
e.5.3 Incentivos por reinversión
Con el objetivo de promocionar la reinversión de las entidades en Uruguay, está establecida una deducción por la reinversión de los beneficios generados durante el ejercicio, siempre que esta reinversión
se materialice en determinados elementos del activo fijo. Estos elementos son:
•
•
•
•
Maquinaria e instalaciones industriales.
Determinados vehículos determinados por el Gobierno.
Activos destinados a prestar servicios a turistas.
Equipamiento de proceso de datos y de comunicaciones.
La deducción será del 40% del monto de la inversión, con el límite del 40% de la renta fiscal neta
del ejercicio a efectos del IRIC. La inversión se tendrá que mantenerse, como mínimo, durante tres años.
En caso de que el sujeto pasivo enajene estos activos, la renta reinvertida será tratada como un ingreso
tributable en el ejercicio en el que se enajene.
2. IMPUESTO AL PATRIMONIO
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto al Patrimonio (en adelante IAP) es un impuesto de carácter directo y de naturaleza personal, que grava el patrimonio neto de personas físicas y las distintas entidades que operan en Uruguay.
b) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este impuesto, los propietarios, las entidades no residentes, las distintas sociedades uruguayas, los bancos, determinadas entidades públicas y los fondos de inversión.
c) Hecho imponible
El hecho imponible del impuesto está constituido por la titularidad, al final del ejercicio comercial,
de elementos patrimoniales.
d) Base imponible
La base imponible estará constituida por los activos menos determinadas deudas mantenidas al final del ejercicio comercial y que se encuentren recogidas en la contabilidad de la empresa.
Los activos que se integrarán en la base imponible, serán aquellas que se encuentren en Uruguay y
se tendrán que valorar según el valor fiscal que les corresponda de acuerdo con la aplicación de las normas del IRIC.
Las deudas que se podrán incluir en la base imponible del IAP serán las siguientes:
• Las deudas registradas con bancos y entidades financieras, siempre que éstas entidades las incluyan dentro del impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias.
141
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
• Las deudas con organizaciones entidades internacionales de crédito, en las que Uruguay sea
miembro.
• Las deudas con la Corporación Nacional para el Desarrollo.
• Las deudas por bienes y servicios.
• Deudas contraídas por la emisión de deuda comercializada en mercados de títulos.
Dentro de la base imponible no se integrarán aquellos activos que tengan la condición de exentos,
siendo estos los (i) bonos del Estado, (ii) títulos del Banco Hipotecario, (iii) acciones de la Corporación
Nacional para el Desarrollo, (iv) bonos de entidades adquiridos en mercados de títulos, (v) los elementos muebles destinados a la producción siempre que hayan sido adquiridos después del 1 de enero de
1991, entre el periodo de adquisición y los cinco años siguientes, (vi) los barcos bajo determinadas condiciones y (vii) los monumentos históricos.
e) Tasa impositiva
La tasa impositiva del IAP variará en función del sujeto pasivo y de los activos sujetos al impuesto.
La tasa general es del 2%, y del 1,5% para los activos que generen ingresos tributables en el IRIC.
f) Deducción del IAP
Los contribuyentes del IRIC, podrán deducirse una cuantía de IAP que equivalga a la aplicación de
una tasa impositiva del 1% como crédito fiscal respecto de la cantidad a pagar por el IRIC, con el límite máximo de la cuota de IRIC del ejercicio.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN URUGUAY
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
a) Naturaleza jurídica
El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recae
sobre el consumo, que grava las importaciones, las transmisiones y cesiones de uso de bienes y las prestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio uruguayo.
b) Hechos imponibles
El IVA grava el consumo en sus distintos estados, en concreto:
• La venta de elementos en Uruguay.
• La prestación de servicios prestados en Uruguay.
• La importación de bienes a Uruguay.
c) Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad ventas
de bienes muebles, prestaciones de servicios o importaciones definitivas de bienes muebles.
d) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo deberá determinar el importe de IVA
repercutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y el importe de IVA soportado (en la adquisición
de bienes y servicios).
El IVA a ingresar será en principio la diferencia entre el repercutido a sus clientes y el IVA soportado que tenga la condición de deducible. La deducibilidad del IVA soportado dependerá de sí las operaciones que realiza el sujeto pasivo, por las que repercute el impuesto, se encuentran o no exentas del
impuesto, y de sí esta exención permite (las exportaciones) o no deducir el IVA que efectivamente haya
soportado el sujeto pasivo.
142
URUGUAY
e) Exenciones
e.1 Sujetos pasivos exentos
Determinados sujetos están exentos del impuesto, estos son, entre otros, (i) las instituciones culturales, (ii) las entidades financieras, (iii) las empresas de aviación uruguayas y (iv) las pequeñas empresas.
e.2 Ventas de elementos e importaciones exentas
Están exentas del impuesto las ventas e importaciones de, entre otras (i) metales preciosos, (ii) títulos, (iii) inmuebles, (iv) transmisión de deudas, (v) maquinaria para la agricultura, (vi) tabaco, (vii) la
importación de crudo, (viii) vehículos destinados al transporte.
e.3 Servicios exentos
Están exentos del impuesto, entre otros, los servicios relacionados con (i) títulos y depósitos, (ii)
transporte de pasajeros, (iii) determinadas operaciones bancarias y financieras, (iv) servicios sanitarios
y (v) los servicios relacionados con intermediación en transacciones con títulos.
f) Base imponible
La base imponible del IVA está compuesta por el precio de la transacción, minorado en los descuentos comerciales. Asimismo hay que añadir (i) el valor de los servicios relacionados con la transacción tales como el transporte, la limpieza, los distintos seguros y garantías, la instalación y mantenimiento etc., (ii) los gastos financieros cargados por el sujeto pasivo, tales como los intereses por pago
diferido, las comisiones y (iii) el precio de los bienes incluidos en los servicios.
g) Tasa impositiva
La tasa general del IVA es del 23%, aunque existe una tasa reducida del 14%, entre otras, para las
siguientes operaciones:
•
•
•
•
Alimentos básicos.
Servicios relacionados con turistas.
Servicios relacionados con la salud, cuando no estén exentos.
La electricidad eléctrica para consumo público.
2. IMPUESTO DE CONTRIBUCIÓN AL FINANCIAMIENTO DE LA SEGURIDAD SOCIAL
(COFIS)
a) Naturaleza jurídica y hecho imponible
El COFIS es un tributo de carácter indirecto que grava las importaciones de bienes industrializados
y las enajenaciones de dichos bienes a organismos públicos y a entidades. Igualmente, por Ley 17.502,
se añadió como hecho imponible del impuesto la prestación de servicios de telecomunicaciones.
b) Sujetos pasivos
Serán contribuyentes de este impuesto los contribuyentes del IVA y del IMESI que realicen operaciones gravadas por este impuesto.
c) Base imponible y mecánica del impuesto
La base imponible de este impuesto se determinará por el precio de los bienes transmitidos o los servicios prestados, excluyéndose de esta cuantía el IVA correspondiente. En relación con las importaciones de bienes, existen reglas especiales de inclusión de los aranceles de importación.
143
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
La mecánica de funcionamiento del impuesto es similar a la del IVA en cuanto a la liquidación del
impuesto como la diferencia entre las cuantías soportadas y las repercutidas, estableciéndose, igualmente, una regla de prorrata en función de criterios análogos.
d) Tasa impositiva
Podrá ser de hasta el 3%, quedando a discreción del Gobierno su fijación sin superar este límite.
IV. OTRAS CARGAS Y GRAVAMENTES
1. IMPUESTO A LAS TELECOMUNICACIONES (IT)
a) Naturaleza jurídica y hecho imponible
El IT es un tributo de carácter indirecto que grava las siguientes comunicaciones salientes:
• las realizadas mediante la utilización de líneas de teléfonos celulares,
• las de larga distancia internacional, y
• las realizadas desde telefonía fija a teléfonos celulares móviles.
b) Sujetos pasivos
Serán contribuyentes de este impuesto los contribuyentes del IVA que presten los servicios contenidos en el hecho imponible.
c) Base imponible y liquidación del impuesto
El impuesto es de base específica y se determinará en función de la cantidad de minutos en el aire,
variando de acuerdo al tipo de operación según el siguiente detalle:
• Comunicaciones salientes en las que se utilice una línea celular: 0,4 pesos uruguayos por minuto
o fracción.
• Comunicaciones salientes de larga distancia internacional realizadas mediante la utilización de líneas fijas o celulares: 2 pesos uruguayos por minuto o fracción.
• Comunicaciones salientes realizadas desde telefonía fija a teléfonos celulares: 0,4 pesos uruguayos por minuto o fracción.
144
VENEZUELA
VENEZUELA
I. INTRODUCCIÓN
La información contenida en este apartado está actualizada a 31 de diciembre de 2003.
Debido a la organización geopolítica de Venezuela, el sistema fiscal es doble, por un lado están los
impuestos y demás tributos nacionales, y por otro están los impuestos y demás tributos pertenecientes a
los distintos estados, distritos metropolitanos y municipios.
Dentro de este sistema fiscal, los tributos que afectan a las distintas entidades del sector de las telecomunicaciones son los siguientes:
•
•
•
•
•
•
•
•
Impuesto sobre la renta (Nacional/Directo).
Impuesto sobre los activos empresariales (Nacional/Directo).
Impuesto del Registro Público (Nacional/Directo).
Impuesto al Valor Agregado (Nacional/Indirecto).
Impuesto al débito bancario (Nacional/ Indirecto).
Impuesto a la actividad de telecomunicaciones (Nacional/Directo).
Las Tasas por el uso del espectro radioeléctrico y por habilitaciones administrativas (Nacional).
Las contribuciones especiales, afectadas o no, a un patrimonio separado de la Comisión Nacional
de Telecomunicaciones (“CONATEL”).
• Impuesto a las actividades económicas de Industria, Comercio, Servicios o de índole similar; antes denominado Patente de Industria y Comercio (Municipal).
• Impuestos sobre la propiedad urbana (Municipal).
Desde 1994, se emplea la denominada “unidad tributaria” para la liquidación de los distintos impuestos. Esta unidad tributaria se ajusta todos los años por una resolución del SENIAT (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en función del Índice de Precios al Consumo
(en adelante IPC). La última vez que se ajustó la unidad tributaria fue en febrero del 2003 y equivale a
19.400 Bolívares (Nótese que en febrero de 2004, este importe se ajustó a Bs. 24.700).
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN VENEZUELA
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos:
El Impuesto sobre la Renta (en adelante IR), es un tributo de naturaleza directa, recaudado por la
Administración Tributaria Nacional, que grava a (i) las personas naturales o jurídicas (residentes o domiciliadas en el país), sobre sus renta mundial; (ii) las personas naturales o jurídicas (no residentes o no
domiciliada en el país), sobre sus rentas de fuente venezolana; (iii) las personas naturales o jurídicas (no
residentes o no domiciliada en el país) que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país,
sobre sus rentas de cualquier origen atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.
La Ley del IR establece cinco grupos de contribuyentes, a los que se les aplicarán las mismas reglas
de liquidación pero con distintos tipos impositivos, a saber:
• Grupo 1: Personas naturales y sociedades de personas que tributan en sede de sus socios (entidades transparentes). A estos sujetos se les aplicará una tarifa progresiva expresada en unidades monetarias que se denomina tarifa 1.
• Grupo 2: Sociedades de capital. A estos sujetos se les aplicará una tarifa progresiva, pero distinta de la del anterior grupo, que se denomina tarifa 2.
• Grupo 3: Entidades dedicadas a la explotación de hidrocarburos, refinado y transporte de los mismos. A estas entidades se les aplicará un tipo fijo denominado tarifa 3.
• Grupo 4: Asociaciones y demás entes no mencionados con anterioridad.
• Grupo 5: Establecimientos permanentes y demás lugares fijos de negocios.
145
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Las entidades incluidas dentro del Grupo 1 son las denominadas entidades transparentes. Las rentas obtenidas por estas entidades se gravarán en sede de sus socios o participes, aunque dichas entidades
también podrán responder solidariamente de la deuda tributaria, i.e. de los tributos dejados de ingresar
en el fisco, en caso de impago por parte de sus socios o participes.
a.1 El concepto de residencia (“domicilio”) en el ordenamiento tributario venezolano
Para poder determinar cuando una persona jurídica está domiciliada a efectos fiscales en Venezuela, la legislación venezolana establece dos criterios:
• Las entidades constituidas conforme a la legislación mercantil venezolana.
• Las entidades que tengan establecido su domicilio social en territorio venezolano.
Por otro lado, la legislación interna venezolana no contempla una definición de persona jurídica no
residente, por lo que, tendrán la condición de no residentes las entidades que no cumplan con los requisitos expuestos para las entidades domiciliadas.
a.2 El concepto de establecimiento permanente
Dentro de la Ley del IR se contempla la definición de Establecimiento Permanente (en adelante
EP). Se entiende que un sujeto pasivo tiene un EP en Venezuela cuando desarrollan actividades empresariales o industriales, ya sea de forma parcial o total en un lugar fijo en ese país.
Esta definición abarca los (i) lugares donde se gestiona la entidad, (ii) oficinas, (iii) ramas de actividad, (iv) industrias, (v) tiendas, (vi) almacenes y (vii) minas. Igualmente tendrán la consideración de
EP las obras de instalación o montaje siempre que el plazo de duración de la instalación o montaje exceda de 6 meses.
Los agentes tendrán la consideración de EP´s cuando tenga capacidad para concluir los contratos de
la entidad a la que presta el servicio de agencia.
Independientemente de lo que recoja la legislación interna, hay que tener en cuenta las especificaciones que recogen los distintos Convenios para evitar la doble imposición, los cuales siguen lo dispuesto por el Modelo de Convenio de la OCDE.
b) Hecho imponible
El hecho imponible de este impuesto lo constituye la renta de los contribuyentes, según los siguientes criterios: (i) las personas naturales o jurídicas (residentes o domiciliadas en el país), las rentas
de cualquier origen; (ii) las personas naturales o jurídicas (no residentes o no domiciliada en el país), las
rentas cuya fuente o causa esté u ocurra dentro del país; (iii) las personas naturales o jurídicas (no residentes o no domiciliada en el país) que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país, las
rentas de cualquier origen atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.
c) Base imponible
c.1 Exenciones
En materia de exenciones, la legislación tributaria venezolana distingue entre las exenciones subjetivas y las objetivas:
• Las exenciones subjetivas se aplican en función de determinadas características personales del
sujeto pasivo. De esta forma, se aplica a determinadas entidades públicas, instituciones sociales y
de caridad y otras entidades sin fines lucrativos.
• Las exenciones objetivas se aplican sobre determinadas rentas obtenidas por los sujetos pasivos
del IR y son las expresamente mencionadas en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, entre ellas están las rentas (“enriquecimientos”) provenientes de bonos de deuda pública y
otros valores emitidos por el estado venezolano.
146
VENEZUELA
c.2 Criterios para la determinación de la Base Imponible
La base imponible viene dada por la suma de los “ingresos gravables” menos el importe de los gastos deducibles.
Ingresos
Dentro de los ingresos gravables, la legislación del IR no emplea la palabra renta, sino que utiliza
el término enriquecimiento como un concepto más amplio que el de renta. El término enriquecimiento
incluye las rentas obtenidas por el contribuyente como resultado de su actividad económica, por concepto de ganancias de capital y como resultado del incremento patrimonial que percibiere como resultado de su exposición a la inflación.
En virtud de lo expuesto, todos los ingresos, con independencia de cómo se hayan generado, formarán parte de la base imponible de la entidad, con la salvedad de las exenciones previstas en la Ley.
Gastos
En el caso de los gastos, tendrán la condición de deducibles los gastos “normales”1 que hayan sido
necesarios para la obtención de los ingresos del ejercicio (principio de necesidad). Desde el ejercicio
2001, los gastos incurridos en el exterior tendrán la condición de deducibles siempre que sean normales
y necesarios para la obtención de ingresos que se incluyan en la base imponible de la entidad.
Se entenderá que un gasto es necesario, y por tanto deducible, cuando se cumplan todas y cada una
de las siguientes condiciones: (i) que se materialice durante el ejercicio fiscal, (ii) cuando esté relacionado con la actividad comercial o empresarial del sujeto pasivo, (iii) cuando los ingresos relacionados
con estos gastos se incluyan en la base imponible de la entidad, y, (iv) cuando puedan ser justificados
con medios documentales.
c.2.1 Reglas especiales para determinados gastos
Respecto a la amortización de elementos del activo fijo, las autoridades venezolanas permiten la deducción del gasto incurrido por la depreciación de dichos elementos siempre que la misma sea razonable y no se haya incluido anteriormente como un coste de producción.
Tendrán la condición de amortizables los activos fijos que estén destinados a la actividad empresarial o a la producción.
El artículo 91 de la Ley de IR establece que los contribuyentes deben llevar sus registros de acuerdo a PCGA, en consecuencia, la amortización de los activos se hará de acuerdo con esos mismos principios contables generalmente aceptados. Los más utilizados y plenamente aceptados por la Administración Tributaria y los Tribunales venezolanos son los de amortización lineal y los métodos en función
de la producción. En el caso de que el contribuyente quiera aplicar otro método siempre deberá ser aceptado previamente por la Administración Tributaria.
La base sobre la que se tiene que realizar esta amortización será el coste que tuvo para la entidad dicho bien más los ajustes por inflación. Asimismo se podrá incluir otros conceptos como los costes que
fueron necesarios para poner en funcionamiento dicho bien, así como los gastos incurridos por estudios,
diseño, aranceles aduaneros, materiales y demás gastos generales, siempre que tengan una vinculación
directa con la adquisición y puesta en funcionamiento del elemento y hayan sido activados contablemente junto con el bien en cuestión.
El tipo al que el sujeto pasivo puede amortizar estos elementos no está establecido, por lo que tendrá que ser el contribuyente el que determine por cada elemento de activo amortizable su correspondiente tasa en función de la vida útil del bien. Una vez fijada una tasa anual por el sujeto pasivo la misma no podrá ser modificada sin la previa autorización de las autoridades fiscales.
En determinados casos y bajo determinadas circunstancias, las autoridades fiscales pueden permitir
que se apliquen porcentajes de amortización acelerada.
Frente a estos criterios generales de amortización, la legislación fiscal venezolana prohíbe expresamente la amortización de los siguientes elementos:
1
El término “normal” será el que está definido en el Art. 27 de la Ley del Impuesto de la Renta.
147
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
• Inmuebles que no estén afectos a la actividad de la empresa, salvo los que estén arrendados para
viviendas de sus trabajadores.
• Los envases retornables empleados para empaquetar productos.
• Los elementos empleados en la construcción de activos fijos, ya que su amortización estará incluida dentro de la amortización del elemento construido.
• Los activos revalorizados, salvo los que se hayan revalorizados en virtud de la Ley del IR.
La amortización de elementos inmateriales podrá deducirse siempre que los elementos estén vinculados a una fuente de ingresos que se integre en la base imponible, y por el número de años que se estime que producirá beneficios. En el caso de patentes y derechos de autor (copyright) la amortización tendrá que estar referenciada al número de años de duración del derecho.
En los casos de royalties y demás participaciones análogas, satisfechas a beneficiarios domiciliados
o con establecimiento o base fija en el país, sólo podrán deducirse los gastos de administración realmente pagados, hasta un 5% de los ingresos percibidos y una cantidad razonable para amortizar su costo de obtención.
En el caso del fondo de comercio (goodwill) la normativa venezolana no especifica cual es su tratamiento, por lo que seguirá las reglas generales establecidas en el caso de elementos inmateriales.
Las provisiones por insolvencias que efectúe la entidad en el desarrollo de sus actividades tendrán
la condición de deducibles cuando el deudor se declare insolvente, con la salvedad de los préstamos concedidos por entidades financieras o créditos o por las empresas a sus trabajadores.
En el caso en el que la deuda se satisfaga con posterioridad, el sujeto pasivo deberá incluir dentro
de su base imponible la parte de la deuda recuperada como ingreso del ejercicio.
c.2.2 Tratamiento específico de determinadas figuras que configuran la base imponible
Intereses
Los intereses satisfechos por las entidades domiciliadas en Venezuela tienen la característica de renta tributable y reciben un tratamiento fiscal diferenciado en función de las características personales del
receptor de los mismos:
• Los intereses satisfechos a entidades domiciliadas, se integrarán dentro de la base imponible del
contribuyente por su importe íntegro. En estos casos, la entidad que abona estos intereses tendrá
que retener un 5% sobre el total de la cantidad satisfecha en el caso de que el perceptor sea una
persona jurídica o el 3% en el caso de que el preceptor sea una persona física.
• Los intereses satisfechos a entidades financieras que no tienen la condición de domiciliadas en
Venezuela, estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 4,95% por la renta correspondiente a esos intereses.
• En el caso en el que los intereses se abonen a otro tipo de entidades no domiciliadas que no tengan la consideración de entidades financieras, se aplicarán las reglas generales del IR en relación
con las retenciones. El 95% de la renta bruta estará sujeta a tributación. De esta forma, los intereses estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 34% sobre el 95% de la renta
bruta, lo que supone una tributación efectiva del 32,3% ( 34 por 95%).
Con carácter y, de forma idéntica a como sucede cuando son intereses satisfechos a residentes y domiciliados, los intereses tienen la condición de deducibles siempre que el préstamo esté relacionado con
la entrada de ingresos tributables o el mantenimiento de los mismos. Al no existir normas de subcapitalización (debt-to-equity ratio o thin capitalizacion) no existe otra limitación a su deducibilidad que la
genérica del principio de necesidad y la establecida en las normas de precios de transferencia.
Dividendos
Los dividendos que deriven de renta que ha tributado en la entidad que los reparte, no estarán sometidos a tributación por el mecanismo de retención en sede de la entidad que los recibe. Sin embargo
desde el año 2001, los dividendos y demás repartos de beneficios que excedan de la base imponible de
la entidad que hace el reparto, estarán sujetos a retención al tipo del IR.
148
VENEZUELA
Los beneficios repartidos por entidades transparentes, ya han tributado en sede de sus socios o partícipes, por lo que no tendrán que tributar en el momento del reparto. En el caso en el que los socios o
partícipes no efectúen el pago del impuesto correspondiente a estas rentas, la sociedad será responsable
subsidiaria del mismo.
En cualquier caso, además se deberá considerar la condición del receptor de los pagos y la posible
aplicación de convenios para prevenir la doble imposición.
Royalties y servicios
En este apartado hay que diferenciar tres conceptos, los royalties, los servicios tecnológicos y la
asistencia técnica.
Los royalties están definidos como aquellas cantidades satisfechas en concepto de patentes, marcas
comerciales, derechos sobre la propiedad intelectual o industrial, y los derechos de explotación de recursos naturales, siendo imprescindible para que tengan tal consideración que el cargo soportado se calcule en función de las unidades producidas, vendidas o explotadas.
Los servicios tecnológicos están definidos como las cantidades satisfechas por el uso de licencias o
la explotación de patentes, modelos industriales, diseños, mejoras, o instrucciones de elementos técnicos siempre que sean susceptibles de ser patentados.
Por asistencia técnica hay que entender las instrucciones técnicas, publicaciones, apuntes, películas
y demás instrumentos que se destinen a la elaboración de productos o trabajos destinados a la venta. Tienen la consideración de asistencia técnica las transferencias de know- how técnico, servicios de ingeniería, investigación de servicios y el desarrollo de los proyectos.
Los servicios tecnológicos tributarán como los royalties, aunque con determinadas particularidades,
mientras que los servicios de asistencia técnica tributarán dentro del concepto de servicios. No obstante, los servicios tecnológicos y los servicios de asistencia técnica podrán tratarse de la misma manera
que un royalty cuando su cuantía se determine de forma similar a la de estos, o cuando se denominen
como tales en los contratos que los documentan.
Royalties (regalías o cánones)
En principio, los pagos realizados en concepto de royalties, tendrán la condición de deducibles
siempre que se demuestre que se ha satisfecho la retención en fuente vigente en la legislación venezolana y que ha sido ingresada en el Tesoro.
Servicios tecnológicos
Los servicios tecnológicos satisfechos a personas jurídicas que no tengan la condición de residentes en Venezuela, estarán sujetos a una tributación en concepto de retención o wihthholding de salida de
un máximo de 34% salvo que resulte aplicable algún convenio para evitar la doble imposición.
Asistencia técnica y demás servicios
Los ingresos por asistencia técnica percibidos por residentes en Venezuela, tendrán el mismo tratamiento que el resto de las rentas que se integran en la base imponible del Impuesto.
En el caso de que los royalties, servicios tecnológicos o de asistencia técnica sean pagados a personas no domiciliadas en Venezuela la retención correspondientes se determinará en función de la aplicabilidad o no de un convenio para evitar la doble imposición. A falta de convenio, se aplicará la tarifa 2,
con una retención máxima del 34%.
Ganancias de capital
En orden a determinar e integrar la cuantía de las ganancias de capital en la Base Imponible, se seguirán las reglas del régimen general aunque con las siguientes particularidades:
• En el caso de ganancias de capital inmobiliarias que superen las 3.000 unidades tributarias, la
operación estará sujeta a una retención de un 0.5%. Sin embargo, existen determinadas exenciones en el caso de transmisiones de viviendas habituales que deberán ser demostradas a la Administración Tributaria.
149
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
• Las transferencias de acciones que cotizan en mercados organizados venezolanos tendrán una
única tributación proporcional del 1% sobre la ingreso bruto registrado, por lo que no se tendrán
que incluir dentro de la base imponible del impuesto. Igualmente, en el caso en el que se registre
una pérdida, ésta no podrá ser integrada en la base imponible del IR del sujeto que enajene los títulos. Esta regla también será de aplicación para los sujetos pasivos que no tengan la condición de
residentes.
• Las enajenaciones de otro tipo de títulos distintos de los anteriores, deberán integrarse en su totalidad dentro de la base imponible del sujeto pasivo.
d) Tasa impositiva
Existe una tarifa progresiva y específica para las personas físicas y otra aplicable para las entidades,
ya sean residentes o no residentes. Además de estas dos tablas progresivas, se establece otra tabla especial aplicable a las entidades que se dediquen a las actividades petrolíferas y gasísticas. En concreto, la
tabla aplicable a las entidades que presten servicios de telecomunicaciones es la siguiente:
Base imponible*
Deuda tributaria
De 0 a 2.000 u.t
Tipo aplicable
0
15%
De 2.000 a 3.000 u.t
300
22%
Más de 3.000 u.t
520
34%
* u.t.: Unidades Tributarias.
e) Otros aspectos a tener en cuenta
e.1 Ajustes por inflación
El primer punto a destacar en Venezuela, es la aplicación de los denominados ajustes por inflación.
Los sujetos que están obligados a realizar estos tipos de ajustes son los contribuyentes por el IR respecto de las rentas de fuente interna, las personas obligadas a la llevanza de la contabilidad y los sujetos
que se dediquen a actividades industriales, comerciales, bancarias, financieras o aseguradoras, energéticas y de transporte.
Existen dos tipos de ajustes, el denominado “ajuste inicial por inflación” y el “ajuste regular”.
El ajuste inicial por inflación se tiene que realizar al finalizar el ejercicio por aquellas entidades que
hayan iniciado su actividad a partir del 1 de enero de 1993. Este ajuste se tiene que realizar sobre todos
los activos y pasivos que no tengan la condición de monetarios. Una vez que se haya efectuado el ajuste inicial, deberán inscribirse en el Registro de Activos Revaluados, con un coste de un 3% sobre el incremento del valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.
El tipo aplicable a este ajuste será la variación del IPC del área metropolitana de Caracas, índice elaborado previamente por el Banco Central de Venezuela. La variación se determina desde la fecha de adquisición del bien y la fecha del cierre de cada ajuste por inflación.
El ajuste regular es el ajuste que se tiene que realizar una vez realizado el ajuste inicial, por todos
los contribuyentes del IR al cierre de cada ejercicio fiscal, con la finalidad de determinar las ganancias
o pérdidas que provengan de la exposición a la inflación del patrimonio del contribuyente.
e.2 Precios de transferencia
Desde 1999, se han introducido dentro del ordenamiento venezolano reglas sobre la aplicación de
precios de transferencia, que han sido modificadas en el año 2001, adoptado el principio de precio de
mercado (arm´s length principle) contemplado en las Transfer Pricing Guidelines de la OCDE, para
ajustar las distintas operaciones realizadas entre la entidad sujeta a tributación en Venezuela y las demás
entidades con las que ésta se encuentre vinculada.
Debe presentarse una declaración anual informativa por precios de transferencia.
150
VENEZUELA
e.3 Perdidas de ejercicios anteriores
En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podrán
compensarse con los resultados positivos de los tres ejercicios siguientes. No obstante, cuando las pérdidas sean consecuencia del ajuste por inflación sólo podrán trasladarse un ejercicio para su compensación..
e.4 Paraísos fiscales
La regulación del IR, desde el año 2001, ha establecido determinadas presunciones en relación con
las empresas del grupo que se encuentren en las denominadas “zonas de baja tributación o tributación
cero”, siempre que las entidades afectadas por esta normativa no prueben lo contrario.
Se establece una lista cerrada de territorios afectados por estas presunciones, por considerar que su
tributación es baja o inexistente. Esta lista es actualizada periódicamente.
e.5 Incentivos fiscales
Dentro de los incentivos fiscales que se establecen en la legislación venezolana se establecen muy
diversos incentivos, en función del sector en el que se desarrolle la actividad aunque no existe ningún incentivo específico único para las empresas de telecomunicaciones.
No obstante, las telecomunicaciones sí pueden beneficiarse de algunos incentivos que efectúen empresas de determinados sectores de actividad, entre el que se encuentran las telecomunicaciones.
Aún así, está establecida una deducción por inversión en activos fijos distintos a inmuebles de un
10% sobre la inversión, que se podrá aplicar sobre la deuda del IR. Estos activos tienen que permanecer
en el patrimonio del sujeto pasivo durante un mínimo de 4 años, y debe representar un incremento de la
capacidad productiva.
En el caso de que no se aplicase este crédito en el ejercicio en el que se obtiene, se podrá aplicar en
los tres siguientes periodos.
A este incentivo, puede acogerse tanto los residentes como lo no residentes, sean personas físicas o
entidades, cuya actividad esté en las incluidas en la ley siempre que no se dediquen al sector petrolífero.
2. IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES
a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos
El Impuesto a los Activos Empresariales (en adelante IAE), es un impuesto de carácter directo, recaudado por el estado, que grava la tenencia de activos afectos a actividades empresariales (activos empresariales).
b) Exenciones
Dentro de las exenciones, hay que diferenciar las subjetivas, en función del sujeto que detenta los
activos empresariales y las objetivas, en función de los activos empresariales detentados.
Dentro de las subjetivas destacan las relativas a las instituciones benéficas, los sujetos que se dediquen al desarrollo de actividades primarias como la agricultura o la pesca, y la exención genérica para
todas las empresas domiciliadas en Venezuela durante sus dos primeros ejercicios, aunque en el caso de
empresas que se dediquen a la construcción, este plazo de exención se ampliara a los tres primeros ejercicios.
Dentro de las exenciones objetivas están (i) las viviendas, (ii) el 50% del valor las propiedades donde se desarrollan servicios que tiene los precios fijados por el Gobierno, (iii) las acciones o participaciones en el capital de otras entidades, (iv) los activos que estén relacionados con la obtención de rentas
exentas del IR, (v) las inversiones en maquinaria, equipamiento y demás elementos de producción durante su periodo de diseño e instalación y, (vi) los activos monetarios.
151
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
c) Base imponible
La base imponible vendrá determinada por el valor de los activos, sean materiales o inmateriales,
previo ajuste por inflación, poseídos por el sujeto pasivo en Venezuela durante el ejercicio en el que los
mismos produjeron rentas. En el caso de bienes en régimen de leasing, los activos se valorarán por el valor que se haya fijado en el contrato.
En el caso de sociedades transparentes, el impuesto tendrá que ser satisfecho por los socios o participes de la entidad, con independencia de la responsabilidad que tenga la sociedad en caso de impago.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva es del 1% sobre la base imponible.
III. DESCRIPCIÓN DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN VENEZUELA
1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos
El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta, recaudado por el gobierno nacional, que grava la venta, la importación definitiva de bienes muebles, la prestación de servicios y la exportación de bienes y servicios.
Los contribuyentes de este Impuesto son (i) los importadores habituales de bienes o mercancías, (ii)
los industriales, (iii) los comerciantes y, (iv) los prestadores habituales de servicios independientes.
También tendrán la condición de sujetos pasivos las empresas dedicadas al leasing, los bancos, y los
almacenes por la prestación del servicio de almacenamiento.
b) Bienes exentos
Dentro del IVA, están contemplados diversos bienes y servicios que están exentos. Los bienes exentos más relevantes son (i) determinados alimentos y productos para el consumo humano, (ii) fertilizantes, (iii) combustibles derivados de hidrocarburos, y (iv) los periódicos, libros y revistas.
Dentro de los servicios que tienen la condición de exentos destacan (i) los de transporte nacional de
pasajeros, (ii) los servicios médicos, incluidos los odontólogos prestados por organismos públicos, (iii)
los servicios de comedores para trabajadores y alumnos, (iv) los servicios de suministro de electricidad
para uso residencial, (vi) el suministro de agua residencial, y (v) afectando directamente a los servicios
de telecomunicaciones, se declaran exentos los servicios de telefonía prestado a través de teléfonos públicos.
c) Mecanismo del impuesto
Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha repercutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto IVA ha soportado (por la adquisición de
bienes y servicios).
El IVA a ingresar vendrá determinado por la diferencia entre el IVA repercutido a los clientes y el
IVA soportado en las importaciones y adquisiciones de bienes y servicios que tengan la consideración
de acreditable frente al repercutido de acuerdo con la normativa vigente.
La condición de acreditable del IVA soportado dependerá del tipo de operaciones que realice el sujeto pasivo. De esta forma, las operaciones no gravadas que el sujeto pasivo realice, en relación con el
resto de operaciones determinará un ratio (regla de prorrata) que será la que, a su vez, determine el porcentaje de IVA soportado que no podrá ser acreditado en la determinación de la deuda por IVA de la entidad.
d) Base imponible
La base imponible dependerá del tipo de operación que se esté realizando:
152
VENEZUELA
• Venta de bienes: En el caso de las ventas de bienes muebles, la base imponible estará constituida
por el precio facturado, siempre que no sea inferior al valor de mercado excluyendo los impuestos relativos al alcohol o al tabaco (si los llevase).
• Importación de bienes: La base imponible estaría constituida por el valor en aduana, más los tributos, recargos, derechos compensatorios y antidumping e intereses moratorios. Además de estos
conceptos, también habrá que integrar los demás gastos en los que se haya incurrido para realizar
la importación.
• En el caso de prestaciones de servicios: La base imponible estará constituida por el precio total
facturado.
Adicionalmente, la base imponible podrá verse minorada por las rebajas en los precios, las bonificaciones o los descuentos otorgados a los compradores o receptores de servicios en relación con los hechos determinados, tales como el pago anticipado o el volumen de las operaciones. Todas estas minoraciones de la base imponible, tendrán que estar detalladas en la factura o documento equivalente.
e) Tipos impositivos
La tasa impositiva del IVA ha sido del 16%, aunque desde enero del 2003, se ha establecido un tipo
reducido del 8% para determinadas operaciones, en concreto (i) la venta o importación de animales vivos destinados para el consumo humano y los alimentos para estos tipos de animales, (ii) los servicios
profesionales prestados al Poder Público, (iii) el transporte aéreo doméstico de personas y (iv) los servicios sanitarios prestados por entidades privadas.
En determinadas importaciones, se podrá incrementar en un 10% la tasa impositiva por la introducción en el territorio venezolano de (i) vehículos para uso privado que excedan de 30.000 US$, (ii) determinadas motocicletas, (iii) máquinas recreativas, (iv) piezas de joyería cuyo precio exceda de 500
US$.
El tipo de todas las exportaciones es del 0%, lo que implicará que los sujetos que se dediquen a la
exportación de bienes y servicios, podrán recuperar todo el IVA que soporten en sus operaciones.
2. IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA, COMERCIO,
SERVICIOS O DE ÍNDOLE SIMILAR, ANTES PATENTE MUNICIPAL DE INDUSTRIA Y
COMERCIO
Este impuesto es un tributo recaudado por los distintos municipios, que grava el ejercicio de actividades comerciales, industriales y de servicios. Sin embargo, las cortes venezolanas han sostenido reiterada y pacíficamente que el mismo no es aplicable a la actividad de telecomunicaciones, por estar reservado al Poder Nacional el gravamen de dicha actividad.
Ahora bien, la característica fundamental de este tributo, es que es un impuesto municipal y por tanto, son los municipios los que establecen la cuantía del impuesto a pagar y las exenciones.
La base imponible del Impuesto esta constituida por los ingresos brutos de la entidad generados en
el municipio en el que se va a tributar, aunque en determinados municipios la base imponible ha venido
siendo determinada por todos los ingresos brutos obtenidos por la entidad que sean de fuente venezolana. Debido a esta circunstancia los organismos judiciales han determinado que la base imponible este
formada únicamente por las ventas realizadas en el municipio, y de este modo se evitan los problemas
de doble imposición, aunque esta regla no ha conseguido que se solventen todos los problemas.
En lo referente a los tipos impositivos, cada municipio establece los propios, siendo muy común
que los mismos varíen en función del sector industrial o comercial.
153
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
IV. OTRAS CARGAS Y GRAVAMENTES
1. IMPUESTO AL DÉBITO BANCARIO
a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos
El Impuesto al débito bancario, es un impuesto que recauda el gobierno nacional, que grava los movimientos de los débitos, los créditos en cuentas corrientes, depósitos, fondos sobre activos líquidos y
otro tipo de fondos regulados en la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras.
Los sujetos pasivos son las personas físicas y las distintas entidades. los bancos y demás entidades
financieras, además de ser sujetos pasivos del impuesto, tendrán que actuar como retenedores de estas
operaciones.
b) Exenciones
Dentro de las exenciones destacan las relativas a (i) deudas relativas a hipotecas sobre viviendas,
(ii) pagos con tarjetas de crédito, (iii) transferencias de capitales para inversiones en el extranjero, (iv)
las deudas contraídas por misiones diplomáticas, (v) deudas contraídas para la adquisición de deuda pública Venezolana y, (vi) deudas o retiros de capital relativos a préstamos entre entidades bancarias siempre que los préstamos no excedan de 10 días.
c) Base imponible
La base imponible será la resultante del movimiento de los débitos, los créditos en cuentas corrientes, depósitos, fondos sobre activos líquidos y otro tipo de fondos regulados en la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, siempre que excedan de 32 unidades tributarias.
d) Tasa impositiva
La tasa impositiva será el 0,5% de la base imponible resultante de cada mes.
2. IMPUESTO DEL REGISTRO PÚBLICO.
a)Naturaleza jurídica, hecho imponible
El Impuesto del Registro Público, es un impuesto que recauda el gobierno nacional que grava la
constitución de sociedades de capital.
b) Base imponible
La base imponible está constituida por la cuantía que se aporte al capital de la empresa que pretende la inscripción en del Registro Público. En el caso de la constitución de una sociedad, la base imponible estará constituida por las contribuciones de los socios o partícipes a los fondos propios (equity) de la
entidad.
c) Tasa impositiva
El tasa impositiva dependerá del número de unidades tributarias en las que esté dividida la base imponible. En el caso el que no supere la cifra de 500 unidades tributarias, el tipo será del 0,5%, y en caso
de superar esta cifra, el tipo será de un 1%.
3. IMPUESTO SOBRE LA PROPIEDAD URBANA
Cada municipio tiene su propio sistema para gravar la propiedad situada dentro de su término municipal. Sin embargo, la base imponible de este impuesto esta constituida por el valor catastral del inmueble, con independencia del número de propietarios del mismo. La tasa impositiva varia dependiendo del municipio.
154
VENEZUELA
4. TRIBUTOS ESPECÍFICOS QUE AFECTAN AL SECTOR DE LAS
TELECOMUNICACIONES
La Ley Orgánica de Telecomunicaciones (en adelante LOT) ha introducido una serie de tributos con
el fin del sostenimiento de la Hacienda federal, el órgano público encargado de las telecomunicaciones,
comúnmente denominado CONATEL (Comisión Nacional de las Telecomunicaciones) y a los denominados patrimonios separados (i) Fondo de servicio Universal y (ii) Fondo de Investigación y Desarrollo
de las Telecomunicaciones.
A. IMPUESTO A LAS TELECOMUNICACIONES
Este impuesto es un tributo recaudado por CONATEL, de carácter directo cuyo hecho imponible es
el ejercicio de cualquier servicio de telecomunicaciones, siempre que se realice con fines lucrativos.
Su base imponible la constituyen los ingresos brutos derivados del ejercicio del servicio de telecomunicaciones que preste el sujeto pasivo, que en este caso es el operador o prestador del servicio.
La alícuota de este tipo de impuesto es del 1% para los servicios de radiodifusión sonora y de televisión abierta y del 2,3% para los demás servicios de telecomunicaciones.
Sin embargo, a los prestadores de servicios de telefonía celular, les corresponde pagar un impuesto
adicional calculado sobre sus ingresos brutos anuales, derivados de dicha actividad. Esta alícuota se liquidará y pagará anualmente según lo establecido en la LOT, e irá decreciendo hasta el 0.5% pagable en
el año 2005.
El impuesto a las telecomunicaciones debe ser auto liquidado y satisfecho trimestralmente, dentro
de los primeros 15 días siguientes a cada trimestre del año natural.
Para el pago de este tipo de impuestos se considerará “ingresos brutos” a la luz de lo establecido en
la LOT, únicamente aquellos ingresos generados por la prestación del servicio de telecomunicaciones.
Para su devengo, los ingresos brutos se considerarán generados a la fecha del corte de cuenta de los
usuarios o contratantes de los servicios, y cuando el operador reciba por anticipado la contraprestación
por un servicio que se compromete a prestar.
No forman parte de la base imponible de este impuesto:
1. Los ingresos brutos financieros derivados de: dividendos, ventas de activos e ingresos brutos financieros.
2. Las cantidades pagadas por los operadores de telecomunicaciones por concepto de interconexión.
3. Los ingresos generados por la venta de producciones artísticas.
B. TASA POR EL USO DEL ESPECTRO RADIOELÉCTRICO
El hecho imponible en este tipo de tasa lo constituye el disfrute del servicio público de administración y control del espectro radioeléctrico por parte de CONATEL. Son pues, los contribuyentes de la
tasa, aquellos sujetos que exploten o usen el espectro radioeléctrico.
La base imponible se encuentra constituida por los ingresos brutos derivados del servicio prestado
a través del uso del espectro radioeléctrico.
La alícuota correspondiente debe ser menor al 0,5% de los ingresos brutos y menor al 0,2% en el
caso de la radiodifusión sonora y la televisión abierta (Estas alícuotas se encuentran definidas en el Reglamento de la LOT).
La recepción de este tributo corresponde en un 50% a CONATEL y el otro 50% corresponde al Fisco Nacional, debiendo ser liquidado y pagado anualmente, dentro de los primeros 45 días continuos del
año siguiente.
C. TASAS POR HABILITACIONES O CONCESIONES ADMINISTRATIVAS
El hecho imponible en este tipo de tasa es la petición del sujeto interesado en un trámite o de un funcionamiento especial del ente administrativo del Estado encargado del servicio de las telecomunicaciones, con el fin de obtener el otorgamiento de una habilitación o concesión administrativa.
El ente receptor de esta tasa es CONATEL y la deuda tributaria oscila entre cien y cuatro mil unidades tributarias, siendo ello regulado según lo establecido por el Reglamento de la LOT.
155
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
D. CONTRIBUCIONES ESPECIALES PREVISTAS EN LA LOT
Existen a su vez, contribuciones especiales afectadas al financiamiento de los denominados patrimonios separados. Estos patrimonios separados son de dos tipos a saber:
1. La Contribución Especial al Fondo de Servicio Universal, cuya alícuota corresponde al 1% de los
ingresos brutos del operador encargado de prestar el servicio de telecomunicaciones.
2. La Contribución Especial al Fondo de investigación y Desarrollo de las telecomunicaciones, cuya
alícuota corresponde al 0,5% de los ingresos brutos del operador encargado de prestar el servicio de telecomunicaciones.
3. Quienes presten servicios de telecomunicaciones con fines de lucro, deberán pagar a la Comisión
Nacional de Telecomunicaciones una contribución especial del medio por ciento (0,50%) de los ingresos brutos, derivados de la explotación de esa actividad, los cuales formarán parte de los ingresos propios de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones para su funcionamiento. Esta contribución especial se liquidará y pagará trimestralmente, dentro de los primeros quince días continuos siguientes a cada
trimestre del año calendario y se calculará sobre la base de los ingresos brutos correspondientes al trimestre anterior.
156
Tributación en Latinoamérica
de determinadas actividades desarrolladas
por empresas del sector de telecomunicaciones
Tributación en Latinoamérica de determinadas
actividades desarrolladas por empresas del sector
de telecomunicaciones
1. INTRODUCCIÓN
Dentro de este apartado se pretende abordar el análisis tributario de distintas actividades desarrolladas por empresas del sector de las telecomunicaciones y establecer un marco comparativo de la carga
tributaria a la que se ven sometidas en Íbero América en comparación con otros países occidentales. El
análisis se centrará en el tratamiento impositivo y la carga tributaria que soportan las actividades de “roaming” tanto de entrada como de salida (en los términos en que cada una de ellas queda definida en su
apartado correspondiente), las actividades de tele-asistencia o “call centers” y las actividades de telecomunicaciones vía satélite. Igualmente, se apuntan algunos de los mayores problemas que la industria de
los servicios a través de Internet está afrontando en relación con la indefinición jurídico-tributaria con la
que algunas de sus actividades se encuentran en gran parte de los países de América Latina.
Somos conscientes de que las cuestiones analizadas no son más que una selección de problemas
dentro del elenco de los que aborda el sector de las telecomunicaciones. No obstante, esta selección
debía ser realizada en atención a que el presente trabajo no pretende ser una obra omnicomprensiva
sobre las distintas cuestiones impositivas de un sector tan cambiante y dinámico como el que estamos
tratando.
Las cuestiones analizadas, por su variedad, pueden servir como introducción y quizás como clave
para abordar la problemática de otras actividades con las cuales guardan una similitud, aunque sea limitada, en sus relaciones jurídicas y económicas. Es el caso, entre otros, de la telefonía de larga distancia
o de la transmisión de datos, voz e imágenes a través de redes de fibra óptica submarina o subterránea,
que guardan grandes semejanzas en relación con los conceptos y relaciones jurídicas que subyacen en
las cuestiones impositivas que enfrentan polémicas entre diferentes posiciones interpretativas en los diferentes países, con los conceptos y relaciones jurídicas de las actividades de “roaming internacional” y
de telecomunicaciones vía satelital, respectivamente.
Por último, por las mismas razones expuestas en este apartado y en capítulo de introducción del presente trabajo, se ha limitado el análisis a la legislación fiscal de los países representativos de los mayores y más dinámicos mercados del sector de las telecomunicaciones de Latinoamérica, intentando, no
obstante, que junto con los grandes mercados de la región como son México, Brasil y Argentina, se incluyeran otros que, a pesar de no tener una dimensión similar, tuvieran un grado de desarrollo y de liberalización del sector que fuera equivalente.
2. ANÁLISIS GENERAL DEL TRATAMIENTO FISCAL DE LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES.
En función de las relaciones contractuales existentes en la prestación de servicios de telecomunicaciones, la entidad titular tendrá dos grupos de servicios prestados que deberá facturar localmente al
usuario:
i. Los servicios prestados con medios propios y
ii. Los servicios subcontratados a la entidad extranjera que ha ejecutado los servicios de telecomunicaciones en su propio nombre, aunque por cuenta de la entidad titular, y por los cuales recibirá la correspondiente factura.
159
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
La carga impositiva que los servicios identificados en el anterior punto (ii) soportarán, globalmente considerados, en las relaciones por transacciones internacionales o cross-border dependerá principalmente de los siguientes aspectos:
a) Reglas de localización del hecho imponible
De los diferentes impuestos directos e indirectos, existentes tanto en el país de residencia de la entidad subcontratada prestadora de los servicios de telecomunicaciones como en el país de la entidad titular que puedan incidir sobre los servicios de telecomunicaciones prestados.
A estos efectos, la cuestión crítica a determinar es el criterio seguido por cada ordenamiento jurídico en relación con el lugar de realización del hecho imponible sujeto a imposición (la prestación de los
servicios). El conflicto de diferentes reglas de localización, aplicables a un mismo servicio por la jurisdicción del país huésped, así como por la del país de la entidad titular, implicarán en la mayor parte de
los casos supuestos de doble imposición.
Los criterios de localización del hecho imponible que son generalmente aplicables a este tipo de servicios son diversos en función del ordenamiento jurídico que se trate, aunque suelen aglutinarse, con algunos matices prácticos, en torno a los que a continuación se exponen:
Lugar de prestación efectiva del servicio.
Basándose en este criterio, tendrá la potestad tributaria de gravar la renta procedente de los servicios de telecomunicaciones el país en el que los servicios sean materialmente prestados. Este criterio
otorga la potestad tributaria al país huésped, que es aquel en el que se han prestado material y efectivamente los servicios.
En atención concreta de determinados servicios y desde un punto de vista práctico, este criterio niega a determinados servicios como los de “roaming” y los de “call center” el carácter de exportación de
servicios, restringiendo el alcance de tal calificación (exportación) a los servicios, salvo que los mismos
sean prestados íntegramente fuera del país, obligando, para evitar el gravamen del servicio, a la deslocalización temporal o permanente de la actividad.
Asimismo, en relación con los servicios de satélite, este criterio plantea diversos problemas teniendo en cuenta que el satélite no se encuentra físicamente situado en ningún país sino en una posición orbital determinada a miles de kilómetros de distancia de la tierra sin que dicha posición se corresponda,
en la mayoría de los casos, con la localización geográfica del territorio de ningún país en concreto1.
Parece pues que, en relación con los servicios de “transmisión de datos, imágenes y voz por satélite” en los que el operador del mismo se encarga del proceso completo de recogida, encriptación, envío,
descodificación y entrega de la señal, dicho criterio otorgaría la potestad tributaria al país de residencia
del operador del satélite por cuanto que sería éste quien efectúa, material y efectivamente, la prestación
del servicio. A estos efectos, es importante señalar que, en determinadas ocasiones, la posición orbital
del satélite necesariamente no tiene que encontrarse en la proyección territorial de un determinado país.
En estos casos, el satélite se entenderá que actúa en el territorio del país que ha concedido la licencia de
explotación de la orbita en cuestión2.
Lugar de utilización efectiva del servicio.
A su vez, este criterio puede aplicarse en alguna de sus dos vertientes:
i. Interpretando que el criterio hace referencia al lugar en que físicamente se encuentra el beneficiario final y efectivo del servicio. En este supuesto, los servicios de telecomunicaciones se encuentran localizados en el país huésped por ser ahí donde se encuentra necesariamente ubicado, físicamente, el
usuario (beneficiario efectivo) en el momento en que el servicio es prestado.
1 De acuerdo con principios de Derecho Internacional Público, los diferentes países de la Comunidad Internacional proyectan su territorialidad ilimitadamente en sentido vertical tanto sobre su espacio aéreo como sobre su subsuelo.
2 Suele coincidir con la el país de cuya nacionalidad es la entidad titular de la concesión, debido a la gran regulación e intervención pública a la que se encuentran sometidas este tipo de actividades.
160
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
ii. Interpretando que el criterio hace referencia al lugar en que radica la persona en cuyo provecho
se realizan los servicios de telecomunicaciones, o lo que es igual, la entidad titular, con independencia
del lugar en donde se realiza físicamente la prestación de los servicios o el lugar donde se encuentra el
beneficiario final y efectivo (usuario) de los mismos.
Lugar de pago de la remuneración por la prestación del servicio.
Bajo la perspectiva de este criterio, la localización del hecho imponible (obtención de renta en la
mayoría de los impuestos directos o realización de la transacción para los indirectos) tiene lugar en la jurisdicción desde la que se realiza el pago, con independencia del lugar de prestación efectiva o de utilización del servicio.
Como suele ocurrir en la gran mayoría de los casos, en la práctica, las legislaciones de las distintas jurisdicciones tributarias no acostumbran a adoptar de forma “pura” las posiciones o criterios descritos. En
realidad, la adopción suele hacerse de forma más o menos fragmentada e híbrida, combinando varios de
los criterios o adoptando uno como principal (en forma híbrida o pura) y otro u otros como subsidiarios.
b) La aplicación de las normas unilaterales de eliminación de la doble imposición
internacional
Este aspecto a considerar no es más que una extensión lógica del problema planteado en los párrafos anteriores en relación con el lugar de localización del hecho imponible en la prestación de servicios
de telecomunicaciones. De esta forma, la existencia de una colisión o solapamiento de 2 potestades tributarias sobre un mismo hecho imponible, esencia de la doble imposición jurídica internacional, generará una situación de doble imposición que, una vez acaecida, solamente podrá ser corregida a través de
medidas unilaterales de eliminación de la doble imposición.
Este aspecto debe incardinarse casi con exclusividad en el ámbito de la imposición directa, que es
la única en la que tales medidas de eliminación de la doble imposición se establecen y, especialmente
(aunque no exclusivamente), en la de los impuestos que gravan la obtención de renta. Efectivamente, la
aplicación de las normas unilaterales de eliminación de la doble imposición vendrá determinada por la
categorización de las rentas sobre las cuales se produce la doble imposición como rentas acreedoras de
tal beneficio fiscal. Y, para que ello sea posible, la condición sine qua non que deben reunir estas rentas
es su carácter de rentas de fuente extranjera.
c) Convenios para Evitar la Doble Imposición
Convenios para Evitar la Doble Imposición que distribuyan la potestad tributaria y establezcan criterios simétricos para la localización del hecho imponible tanto en el país huésped como en el país de la
entidad titular.
La existencia de Convenios de Doble Imposición en el ámbito internacional suele ser más habitual
en el ámbito de la imposición directa que en el ámbito de la indirecta. En el caso de la mayoría de los países de Ibero América, los Convenios de Doble Imposición siguen, mayoritariamente el Modelo de Convenio de la OCDE y/o el Modelo de Convenio de Naciones Unidas3, con las únicas excepciones del
Convenio entre Chile y Argentina y el Convenio Multilateral denominado “Pacto Andino”.
Los Convenios sobre impuestos directos suelen mitigar o, incluso erradicar, la doble tributación internacional mediante la utilización, principalmente, de dos clases de medidas:
• Por un lado, las medidas incluidas en las cláusulas de distribución de la potestad tributaria entre
los diferentes países signatarios. Estas cláusulas, además de realizar una distribución jurisdiccional sobre los diferentes conceptos de renta, realizan un papel de delimitadores y definidores
del hecho imponible, incluyéndolo en alguna de las categorías de renta del propio Convenio y
estableciendo la forma y los límites con que cada país puede proyectar su potestad tributaria sobre el mismo.
3 En muchos de los Convenios de Doble Imposición firmados por los países Iberoamericanos entre ellos o con terceros
países, especialmente en los más antiguos, se adoptan criterios jurídicos y principios tributarios de ambos modelos de Convenio, creando Convenios que, en este sentido serían híbridos en cuanto a su fuente.
161
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
• Por otro lado, las medidas para eliminar la doble imposición que se pueda generar por la aplicación de las cláusulas de distribución de potestad tributaria. El grado de reducción de la doble imposición, que puede ir desde una mera mitigación hasta una erradicación absoluta, dependerá en
cada supuesto de los métodos acordados por las partes signatarias. Estos métodos acostumbran
adoptar alguna de las formas propuestas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en su
Modelo de Convenio (en adelante, MCOCDE), que son, el método de exención o el método de
imputación ordinaria, también denominado de créditos fiscales, con o sin progresividad.
Finalmente, en el ámbito de los Convenios no exclusivamente fiscales y auspiciado y promovido
por la Unión Internacional de las Telecomunicaciones (en adelante UIT), se ha firmado el Convenio por
el que se aprueba el Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales de Melbourne (en adelante
Convenio de Melbourne) de 1988. Dentro del articulado de este Convenio, debe recibir especial mención la norma contenida en el párrafo 3 del apartado 1 del artículo 6 (en adelante referido indistintamente
como Art. 6.1.3) la cual establece la exención de cargas fiscales sobre los servicios de comunicaciones
internacionales sobre la base del siguiente tenor literal:
“6.1.3 Cuando en la legislación nacional de un país se prevea la aplicación de una tasa fiscal sobre la tasa de percepción por los servicios internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal sólo se
percibirá normalmente por los servicios internacionales de telecomunicación facturados a los clientes
de ese país, a menos que se concierten otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales.”
Este Convenio parece establecer la exención de gravamen total sobre servicios de telecomunicaciones4 prestados a una entidad en un determinado país (país A) a cualquier entidad o persona que no tenga la consideración de cliente en ese país A.
De este modo, parece excluir de gravamen, de forma expresa, aquellos supuestos de prestación de
servicios de telecomunicaciones como los de “roaming” o de servicios de satélite internacionales. Y esta
exclusión5, al no discernir la norma del Convenio, parece omnicomprensiva tanto de “tasas”6 indirectas
como directas, siempre y cuando recaigan directamente sobre los servicios de telecomunicaciones internacionales. Por todo lo cual, se puede colegir y argumentar que el Convenio de Melbourne establece que
la erradicación de la tributación en fuente bajo cualquier concepto impositivo tanto directo como indirecto, así como, y esto parece incluso exceder el espíritu de la norma aunque no su letra, la tributación
en sede de la entidad prestadora del servicio de telecomunicaciones.
Por el contrario, los servicios de “call center” no parecen encontrar acomodo dentro de la definición
que el Convenio de Melbourne hace de los servicios de telecomunicaciones internacionales. Antes bien,
se trataría de servicios que, al igual que otros muchos, son prestados mediante soporte telefónico o, lo
que es igual, son prestados valiéndose de servicios de telecomunicaciones pero sin que, por ello, podamos predicar del servicio prestado por un “call center” una idéntica consideración o naturaleza. En consecuencia, estos servicios no podrán beneficiarse de la cláusula de ausencia de gravamen del artículo
6.3.1 del Convenio de Melbourne.
1. ANÁLISIS ESPECÍFICO DEL TRATAMIENTO FISCAL DE DETERMINADOS
SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES.
1. SERVICIOS DE “ROAMING” INTERNACIONAL
1.A. Descripción del servicio prestado
Los servicios y obligaciones que derivan de los actuales contratos de telefonía móvil, celebrados
por un residente en un país (usuario) con una empresa de telecomunicaciones residente en este mismo
4 Estos servicios aparecen enumerados y descritos en el artículo 2 del Convenio de Melbourne, y entre ellos deben incluirse servicios como los de “roaming” y los de telecomunicaciones vía satélite o mediante plataforma satelital.
5 Técnicamente cabría considerar la polémica entre la figura de la exención o de la no sujeción, aunque parece que el tenor de la norma está enfocándose a una figura asimilada a la exención por encontrarse referida a supuestos en que la norma nacional establece el gravamen (sujeción a imposición o realización del hecho imponible).
6 Debe interpretarse este término en su concepción amplia, comprensiva de cualquier tributo o contribución sobre los servicios de telecomunicaciones.
162
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
país (entidad titular), obligan a los operadores de telefonía a asegurar la prestación de cobertura y conectividad tanto dentro como fuera del territorio de ese país.
Dada la complejidad técnica de dichos servicios, es frecuente que incluso cuando la comunicación
se inicia en el país donde es residente la entidad titular, esta requiera subcontratar servicios con otras entidades de telecomunicaciones en el extranjero para el correcto cumplimiento de sus obligaciones con el
usuario. Existen multitud de acuerdos entre las diferentes compañías, así como de normas de muy distinto rango legal que regulan esta cooperación empresarial internacional en cuestiones tales como el reparto de frecuencias o la interconexión entre teléfonos móviles y fijos, y entre terminales pertenecientes
a distintas compañías, por poner sólo algunos ejemplos.
Todos estos acuerdos entre operadoras, la mayor parte de las veces pasan desapercibidos para el
usuario, pero no por ello carecen de trascendencia, determinando, como en el caso de la tarifa de interconexión entre las redes de telefonía móvil y fija, gran parte del coste de la factura emitida por la compañía al usuario.
Para prestar el servicio a sus clientes cuando éstos se trasladan fuera del país, la empresa de telecomunicaciones (entidad titular) contratada por el usuario, debe concertar acuerdos con alguna de las operadoras extranjeras que operan en los diferentes países donde se ofrece el servicio de cobertura telefónica. Estos servicios en la telefonía celular se conocen por el término inglés “roaming” que podríamos traducir como servicios de cobertura o interconexión internacional. En virtud de dichos acuerdos, la
operadora extranjera (residente en el país B o país huésped) se compromete frente a la operadora titular
(residente en el país A) a reconocer como propios y, por ende, a realizar las interconexiones internacionales contratadas, en relación con los terminales telefónicos de la operadora titular cuando se encuentren
en su área de cobertura. En este momento, el usuario es perfectamente consciente de esta intervención
puesto que en su la pantalla de su terminal aparece el nombre de la empresa extranjera en lugar del de la
entidad titular, aunque la misma suele producirse de forma automática.
Los servicios de “roaming”, a efectos operativos, pueden clasificarse en dos categorías: el “roaming
de salida”, como el servicio por el que el usuario realiza llamadas desde el territorio huésped con el terminal telefónico de la entidad titular, y el “roaming de entrada” por el que el usuario recibe llamadas en
el país huésped.
Cuando el terminal telefónico se encuentra en el país huésped, es la operadora extranjera la que gestiona parte del servicio y, por lo tanto, determina parte del coste de la llamada que luego la operadora titular facturará al usuario, en definitiva, su cliente. Sin embargo, la operadora extranjera no tiene establecida una relación contractual directa con el usuario beneficiario de los servicios de “roaming”; es la
operadora titular la que ha establecido una relación con la operadora extranjera, subcontratando con esta
última el tramo de conexión telefónica, dentro del país huésped, con el terminal del usuario Las relaciones contractuales y, en consecuencia, los flujos económico-financieros y de facturación entre los diferentes agentes económicos responden a las esquemáticamente establecidas en el siguiente detalle:
• Entidad Titular y Usuario: relación contractual directa de prestación de servicios de telefonía celular con cobertura internacional (“roaming”) en llamadas entrantes y salientes.
• Entidad Titular y Entidad Extranjera: relación contractual directa de subcontratación de prestación de servicios de conexión en las llamadas, a y desde, terminales telefónicos con cuyos usuarios la entidad titular tenga un contrato de prestación de servicios de telefonía celular con “roaming”.
• Entidad Extranjera y Usuario: A pesar de que la entidad extranjera es la que presta de forma directa y personal, o subcontratada a su vez, parte de los servicios de cobertura o “roaming” al usuario, no existe ninguna relación contractual entre ambos.
Es decir, en virtud de este tipo de acuerdos de interconexión internacional, la compañía de telefonía
residente en el país huésped factura a la operadora titular por la prestación del servicio de “roaming”. A
su vez, la compañía titular del contrato facturará al usuario por el servicio de telefonía móvil (integral)
prestado al mismo.
163
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Interconexión
internacional
Llamadas
entrantes
ENTIDAD
TITULAR
ENTIDAD DE
«ROAMING»
Servicios de conexión
local en llamadas
entrantes y salientes
Llamadas
salientes
Servicios prestados por entidad titular
Servicios prestados por entidad «roaming»
Servicios prestados por terceros
1.B. Descripción de la tributación de los servicios de “roaming” en la Unión
Europea (UE) y en algunos países latinoamericanos.
A efectos del análisis tributario individualizado en cada jurisdicción de las operaciones transnacionales de “roaming”, será necesario distinguir el análisis de dos tipos de operaciones: (i) las que denominaremos “roaming de salida”, que será aquel en el que en cada país analizado se prestan servicios de “roaming” a un terminal telefónico de una entidad extranjera, y (ii) su contrapartida, que denominaremos
“roaming de entrada” que será el análisis de la misma operación pero desde el punto de vista contrario,
es decir, cuando un terminal propio de una entidad titular del país analizado recibe servicios de “roaming” en un país extranjero y, en tal concepto, la entidad titular recibe una factura. En ambos casos, el
análisis se realizará desde el punto de vista de la entidad residente en el país cuya tributación se analiza.
1.b.1 UNIÓN EUROPEA (UE)
a) Tributación de los servicios de “roaming de salida” en Unión Europea
i. Tributación directa
De acuerdo con la legislación interna vigente en la mayor parte de los países miembro de la Unión
Europea, las entidades que tengan la consideración de residente fiscal en alguno de ellos tributarán por
obligación personal en el impuesto que grave la renta o los beneficios obtenidos por las sociedades residentes. De este modo, las entidades residentes vendrán obligadas a integrar en su base imponible, la totalidad del ingreso bruto procedente de la prestación de servicios de “roaming”, minorándolos en la
cuantía de los gastos incurridos en la realización de la actividad y que, en cada caso, tengan la consideración de gastos deducibles, tributando a un tipo medio aproximado del 30%7.
Es importante destacar que, de acuerdo con la legislación fiscal vigente en la mayor parte de los países europeos, los servicios de “roaming de salida” prestados a una entidad residente en un determinado
país de la UE a favor de una entidad no residente, tienen la consideración de renta de fuente doméstica
por haber sido realizada la actividad en territorio nacional.
Esta calificación conlleva que, ante una situación en que la legislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario del servicio, imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la
entidad europea no podría, en la mayor parte de los supuestos, aplicar un crédito fiscal contra su impues7 Tipo
medio en el impuesto sobre los beneficios de las sociedades calculado sobre el tipo de gravamen vigente en el 2003
en los diferentes Estados Miembro de la UE. Vid. Anexo II.
164
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
to personal (con objeto de eliminar la doble imposición internacional), correspondiente a los impuestos
satisfechos en el extranjero, por no tener dicha renta la consideración de renta obtenida en el extranjero.
ii. Tributación indirecta
Este apartado relativo a la tributación indirecta en la UE derivada de este tipo de servicios se ha realizado a la luz de la legislación Comunitaria vigente en esta materia y de la interpretación española de
la misma, en el marco de la legislación del IVA vigente en este país. De este modo, el análisis expuesto
en este apartado podría variar en función de las particularidades existentes en la legislación en materia
de IVA vigente en otros países de la UE.
La legislación relativa al IVA vigente en la UE8 define los servicios de telecomunicaciones como
aquellos que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión
o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas. De acuerdo con lo anterior, los
servicios de “roaming” deberían tener la consideración, en la UE, de servicios de telecomunicaciones a
efectos del IVA y, en consecuencia, las prestaciones de este tipo de servicios estarán sujetas al IVA cuando, además de cumplirse determinados requisitos, se realicen en el ámbito espacial del impuesto.
Los servicios de telecomunicación, cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales, se entenderán prestados en el territorio o ámbito espacial de un país miembro de la UE cuando dicho destinatario esté establecido en ese país de la UE9, cualquiera que sea el lugar donde esté establecido el prestador
del servicio.
De este modo, cualquiera que sea el país en el que esté establecido el prestador del servicio de “roaming”, en el supuesto de que el destinatario (país A) sea un empresario o profesional (Ej. compañía de
telefonía) establecido en un determinado país miembro de la UE, dicho servicio se entenderá prestado
en ese país, y estará sujeto al IVA por el mecanismo de la auto-repercusión. En estos supuestos, el IVA
soportado por el destinatario del servicio no supondrá un mayor coste dado que será acreditable por el
propio mecanismo de este impuesto.
De este modo, en la medida en que la prestación del servicio de “roaming” sea realizada por una entidad residente en un país de la UE a favor de un destinatario no establecido en ese país, no debería repercutirse IVA por parte de la entidad europea prestadora del mismo10.
b) Tributación de los servicios de “roaming de entrada” en Europa
i. Tributación directa
De acuerdo con la legislación nacional vigente en la mayor parte de los países europeos, con carácter general, la renta derivada de la prestación de servicios realizada por una entidad no residente, sin mediación de establecimiento permanente, a favor de una entidad residente en Europa no debería estar sometida a retención en la fuente.
Asimismo, en el caso de servicios de “roaming” prestados entre países suscriptores de convenios
para evitar la doble imposición adscritos al Modelo de Convenio de la OCDE, es posible defender que,
8 Artículo 9º apartado 2 letra e) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977 párrafo añadido por
la Directiva 1999/59/CE de 17 de junio.
9 Es decir, cuando radique en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio.
10 En relación con esta regla de localización de los servicios de telecomunicaciones, y en aquellos supuestos en los que el
destinatario sea un empresario o profesional establecido fuera de la UE, es importante mencionar que, de acuerdo con la modificación del artículo 70 de la Ley del IVA español por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se considerarán prestados en España los servicios de telecomunicaciones, en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio. Una interpretación restrictiva de este precepto nos llevaría a
concluir que podría estar sujeto a IVA un servicio de telecomunicaciones como el “roaming” prestado por un operador español
a un operador establecido fuera de la UE, en el caso de que se entendiese que su utilización o explotación efectivas tienen lugar en territorio español. Hasta la fecha de redacción de este documento no existe un posicionamiento oficial de las Autoridades Fiscales españolas al respecto.
11 Con el término en “sentido estricto” se hace mención a servicios que no incluyan elementos de transferencia de tecnología y que quedarían regulados en el artículo 12 del MCOCDE.
165
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
en la medida en que dichos servicios se realicen sin mediación de establecimiento permanente y tengan
la consideración de servicios en sentido estricto11, no deben someterse a retención en el país de la fuente por tener la consideración de beneficios empresariales no sujetos a imposición de acuerdo con el artículo 7 del Modelo de Convenio.
Finalmente, es necesario mencionar que, en el ámbito de los Convenios no exclusivamente fiscales
y auspiciado y promovido por la Unión Internacional de las Telecomunicaciones (en adelante UIT), diversos países europeos12 han firmado el Convenio por el que se aprueba el Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales de Melbourne (en adelante Convenio de Melbourne) de 1988.
Dentro del articulado de este Convenio, debe recibir especial mención la norma contenida en el párrafo 3 del apartado 1 del artículo 6 (en adelante referido indistintamente como Art. 6.1.3) la cual establece la exención de cargas fiscales sobre los servicios de comunicaciones internacionales sobre la base
del siguiente tenor literal:
“6.1.3 Cuando en la legislación nacional de un país se prevea la aplicación de una tasa fiscal sobre la tasa de percepción por los servicios internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal sólo se
percibirá normalmente por los servicios internacionales de telecomunicación facturados a los clientes
de ese país, a menos que se concierten otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales.”
Este Convenio establece la exención de gravamen total sobre servicios de telecomunicaciones internacionales13 prestados a una entidad en un determinado país a cualquier entidad o persona que no tenga la consideración de cliente en ese país, razón por la cual, parece excluir de gravamen, de forma expresa, aquellos supuestos de prestación de servicios de “roaming” internacional. Y esta exclusión14, al
no discernir la norma del Convenio, parece omnicomprensiva tanto de “tasas”15 indirectas como directas, siempre y cuando recaigan directamente sobre los servicios de telecomunicaciones internacionales.
Por todo lo cual podría colegirse y argumentarse que establece la erradicación de la tributación en fuente bajo cualquier concepto impositivo tanto directo como indirecto, así como, (y esto parece incluso exceder el espíritu de la norma aunque no su letra), la tributación en sede de la entidad prestadora del servicio de telecomunicaciones.
Con base en todo lo anteriormente expuesto, la renta derivada de los servicios de “roaming” prestados a una entidad no residente a favor de una entidad residente en la UE, no debería estar sujeta a retención en el país europeo de la fuente.
ii. Tributación indirecta
Tal y como mencionamos en el apartado relativo a la tributación indirecta de los servicios de “roaming de salida”, este apartado relativo a la tributación indirecta en la UE derivada de este tipo de servicios se ha realizado a la luz de la legislación Comunitaria vigente en esta materia y de la interpretación
española de la misma, en el marco de la legislación del IVA vigente en este país. De este modo, el análisis expuesto en este apartado podría variar en función de las particularidades existentes en la legislación en materia de IVA vigente en otros países de la UE.
En principio, la legislación relativa al IVA vigente en la UE someterá a tributación por este impuesto
aquellos servicios de telecomunicaciones (entre los que debería encontrarse el “roaming”) en los que,
con independencia del país en el que esté establecido el prestador del mismo, el destinatario del mismo
esté establecido en ese país de la UE16.
En consecuencia, dicho servicio se entenderá prestado en ese país, y estará sujeto al IVA por el mecanismo de la auto-repercusión. En estos supuestos, el IVA soportado por el destinatario del servicio (entidad europea) no supondría un mayor coste dado que será acreditable por el propio mecanismo de este
impuesto.
12
Bélgica, Dinamarca, Francia, Alemania, Grecia, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Países Bajos, Portugal y España.
Estos servicios aparecen enumerados y descritos en el artículo 2 del Convenio de Melbourne, y entre ellos deben incluirse los de “roaming”.
14 Técnicamente cabría considerar la polémica entre la figura de la exención o de la no-sujeción, aunque parece que el tenor de la norma está enfocándose a una figura asimilada a la exención por encontrarse referida a supuestos en que la norma nacional establece el gravamen (sujeción a imposición o realización del hecho imponible).
15 Debe interpretarse este término en su concepción amplia comprensiva de cualquier tributo o contribución sobre los servicios de telecomunicaciones.
16 Es decir, cuando radique en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio.
13
166
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
Es necesario poner de manifiesto en este punto que, según se expone en el apartado anterior relativo a la tributación directa de los servicios de “roaming” recibidos por entidades residentes en Europa,
una gran parte de los países europeos son signatarios del Convenio de Telecomunicaciones de Melbourne. Tal y como mencionamos, la norma contenida en el Art. 6.1.3 establece la exención de cargas fiscales sobre los servicios de comunicaciones internacionales pareciendo esta exclusión, al no discernir la
norma del Convenio, omnicomprensiva tanto de “tasas” indirectas como directas, siempre y cuando recaigan directamente sobre los servicios de telecomunicaciones internacionales.
Por todo lo cual podría argumentarse que la norma abarca la erradicación de la tributación indirecta bajo cualquier concepto impositivo, incluyendo la tributación por el IVA en sede de la entidad prestadora del servicio de telecomunicaciones por el mecanismo de la auto-repercusión. No obstante lo dicho,
salvo en los casos en que la entidad europea se encuentre en supuestos de limitación de acreditación de
cuotas de IVA soportada por aplicación de reglas de prorrata, el efecto económico y financiero del mecanismo de la auto-repercusión sería totalmente neutral, jugando un rol exclusivamente de mecanismo
de control (INTRASTAT).
1.b.2 ARGENTINA
Las prestaciones de servicios de “roaming” son una materia que no se encuentra expresamente regulada ni en la legislación del Impuesto a las Ganancias (IG) ni en la del Impuesto al Valor Agregado
(IVA) en Argentina. Esta circunstancia ha venido ocasionando la adopción de diversas posiciones interpretativas en relación con estos servicios entre los agentes económicos.
Por su parte, la Administración Tributaria tampoco tiene una posición oficial aplicable específicamente a este tipo de servicios. Su posición en el campo de las telecomunicaciones internacionales ha
sido emitida oficialmente en los Dictámenes 100/95 y 109/96 de la Dirección de la Asesoría Legal en relación con los servicios de telecomunicaciones de larga distancia y, específicamente, en relación con los
denominados servicios de “call-back”. Sin embargo, existen posturas que entienden que no sería aplicable extensivamente, a los servicios de “roaming” internacional, los criterios establecidos en los dictámenes para los servicios de larga distancia y “call-back”.
En los Dictámenes mencionados se aclara y unifica, a efectos de IVA, los criterios que coexistían en
la propia Administración Tributaria, prevaleciendo el criterio de la “atribución de la retribución” como
el definitorio de la sujección de los servicios a gravamen por IVA. A estos efectos, el Dictamen 100/95
estableció, en relación al tráfico de salida en las telecomunicaciones internacionales, que “...siempre en
el caso de telecomunicaciones, el mismo está gravado en su totalidad, puesto que la retribución es atribuible a la empresa ubicada en Argentina...” “... que la proporción abonada por dicha empresa a otras
de países extranjeros, no es sino el costo necesario e imprescindible para la prestación del servicio en
Argentina, por lo que no corresponde en modo alguno su exclusión de la base. Reafirma lo expuesto el
hecho que la ley expresamente prevé los casos en que es factible dicha exclusión...”.
a) Tributación de los servicios de “roaming” efectuados por una entidad argentina a una extranjera
La facturación de este tipo de servicios por parte de la entidad argentina estará sujeta de acuerdo con
la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:
• IMPUESTO A LAS GANANCIAS (IG)
De acuerdo con la legislación interna argentina, las entidades que tengan la consideración de residentes, tributarán por la totalidad de sus ganancias de fuente argentina o extranjera. De este modo, las
entidades residentes estarán obligadas a integrar en su base imponible la totalidad del ingreso bruto procedente de la prestación de servicios de “roaming”, minorándolo en la cuantía de los gastos incurridos
en la realización de la actividad y que, en cada caso, tengan la consideración de deducibles.
Debido a esto, los ingresos por servicios de esta índole, se encontrarán gravados por este impuesto,
sin importar si estos servicios pueden considerarse de fuente argentina o extranjera. La tasa impositiva
del Impuesto a la Ganancia es del 35%.
No obstante, la calificación de la renta como de fuente extranjera o nacional cobra especial relevancia en cuanto a la eventualidad en que la misma sufra retenciones en fuente en el país de residencia
167
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
de la entidad a la que se le facturan los servicios. A estos efectos, la consideración de la renta como de
fuente argentina impediría la toma del crédito fiscal por impuestos extranjeros precisamente por faltar el
atributo necesario para evitar la doble imposición internacional: el carácter de extranjera de la renta.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Ante la ausencia de una regulación expresa en la legislación de este impuesto, varias son las interpretaciones que vienen siguiéndose entre la doctrina y los diferentes agentes económicos.
A estos efectos, las que se describen a continuación reciben un seguimiento teórico mayoritario:
De acuerdo con la primera de ellas, los servicios de “roaming” no tendrían la consideración de servicios de telecomunicaciones internacionales y, en consecuencia, no les serían de aplicación los criterios
establecidos en los Dictámenes 100/95 y 109/96 previamente mencionados. Esta interpretación se fundamenta en la definición que de los términos comunicaciones internacionales realiza la Ley Nº 19.798,
Nacional de Telecomunicaciones, según la cual, tendrán tal carácter “...el servicio de telecomunicación
entre oficinas o estaciones de cualquier naturaleza el servicio interno, con las de otros países...”. De esta
forma, los servicios prestados por la operadora argentina tendrán el carácter de servicios de índole distinta al de telecomunicaciones, prestados a un cliente extranjero (el operador extranjero) en territorio argentino. En consecuencia, estos servicios estarán sujetos a IVA a la tasa impositiva del 21%.
De acuerdo con la segunda de las líneas de interpretación, sería realizar una interpretación extensiva de los criterios establecidos en los Dictámenes mencionados y considerar la prestación de los servicios prestados por la operadora argentina como “exportación” de servicios de telecomunicaciones que,
en consecuencia se encontrarán no gravados por IVA.
A igual conclusión práctica se llegaría con la tercera posición interpretativa. Según esta, se aplicarían a los servicios de “roaming” internacional los criterios generales de prestación de servicios. De
acuerdo con estos criterios, el servicio se presta a la operadora extranjera, no al usuario y, en tales casos,
al tratarse de una prestación de servicios (distintos de los de telecomunicaciones) realizada en el país
pero que ha sido utilizada efectiva y económicamente en el extranjero, tendrá la consideración de exportación de servicios y quedaría exonerada de gravamen en concepto de IVA.
• IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
De acuerdo con la regulación de este impuesto, las empresas que desarrollen cualquier actividad
económica en territorio argentino tendrán la condición de sujetos pasivos, teniendo que integrar en su
base imponible los ingresos brutos derivados de las actividades desarrolladas por la entidad, sin que esté
establecida especificidad o exclusión alguna con relación a los ingresos relativos a operaciones de telecomunicaciones internacionales. La regulación de este impuesto variará en función de la provincia donde se realice el hecho imponible.
• IMPUESTOS INTERNOS (MODALIDAD - IMPUESTO SOBRE TELEFONÍA CELULAR)
Estos servicios podrían calificarse como exentos de tributación por este concepto impositivo en virtud de lo dispuesto en el artículo 52 del Reglamento del impuesto en el cual se establece que “..No integran la base imponible del gravamen los siguientes conceptos:
...c) Servicios prestados a otros sujetos que resulten revendedores o, en su caso, co-prestadores de
los mismos servicios comprendidos en el presente artículo...”.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming”
sería la que se describe a continuación. Sin embargo, a esta carga impositiva, habría que añadir, en la
cuantía correspondiente, las eventuales retenciones que soporten las rentas obtenidas por la entidad argentina y que, como consecuencia de la aplicación del método de eliminación de la doble imposición internacional de este país o del Convenio de Doble Imposición que corresponda, no puedan ser acreditadas, total o parcialmente, contra el IG argentino. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos.
168
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
Con IVA
Sin IVA
1.000
1.000
210
-
30
30
Tasa de Servicio Universal18
10
10
Tasa CNT
5
5
Impuestos Internos
-
-
1.255
1.045
Precio del Servicio
IVA (21%)
Impuesto sobre los ingresos
brutos17
Coste Total del Servicio
b) Tributación de los servicios de “roaming” prestados por una entidad extranjera a una argentina
La facturación recibida por la entidad argentina titular del terminal que se traslada al extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
• IMPUESTO A LAS GANANCIAS (IG)
Ante la ausencia de una regulación específica y de una posición oficial de la Administración Tributaria o los Tribunales en la que se determine si la renta satisfecha por la entidad argentina debe ser calificada como de fuente argentina, la posición mayoritaria de los agentes económicos y de la doctrina vienen interpretando que las cantidades satisfechas a una entidad no residente por servicios de “roaming”
se corresponden a servicios prestados íntegramente en el extranjero por una entidad no residente. Por lo
tanto, la renta satisfecha no tiene la consideración de fuente de riqueza argentina y, en consecuencia, no
se encuentra sujeta a retención en fuente en concepto de IG.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
El “roaming” no se encuentra tratado de manera específica en la regulación del IVA. Igualmente, las
autoridades fiscales no se han pronunciado expresamente sobre este tipo de servicios, pudiendo ser aplicables a estos servicios los comentarios vertidos en relación con los servicios de “roaming” prestados
por una entidad argentina a un no residente.
Como regla general, los extranjeros que prestan sus servicios en el extranjero no están sujetos al
IVA. Sin embargo, cuando los servicios prestados en el extranjero sean utilizados económicamente en
Argentina, al usuario de dichos servicios incripto en el IVA argentino le corresponderá abonar el IVA
mediante el mecanismo denominado de auto-repercusión y computarlo en su declaración fiscal como
crédito, cuando el servicio adquirido fue utilizado o explotado, de alguna forma, en territorio de la República Argentina. En este sentido, este concepto no debería tributar el IVA argentino en el entendimiento que el servicio es prestado y utilizado en el exterior.
• IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
Dentro de los ingresos brutos obtenidos por las empresas de telecomunicaciones, estarán incluidos
los servicios de roaming (re) facturados a sus clientes, que integrarán la base imponible de este impuesto, salvo que los mismos se entiendan no prestados en el país.
• IMPUESTOS INTERNOS (MODALIDAD - IMPUESTO SOBRE TELEFONÍA CELULAR)
Los servicios prestados por la entidad no residente a la entidad argentina no se encuentran directamente afectados por el impuesto. El fundamento jurídico de esta posición la encontramos en el artículo
17
La base del Impuesto sobre los ingresos brutos estará constituida por el importe total del servicio facturado al cliente,
sin incluir el IVA. A efectos didácticos y de presentación del informe, se considera que la entidad argentina está asumiendo íntegramente como coste el Impuesto a los Ingresos Brutos en el precio. Se ha asumido la aplicación de la tasa impositiva del Impuesto sobre Ingresos Brutos del 3% por tratarse de la más generalizada para entidades de servicios y de telecomunicaciones.
18 Debido a la falta de una reglamentación adecuada que regule los procedimientos de liquidación de esta tasa, en la actualidad hay una imposibilidad material de recaudación de la misma.
169
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
52 del Reglamente del impuesto según el cual: “.No integran la base imponible del gravamen los siguientes conceptos:
....b) Servicios itinerantes prestados a usuarios nacionales fuera de la Argentina...”.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming”
cuando se (re)facturan al usuario argentino sería la que se describe a continuación:
Precio del Servicio
1.000
IVA (21%)
Precio del Servicio Final
Impuesto sobre los Ingresos
1.000
Brutos19
Impuestos Internos20
30
-
Tasa Servicio Universal21
10
Tasa CNT
5
Coste total del servicio
1.045
1.b.3 BRASIL
a) Tributación de los servicios de “roaming” prestados por una entidad brasileña a una extranjera
La facturación de este tipo de servicios por parte de la entidad brasileña está sujeta, de acuerdo con
la legislación nacional vigente, a las siguientes reglas:
• PIS Y COFINS
Al tratarse de exportaciones de servicios y ser ingresos procedentes del extranjero, se encuentran
expresamente exentos de tributación en relación con estas dos contribuciones sociales.
• IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)
Del mismo modo, por su naturaleza de exportaciones de servicios, los servicios de “roaming” prestados a entidades brasileñas no están sujetos a esta figura impositiva.
• IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)
No están sujetos debido a que estos servicios se encuentran fuera del hecho imponible de este impuesto.
• FUST y FUNTTEL:
Al igual que sucede en relación con el PIS y el COFINS, en estas dos figuras impositivas también
se excluyen de gravamen las exportaciones de servicios de telecomunicación. Esa exclusión no se basa
en su normativa propia, sino en la Constitución Federal que en el texto advenido por una reciente
“Emenda Constitucional” expresamente exenta las exportaciones de contribuciones de esa naturaleza.
La calificación que realiza la legislación brasileña de este tipo de servicios como exportación le
otorga la categoría de fuente de renta extranjera. Esta calificación permite que en una situación en la que
la legislación tributaria del país de residencia del receptor/adquirente de la exportación imponga reten19 La base del Impuesto sobre los ingresos brutos estará constituida por el importe total del servicio facturado al cliente,
sin incluir el IVA. A efectos didácticos y de presentación del informe, se considera que la entidad argentina está asumiendo íntegramente como coste el Impuesto a los Ingresos Brutos en el precio. Se ha asumido la aplicación de la tasa impositiva del Impuesto sobre Ingresos Brutos del 3% por tratarse de la más generalizada para entidades de servicios y de telecomunicaciones.
20 Se encontrará no sujeta a este impuesto la parte del servicio que sea (re)facturada, en la medida en que se discrimine en
la factura.
21 Debido a la falta de una reglamentación adecuada que regule los procedimientos de liquidación de esta tasa, en la actualidad hay una imposibilidad material de recaudación de la misma.
170
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
ciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad brasileña pueda aplicar frente a la tributación en
concepto de IR y CSLL, el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero para
evitar la doble imposición internacional.
Debido a la calificación como exportación de servicios que recibe el “roaming”, este tipo de operaciones no está sujeta a imposición alguna más allá de la que soporta la entidad prestadora de los servicios en concepto de gravamen sobre el respectivo beneficio.
b) Tributación de los servicios de “roaming” prestados por una entidad extranjera a una brasileña
Antes de proceder al análisis del tratamiento fiscal del “roaming” prestado por una entidad extranjera a una brasileña debemos señalar la polémica sobre la vigencia y aplicación del Convenio de Melbourne en el ordenamiento jurídico-tributario brasileño.
El Gobierno brasileño fue signatario del Convenio de Melbourne de 1988 y las autoridades fiscales
de este país venían interpretando, en respuestas a consultas no vinculantes, que el marco legal fijado por
este Convenio podía constituir el argumento jurídico para exceptuar de gravamen los servicios de telecomunicaciones internacionales que hubieran sido prestados por entidades extranjeras. Sin embargo, esa
interpretación solamente se aplicaba a las transacciones realizadas a partir del 19 de Octubre de 1998,
fecha en que fue publicado el Decreto Legislativo 67/98, que incorporó la Convención de Ginebra al ordenamiento jurídico Brasileño.
No obstante, esta situación cambió a finales del año 2000 a raíz de la opinión emitida por la Advocacia Geral da União22 a solicitud de la Secretaria da Receita Federal en la que se afirmaba que la exención contenida en el Convenio de Melbourne sólo tendría efectos en Brasil en la medida en que se cumpliesen los trámites de derecho nacional para la adopción del Convenio como norma doméstica.
La Advocacia Geral da União dictaminó que la incorporación y la entrada en vigor de un Convenio
como parte integrante del ordenamiento de este país precisa que una vez firmada la norma convencional
por el Gobierno ésta se presente al Congreso Nacional para su aprobación mediante Decreto Legislativo. Posteriormente, es necesario que el Presidente de la República ratifique el Decreto Legislativo mediante Decreto Presidencial y que se produzcan las correspondientes publicaciones en el Diário Oficial
da União (DOU). Como el texto del Convenio de Melbourne nunca ha pasado por la aprobación del
Congreso Nacional, de acuerdo con el “Parecer” jurídico del Advocacia Geral da União, el mismo no
está en vigor en Brasil.
En consecuencia, basándose en este argumento, las autoridades fiscales brasileñas han cambiado su
posición para reconocer el derecho de Brasil a someter a gravamen las rentas procedentes de estos servicios23, de acuerdo con las normas de la legislación doméstica y los Convenios de Doble Imposición en
vigor.
Una vez señalada la polémica referente a la aplicación del Convenio de Melbourne, se analizará la
tributación aplicable a esos servicios de “roaming”.
A estos efectos, la facturación de los servicios de “roaming” prestado por una entidad extranjera se
divide en las siguientes fases:
FASE I. Entidad extranjera factura a la entidad brasileña.
En esta fase, los impuestos incidentes en la facturación de la entidad extranjera a la entidad brasileña son los siguientes:
• IMPUESTO DE RENTA (IR)
Existe una polémica en relación con la calificación de los servicios de “roaming” como servicios
técnicos (en cuyo caso estarán sometidos a un 15% de retención en fuente, en concepto de IR) o como
servicios generales (en cuyo caso la retención aplicada al no residente, en concepto de IR, será del 25%).
Las autoridades fiscales brasileñas entienden que hasta el 31 de diciembre de 2001 los servicios técnicos, sin transferencia de tecnología, están sometidos a un tipo de retención en la fuente del 25%. Sin
embargo, para los hechos imponibles ocurridos a partir del 1 de enero de 2002, los servicios técnicos sin
22
23
Vid Parecer AGU/SF/01/2000.
Vid Resolución SRF 54/2003 (7ª Región Fiscal) y Resolución SRF 9/2002 (5ª Región Fiscal), entre otras.
171
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
transferencia de tecnología pasarán a estar sometidos a un tipo de retención en la fuente del 15% de la
cuantía íntegra (bruta, incluidos impuestos indirectos extranjeros, en su caso).
Asimismo, es necesario tener en cuenta aquellos supuestos en los que el prestador del servicio de
“roaming” es residente en un país que haya suscrito un convenio para evitar la doble imposición (CDI)
con Brasil. En relación con estos supuestos, las autoridades brasileñas defienden que cuando un servicio
no merezca la calificación de “servicio técnico” a efectos de un CDI (e.g. por no existir transferencia de
tecnología), las rentas derivadas del mismo no estarán amparadas por el artículo relativo a los beneficios
empresariales (y por tanto no sujetas a tributación en la fuente en la medida en que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente) sino que tributarán con arreglo a lo expuesto en el artículo 21
del MCOCDE, referente a “otras rentas”24 y, por ende, estarán sujetos a retención en fuente en Brasil25.
Está postura de las autoridades fiscales brasileñas está siendo cuestionada ante los tribunales en la actualidad y ya existen algunas decisiones favorables de primera instancia.
En atención a esta polémica y en relación con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre Brasil y España, cabe destacar la reciente publicación en el BOE (2 de octubre de 2003) de la
resolución de 22 de septiembre de 2003 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores por la que se dispuso la publicación de las Cartas de 17 y de 26 de febrero de 2003 intercambiadas entre España y Brasil sobre interpretación de distintos puntos controvertidos del Convenio entre
los que se encuentra la tributación derivada de los servicios técnicos.
Según dicha publicación (las cartas publicadas constituyen un Acuerdo interpretativo entre las autoridades competentes sobre los temas tratados) se acuerda que todos los servicios técnicos o asistencia
técnica (a excepción de los servicios técnicos de carácter profesional relacionados con la calificación
técnica de una persona o grupo de personas a las que resultará de aplicación el artículo 14 del Convenio)
se incluyen en el concepto de canon a efectos de la aplicación del Convenio con independencia de que,
en sí mismos, supongan o no una transferencia de tecnología, mencionándose en consecuencia que el
artículo relativo a “otras rentas” (en el caso del CDI Brasil-España, artículo 22) no resulta en ningún
caso de aplicación a servicios técnicos prestados por una empresa de un estado contratante en otro estado contratante.
De lo anterior cabe concluir que en el ámbito de aplicación del Convenio suscrito entre Brasil y España (i) el hecho de que los servicios prestados no supongan en sí mismos una transferencia de tecnología no los excluye del concepto de servicios técnicos y (ii) cualquier tipo de servicio que merezca la
consideración de “técnico” o “asistencia técnica” se incluye en el concepto de canon a efectos del CDI
(artículo 12) no resultándoles de aplicación el artículo 22 relativo a “otras rentas”.
• CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE)26:
Las autoridades fiscales brasileñas han adoptado la postura de que, hasta el 31 de diciembre de
2001, los servicios técnicos, sin transferencia de tecnología, no son objeto de tributación en concepto de
CIDE. De este modo, hasta esa fecha, tan sólo los servicios técnicos que implicasen transferencia de tecnología estaban sujetos a la CIDE a una tasa del 10%.
Sin embargo, para los hechos imponibles ocurridos a partir del 1 de enero de 2002, todos los servicios técnicos (con o sin transferencia de tecnología) pasaran a estar sometidos a tributación en concepto
de CIDE27.
Como una consecuencia directa de esta posición interpretativa, los servicios de “roaming” internacional quedarían sometidos a esta contribución en el caso de que tales servicios sean considerados servicios técnicos.
Por el contrario, la renta derivada de servicios generales no está sometida a la CIDE. Y, en consecuencia, en el supuesto de que los servicios de “roaming” internacional tengan la consideración de servicios generales, no estarán sometidos a tributación en concepto de CIDE.
24
Vid Acto Declaratorio n.º 01/00.
La práctica totalidad de los Convenios de Doble Imposición firmados por Brasil establecen en el correspondiente artículo la soberanía tributaria compartida sobre este tipo de rentas.
26 La constitucionalidad de la CIDE está siendo cuestionada actualmente ante los Tribunales brasileños y en espera de resolución judicial.
27 Vid, como ejemplo, Resolución SRF nº 54/2003, emitida por la 7ª Región Fiscal, y Resolución SRF nº 9/2002, emitida
por la 5ª Región Fiscal.
25
172
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
• PIS Y COFINS, NUEVAS REGLAS:
Es importante señalar que el Gobierno Brasileño publicó recientemente la Medida Provisoria número 164, de 29 de enero de 2004 que ha creado las modalidades del PIS y COFINS incidentes sobre las
importaciones de servicios y mercancías. Dicha Medida Provisoria tiene un periodo de 120 días para ser
aprobada por el Congreso Nacional, todavía pendiente en febrero de 2004 cuando escribimos este texto.
En caso contrario, perderá sus efectos.
De acuerdo con su texto, las entradas de bienes extranjeros en el territorio nacional, así como el
pago, crédito, entrega, empleo o remesa de valores a no-residentes como remuneración de servicios
prestados, estarán sujetas a dichas contribuciones a partir de 01/05/2004. En términos generales, los tipos aplicables son de 1,65% para el PIS y 7,6% para el COFINS.
Considerando el nuevo régimen no-acumulativo de esas contribuciones, los valores pagados como
PIS/COFINS en la importación podrán ser compensados con PIS/COFINS debidos por la entidad importadora en sus operaciones domésticas, normalmente gravados por esas contribuciones.
Esa exigencia de PIS/COFINS para entidades sujetas al pago de acuerdo con las reglas antiguas
(3,65% sobre el valor total del ingreso, sin derecho a créditos), como es el caso de las entidades de telecomunicaciones28 y las que opten por tributar según el “Lucro Presunto”, podrá ocasionar un aumento
considerable de tributación de las importaciones porque el 9,25% de tributación incidente sobre las importaciones representaría un coste no recuperable. Hay la expectativa de que nuevas reglamentaciones
serán dictadas pronto en ese particular.
FASE II. Entidad brasileña factura al usuario
La facturación realizada por la entidad brasileña al usuario final recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
• PIS Y COFINS
La posición actual de las autoridades fiscales brasileñas es que la facturación que se realice al usuario por la entidad brasileña y que corresponda a los servicios prestados por la entidad extranjera debe
considerarse ingreso gravado. Dicho entendimiento se basa en considerar que la entidad brasileña efectivamente presta servicios de comunicaciones al usuario final, aunque éstos se ejecuten mediante la subcontratación de dichos servicios a una entidad extranjera. El tipo conjunto aplicable para los servicios de
comunicación es de 3,65% (0,65%, PIS; 3%, COFINS).
Actualmente existen diversas posturas divergentes de la del fisco brasileño entre las que cabe señalar la que argumenta que no se trata de un ingreso propio de la entidad brasileña sino que ésta actúa como
una suerte de agente de cobro (collecting agent) en nombre propio pero por cuenta de la entidad extranjera y que en consecuencia, se trataría de una renta que no tendría el carácter de ingreso gravado (receita tributável).
• IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)
Los servicios prestados por la entidad extranjera a la brasileña deberán someterse a ICMS cuando
sean (re)facturados al usuario por esta última. Esta interpretación se basa en considerar que la entidad
brasileña efectivamente presta servicios de comunicaciones al usuario final, aunque mediante la subcontratación de dichos servicios a una entidad extranjera. Como en el caso del PIS/COFINS, existen algunas posturas divergentes de la del fisco.
El tipo aplicable es de 25%, que elevado a su íntegro, es de un 33%.
• IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)
No hay sujeción a este impuesto por tratarse de servicios de telecomunicaciones que quedan fuera
del campo de incidencia de esta figura impositiva.
28
Precisamente, la legislación se refiere a los ingresos relativos a telecomunicaciones y no a las entidades.
173
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
• FUST y FUNTTEL
Respecto de estas figuras impositivas cabe señalar una polémica similar a la expuesta en relación
con el PIS y el COFINS. En cualquier caso, el tipo conjunto de esas contribuciones es de 1,5% (1%,
FUST; 0,5%, FUNTTEL). El ICMS y el PIS/COFINS se excluyen de la base imponible del
FUST/FUNTTEL.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria de los servicios de “roaming” prestados por una entidad extranjera a una brasileña sería la que se describe a continuación:
Servicio Técnico
Servicio General
1.000
1.000
(15%) 176,4
(25%) 333,3
1.176,4
1.333,3
CIDE (10%)
117,6
0
Precio tras la CIDE
1.294
1.333,3
1.813,6
1.868,7
ICMS (25%)
453,4
467,1
PIS/COFINS (3,65%)
66,2
68,2
FUST/FUNTTEL (1,5%) 32
19,4
20
Total coste servicio
1.833
1.888,7
Precio neto del servicio
IR Fuente 29
Precio bruto del servicio
Precio elevado al íntegro (ICMS30, PIS/COFINS31)
1.b.4 CHILE
a) Tributación de los servicios de “roaming de salida”
La facturación de este tipo de servicios por parte de la entidad chilena estará sujeta, de acuerdo con
la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
La entidad domiciliada en Chile, prestadora del servicio de “roaming” estará sujeta a este impuesto
sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que tengan la
consideración de deducibles. La tasa impositiva del Impuesto de Primera Categoría es del 16,5%33.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
De acuerdo con la legislación chilena sobre IVA, las prestaciones de servicios que tengan la consideración de “exportaciones” no estarán sujetas a gravamen por este impuesto. No obstante, para que esta
consideración se pueda predicar de los servicios de “roaming”, debe mediar una declaración expresa por
parte del Servicio de Aduanas chileno. Esta declaración deberá motivarse en el criterio de utilización
efectiva en el extranjero de los servicios. En la actualidad, no existe una posición expresa y uniforme por
parte de las Autoridades chilenas.
29
Se asume que la retención en fuente en concepto de IR es considerada como onus financiero de la entidad brasileña por
haberse negociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross-up.
30 El ICMS es considerado precio y, por lo tanto, se calcula elevando al íntegro o realizando el gross-up.
31 En ese ejemplo, la base del PIS/COFINS estará constituida por el importe total incluido el IR de la Fuente, CIDE, el
ICMS y el propio PIS/COFINS, razón por la cual también se eleva al íntegro.
32 No se incluyen en la base del FUST/FUNTTEL el ICMS y el PIS/COFINS. Se considera que la entidad brasileña está
asumiendo integralmente el FUST/FUNTTEL sin repercutirlos en el precio (Decreto 3.737/01, artículo 6º, párrafo 3º; y Decreto 3.624/00, artículo 7º, párrafo 3º.).
33 A partir del 1 de enero de 2004, la tasa del Impuesto de Primera Categoría será del 17%.
174
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
La calificación que las autoridades chilenas realicen de este tipo de servicios como exportación o
como servicio no exportable le otorgaría a los mismos la categoría de fuente de riqueza extranjera o nacional respectivamente. Una u otra calificación tendría un efecto importante ante una situación en que la
legislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario del servicio de “roaming” imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas. Así, en caso de que la renta califique como exportación (renta extranjera) la entidad chilena podrá aplicar frente a la tributación en concepto de IR
(Impuesto de Primera Categoría), el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero para evitar la doble imposición internacional. Por el contrario, si la calificación fuera la de renta nacional, los impuestos extranjeros soportados no tendrían la condición de crédito contra el Impuesto de Renta chileno.
En el caso de Chile, como regla general, el crédito por impuestos pagados en el exterior tiene como
límite la tasa que corresponde al Impuesto de Primera Categoría. En caso que las rentas provengan de
países con los cuales Chile ha suscrito convenios para evitar la doble tributación internacional, el tope
del crédito se eleva a un 30% de la renta percibida o devengada, debidamente elevada al íntegro. Asimismo, en este último caso, se permite que la parte del crédito que exceda del Impuesto de Primera Categoría constituya un crédito contra el Impuesto Global Complementario o Adicional.
Sin embargo, llegados a este punto, es necesario precisar el funcionamiento de este crédito fiscal
por impuestos extranjeros. La entidad chilena deberá determinar el gasto vinculado con la obtención de
tal renta para calcular la base imponible sujeta a gravamen, es decir, para calcular el impuesto sobre la
renta chileno contra el que aplicar el crédito fiscal.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming de
salida” prestados por una entidad domiciliada en Chile, sería la que se describe a continuación. Sin embargo, a esta carga impositiva, habría que añadir, en la cuantía correspondiente, las eventuales retenciones que pudieran soportar las rentas obtenidas por la entidad chilena y que, como consecuencia de la
aplicación del método de eliminación de la doble imposición internacional de este país o del Convenio
de Doble Imposición que corresponda, no puedan ser acreditadas, total o parcialmente, contra el IR chileno. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples
imponderables, no se ha considerado en los cálculos.
Precio del Servicio
1.000
IVA (19%)34
190
Coste Total Servicio
1.190
b) Tributación de los servicios de “roaming de entrada”
La facturación recibida por la entidad chilena titular del terminal que se traslada al extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
• IMPUESTO DE RENTA (IR)
La legislación chilena adopta, con carácter general, el criterio de la fuente de pago para caracterizar
las rentas como chilenas. En consecuencia, al realizarse un cargo desde el extranjero que ha de ser pagado por una entidad chilena, la renta por el servicio de “roaming” tendría la calificación de renta por
servicios prestados en el exterior, pero pagados desde Chile, estando sometida a una retención en fuente en concepto de IR (Impuesto Adicional). De acuerdo con la legislación chilena, los pagos por telecomunicaciones internacionales que se informen en tiempo y forma al Servicio de Impuestos Internos, podrán quedar exonerados de tributación.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Este tipo de servicios no se encuentra sujeto a este impuesto por la condición de extranjero del prestador de los mismos y a su condición de no domiciliado en el país. Sin embargo, al producirse la (re)fac34
Se ha asumido la consideración de servicio doméstico y, por lo tanto sujeto a IVA, como regla general aplicable por el
Fisco chileno.
175
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
turación de los servicios por parte de la entidad chilena al usuario, la misma estará sujeta a gravamen por
este concepto impositivo.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming de
entrada” sería la que se describe a continuación:
Precio del Servicio
1.000
IVA (19%)
190
Total Coste Servicio
1.190
te, es necesario destacar que el Gobierno chileno fue signatario del Convenio de Melbourne de
1988. El marco legal fijado por este Convenio (en concreto por el Art. 6.1.3) podría constituir el argumento jurídico para exceptuar de gravamen los servicios de telecomunicaciones internacionales que hubieran sido prestados a entidades extranjeras o por entidades nacionales. Sin embargo, la firma del Convenio se realizó con una amplia reserva por parte del Gobierno chileno en relación con la eficacia del
mismo una vez cumplidos los trámites constitucionales de incorporación de la norma convencional al
ordenamiento jurídico chileno. La reserva planteada por las Autoridades chilenas en la firma del Convenio hace referencia a la ausencia de contradicción del Convenio y la normativa doméstica chilena, ausencia a la cual queda sometida la eficacia del Convenio en el ordenamiento chileno. Aún no se ha definido por parte de las Autoridades chilenas el marco de aplicación de este Convenio, ni se ha concretado
el ámbito de aplicación de la reserva convencional. Sin embargo, una interpretación literal de la reserva
conduce a dejar sin efectividad la cláusula de exoneración de gravamen contenida en el artículo 6.1.3 del
Convenio en tanto que contraviene la legislación fiscal vigente.
Todo ello ha impedido establecer claramente la eficacia jurídica del Convenio de Melbourne en
Chile y, más concretamente de su artículo 6.1.3.
1.b.5 MÉXICO
a) Tributación de los servicios de “roaming de salida”.
• IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR):
De acuerdo con la legislación mexicana, las entidades que tengan la consideración de residente fiscal en México tributarán por obligación personal en el IR. De este modo, las entidades residentes estarán obligadas a integrar en su base imponible, la totalidad del ingreso bruto procedente de la prestación
de servicios de “roaming”, minorándolos en la cuantía de los gastos incurridos en la realización de la actividad y que, en cada caso, tengan la consideración de gastos deducibles.
Es importante destacar que, de acuerdo con la legislación fiscal vigente, los servicios de “roaming
de salida” prestados por una entidad mexicana a favor de una entidad no residente, tienen la consideración de renta de fuente doméstica por haber sido realizada la actividad en territorio nacional.
Esta calificación conlleva que, ante una situación en que la legislación tributaria del país en donde
resida el receptor o beneficiario del servicio imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas,
la entidad mexicana no podría, en la mayor parte de los supuestos, aplicar un crédito fiscal contra su impuesto personal (con objeto de eliminar la doble imposición internacional), correspondiente a los impuestos satisfechos en el extranjero, por no tener dicha renta la consideración de renta obtenida en el extranjero.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Como consecuencia de la incorporación del Convenio de Melbourne como parte integrante de la legislación doméstica mexicana35, las autoridades mexicanas han venido interpretando las disposiciones
35
Mediante Decreto Promulgatorio del Presidente de la República de fecha 10 de junio de 1991, publicado en el Diario
Oficial de la Federación el 12 de Agosto de 1991.
176
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
contenidas en el artículo 6.1.3 del Reglamento Internacional de las Telecomunicaciones en el sentido de
no sujetar los servicios internacionales de “roaming” a gravamen en concepto de IVA.
Como consecuencia de lo expuesto, los servicios de “roaming” prestados por una entidad extranjera no se encuentran sometidos a gravamen de ningún tipo en concordancia con la interpretación que la
Hacienda Mexicana realiza del Convenio de Melbourne. Sin embargo, las rentas obtenidas podrían,
eventualmente, estar sujetas a retenciones en fuente en el extranjero y, como consecuencia de la aplicación del método de eliminación de la doble imposición internacional mejicano o del Convenio de Doble
Imposición que corresponda, no puedan ser acreditadas contra el IR de este país. Al tratarse de un coste
adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, no se ha
considerado a efectos del cálculo de la carga impositiva global de estos servicios.
b) Tributación de los servicios de “roaming de entrada”.
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
La facturación recibida por una entidad mexicana titular del terminal que se traslada al extranjero
no estará sujeta a gravamen en concepto de IR en México. El fundamento de esta exoneración de imposición se encuentra en la incorporación a la legislación mexicana del Reglamento Internacional de las
Telecomunicaciones aprobado por el Convenio de Melbourne y en la interpretación que las Autoridades
Fiscales mexicanas están realizando de las disposiciones del artículo 6.1.3 del mencionado texto.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
La (re)facturación realizada por la entidad mexicana al usuario/cliente mexicano no debería incluir,
en la determinación de la base imponible del IVA a repercutir al usuario, los servicios de “roaming” prestados por la entidad de telecomunicaciones extranjera. El fundamento de esta exclusión de gravamen es
la consideración de los servicios como prestados y utilizados efectivamente fuera de territorio mexicano, razón por la cual, de acuerdo con la normativa del IVA mexicano, los servicios quedarían fuera del
ámbito de aplicación del impuesto.
1.b.6 VENEZUELA.
a) Tributación de los servicios de “roaming de salida”
La facturación de este tipo de servicios por parte de una entidad venezolana estará sujeta, de acuerdo con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
La entidad domiciliada en Venezuela, prestadora del servicio de “roaming” estará sujeta a este impuesto sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que tengan la consideración de deducibles.
La calificación que las autoridades venezolanas realicen de este tipo de servicios como exportación
o renta nacional, le otorgaría a los mismos, a efectos de IR, la categoría de fuente de riqueza extranjera
o nacional. Una u otra calificación tendría un efecto importante ante una situación en la que la legislación tributaria del país en donde reside el receptor o beneficiario del servicio de “roaming” imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas. Así, en caso de que la renta califique como exportación
(renta extranjera) la entidad venezolana podrá aplicar, frente a la tributación en concepto de IR, el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero para evitar la doble imposición internacional. Por el contrario, si la calificación fuera de renta nacional, los impuestos extranjeros soportados no tendrían la condición de crédito contra el Impuesto de Renta venezolano.
Llegados a este punto, es necesario precisar el funcionamiento de este crédito fiscal por impuestos
extranjeros. La entidad venezolana deberá determinar el gasto vinculado con la obtención de tal renta
para calcular la base imponible sujeta a gravamen, es decir, para calcular el impuesto sobre la renta venezolano contra el que aplicar el crédito fiscal.
177
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
De acuerdo con la legislación venezolana sobre IVA, las prestaciones de servicios que tengan la
consideración de “exportaciones” estarán sujetas a gravamen por este impuesto a la tasa impositiva del
0%. La polémica se centra en la extensión que debe otorgarse al concepto de “utilización efectiva” del
servicio y si esta utilización efectiva es realizada por el usuario en territorio venezolano, o por la entidad
titular (no-residente) que es con quien se mantiene la relación jurídico-mercantil. En la actualidad, no
existe una posición expresa y uniforme por parte de las Autoridades venezolanas al respecto.
• IMPUESTO A LAS TELECOMUNICACIONES
Esta figura impositiva incidirá sobre los servicios prestados por la entidad venezolana.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming de
salida” sería la que se describe a continuación. Sin embargo, a esta carga impositiva, habría que añadir,
en la cuantía correspondiente, las eventuales retenciones que soporten las rentas obtenidas por la entidad
venezolana y que, como consecuencia de la aplicación del método de eliminación de la doble imposición internacional de este país o del Convenio de Doble Imposición que corresponda, no puedan ser
acreditadas contra el IR venezolano. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos.
Precio del Servicio
1.000
IVA (16%)36
160
Imp. a las Telecomunicaciones
2337
1.18338
Coste Total Servicio
b) Tributación de los servicios de “roaming de entrada”
La facturación recibida por la entidad venezolana titular del terminal que se traslada al extranjero
recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
La legislación venezolana adopta, respeto a los servicios en general el criterio de la utilización efectiva para caracterizar la renta como de fuente nacional o extranjera. En consecuencia, al realizarse la utilización efectiva del servicio (por parte del usuario), en el extranjero, en su totalidad, la renta por el servicio de “roaming” tendrá la calificación de renta por servicios prestados en el exterior, y no estará sujeta a retención en fuente en concepto de IR.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Este tipo de servicios no se encuentra sujeto a este impuesto en el momento de su facturación a la
entidad titular venezolana. Este tratamiento obedece a la circunstancia de que el servicio es prestado y
utilizado efectivamente en el extranjero. Sin embargo, al ser (re)facturados los servicios al usuario en
Venezuela y por una entidad venezolana, los mismos formarán parte de la base imponible del impuesto
y serán gravados en consecuencia.
36 Se ha asumido la consideración de servicio doméstico y, por lo tanto sujeto a IVA, como regla general aplicable por el
Fisco venezolano.
37 Se ha tomado como tasa impositiva general el 2,3%, y se ha considerado que la entidad venezolana ha trasladado el coste impositivo al usuario sin realizar elevación al íntegro o gross-up.
38 Se ha desconsiderado la incidencia que pudieran tener las contribuciones especiales reguladas en la Ley Orgánica de las
Telecomunicaciones, así como las tasa por utilización del espectro radioeléctrico. La razón es la imposibilidad de cuantificar su
incidencia por depender de parámetros independientes del coste del servicio.
178
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
• IMPUESTO A LAS TELECOMUNICACIONES
Este impuesto incidirá sobre la cuantía (re)facturada al usuario venezolano por la entidad titular en
concepto de servicios de “roaming de entrada”.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming de
entrada” en sede de la entidad titular, sería la que se describe a continuación:
Precio del Servicio
1.000
IVA en (re)facturación(16%)
160
Impuesto a las Telecomunicaciones
Total Coste Servicio
23
1.183
1.b.7 PERÚ
a) Tributación de los servicios de “roaming de salida”
La facturación de este tipo de servicios por parte de una entidad peruana estará sujeta, de acuerdo
con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
La entidad domiciliada en Perú, prestadora del servicio de “roaming” estará sujeta a este impuesto
sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que tengan la
consideración de deducibles.
La calificación que las autoridades peruanas realicen de este tipo de servicios como exportación o
renta nacional, le otorgaría a los mismos, a efectos de IR, la categoría de fuente de riqueza extranjera o
nacional. Una u otra calificación tendría un efecto importante ante una situación en la que la legislación
tributaria del país en donde reside el receptor o beneficiario del servicio de “roaming” imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas. Así, en caso de que la renta califique como exportación
(renta extranjera) la entidad peruana podrá aplicar, frente a la tributación en concepto de IR, el método
de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero para evitar la doble imposición internacional. Por el contrario, si la calificación fuera de renta nacional, los impuestos extranjeros soportados
no tendrían la condición de crédito contra el Impuesto de Renta peruano.
• IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV)
De acuerdo con la legislación peruana sobre IGV, las prestaciones de servicios que tengan la consideración de “exportaciones” estarán sujetas a gravamen por este impuesto a la tasa impositiva del 0%.
La polémica se centra en la extensión que debe otorgarse al concepto de “utilización efectiva” del servicio y si esta utilización efectiva es realizada por el usuario en territorio peruano, o por la entidad titular (no-residente) que es con quien se mantiene la relación jurídico-mercantil. En la actualidad, no existe una posición expresa y uniforme por parte de las Autoridades peruanas al respecto.
• APORTES ESPECÍFICOS DEL SECTOR DE LAS TELECOMUNICACIONES (APORTE DE SUPERVISIÓN, FITEL Y
TASA DE EXPLOTACIÓN).
Estos servicios estarán sujetos a estas figuras impositivas por tratarse de servicios de telecomunicaciones prestados por entidades peruanas del sector.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming de
salida” sería la que se describe a continuación. Sin embargo, a esta carga impositiva, habría que añadir,
en la cuantía correspondiente, las eventuales retenciones que soporten las rentas obtenidas por la entidad
peruana y que, como consecuencia de la aplicación del método de eliminación de la doble imposición
internacional de este país o del Convenio de Doble Imposición que corresponda, no puedan ser acredi-
179
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
tadas contra el IR peruano. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por
depender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos.
Precio del Servicio
1.000
IGV (19%)39
190
Aportes Telecomunicaciones
2040
Coste Total Servicio
1.210
b) Tributación de los servicios de “roaming de entrada”
La facturación recibida por, o lo que igual, emitida contra la entidad peruana, titular del terminal
que se traslada al extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
• IMPUESTO DE RENTA (IR)
La legislación peruana adopta, respeto a los servicios el criterio del lugar de prestación efectiva para
determinar la existencia de renta de fuente peruana y, en consecuencia, sujetar a retención en concepto
de IR las rentas satisfechas por los servicios. Al prestarse efectivamente los servicios de “roaming” en
su totalidad en el extranjero, los mismos no constituirán renta peruana y, por ende, no estarán sometidos
a gravamen en concepto de IR
• IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV)
Este tipo de servicios no se encuentra sujeto a este impuesto en el momento de su facturación a la
entidad titular peruana. Este tratamiento obedece a la circunstancia de que el servicio es prestado y utilizado efectivamente en el extranjero. Sin embargo, al ser (re)facturados los servicios al usuario en Perú
y por una entidad Peruana, los mismos formarán parte de la base imponible del impuesto y serán gravados en consecuencia.
• APORTES ESPECÍFICOS DEL SECTOR TELECOMUNICACIONES (APORTE DE SUPERVISIÓN, FITEL Y TASA DE
EXPLOTACIÓN)
Estos servicios estarán sujetos a estas figuras impositivas por tratarse de servicios de telecomunicaciones prestados por entidades peruanas del sector, incluso aunque se trate de servicios subcontratados.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming de
entrada” en sede de la entidad titular, sería la que se describe a continuación:
Precio Neto del Servicio
1.000
IR retenido en fuente
-
Precio Bruto del Servicio
1.000
IGV en (re) facturación (19%)
190
Aportes Telecomunicaciones
20
Total Coste Servicio
1.210
39 Se ha asumido la consideración de servicio doméstico y, por lo tanto sujeto a IGV, como regla general aplicable por el
Fisco peruano.
40 Se ha tomado como tasa impositiva conjunta el 2% (Aporte de Supervisión – 1%; FITEL – 0,5% y Tasa de Explotación
– 0,5%), y se ha considerado que la entidad peruana asume el coste impositivo sin repercutírselo al usuario.
180
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
Análisis Comparativo de la Carga Tributaria por Países en Roaming Internacional
• Roaming de entrada
Brasil
Precio neto del servicio
Retención en fuente
Precio bruto del servicio
CIDE
Imposición indirecta
Precio final del servicio
Coste total del servicio
Argentina
Servicio
técnico
Servicio
general
Chile
1.000
–
1.000
–
251,3
1.251,3
1.251,3
1.000
176,4
1.176,4
117,6
539
1.833
1.833
1.000
333,3
1.333,3
–
555,4
1.888,7
1.888,7
1.000
–
1.000
–
180
1.180
1.180
México
1.000
–
1.000
–
–
1.000
1.000
Venezuela
Perú
1.000
–
1.000
–
183
1.183
1.183
1.000
–
1.000
–
200
1.200
1.200
• Roaming de salida
Argentina
Precio del servicio
Retención en fuente
Precio bruto del servicio
CIDE
Imposición indirecta
Precio final del servicio
Coste total del servicio
Con IVA
1.000
–
1.000
–
255
1.255
1.255
Sin IVA
1.000
–
1.000
–
45
1.045
1.045
Brasil
1.000
–
1.000
–
–
1.000
1.000
Chile
1.000
–
1.000
–
180
1.180
1.180
México
1.000
–
1.000
–
–
1.000
1.000
Venezuela
1.000
–
1.000
–
183
1.183
1.183
Perú
1.000
–
1.000
–
200
1.200
1.200
2. Servicios de “call center” o teleasistencia
2.A. Descripción del servicio prestado
Dentro de este apartado se analizarán aquellos servicios de información y asistencia prestados vía
soporte telefónico por operadores situados en los denominados “call center” o centro de atención y/o información. Estos servicios de información o de atención al usuario, son atendidos, bien por personal
propio de la compañía telefónica (“call centers” propios), bien por personal o compañías especializadas
subcontratadas (“call centers” subcontratados). A efectos del estudio que nos ocupa en esta sección, el
análisis se limitará a los servicios de “call center” subcontratado a terceras compañías41 establecidas fuera del territorio de residencia de la entidad que los subcontrata, es decir, el análisis se centrará en las operaciones transnacionales o cross-border.
La utilización de centros de atención y/o información en el extranjero tienen su origen en situaciones de distinta índole. En determinados supuestos es motivada por la necesidad de las compañías telefónicas nacionales de prestar determinados servicios a través de centros especializados en la atención de
cierto tipo de llamadas/servicios y resolución de determinados tipos de problemas muy específicos al
usuario, centralizando a esta mano de obra especializada en determinados centro geográficamente localizados. En otros casos, es un ejercicio de mera opción de economía de costes por la que esa compañía
nacional decide prestar un servicio desde el extranjero por resultar menos costoso (Ej.: mano de obra
más barata). Finalmente, también puede ocurrir que se motive exclusivamente en razones técnicas relacionadas con la saturación de un determinado centro de llamadas, debiendo desviarse la prestación efectiva del servicio a otro centro de atención.
En relación con las operaciones transnacionales o cross-border, la empresa de telecomunicaciones
nacional contratada por el usuario, con objeto de prestarle un determinado tipo de servicio, concierta
acuerdos con un “call center” o centro de llamadas situado en el extranjero. En virtud de dichos acuerdos, el “call center” extranjero (residente en el país B) se compromete frente a la operadora titular (residente en el país A) a prestar determinado tipo de servicios de atención a los clientes de la operadora ti-
41
En este concepto se incluirían igualmente las subsidiarias y filiales del mismo grupo societario que se encuentran domiciliadas en el extranjero y que suponen el elemento internacional de la transacción.
181
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
tular cuando las llamadas sean transferidas o desviadas42 por la operadora nacional a dicho centro de
atención extranjero. En este momento, el usuario no tiene porqué ser consciente de esta intervención
puesto que en muchos supuestos, la transmisión de la llamada se produce de forma automática.
En términos jurídicos, el “call center” extranjero no tiene establecida una relación contractual directa con el usuario beneficiario de los servicios de atención prestados desde el mismo, sino que es la
operadora titular la que ha establecido una relación con el centro de llamadas extranjero, habiendo subcontratado con este último el servicio de atención de atención y/o información.
Independientemente del origen o motivo de la intervención de un “call center” en el extranjero, el
flujo de servicios y rentas generadas por la prestación de los mismos es el siguiente:
• Entidad Titular y Usuario: relación de prestación de servicios de atención telefónica.
• Entidad Titular y Entidad Extranjera: relación contractual directa de subcontratación de prestación de servicios de atención telefónica de las llamadas transferidas por la entidad titular.
• Entidad Extranjera y Usuario: a pesar de que la entidad extranjera es la que presta de forma directa y personal, o subcontratada a su vez, parte de los servicios de “call center” al usuario, no
existe ninguna relación contractual entre ambos.
Es decir, en virtud de este tipo de acuerdos de “call center”, el centro de llamadas extranjero factura a la operadora titular receptora de la llamada del usuario (aquélla que transfiere la llamada) por la
prestación del servicio de “call center”. A su vez, la compañía titular del contrato facturará al usuario por
el servicio de atención telefónica integral de que se trate prestado al mismo.
PAÍS A
PAÍS B
“CALL CENTER”
EXTRANJERO
ENTIDAD
TITULAR
Llamada
USUARIO
Servicios prestados por entidad titular
Servicios de atención prestados desde el «call center»
2.b. Descripción de la tributación de los servicios de “call center” en la Unión
Europea (UE) y en algunos países latinoamericanos
A continuación se incluye el análisis tributario individualizado en cada jurisdicción de las operaciones transnacionales de “call center” en dos escenarios posibles: (i) servicios prestados desde un “call
center” nacional a una entidad extranjera (ii) servicios recibidos por una entidad nacional de un “call
center” extranjero.
2.b.1 UNIÓN EUROPEA (UE)
a) Tributación de los servicios de “call center” prestados por entidades residentes en Europa
i. Tributación directa
De acuerdo con la legislación fiscal vigente en la mayor parte de los Estados miembro de la UE, las
entidades que tengan la consideración de residentes fiscales en alguno de ellos tributarán por obligación
42 Aunque técnicamente no es necesario que se produzca el “desvío” de la llamada, sino que la conexión se produce directamente, sin embargo, con el objeto de una mejor descripción gráfica de las relaciones jurídicas, se utilizará la ficción del
“desvío”.
182
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
personal en el impuesto que grave la renta o los beneficios obtenidos por las sociedades residentes. De
este modo, las entidades residentes prestadoras de servicios de “call center” vendrían obligadas a integrar, en su base imponible, la totalidad del ingreso bruto procedente de la prestación de dichos servicios,
minorándolos en la cuantía de los gastos incurridos en la realización de la actividad y que, en cada caso,
tengan la consideración de gastos deducibles, tributando a un tipo medio aproximado del 30%43.
Es importante destacar que, de acuerdo con la legislación fiscal vigente en la mayor parte de los países europeos, los servicios de “call center” prestados a una entidad residente en un determinado país de
la UE a favor de una entidad no residente, tienen la consideración de renta de fuente doméstica por haber sido realizada la actividad en territorio nacional.
Esta calificación conlleva que, ante una situación en que la legislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario del servicio imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la
entidad europea no podría, en la mayor parte de los supuestos, aplicar un crédito fiscal contra su impuesto personal (con objeto de eliminar la doble imposición internacional), correspondiente a los impuestos
satisfechos en el extranjero, por no tener dicha renta la consideración de renta obtenida en el extranjero.
ii. Tributación indirecta
Este apartado relativo a la tributación indirecta en la UE derivada de este tipo de servicios se ha realizado a la luz de la legislación Comunitaria vigente en esta materia y de la interpretación española de
la misma, en el marco de la legislación del IVA vigente en este país. De este modo, el análisis expuesto
en este apartado podría variar en función de las particularidades existentes en la legislación en materia
de IVA vigente en otros países de la UE.
De acuerdo con la legislación relativa al IVA vigente en la UE los servicios de telecomunicaciones
pueden definirse como aquellos servicios consistentes en la transmisión, emisión y recepción de señales
e información de cualquier naturaleza, por medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluida,
en su caso, la provisión de acceso a redes informáticas.
En el caso de que los servicios de “call center” pudieran recibir la consideración de “servicios de telecomunicaciones” a efectos del IVA en Europa, dichos servicios prestados por empresarios establecidos en un determinado país de la UE a favor de empresarios no establecidos en el mismo, estarían sujetos al IVA en sede del destinatario.
No obstante lo anterior, es necesario mencionar que las Autoridades Fiscales españolas44, en sintonía con la legislación comunitaria en materia de IVA y, en relación con servicios de publicidad, entretenimiento y venta de productos realizados por Internet, han considerado el hecho de que dichas actividades tuviesen lugar a través de un medio de telecomunicaciones (como es Internet) no resultaba en su calificación como servicio de telecomunicaciones a efectos de la aplicación de las reglas especiales de
realización del hecho imponible relativas a este tipo de servicios. En concreto, las Autoridades Fiscales
españolas entendieron que “la regla especial de localización establecida para los servicios de telecomunicación no se aplica cuando se trata de la prestación por vía electrónica de servicios que utilizan
redes de telecomunicación en su distribución pero cuyo contenido propio y específico es distinto de la
simple telecomunicación. Así ocurre cuando se prestan servicios de publicidad o suministro de informaciones, que deben distinguirse del medio o servicio utilizado para llegar al consumidor. En estos casos, la telecomunicación es un elemento accesorio y debe prevalecer el lugar de realización propio del
servicio de que se trate”.
De este modo, habría que tener en cuenta las reglas especiales de realización del hecho imponible
aplicables a cada tipo de servicio concreto (publicidad, asesoramiento, suministro de informaciones,
etc.) prestado desde el “call center” para poder determinar si se encuentra sujeto al IVA en el país de residencia o establecimiento del receptor europeo del servicio.
En este sentido cabría mencionar que según lo dispuesto en la legislación europea relativa al IVA45,
se entenderán prestados en un determinado país de la UE, entre otros, aquellos servicios de publicidad,
asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultoría, expertos contables o
43 Tipo medio en el impuesto sobre beneficios de las sociedades calculado sobre el tipo de gravamen vigente en el 2003
en los diferentes Estados miembro de la UE. Vid Anexo I
44 Vid Consultas de la Dirección General de Tributos de 19 de abril y 10 de mayo, ambas de 1999.
45 Artículo 9º apartado 2 letra e) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977.
183
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
fiscales y otros análogos, los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial, en la medida en que el destinatario de los mismos sea
un empresario o profesional establecido en ese determinado país de la UE. De este modo, en el supuesto de que los servicios prestados por el “call center” tuviesen la naturaleza de servicios de publicidad,
asesoramiento, consultoría tratamiento de datos, ingeniería o alguno de los anteriormente mencionados,
al igual que para los servicios de telecomunicaciones, los servicios prestados por el “call center” establecido en un determinado país de la UE a favor de un empresario no establecido en el mismo, tributarían, en su caso, en el país de establecimiento del destinatario46.
En el caso de que la naturaleza de los servicios prestados por el “call center” fuese distinta de los
servicios de telecomunicaciones o de los servicios de publicidad, asesoramiento, y demás mencionados
con anterioridad, habría que analizar, en su caso, la regla de realización del hecho imponible aplicable
en el caso concreto. A falta de tal regla específica, resultaría de aplicación la regla general por la que dichos servicios estarían sujetos a IVA en el lugar de establecimiento del prestador del mismo, es decir, en
el lugar de establecimiento del “call center”.
b) Tributación de los servicios de “call center” prestados por entidades no residentes a favor de
entidades residentes en Europa
i. Tributación directa
De acuerdo con la legislación fiscal vigente en la mayor parte de los países europeos, con carácter
general, la renta derivada de la prestación de servicios realizada por una entidad no residente, sin mediación de establecimiento permanente, a favor de una entidad residente en Europa no debería estar sometida a retención en la fuente por no tener la consideración de renta de fuente nacional de alguno de los
Estados miembro de la UE.
No obstante lo anterior, es necesario tener en consideración que, de acuerdo con la legislación vigente en algunos países europeos (Ej. España) la legislación que grava las rentas obtenidas por no residentes en dicho país, establece que tendrá la consideración de fuente de riqueza nacional, y por tanto sujetas a imposición en la fuente, las rentas derivadas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente cuando se trate de “prestaciones de servicios
utilizadas en territorio nacional de algún Estado miembro” y, especialmente, en aquellos supuestos en
que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio nacional o se refieran a bienes situados en
el mismo.
La consecuencia inmediata de la calificación de una renta obtenida por un no residente como fuente de riqueza nacional es su sujeción a imposición en fuente (retención) de acuerdo con la legislación del
país de la fuente pagadora.
De acuerdo con una interpretación estricta del criterio comentado y con la consecuencia inmediata
de la sujeción a retención que la misma conlleva, los servicios de “call center” prestado por un no residente a un residente en un Estado miembro de la UE estarían sujetos a retención en fuente.
La práctica totalidad de países pertenecientes a la UE han suscrito Convenios bilaterales para evitar
la doble imposición cuyas normas de reparto de la potestad tributaria deben ser observadas en caso de
resultar de aplicación a un caso concreto. En virtud de estos convenios (la mayor parte de los cuales siguen el Modelo de la OCDE) sería posible argumentar que, las rentas derivadas de los servicios de “call
46
En relación con esta regla de localización tanto de los servicios de telecomunicaciones como de aquellos servicios de
publicidad, asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultoría, expertos contables o fiscales y
otros análogos, los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial, y en el supuesto de que sean prestados a favor de empresarios o profesionales establecidos fuera de la UE, es
importante mencionar que de acuerdo con la modificación del artículo 70 de la Ley del IVA español por la Ley 53/2002, de 30
de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se considerarán prestados en España los servicios de
telecomunicaciones en todo caso y los servicios de publicidad, asesoramiento, tratamiento de datos o suministro de informaciones que tengan por destinatario un empresario o profesional actuando como tal, cuando su utilización o explotación efectiva se realicen en el citado territorio. Una interpretación restrictiva de este precepto nos llevaría a concluir que podría estar sujeto a IVA un servicio de asesoramiento, tratamiento de datos o suministro de informaciones como el “call center” prestado por
un operador español a un operador establecido fuera de la UE, en el caso de que se entendiese que su utilización o explotación
efectivas tienen lugar en territorio español. Hasta la fecha de redacción de este documento no existe un posicionamiento oficial
de las Autoridades Fiscales españolas al respecto.
184
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
center” prestados a una entidad extranjera a favor de una entidad europea (siendo ambas entidades residentes en países suscriptores de un convenio), sin mediación de establecimiento permanente, recibirían
la calificación de servicios en sentido estricto y, en consecuencia no estarían sometidas a retención en el
país de la fuente por tener la consideración de beneficios empresariales no sujetos a imposición de
acuerdo con el artículo 7 del Modelo de Convenio.
Finalmente cabe mencionar que, en relación con aquellos países suscriptores del Convenio de Melbourne de 1988, no resulta de aplicación la norma contenida en su artículo 6.1.3 que establece la exención de cargas fiscales sobre los servicios de comunicaciones internacionales por no tener los servicios
de “call center” la consideración de servicios de telecomunicaciones en sentido estricto. Se trataría más
bien de servicios generales de información o asistencia prestados a través de un medio de comunicación
cualquiera, no teniendo tal servicio, por el mero hecho de ser prestado a través de tal medio de comunicación, la consideración de servicio de telecomunicaciones47.
ii. Tributación indirecta
Este apartado relativo a la tributación indirecta en la UE derivada de este tipo de servicios se ha realizado a la luz de la legislación Comunitaria vigente en esta materia y de la interpretación española de
la misma, en el marco de la legislación del IVA vigente en este país. De este modo, el análisis expuesto
en este apartado podría variar en función de las particularidades existentes en la legislación en materia
de IVA vigente en otros países de la UE.
Tal y como se expone en apartados anteriores, de acuerdo con la legislación relativa al IVA vigente
en la UE los servicios de telecomunicaciones pueden definirse como aquellos servicios consistentes en
la transmisión, emisión y recepción de señales e información de cualquier naturaleza, por medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluida, en su caso, la provisión de acceso a redes informáticas.
En el caso de que los servicios de “call center” pudieran recibir la consideración de “servicios de telecomunicaciones” a efectos del IVA en Europa, dichos servicios prestados a empresarios establecidos
en un determinado país de la UE estarían sujetos a este tributo a través del mecanismo de la auto-repercusión.
No obstante lo anterior, es necesario mencionar que las Autoridades Fiscales españolas48, en sintonía con la legislación comunitaria en materia de IVA y, en relación con servicios de publicidad, entretenimiento y venta de productos realizados por Internet, han considerado el hecho de que dichas actividades tuviesen lugar a través de un medio de telecomunicaciones (como es Internet) no resultaba en su calificación como servicio de telecomunicaciones a efectos de la aplicación de las reglas especiales de
realización del hecho imponible relativas a este tipo de servicios. En concreto, las Autoridades Fiscales
españolas entendieron que “la regla especial de localización establecida para los servicios de telecomunicación no se aplica cuando se trata de la prestación por vía electrónica de servicios que utilizan
redes de telecomunicación en su distribución pero cuyo contenido propio y específico es distinto de la
simple telecomunicación. Así ocurre cuando se prestan servicios de publicidad o suministro de informaciones, que deben distinguirse del medio o servicio utilizado para llegar al consumidor. En estos casos, la telecomunicación es un elemento accesorio y debe prevalecer el lugar de realización propio del
servicio de que se trate”.
De este modo, habría que tener en cuenta las reglas especiales de realización del hecho imponible
aplicables a cada tipo de servicio concreto (publicidad, asesoramiento, suministro de informaciones,
etc.) prestado desde el “call center” para poder determinar si se encuentra sujeto al IVA en el país de residencia o establecimiento del receptor europeo del servicio.
En este sentido cabría mencionar que según lo dispuesto en la legislación europea relativa al IVA49,
se entenderán prestados en un determinado país de la UE, entre otros, aquellos servicios de publicidad,
47 En este sentido, resulta interesante mencionar las consultas de la Dirección General de Tributos española de fechas 19
de abril y 10 de mayo de 1999 que, si bien en el ámbito de la tributación indirecta (en concreto, del IVA), establecen que la regla establecida para los servicios de telecomunicaciones deberá obviarse cuando “se trata de la prestación por vía electrónica
de servicios que utilizan redes de telecomunicación en su distribución pero cuyo contenido propio y específico es distinto de la
simple telecomunicación, como ocurre en los servicios de publicidad o suministro de informaciones, que deben distinguirse del
medio o servicio utilizado para llegar al consumidor. En estos casos la telecomunicación es un servicio accesorio.”
48 Vid Consultas de la Dirección General de Tributos de 19 de abril y 10 de mayo, ambas de 1999.
49 Vid Artículo 9º apartado 2 letra e) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977.
185
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultoría, expertos contables o fiscales y otros análogos, los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial, en la medida en que el destinatario de los mismos sea un
empresario o profesional establecido en ese determinado país de la UE. En estos supuestos, el destinatario establecido en ese país de la UE debería auto-repercutirse el IVA correspondiente a estos servicios.
2.b.2 ARGENTINA
• Servicios de Call Center prestados por entidades establecidas en el extranjero.
• IMPUESTO A LAS GANANCIAS (IG)
La Ley del Impuesto a las Ganancias establece que cualquier clase de asesoramiento prestado desde el exterior está sujeto a retención del 31,50% (se presume una ganancia del 90% y la tasa del impuesto es del 35%).
En el caso en el que la entidad contrate los servicios del call center en el extranjero, el tratamiento
variará según se entienda que el “call center” presta un servicio de asesoramiento o por el contrario, se
considera que el servicio no tiene esta calificación.
Solamente en aquellos supuestos en que el servicio reciba la calificación de asesoramiento o de
transmisión de conocimientos para ser aplicado en una actividad económica a ser desarrollada en Argentina, se deberá realizar una retención en fuente del 31,50% en concepto de IG. En caso contrario, no
procederá efectuar retención alguna.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Como regla general, los extranjeros que prestan sus servicios en el extranjero no están sujetos al
IVA. Sin embargo, cuando los servicios prestados en el extranjero sean utilizados económicamente en
Argentina, al usuario de dichos servicios le corresponderá abonar el IVA mediante el mecanismo denominado de auto-repercusión y computarlo en su declaración fiscal como crédito, cuando el servicio adquirido fue utilizado o explotado, de alguna forma, en territorio de la República Argentina. En este sentido, la (re)facturación que, eventualmente realice la entidad argentina al usuario argentino por los servicios estará sujeta a IVA.
• IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
La actividad desarrollada por el call center fuera de la jurisdicción argentina no se encontraría alcanzada por este impuesto.
El cargo por servicio de call center facturado al cliente por la empresa local (que no discriminaría
el lugar de la prestación del servicio) estaría sujeto a éste gravamen.
Con lo expuesto, la carga tributaria a la que se encuentran sujetos estos servicios en Argentina viene expresada en el siguiente cuadro:
Califica Asesoría
No Califica Asesoría
Precio del servicio
1.000
1.000
Impuesto a las Ganancias50
459,85
-
IVA (21%) en (re)facturación51
306,57
210
Impuesto Ingresos Brutos en (re) facturación91
43,80
30
1.810,22
1.240
Precio Bruto del Servicio
50 Se asume que la retención en fuente en concepto de IG es considerada como onus de la entidad argentina por haberse negociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross up.
51 Se asume que el precio que se refacturará al cliente local incluirá el costo del impuesto a las ganancias tomado a cargo
por la empresa local.
186
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
• Servicios de Call Center argentino prestados a extranjeros:
• IMPUESTO A LAS GANANCIAS (IG)
De acuerdo con la legislación interna argentina, las entidades que tengan la consideración de residentes, tributarán por la totalidad de sus ganancias obtenidas en Argentina o en el exterior. De este modo
las entidades residentes estarán obligadas a integrar en su base imponible la totalidad del ingreso bruto
procedente de la prestación de servicios de Call Center situados en territorio argentino, cuando la entidad tenga la condición de residente.
Dichas rentas se verán minoradas en la cuantía de los gastos incurridos en la realización de la actividad y que, en cada caso, tengan la consideración de deducibles. En consecuencia, los ingresos por servicios de esta índole, se encontrarán gravados por este impuesto.
La tasa impositiva del Impuesto a la Ganancia es del 35.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Con carácter general, los servicios prestados por entidades argentinas a entidades extranjeras están
sujetos a esta figura impositiva. Sin embargo, esta regla general quiebra cuando los servicios son utilizados económicamente en el extranjero, en cuyo caso, pasan a tener la consideración de “exportación de
servicios”, exentos de IVA.
En el caso de los servicios de “call-center”, si los servicios son utilizados económicamente en el exterior por una entidad extranjera, se deben calificar como exportaciones de servicios y quedan exentos
de IVA con derecho de crédito fiscal pleno. Por el contrario, si fueran utilizados económicamente en territorio argentino, deberán estar gravados en concepto de IVA. En el caso bajo análisis se podría asumir
que los servicios de “call center” son utilizados económicamente en el extranjero por una entidad no residente.
• IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
De acuerdo con la regulación de este impuesto, las empresas que desarrollen cualquier actividad
económica en territorio argentino tendrán la condición de sujetos pasivos, teniendo que integrar en su
base imponible los ingresos brutos derivados de las actividades desarrolladas por la entidad, sin que esté
establecida especificidad o exclusión alguna con relación a los ingresos relativos a operaciones de “call
center”.
Con lo expuesto, la carga tributaria a la que se encuentran sujetos estos servicios en Argentina viene expresada en el siguiente cuadro. Sin embargo, a esta carga impositiva, habría que añadir, en la cuantía correspondiente, las eventuales retenciones que soporten las rentas obtenidas por la entidad argentina y que, como consecuencia de la aplicación del método de eliminación de la doble imposición internacional de este país o del Convenio de Doble Imposición que corresponda, no puedan ser acreditadas
contra el IG argentino. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos.
Precio del Servicio
1.000
IVA (21%)
Impuesto sobre los ingresos
brutos52
Coste Total del Servicio
30
1.030
52 La base del Impuesto sobre los Ingresos Brutos no incluye el IVA. A efectos didácticos y de presentación de este informe, se considera que la entidad argentina está asumiendo íntegramente como coste el Impuesto a los Ingresos Brutos en el precio. Igualmente se ha considerado una tasa impositiva del Impuesto sobre Ingresos Brutos del 3% por considerarse la más extendida en el gravamen de servicios y de telecomunicaciones.
187
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
2.b.3 BRASIL
a) Servicios prestados por una entidad brasileña.
La facturación de este tipo de servicios por parte de un “call center” brasileño a una entidad extranjera estará sujeta, de acuerdo con la legislación nacional vigente, a las siguientes reglas:
• PIS Y COFINS
Al tratarse de exportaciones de servicios y representar ingresos procedentes del extranjero, se encuentran expresamente exentos de tributación en relación con estas dos contribuciones sociales.
• IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)
Los servicios de “call center” prestados por entidades brasileñas a entidades extranjeras no están sujetos a esta figura impositiva por (i) no tener la consideración de servicios de telecomunicaciones; y,
además, (ii) por representar una exportación de servicios, la cual está exenta de ese gravamen.
• IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)
Este impuesto grava todos aquellos servicios no sujetos al ICMS (es decir, todos aquellos servicios
que no sean de telecomunicaciones ni de transporte) recogidos en una relación prevista actualmente en
la Ley Complementaria número 116, de 31/07/03. El tipo impositivo oscila generalmente entre un 2% y
un 5% dependiendo del municipio en el que esté establecida la sociedad brasileña prestadora del servicio de “call center”.
A partir de 01/08/03, con la publicación de la referida Ley Complementaria, el ISS pasó a no gravar la exportación de servicios.
• FUST y FUNTTEL:
Los servicios de “call center” prestados por entidades brasileñas no están sujetos a estas figuras impositivas por: (i) no tener la consideración de servicios de telecomunicaciones; y, además, (ii) por representar una exportación de servicios, la cual está “inmune”53 a gravámenes de esa naturaleza.
Finalmente, es necesario mencionar que la calificación que realiza la legislación brasileña de este
tipo de servicios como exportación, le otorga la categoría de fuente de renta extranjera. Esta calificación
permite que en una situación en la que la legislación fiscal del país donde resida el receptor/adquirente
de la exportación imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad brasileña pueda
aplicar, frente a la tributación en concepto de IR y CSLL, el método de imputación ordinaria o crédito
fiscal por impuesto extranjero para evitar la doble imposición internacional.
Debido a su calificación como exportación de servicios, este tipo de operaciones no está sujeto a
imposición alguna más allá de la que soporta la entidad prestadora de los servicios en concepto de gravamen sobre el respectivo beneficio
b) Servicios recibidos por una entidad brasileña
Las observaciones referentes al tratamiento fiscal relativo a la prestación de servicios de “roaming
de entrada” son aplicables en gran parte a la prestación de servicios recibida por una entidad brasileña
de un “call center” extranjero; la diferencia es que, aquí, no estamos ante un típico servicio de telecomunicación. A continuación desarrollamos sus consecuencias fiscales:
La facturación de los servicios de “call center” se divide en las siguientes fases:
FASE I. Entidad extranjera factura a entidad brasileña
En esta fase los impuestos incidentes en la facturación de la entidad extranjera a la entidad brasileña son los siguientes:
53
Es decir, exentos de acuerdo con la propia Constitución Federal.
188
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
• IMPUESTO DE RENTA (IR)
Existe una polémica en relación con la calificación de los servicios de “call center” como servicios técnicos (en cuyo caso estarán sometidos a un 15% de retención en fuente, en concepto de IR) o
como servicios generales (en cuyo caso la retención aplicada al no residente, en concepto de IR, será
del 25%).
Las autoridades fiscales brasileñas entienden que hasta el 31 de diciembre de 2001 los servicios técnicos, sin transferencia de tecnología, están sometidos a un tipo de retención en la fuente del 25%. Sin
embargo, para los hechos imponibles ocurridos a partir del 1 de enero de 2002, dichos servicios técnicos sin transferencia de tecnología pasaran a estar sometidos a un tipo de retención en la fuente del 15%
de la cuantía íntegra (bruta, incluidos impuestos indirectos extranjeros, en su caso).
Asimismo, es necesario tener en cuenta aquellos supuestos en los que el prestador del servicio de
“call center” sea residente en un país que haya suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición
(CDI) con Brasil. En relación con estos supuestos, las autoridades brasileñas defienden que, cuando
un servicio no merezca la calificación de “servicio técnico” a efectos de un CDI (e.g. por no existir
transferencia de tecnología), las rentas derivadas del mismo no estarán amparadas por el artículo relativo a los beneficios empresariales (y por tanto no sujetas a tributación en fuente en la medida en
que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente) sino que tributarán con arreglo a lo
expuesto en el artículo 21 del MCOCDE referente a “otras rentas”54 y, en consecuencia, estarán sometidas a una retención en la fuente en Brasil55. Esta postura de las autoridades fiscales brasileñas
está siendo cuestionada ante los tribunales en la actualidad y ya estén algunas decisiones favorables
en primera instancia.
En atención a esta polémica y en relación con el Convenio para evitar la doble imposición suscrito
entre Brasil y España, cabe destacar la reciente publicación en el BOE (2 de octubre de 2003) de la resolución de 22 de septiembre de 2003 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores por la que se dispuso la publicación de las Cartas de 17 y de 26 de febrero de 2003 intercambiadas entre España y Brasil sobre interpretación de distintos puntos controvertidos del Convenio entre los
que se encuentra la tributación derivada de los servicios técnicos.
Como ya hemos indicado previamente, de acuerdo con lo expuesto en dicha publicación (las cartas
constituyen un Acuerdo interpretativo entre las autoridades competentes sobre los temas tratados) en el
sentido de que todos los servicios técnicos o asistencia técnica (a excepción de los servicios técnicos de
carácter profesional relacionados con la calificación técnica de una persona o grupo de personas a las
que resultará de aplicación el artículo 14 del Convenio) se incluyen en el concepto de canon a efectos de
la aplicación del Convenio con independencia de que, en sí mismos, supongan o no una transferencia
de tecnología, mencionándose en consecuencia que el artículo relativo a “otras rentas” (en el caso de la
CDI Brasil-España, artículo 22) no resulta en ningún caso de aplicación a servicios técnicos prestados
por una empresas de un estado contratante en el otro estado contratante.
De lo anterior cabe concluir que en el ámbito de aplicación del Convenio suscrito entre Brasil y España (i) el hecho de que los servicios prestados no supongan en sí mismos una transferencia de tecnología no los excluye del concepto de servicios técnicos y (ii) cualquier tipo de servicio que merezca la
consideración de “técnico” o “asistencia técnica” se incluyen en el concepto de canon a efectos del CDI
(artículo 12) no resultándoles de aplicación el artículo 22 relativo a “otras rentas”.
• CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE)56
Las autoridades fiscales brasileñas han adoptado la postura de que, hasta el 31 de diciembre de
2001, los servicios técnicos, sin transferencia de tecnología, no son objeto de tributación en concepto de
CIDE. De este modo, hasta esa fecha, tan sólo los servicios técnicos que implicasen transferencia de tecnología estaban sujetos a la CIDE a una tasa del 10%.
54
Vid Acto Declaratorio n.º 01/00
La práctica totalidad de los Convenios de Doble Imposición firmados por Brasil establecen en el correspondiente artículo la soberanía tributaria compartida sobre este tipo de rentas
56 La constitucionalidad de la CIDE está siendo cuestionada actualmente ante los Tribunales brasileños y en espera de resolución judicial.
55
189
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Sin embargo, para los hechos imponibles ocurridos a partir del 1 de enero de 2002, todos los servicios técnicos (con o sin transferencia de tecnología) pasaran a estar sometidos a tributación en concepto
de CIDE57.
Como una consecuencia directa de esta posición interpretativa, los servicios de “call center” internacional quedarían sometidos a esta contribución en el caso de que tales servicios sean considerados servicios técnicos.
Por el contrario, la renta derivada de servicios generales no está sometida a la CIDE. De este modo,
en el supuesto de que los servicios de “call center” internacional tengan la consideración de servicios
generales, no estarán sometidos a tributación en concepto de CIDE.
•ISS, NUEVAS REGLAS
A partir de 01/01/04, el ISS pasó a incidir sobre la importación de servicios de cualquier naturaleza, recogidos en una relación prevista en la Ley Complementaria número 116, de 31/07/03 (excepción a
los servicios sujetos al ICMS, i.e., telecomunicaciones). El tipo impositivo oscila generalmente entre un
2% y un 5% dependiendo del municipio en el que esté establecida la sociedad brasileña receptora del
servicio de “call center”.
•PIS Y COFINS, NUEVAS REGLAS
Es importante señalar que el Gobierno Brasileño publicó recientemente la Medida Provisoria número 164, de 29 de enero de 2004, que ha creado las modalidades del PIS y COFINS incidentes sobre
las importaciones de servicios y mercancías. Dicha Medida Provisoria tiene un periodo de 120 días para
ser aprobada por el Congreso Nacional, pendiente a la fecha de escribir este texto. En caso contrario,
perderá sus efectos.
De acuerdo con su texto, las entradas de bienes extranjeros en el territorio nacional, así como el
“pago, crédito, entrega, empleo o remesa” de valores a no-residentes como remuneración de servicios
prestados, estarán sujetas a dichas contribuciones a partir de 01/05/2004. En términos generales, los tipos aplicables son de 1,65% para el PIS y 7,6% para el COFINS.
Considerando el nuevo régimen no acumulativo de esas contribuciones, los importes pagados como
PIS/COFINS en la importación podrán ser compensados con PIS/COFINS debidos por la entidad importadora en sus operaciones domésticas, normalmente gravados por esas contribuciones.
FASE II. Entidad brasileña factura al usuario
La facturación realizada por la entidad brasileña al usuario final recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
• PIS Y COFINS
La posición de las autoridades fiscales brasileñas es que la facturación que se realice al usuario por
la entidad brasileña y que corresponda a los servicios prestados por la entidad extranjera, debe considerarse ingreso gravado. Esta interpretación se basa en considerar que la entidad brasileña efectivamente
presta servicios al usuario final, aunque la prestación se ejecuta mediante la subcontratación de dichos
servicios a una entidad extranjera. Actualmente existen posturas divergentes de la de las autoridades fiscales brasileñas entre las que cabe señalar la que argumenta que no se trata de un ingreso propio de la
entidad brasileña sino que ésta actúa como una suerte de agente de cobro (collecting agent) en nombre
propio pero por cuenta de la entidad extranjera. En consecuencia, se trataría de una renta que no tendría
el carácter de ingreso gravado (receita tributável).
El tipo aplicable conjunto es 9,25% (para servicios no calificados como telecomunicación58 o entidades no optantes por el régimen del “Lucro Presunto”), pudiendo, en líneas generales, ser deducidos el
PIS/COFINS incidentes en las operaciones anteriores.
57
Vid, como ejemplo, Resolución SRF nº 54/2003, emitida por la 7ª Región Fiscal, y Resolución SRF nº 9/2002, emitida
por la 5ª Región Fiscal.
58 En ese particular, es importante señalar que existe actualmente una polémica en Brasil con respecto a la aplicación del
régimen antiguo de cálculo del PIS/COFINS (3,65% sobre los ingresos totales). La cuestión es si se aplica un criterio subjetivo (entidades de telecomunicaciones) u objetivo (ingresos de actividades de telecomunicaciones). Para fines de ese estudio,
está siendo considerado el criterio objetivo.
190
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
• IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)
Por no tener la calificación de servicios de telecomunicación, los servicios de “call center” caen fuera del ámbito de este impuesto Sin embargo, de acuerdo con las circunstancias, ese tipo de servicios podría tener la calificación de accesorios al servicio de telecomunicación quedando sujetos al ICMS.
• IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)
Los servicios de “call center” están sujetos a ese impuesto. El tipo impositivo oscila generalmente
entre un 2% y un 5% dependiendo del municipio en el que esté establecida la sociedad brasileña prestadora del servicio de “call center”. Sin embargo, de acuerdo con las circunstancias, el fisco brasileño podría interpretar que esos servicios son accesorios a los servicios de telecomunicación y gravarlos por el
ICMS.
• FUST y FUNTTEL
Respecto de estas figuras impositivas cabe señalar una polémica similar a la expuesta en relación
con el PIS y el COFINS (collecting agent). No habiendo la calificación como ingreso de telecomunicación, la entidad brasileña no estará sujeta a esas contribuciones.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “call centers” extranjeros prestados a entidades brasileñas, sería la que se describe a continuación:
Servicio Técnico
Servicio General
1.000
1.000
(15%) 187,5
(25%) 357,1
ISS Importación (5%)
62,5
71,4
Precio bruto del servicio
1.250
1.428,5
125
0
1.375
1.428,5
1.603,5
1.665,9
ISS (5%)
80,2
83,3
PIS/COFINS (9,25%)
148,3
154,1
0
0
1.603,5
1.665,9
Precio neto del servicio
IR Fuente59
CIDE (10%)
Precio tras la CIDE
Precio elevado al íntegro (ISS, PIS/COFINS)
FUST/FUNTTEL
Total coste servicio
2.b.4 CHILE
a) Servicios prestados por una entidad chilena.
La facturación de este tipo de servicios por parte de un “call center” chileno estará sujeta, de acuerdo con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
La entidad domiciliada en Chile, prestadora del servicio de “call center” estará sujeta a este impuesto sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que tengan la
consideración de deducibles. La tasa impositiva del Impuesto de Primera Categoría es del 16,5%60.
59 Se asume que la retención en fuente en concepto de IR es considerada como onus financiero de la entidad brasileña por
haberse negociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross-up.
60 A partir del 1 de enero de 2004, la tasa del Impuesto de Primera Categoría será del 17%.
191
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Los servicios de “call center” prestados por entidades chilenas a entidades extranjeras estarán sujetos, como regla general, a esta figura impositiva al tipo general del 19% por no tener la consideración de
“servicios de exportación” exentos del mismo, sin perjuicio de poder obtenerse dicha calificación de exportación de servicios en función de la utilización económica de los mismos en el exterior.
La calificación que, como regla general, realiza la legislación chilena sobre este tipo de servicios es
la de servicios prestados en territorio nacional. Esta circunstancia le otorga a este tipo de servicios la categoría de fuente de riqueza chilena. A su vez, esta calificación permite que, ante una situación en que la
legislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario de la exportación imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad chilena no podrá aplicar frente a la tributación
en concepto de IR (Impuesto de Primera Categoría), el método de imputación ordinaria o crédito fiscal
por impuesto extranjero para evitar la doble imposición internacional por no tener dicha renta la consideración de renta de fuente extranjera.
De este modo, cualquier retención soportada en el extranjero por la renta satisfecha a la entidad chilena supondrá un mayor coste del servicio para la sociedad chilena prestadora del mismo. Al tratarse de
un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, no
se ha considerado en los cálculos contenidos en la tabla que se consigna a continuación.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “call center” prestados a una entidad chilena sería la que se describe a continuación:
Precio del Servicio
1.000
IVA (19%)
190
Coste Total Servicio
1.190
b) Servicios recibidos por una entidad chilena.
La facturación recibida por la entidad titular chilena por la prestación de servicios de un “call center” extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
La legislación chilena adopta, con carácter general el criterio de la fuente de pago para caracterizar
a las rentas como chilenas. En consecuencia, al realizarse un cargo desde el extranjero que ha de ser pagado por una entidad chilena, la renta por el servicio de “call center” tendrá la calificación de renta por
servicios61 estando sometida a una retención en fuente en concepto de IR (Impuesto Adicional) equivalente al 35% de la cuantía íntegra (bruta, incluidos impuestos indirectos extranjeros, en su caso) a satisfacer al no residente.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Este tipo de servicios no se encuentra sujeto a este impuesto por la condición de extranjero del prestador de los mismos y por considerarse no prestados ni utilizados en territorio chileno.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “call center” recibidos por una entidad chilena sería la que se describe a continuación:
Precio del Servicio
1.000
IR (Impuesto Adicional)62
538,46
Total Coste Servicio
1.538,46
61 Esta calificación se contrapone con los servicios de asistencia o asesoría técnica, sujetos a una tasa de retención en
fuente del 20%.
62 Se asume que la retención en fuente en concepto de IR es asumida como onus de la entidad chilena por haberse negociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross-up.
192
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
Finalmente, es necesario destacar que los servicios de “call center” recibidos por entidades chilenas, con independencia de la polémica63 sobre la eficacia real del Convenio de Melbourne en el ordenamiento jurídico tributario chileno, no podrán ampararse en este Convenio como argumento jurídico para
exceptuar de gravamen estos servicios por no tener los servicios de “call center” la consideración de servicios de telecomunicaciones internacionales definidos en el artículo 2 del texto convencional.
2.b.5 MÉXICO
a) Servicios prestados por una entidad mexicana.
La facturación de este tipo de servicios por parte de un “call center” mexicano estará sujeta, de
acuerdo con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:
• IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR):
La entidad domiciliada en México, prestadora del servicio de “call center” estará sujeta a este impuesto sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad y que tengan la consideración de deducibles de acuerdo los las normas específicas de esta figura impositiva.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
La legislación mexicana del IVA adopta como criterio general de sujeción a este impuesto, en relación con los servicios, el criterio del lugar de prestación, en contraposición al criterio del lugar de utilización de los mismos. Igualmente, la excepción a esta regla o criterio general viene contenida en el artículo 29 de la Ley del IVA, en el cual se enumeran de forma expresa y cerrada (numerus clausus) los
servicios que son susceptibles de ser exportados o, en otras palabras, los servicios cuya sujeción a gravamen se fija en función del criterio del lugar de utilización y no del de lugar prestación. Entre la lista
taxativa del mencionado artículo 29 de la Ley del IVA no se incluyen los servicios de “call center”, o
análogos, prestados por entidades mexicanas a entidades extranjeras. En consecuencia, estos servicios
estarán sujetos, como regla general, a esta figura impositiva a la tasa general del 15% por no tener la consideración de “exportación de servicios”.
La calificación que, como regla general, realiza la legislación mexicana sobre este tipo de servicios
es la de servicios prestados en territorio nacional. Esta circunstancia le otorga a este tipo de servicios la
categoría de fuente de riqueza mexicana. A su vez, esta calificación permite que, ante una situación en
que la legislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario de la exportación, imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad mexicana no podrá aplicar frente a la tributación en concepto de IR, el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero
para evitar la doble imposición internacional, por no tener dicha renta la consideración de renta de fuente extranjera.
De este modo, cualquier retención soportada en el extranjero por la renta satisfecha a la entidad mexicana supondrá un mayor coste del servicio para la sociedad mexicana prestadora del mismo. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos contenidos en la tabla que se consigna a continuación.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “call center” prestados a una entidad mexicana sería la que se describe a continuación:
Precio del Servicio
1.000
IVA (15%)
150
Coste Total Servicio
1.150
63 Chile firmó e incorporó el Convenio como norma doméstica, previo cumplimiento de los trámites constitucionales, con
una reserva general al mismo relativa a que su eficacia quedaría limitada a la ausencia de contravención de las normas convencionales con el ordenamiento doméstico chileno.
193
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
b) Servicios recibidos por una entidad mexicana.
La facturación recibida por la entidad mexicana por la prestación de servicios de un “call center”
extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
• IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR):
La legislación mexicana adopta, respecto a los servicios en general el criterio de lugar de prestación
para caracterizar a la renta como fuente de riqueza mexicana. Por lo tanto, al realizarse un servicio desde
el extranjero que ha de ser pagado por una entidad mexicana, la renta por el servicio de “call center” tendrá la calificación de renta extranjera y, en consecuencia, libre de gravamen en fuente en concepto de IR.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Al igual que exponíamos en relación con el IR, la legislación del IVA adopta el criterio del lugar de
prestación de los servicios para determinar la sujeción de los mismos a este impuesto. Al haberse prestado los servicios de “call center” íntegramente en el extranjero, los mismos quedarán no-sujetos a tributación por este concepto impositivo.
Finalmente, es necesario destacar que los servicios de “call center” recibidos por entidades mexicanas, no podrán ampararse en el Convenio de Melbourne como argumento jurídico para exceptuar de gravamen estos servicios debido a que los servicios de “call center” no tienen la consideración de servicios
de telecomunicaciones internacionales a los efectos de lo dispuesto en el artículo 2 del mencionado texto convencional.
2.b.6 VENEZUELA
a) Servicios prestados por entidad venezolana
La facturación de este tipo de servicios por parte de un “call center” venezolano estará sujeta, de
acuerdo con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:
• IMPUESTO DE LA RENTA (IR)
La entidad domiciliada en Venezuela, prestadora del servicio de “call center” estará sujeta a este impuesto sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que tengan la consideración de deducibles.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Los servicios de “call center” prestados por entidades venezolanas a entidades extranjeras estarán
sujetos, como regla general, a esta figura impositiva, a la tasa general del 16% por no tener la consideración de “exportación de servicios” exentos del mismo.
• IMPUESTO A LAS TELECOMUNICACIONES
Estos servicios no estarán sujetos a este impuesto por no tratarse, en los términos descritos por la
Ley Orgánica de las Telecomunicaciones de Venezuela, de los servicios definidos por esta ley como de
telecomunicaciones.
La calificación que, como regla general, realiza la legislación venezolana sobre este tipo de servicios es la de servicios prestados en territorio nacional. Esta circunstancia le otorga a este tipo de servicios la categoría de fuente de riqueza nacional. A su vez, esta calificación permite que, ante una situación en que la legislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario del servicio, imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad venezolana no podrá aplicar frente a
la tributación en concepto de IR, el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero para evitar la doble imposición internacional por no tener dicha renta la consideración de renta
de fuente extranjera.
De este modo, cualquier retención soportada en el extranjero por la renta satisfecha a la entidad venezolana supondrá un mayor coste del servicio para la sociedad venezolana prestadora del mismo. Al
194
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos contenidos en la tabla que se consigna a continuación.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos en Venezuela los servicios
de “call center” prestados por una entidad venezolana a una entidad no extranjera, sería la que se describe a continuación:
Precio del Servicio
1.000
IVA (16%)
160
Coste Total Servicio
1.160
b) Servicios recibidos por una entidad venezolana.
La facturación recibida por la entidad titular venezolana por la prestación de servicios de un “call
center” extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
La legislación venezolana adopta, como regla general respecto a la prestación de servicios, el criterio de la causa para caracterizar a la renta como venezolana. En consecuencia, al realizarse un cargo desde el extranjero que ha de ser pagado por una entidad venezolana, la renta por el servicio de “call center” aprovechado en Venezuela, tendrá la calificación de renta por servicios estando sometida a una retención en fuente en concepto de IR sobre la cuantía íntegra (bruta, incluidos impuestos indirectos
extranjeros, en su caso) a satisfacer al no residente.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Estará sujeto a este impuesto debido a que el servicio es aprovechado efectivamente en Venezuela.
A estos efectos, se utilizará el mecanismo de la auto-repercusión, siendo el beneficiario efectivo venezolano el responsable por el pago del tributo.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “call center” recibidos por una entidad venezolana sería la que se describe a continuación:
Precio del Servicio
1.000
IR (retención en fuente)64
538,46
IVA (16%)
246,15
Total Coste Servicio
1.784,61
2.b.7 PERÚ
a) Servicios prestados por la entidad peruana
La facturación de este tipo de servicios por parte de un “call center” peruano estará sujeta, de acuerdo con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:
• IMPUESTO DE LA RENTA (IR)
La entidad domiciliada en Perú, prestadora del servicio de “call center” estará sujeta a este impuesto sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que tengan la
consideración de deducibles.
64 Se asume que la retención en fuente en concepto de IR es asumida como onus de la entidad venezolana por haberse
negociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o
gross-up.
195
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
• IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV)
Los servicios de “call center” prestados por entidades peruanas a entidades extranjeras estarán sujetos, como regla general, a esta figura impositiva, a la tasa general del 19% por no tener la consideración de “exportación de servicios” exentos del mismo.
• APORTES ESPECÍFICOS DEL SECTOR TELECOMUNICACIONES (APORTE DE SUPERVISIÓN, FITEL Y TASA DE
EXPLOTACIÓN)
Estos servicios no estarán sujetos a este impuesto por no tratarse, de los servicios definidos como
de telecomunicaciones.
La calificación que, como regla general, realiza la legislación peruana sobre este tipo de servicios
es la de servicios prestados en territorio nacional. Esta circunstancia le otorga a este tipo de servicios la
categoría de fuente de riqueza nacional. A su vez, esta calificación permite que, ante una situación en
que la legislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario del servicio, imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad peruana no podrá aplicar frente a la tributación en concepto de IR, el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero para
evitar la doble imposición internacional por no tener dicha renta la consideración de renta de fuente extranjera.
De este modo, cualquier retención soportada en el extranjero por la renta satisfecha a la entidad peruana supondrá un mayor coste del servicio para la sociedad peruana prestadora del mismo.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos en Perú los servicios de “call
center” prestados por una entidad peruana a una entidad no extranjera, sería la que se describe a continuación:
Precio del Servicio
1.000
IVA (19%)
190
Coste Total Servicio
1.190
A esta carga impositiva, habría que añadir, en la cuantía correspondiente las eventuales retenciones
que soporte las rentas obtenidas por la entidad peruana y que, como consecuencia de la aplicación del
método de eliminación de la doble imposición internacional de este país o del Convenio de Doble Imposición que corresponda, no puedan ser acreditadas contra el IR peruano. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos.
b) Servicios recibidos por una entidad peruana.
La facturación recibida por la entidad titular peruana por la prestación de servicios de un “call center” extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
La legislación peruana adopta, como regla general respecto a la prestación de servicios, el criterio
del lugar de prestación para caracterizar a la renta como nacional. A estos efectos, al no calificar como
servicio de telecomunicaciones y, tratándose de un servicio prestado íntegra y efectivamente en el exterior del territorio peruano, el mismo calificará como renta no peruana y, en consecuencia no estará sujeto a retención en concepto de IR.
• IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV)
La legislación del IGV establece como criterios de localización del hecho imponible el lugar utilización efectiva de los servicios. A estos efectos, al utilizarse efectivamente en Perú los servicios, los
mismos estarán sujetos a l impuesto por el mecanismo de la auto repercusión (retención en terminología
tributaria peruana), tomándose como crédito el impuesto. De esta forma, el efecto económico final es el
de la no aplicación del impuesto sobre estos servicios.
196
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
De acuerdo con lo expuesto, los servicios de “call center” recibidos por una entidad peruana no se
encuentran sujetos a gravamen en territorio peruano.
ANÁLISIS COMPARATIVO DE LA CARGA TRIBUTARIA POR PAÍSES EN SERVICIOS DE TELE-ASISTENCIA
• Call center que operan en el extranjero
Argentina
Califica
asesoría
Precio neto del servicio
Retención en fuente/ISS
Precio bruto del servicio
CIDE
Imposición indirecta
Precio final del servicio
Coste total del servicio
Brasil
No
califica
1.000
–
1.000
–
810
1.810
1.810
Servicio
técnico
1.000
–
1.000
–
240
1.240
1.240
1.000
250
1.250
125
228,5
1.603,5
1.603,5
Servicio
general
1.000
428,5
1.428,5
–
237,4
1.665,9
1.665,9
Chile
México
1.000
538
1.538
–
–
1.538
1.538
1.000
–
1.000
–
–
1.000
1.000
Venezuela
Perú
1.000
538
1.538
–
246
1.785
1.785
1.000
–
1.000
–
–
1.000
1.000
• Call center residentes
Argentina
Precio del servicio
Retención en fuente
Precio bruto del servicio
CIDE
Imposición indirecta
Precio final del servicio
Coste total del servicio
1.000
–
1.000
–
30
1.030
1.030
Brasil
Chile
1.000
–
1.000
–
–
1.000
1.000
1.000
–
1.000
–
180
1.180
1.180
México
1.000
–
1.000
–
150
1.150
1.150
Venezuela
1.000
–
1.000
–
160
1.160
1.160
Perú
1.000
–
1.000
–
190
1.190
1.190
3. SERVICIOS DE TRANSMISIÓN DE DATOS, IMÁGENES Y VOZ POR SATÉLITE
3.A. Descripción del servicio prestado
La existencia, titularidad y explotación de satélites en el espacio se encuentra en la actualidad extensivamente regulada y limitada por razones de interés internacional. De este modo, los servicios de
transmisión de datos, imágenes y voz de un punto del planeta a otro se encuentra limitado a aquellas
compañías que han sido autorizadas mediante las oportunas concesiones gubernamentales para explotar
una concreta posición orbital, en coordinación con los organismos supranacionales existentes.
Así, tanto aquellas empresas que carecen de la oportuna concesión como aquellas otras que, aun teniendo una posición orbital concedida, necesitan transportar señales fuera de su ámbito de cobertura, requieren de la prestación de servicios de transmisión de señales por satélites explotados por empresas terceras.
En este marco y a efectos del análisis que nos ocupa, podemos establecer una clasificación resumida de las siguientes clases de servicios relacionados con la transmisión de señales y datos por satélite:
c En primer lugar, aquellos servicios por los que una compañía extranjera titular de un satélite
presta meros servicios de explotación de capacidad satelital (servicios de arrendamiento) a operadores
nacionales con el objeto de transportar una señal de un lugar a otro del mundo o, del propio país del que
son nacionales. En este supuesto, el operador nacional, valiéndose para ello de sus propios medios técnicos, utiliza el satélite del no residente para transportar la señal. Nos encontramos ante un supuesto en
que el operador satelital simplemente arrienda o cede capacidad satelital como mero vehículo transmisor. Corresponde al operador nacional la encriptación o “empaquetado” de la información a enviar, envío de la señal a través de los correspondientes transpondedores, y decodificación o “desempaquetado”
de la información en el punto de destino.
197
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
d En segundo lugar, aquellos servicios de telecomunicaciones por los que una compañía extranjera titular de un satélite, transporta una señal, por encargo de una compañía nacional, de un lugar a otro
del mundo o a otro lugar del propio país del que la entidad es titular. En estos casos, la entidad satelital
tiene encomendado todo el proceso desde la recogida de la señal hasta su “entrega” en el lugar indicado, sin que la prestación de este servicio confiera al destinatario de los mismos el derecho de uso (arrendamiento) del satélite por sus propios medios.
En este supuesto, la compañía extranjera titular del satélite se podrá valer (i) de estaciones propias
situadas en el país de residencia del destinatario del servicio o (ii) de estaciones pertenecientes a terceros mediante contrato de arrendamiento.
De forma gráfica, los flujos económicos y de servicios que surgen en este tipo de operaciones pueden mostrarse como se ilustra a continuación:
Satélite titularidad
de operador país B
Lugar
destino
Señal
PAÍS A
PAÍS B
Señal
Compañía
receptora del
servicio de satélite
Operador de
satélite extranjero
Factura por
servicio satélite
3.b. Descripción de la tributación de los servicios de satélite en la Unión Europea
(UE) y en algunos países latinoamericanos
A continuación se incluye el análisis tributario individualizado en cada jurisdicción de las operaciones transnacionales de telecomunicaciones vía satélite. En relación con este análisis, es importante
mencionar que tan sólo se contemplan las cuestiones tributarias relacionadas con las transacciones transnacionales de los servicios prestados a las entidades de servicios satelitales. De este modo, a pesar de
que en muchos supuestos, debido a exigencias legales del país en el que se presten los servicios, se deben constituir sociedades en los mismos para prestar servicios locales, no se incluye el análisis de la imposición a la que se someten estas entidades en su país de residencia, por exceder del alcance de este estudio, sino que, por el contrario, se limita al análisis de la carga tributaria específica a la que se somete
la transacción cross-border.
En términos generales, la carga tributaria que incide sobre este tipo de transacciones descansa en la
resolución de las siguientes cuestiones:
La calificación de los servicios prestados.
De esta forma, los servicios podrán tener un tratamiento diferenciado en función de que, de acuerdo con la legislación nacional de cada uno de los Estados, califiquen como prestaciones de servicios
198
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
(transmisión de datos, imágenes o voz) o simples arrendamientos de bienes muebles (capacidad satelital). La calificación como prestación de servicios implicará la realización de una actividad empresarial
por parte de la entidad prestataria, mientras que la calificación como arrendamiento de cosa mueble conlleva una connotación de renta más “pasiva”, aunque no necesariamente la ausencia de actividad empresarial. El resultado de esta calificación podrá ser, en función del ordenamiento jurídico de que se trate, una mayor imposición, la posibilidad de beneficiarse en términos más amplios de beneficios fiscales
(métodos de eliminación de la doble imposición internacional) o, finalmente, la acentuación de la doble
imposición internacional por diferencias en la calificación y consecuente tratamiento fiscal de la renta
en las jurisdicciones involucradas en la transacción. Especial incidencia puede tener esta calificación en
aquellas jurisdicciones en las que la imposición65 sobre los “arrendamientos” sea diferente de la aquella
a la que son sometidas las prestaciones de servicios.
• La existencia de Establecimiento Permanente (EP) a efectos de las diferentes figuras impositivas
en cada jurisdicción de la entidad prestadora de los servicios satelitales. Generalmente, esta situación
vendrá vinculada a los supuestos en que alguna de las jurisdicciones involucradas concluya que la transacción realizada tiene la calificación tributaria de prestación de servicios y acostumbra fundamentarse,
en los países donde esta interpretación es defendida, ya sea de forma pacífica o polémica por los agentes económicos66, sobre la consideración de la explotación, uso o titularidad de elementos fijos67 ubicados en el territorio nacional, tales como antenas transpondedoras y repetidoras.
La consideración o no de que existe un EP por parte de alguno de los ordenamientos tributarios involucrados conllevaría, a su vez, unas consecuencias impositivas muy diferentes para las entidades que
presten los servicios sometidos a análisis.
3.b.1 UNIÓN EUROPEA (EU)
a) Tributación de los servicios de satélite recibidos por entidades residentes en Europa
vi. Tributación directa
De acuerdo con la legislación fiscal vigente en la mayor parte de los Estados miembro de la UE, con
carácter general, la renta derivada de la prestación de servicios (tales como los servicios de satélite) realizada por una entidad no residente, sin mediación de establecimiento permanente, a favor de una entidad residente en Europa no debería estar sometida a retención en la fuente.
Asimismo, en el caso de servicios de satélite prestados entre países suscriptores de convenios para
evitar la doble imposición adscritos al Modelo de Convenio de la OCDE, debe interpretarse que, en la
medida en que dichos servicios se realicen sin mediación de establecimiento permanente y tengan la
consideración de servicios en sentido estricto, no deben someterse a retención en el país de la fuente por
tener la consideración de beneficios empresariales no sujetos a imposición de acuerdo con el artículo 7
del Modelo de Convenio.
Finalmente cabe mencionar que, en relación con aquellos países suscriptores del Convenio de Melbourne de 1988, cabría argumentar la aplicación de la norma contenida en su artículo 6.1.3 que establece la exención de cargas fiscales sobre los servicios de comunicaciones internacionales como base para
sustentar la exención o ausencia de retención en la fuente de las rentas derivadas de la prestación de servicios de satélite a residentes en aquellos países.
No obstante lo anteriormente expuesto, tal y como expusimos en la descripción de este tipo de servicios, es posible que en algunas ocasiones la transmisión de las señales vía satélite requiera el uso de
medios técnicos, tales como estaciones o antenas repetidoras (ya sean propias o arrendadas), situadas en
el país de residencia del receptor del servicio. En estos supuestos, resulta necesario analizar si la utilización de dichas instalaciones para la prestación del servicio pueda implicar la realización de parte de la
65
Esta incidencia se manifiesta con mayor relevancia en la imposición indirecta y en la imposición en fuente (retenciones) obtenida por no residentes.
66 Tribunales, administración y contribuyentes.
67 Parece universal la adopción del criterio de “fijeza” que debe tener el Establecimiento Permanente, en términos asimilables a los adoptados por los Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en el MCOCDE.
199
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
actividad empresarial a través de un lugar fijo de negocios que constituya establecimiento permanente
en dicho país.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE (seguido por la
práctica totalidad de los países europeos) para evitar la doble imposición internacional, “la expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda
o parte de su actividad”. Los comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio reconocen la posibilidad
de que la existencia de un “lugar de negocios” tenga lugar a través de instalaciones o medios materiales
utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin o, en
determinados casos, maquinaria o equipo. Así, “Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no
se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y ésta simplemente dispone de cierto espacio. No importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalación o medios, o disponga por otra causa de ellos. (...) El lugar de negocios también puede
encontrarse en las instalaciones de otra empresa”68.
Según la definición de EP, el lugar de negocios debe ser «fijo». A estos efectos, la consideración de
“fijo” que debe predicarse del EP debe cumplirse en su doble vertiente:
Vertiente Territorial o Geográfica
Normalmente existirá una vinculación estable entre el lugar de negocios y un punto geográfico determinado. Esta vinculación debe establecerse en relación con un lugar o emplazamiento físico determinado. No es necesario que sea un lugar de negocios inmóvil o inmueble, aunque debe predicarse del mismo su ubicación física en el territorio de una determinada jurisdicción.
Vertiente Temporal
Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, también se deduce que sólo puede considerarse que
existe un establecimiento permanente si el lugar de negocios tiene cierto grado de permanencia, esto es,
si no tiene un carácter meramente temporal. Este factor podrá ser determinante a la hora de determinar
la existencia o no de EP en aquellos supuestos en los que las instalaciones de las estaciones repetidoras
sean utilizadas con carácter puntual (es decir, para la prestación de un servicio determinado y aislado en
ese país) frente a aquellos supuestos en los que dado el uso continuado, repetido o recurrente de dichas
instalaciones (de nuevo, propias o ajenas) en ese país, se entienda que las mismas tienen cierto grado de
permanencia en relación con una determinada entidad no residente respecto de la que se analiza la existencia de EP.
No obstante, no tienen que ser permanentes, entendiendo por permanente el que las operaciones
sean ininterrumpidas, si bien deben realizarse de una manera regular. En este sentido, es importante
mencionar que de acuerdo con estos comentarios de la OCDE, las interrupciones temporales de actividad no motivan el cese de existencia de un EP.
Asimismo, cuando un lugar de negocios que en principio debía tener corta duración se mantiene durante un período que impide su consideración como temporal o cuando se utilice un lugar fijo de negocios durante períodos temporales muy breves pero de forma regular en el tiempo, se convierte en un lugar fijo de negocios y, en consecuencia, en un establecimiento permanente.
En relación con los servicios de arrendamiento de satélites es necesario mencionar que, de acuerdo
con los Comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio69, “cuando se cedan o alquilen a terceros activos materiales, (como son los satélites) como instalaciones, equipos industriales, comerciales o científicos (...), a través de un lugar fijo de negocios mantenido por una empresa de un Estado contratante en
el otro Estado, esta actividad conferirá, en general, al lugar de negocios el carácter de establecimiento
permanente”. Por el contrario si una empresa de un Estado cede o alquila instalaciones o equipos a una
empresa del otro Estado sin disponer para esta actividad de cesión o arrendamiento de un lugar fijo de
negocios en el otro Estado, las instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles cedidos no constituirán
por sí solos un establecimiento permanente del arrendador siempre que el contrato se limite al simple
arrendamiento del equipo, etc.
68
69
Comentario 4 al apartado 1º del artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE (versión 2003).
Comentario 8 al apartado 1º del artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE (versión 2003).
200
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
Finalmente, según los Comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio70 “La actividad de la empresa se realiza principalmente por el empresario o personas que tienen una relación laboral con la empresa (personal). El personal incluye a los empleados y otras personas que reciban instrucciones de la
empresa (por ejemplo, los agentes dependientes). Los poderes de que dispongan tales personas en su relación con terceros son irrelevantes. Es indiferente que el agente dependiente esté o no autorizado para
concluir contratos si presta sus servicios en el lugar fijo de negocios. Sin embargo, puede existir un establecimiento permanente incluso si las actividades de la empresa se realizan principalmente mediante
equipos automáticos, limitándose la actividad del personal a la instalación, el manejo, control y mantenimiento de tales equipos”. De esta forma, puede existir un establecimiento permanente si la empresa titular del satélite explota y mantiene por su propia cuenta o por medio de un agente dependiente de la
misma, las estaciones repetidoras de las que se sirve para la realización de su actividad.
En conclusión a lo anteriormente expuesto, cabe afirmar que el riesgo de existencia de establecimiento permanente en el país de la recepción del servicio se ve significativamente aumentado en el supuesto de prestarse servicios denominados de “transmisión de datos, imágenes y voz por satélite” en los
que la empresa extranjera prestadora de los mismos debe valerse del uso de estaciones repetidoras, instalaciones o medios técnicos que constituyan un lugar fijo de negocios desde el que se realiza toda o parte de su actividad en aquel país.
Por el contrario, dicho riesgo irá progresivamente reduciéndose en aquellos supuestos en los que se
presten (i) “servicios de arrendamiento de satélite” en los que el receptor del servicio efectúa por sus
propios medios la transmisión de señal hasta el satélite sin intervención alguna del titular del mismo en
este proceso y (ii) “servicios de transmisión de datos, imágenes y voz por satélite” en los que dadas las
características técnicas del servicio, el prestador no gestione directamente las estaciones repetidoras u
otras instalaciones o medios técnicos situados en el país de residencia del receptor del servicio. En estos
supuestos, y sin perjuicio de atender a cada caso concreto, podría argumentarse que con carácter general, las rentas derivadas del servicio prestado por el titular del satélite a residentes en países pertenecientes a la UE, deberían calificar como beneficios empresariales obtenidos sin mediación de EP y, en
consecuencia, no sujetos a retención.
vii. Tributación indirecta
Este apartado relativo a la tributación indirecta en la UE derivada de este tipo de servicios se ha realizado a la luz de la legislación Comunitaria vigente en esta materia y de la interpretación española de
la misma, en el marco de la legislación del IVA vigente en este país. De este modo, el análisis expuesto
en este apartado podría variar en función de las particularidades existentes en la legislación en materia
de IVA vigente en otros países de la UE.
De acuerdo con la definición contenida en la legislación europea relativa al IVA, se considerarán
servicios de telecomunicaciones aquellos que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de
señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.
De acuerdo con lo anterior, tanto los servicios denominados “de arrendamiento de satélite”71 como
los servicios “de transmisión de datos, imágenes y voz por satélite”, deberían tener la consideración en
la UE de servicios de telecomunicaciones a efectos del IVA.
Por ello, los servicios de telecomunicaciones vía satélite, estarán sujetos al IVA de un determinado
país de la UE, a través del mecanismo de la auto-repercusión, en la medida en que el destinatario de los
mismos sea un empresario o profesional establecido en un país miembro de la UE. Es decir, en la medida en que el servicio realizado tenga la consideración de servicio de telecomunicaciones a efectos del
IVA, el lugar de realización del hecho imponible y, en definitiva, la obligación de repercutir IVA de un
70
Comentario 10 al apartado 1º del artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE.
La definición prevista en la legislación europea relativa al IVA incluye entre los servicios de telecomunicaciones la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción (explotación o cesión de uso de redes de telecomunicaciones).
71
201
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
determinado país de la UE, vendrá determinada por la sede de establecimiento del destinatario. Así, si el
destinatario es una empresa establecida en territorio de aplicación del IVA de ese país de la UE, se debería liquidar IVA por el mecanismo de la auto-repercusión72.
En cualquier caso, a efectos prácticos, resultaría indiferente que se encuadraran dentro de este concepto ya que el tratamiento respecto al IVA es idéntico que el que se da a los servicios de telecomunicaciones puesto que ambos se localizan en sede del destinatario y, por consiguiente, sólo se repercutiría
IVA en el caso en el que el destinatario fuera un establecido en ese país europeo.
3.b.2 ARGENTINA
Al igual que se exponía en relación con los servicios de “roaming” internacional y de “call-center”,
los servicios satelitales no se encuentran regulados de manera específica en la legislación del Impuesto
a las Ganancias (IG) ni del Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo que ocasiona distintas líneas de interpretación entre los diferentes agentes económicos y sociales.
El tratamiento fiscal al que se sujetan en Argentina las actividades de las entidades de telecomunicaciones vía satélite, depende en gran medida de la calificación que se realice. Existen dos corrientes
doctrinales que califican estos servicios como:
1. Servicios de Telecomunicaciones o
2. Arrendamiento de capacidad satelital.
La primera de estas dos corrientes entiende que estas operaciones siguen el tratamiento de los servicios de telecomunicaciones, ya que el operador del satélite recibe la información, trabaja con ella para
ponerla en condiciones de ser retransmitida y la retransmite, y esto sería así aún cuando el operador del
satélite simplemente arriende o ceda capacidad satelital como mero vehículo transmisor y aún cuando el
usuario (operador local) empaquete la información que envía y luego el que la recibe la decodifique. A
estos efectos, la Ley de Telecomunicaciones califica a los servicios satelitales de cualquier índole como
servicios de telecomunicaciones.
La segunda de estas dos corrientes doctrinales entiende que esta operación entra dentro del concepto de arrendamiento de capacidad satelital, ya que el usuario (operador local) es quien contrata la capacidad satelital para enviar recibir información, sin que se le preste ningún servicio adicional.
a) Tratamiento en caso de considerarse Servicios de Telecomunicaciones:
• IMPUESTO A LAS GANANCIAS (IG)
Cuando el satélite pertenezca a una entidad argentina, la rentas que se deriven de la explotación del
mismo, estarán gravadas por el IG ya que las entidades residentes en Argentina tributan por la totalidad
de sus ganancias obtenidas (renta mundial) a una alicuota del 35%.
Respecto de los ingresos obtenidos por una empresa de servicios satelitales del exterior, en la medida en que los mismos sean considerados como renta de fuente argentina, la renta estará sujeta a retención
en concepto de impuesto a las ganancias. Al respecto, el artículo 13 de la Ley del IG establece la presunción, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia de fuente argentina, el 50% del precio pagado por la explotación en Argentina de “e) todo medio extranjero de proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes o sonidos”. En consecuencia, las rentas estarán sujetas a una retención del
35% sobre el 50% de la renta, por lo que el tipo efectivo de esta operación se situará en un 17,5%.
Sin embargo, si la entidad extranjera realizara su prestación en el exterior, sin explotar sus servicios
en Argentina, la renta obtenida se consideraría de fuente extranjera y, por ende, no sujeta a retención.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
72
En este sentido, resulta interesante señalar que el Tribunal Económico-Administrativo Central de España en su Resolución de fecha 13 de mayo de 1.997, establecía que los servicios de alquiler de “transponders” (servicios de “arrendamiento de
satélite”) debían ser tratados como servicios de alquiler de bienes muebles corporales. No obstante, podría entenderse que dicha resolución no resulta aplicable en la actualidad ya que se dictó al amparo de la legislación española del IVA ya derogada en
la que no existía una norma específica para los servicios de telecomunicaciones debiendo acudir, en consecuencia, a la aplicación analógica de otras disposiciones de la Ley.
202
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
Con relación al IVA de estas operaciones, la ley dispone que las telecomunicaciones internacionales se entenderán realizadas en Argentina en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa
residente en dicho territorio, teniendo en cuenta que el texto legal prescinde del lugar efectivo del pago,
para tener en cuenta el lugar de atribución de dicho pago.
Por lo expuesto, cabe entender que cuando los ingresos sean atribuibles a una entidad residente en
Argentina, la operación estará gravada por dicho impuesto, y por entenderse que es un servicio de telecomunicaciones, la tasa fijada será del 21% ó del 27%, en atención a la condición que revista el cliente
que recibe el servicio.
Cuando los ingresos derivados de servicios prestados por los satélites no sean atribuibles a entidades residentes en Argentina, la operación no se considerará realizada en territorio argentino, por lo que
la operación no estará sujeta a tributación por este impuesto.
No obstante, si el servicio es pagado por un residente argentino con el objeto de utilizarlo económicamente en Argentina, a pesar de que el servicio es prestado en el exterior, el residente argentino deberá ingresar el IVA correspondiente al servicio prestado. Este IVA ingresado tendrá, en general, la consideración de crédito fiscal en la liquidación del impuesto. La alícuota del impuesto aplicable en este
caso será del 21% por tratarse de una entidad extranjera no inscrita a efectos de IVA.
• IMPUESTO SOBRE INGRESOS BRUTOS
Los servicios se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto con ocasión de la facturación de los mismos por parte de la entidad no residente. Sin embargo, en el supuesto de que se produzca una (re)facturación de estos servicios por parte de la entidad argentina al usuario, esta facturación se
encontrará sometida a gravamen.
b) Tratamiento en caso de considerarse Arrendamiento de Capacidad Satelital
La teoría del arrendamiento, precisa para su correcta aplicación, definir en que territorio estaría ubicado el satélite.
• IMPUESTO A LAS GANANCIAS (IG)
En caso que el satélite estuviese ubicado fuera del territorio de Argentina, cuando el único servicio
que presta el operador satelital es el de arrendar un espacio físico en un elemento situado fuera del país,
los pagos efectuados por la entidad residente en Argentina a dicho operador satelital, no estarían sujetos
a retención en concepto de Impuesto a las Ganancias.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Previamente debería definirse si el servicio prestado por el operador satelital, en este caso, fuera de
Argentina, es utilizado o explotado en dicho territorio o no. Si se considera explotado en Argentina, el
usuario deberá ingresar el 21%73 correspondiente al IVA del servicio prestado por el operador satelital y
luego considerar, de corresponder, dicho impuesto como crédito del impuesto. Si se considerara que el
servicio prestado por el satélite se utiliza o es explotado fuera del territorio argentino, el usuario no debería ingresar el IVA y por lo tanto tampoco computarse el crédito.
• IMPUESTO SOBRE INGRESOS BRUTOS
Los servicios se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto con ocasión de la facturación de los mismos por parte de la entidad no residente. Sin embargo, en el supuesto de que se produzca una (re)facturación de estos servicios por parte de la entidad argentina al usuario, esta facturación que
no se discriminaría en la factura al cliente se encontraría sometida a gravamen.
73 Al
no calificar como servicio de telecomunicaciones, la tasa impositiva a la que estarían sujetos estos servicios sería la
general del 21%.
203
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
De acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores, la carga impositiva a la que se encuentran sujetos este tipo de servicios es la que se refleja en el cuadro siguiente, considerando que existe (re)facturación de los servicios por parte de la compañía de telecomunicaciones:
Servicios de Telecomunicaciones
Arrendamiento Capacidad Satelital
Precio del servicio
1.000
1.000
Impuesto a las Ganancias74
212,1
-
Precio Bruto del Servicio
1.212,1
1.000
IVA 27%/21%
327,3
210
Imp. Ingresos Brutos
36,4
30
Tasa Servicio Universal75
12,1
-
Tasa CNT
6,1
Precio del Servicio Final76
1.594
1.240
3.b.3 BRASIL
Es necesario mencionar que, debido a la normativa existente en Brasil, el arrendamiento de capacidad satelital en este país deberá realizarse, en principio, a través de una sociedad debidamente constituida en este país e inscrita ante la Agencia Nacional de Telecomunicaciones en Brasil (“Anatel”).
De este modo, la sociedad extranjera que
deseetitularidad
prestar este tipo de servicios en Brasil, deberá neSatélite
Lugar el que se
de operador
país B el esquema de estos servicios
cesariamente constituir una sociedad brasileña
al efecto siendo
destino
muestra a continuación:
Señal
PAÍS B
BRASIL
Señal
Filial brasileña del
operador de satélite
extranjero
Operador de
satélite extranjero
Compañía
receptora del
servicio de satélite
Facturación por servicio de satélite
Tal y como se muestra en la ilustración, el operador residente en el país B, facturaría a su filial brasileña por el uso del satélite de su propiedad y ésta, a su vez, facturaría a la compañía brasileña receptora del servicio de satélite de que se trate.
74
Se asume que la retención en fuente en concepto de IG es considerada como onus de la entidad argentina por haberse negociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross up.
75 Debido a la falta de una regulación expresa, la liquidación y recaudación de esta tasa no es factible en la actualidad.
76 La carga impositiva que grava el Precio Bruto de Servicio es consecuencia de la eventual (re)facturación que se giraría
al usuario argentino, si procediese.
204
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
a) Tributación del arrendamiento de capacidad satelital (cross-border)
La facturación soportada por la entidad titular brasileña por la prestación de servicios de satélite recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
FASE I. Entidad extranjera factura a la entidad brasileña
En esta fase los impuestos incidentes en la facturación de la entidad extranjera a la entidad brasileña son los siguientes:
• IMPUESTO DE RENTA (IR)/ CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMINIO ECONÓMICO (CIDE)77
La tributación de los pagos efectuados al extranjero por el arrendamiento de capacidad satelital por
parte de empresas brasileñas es algo incierta. En este sentido, la discusión se centra en determinar la naturaleza de estos pagos. En concreto, en determinar si se trata de rentas por arrendamiento o por prestación de servicios.
De acuerdo con una respuesta a consulta no-vinculante emitida por las autoridades fiscales brasileñas78, la renta derivada del arrendamiento de capacidad satelital no debe ser considerada como renta derivada de un arrendamiento puesto que en este tipo de operaciones el satélite continúa encontrándose
bajo la supervisión del arrendador. Según la interpretación de las autoridades fiscales brasileñas, en un
contrato de arrendamiento, el arrendatario debe poder utilizar el activo arrendado de forma independiente, es decir, sin requerir ningún tipo de asistencia por parte del arrendador. De este modo, las autoridades fiscales brasileñas sostienen que los pagos derivados del uso de satélites deben calificarse como
pagos derivados de la prestación de servicios.
No obstante lo anterior, según la legislación civil brasileña, un arrendamiento es aquel contrato por
el que una parte permite a la otra utilizar temporalmente un activo, a cambio de una determinada contraprestación. Asimismo, en un contrato de arrendamiento, el arrendador tiene la obligación de conservar el bien arrendado en condiciones óptimas que permitan su uso de acuerdo con su fin económico. De
este modo, con carácter general, el control ejercido sobre el satélite por el arrendador en los casos de servicios que hemos denominado de “arrendamiento de satélite”, resulta necesario para mantenerlo en condiciones de uso, según su fin económico, por parte del arrendatario. Con base en ese fundamento, algunos autores defienden que el arrendamiento de capacidad satelital tiene la naturaleza de “arrendamiento” en sentido estricto.
Además, es importante mencionar que la Agencia Nacional de Telecomunicaciones brasileña
(“Anatel”) ha establecido que el arrendamiento de capacidad satelital no debe tener la consideración de
servicio de telecomunicaciones.
La discusión relativa a la naturaleza de estos pagos permanece abierta resultando muy relevante
dado el distinto tratamiento fiscal que una u otra categorización conllevaría. Así, aquellos servicios que
tengan la consideración de arrendamiento en sentido estricto, se encuentran sujetos a una retención en
fuente del 15% en concepto de IR mientras que los servicios en sentido general, se encuentran sujetos a
una tributación en concepto de IR del 15% o del 25% dependiendo de su calificación como servicios técnicos o servicios generales.
Asumiendo la posición de que el arrendamiento de la capacidad satelital se califica como un arrendamiento puro –y no como un servicio– la retención en la fuente será de 15% y no habrá incidencia de
CIDE, ICMS y tampoco de ISS.
FASE II. Entidad brasileña factura al usuario
La facturación realizada por la entidad brasileña al usuario final recibirá el siguiente tratamiento fiscal:
•PIS Y COFINS
77 La constitucionalidad de la CIDE está siendo cuestionada actualmente ante los Tribunales brasileños y en espera de resolución judicial.
78 Vid Respuesta a consulta a la SRF nº 277/2001 (7ª Región Fiscal).
205
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
La posición de las autoridades fiscales brasileñas en relación con esta cuestión es que la facturación
que se realice al usuario por la entidad brasileña y que corresponda a los servicios prestados a la entidad
extranjera, debe considerarse ingreso gravado y, en consecuencia, someterse a tributación por estas contribuciones. Dicha interpretación se basa en considerar que la entidad brasileña efectivamente presta servicios al usuario final, aunque sea mediante la subcontratación de dichos servicios a una entidad extranjera.
Actualmente existen diversas posturas divergentes de la del Fisco entre las que cabe señalar la que
argumenta que no se trata de un ingreso propio de la entidad brasileña sino que esta actúa como una suerte de agente de cobro (collecting agent) en nombre propio pero por cuenta de la entidad extranjera. En
consecuencia, se trataría de una renta que no tendría el carácter de ingreso gravado (receita tributável).
El tipo aplicable conjunto es 9,25% (para servicios no calificados como telecomunicación79 o entidades no optantes por el régimen del “Lucro Presunto”), pudiendo, en líneas generales, ser deducidos el
PIS/COFINS incidentes en las operaciones anteriores.
•IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)
Asumiendo la posición de un arrendamiento puro, y no de un servicio (incluyendo el de telecomunicación) no se produce gravamen en concepto de este tributo. No obstante, es importante señalar que
existe una decisión de las cortes administrativas del Estado de Minas Gerais según la cual se entiende
que el arrendamiento de capacidad satelital está sujeto al ICMS80.
•IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)
Asumiendo la posición de un arrendamiento puro, y no de servicio, no habrá incidencia de ese tributo conforme los términos de la reciente Ley Complementaria número. 166/03.
En ese mismo sentido, el Supremo Tribunal Federal ha establecido la inconstitucionalidad de la incidencia del ISS en el arrendamiento de bienes muebles81 prevista en la Ley anterior a la Ley Complementaria 116/03.
•FUST y FUNTTEL
Asumiendo la posición de un arrendamiento puro, y no de un servicio (incluyendo el de telecomunicación), no habrá incidencia de FUST ni FUNTTEL.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “arrendamiento de satélites” prestados por entidades extranjeras a entidades brasileñas, sería la que se describe a
continuación (asumiendo la posición de que se trata de arrendamiento puro):
Arrendamiento Puro
Precio neto del servicio
1.000
IR Fuente 82
(15%) 176,4
Precio bruto del servicio
1.176,4
CIDE (10%)
0
ICMS/ISS 83
0
Precio del servicio final
1.176,4
Precio elevado al íntegro
1.296,3
79 En ese particular, es importante señalar que existe actualmente una polémica en Brasil con respecto a la aplicación del
régimen antiguo de cálculo del PIS/COFINS (3,65% sobre los ingresos totales). La cuestión es si se aplica un criterio subjetivo (entidades de telecomunicaciones) u objetivo (ingresos de actividades de telecomunicaciones). Para fines de ese estudio,
está siendo considerado el criterio objetivo.
80 Vid “Acordão 15.379/01 da 1( Câmara de Contribuintes do Estado de Minas Gerais”.
81 “Recurso Extraordinário 116.121-3”.
82 Se asume que la retención en fuente en concepto de IR es considerada como onus de la entidad brasileña por haberse negociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross-up.
83 Teniendo en cuenta la polémica relativa a la calificación de las rentas derivadas de arrendamientos de satélites, se asume,
a efectos exclusivos del presente informe que no se generará tributación en concepto de ICMS (por no calificar como servicio de
telecomunicaciones) ni de ISS (con base en la reciente Ley Complementaria 116/03 y decisión del Supremo Tribunal Federal).
206
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
PIS/COFINS (9,25%)
119,9
FUST/FUNTTEL
0
Total coste servicio
1.296,3
b) Tributación de los servicios de telecomunicaciones satelitales (cross-border):
En primer lugar, es importante señalar que en el supuesto en que el servicio califique como servicios de telecomunicación satelital, se aplican los mismos comentarios hechos en el apartado relativo a
“roaming internacional” sobre a la polémica sobre la vigencia y aplicación del Convenio de Melbourne
en el ordenamiento jurídico-tributario brasileño.
En cualquier caso, la facturación de los “servicios de telecomunicación satelital” se divide en las siguientes fases:
FASE I. Entidad extranjera factura a la entidad brasileña
En esta fase, los impuestos incidentes en la facturación de la entidad extranjera a la entidad brasileña son los siguientes:
• IMPUESTO DE RENTA (IR)
Existe una polémica en relación con la calificación de esos servicios como servicios técnicos (en
cuyo caso estarán sometidos a un 15% de retención en fuente, en concepto de IR) o como servicios generales (en cuyo caso la retención aplicada al no residente, en concepto de IR, será del 25%).
Las autoridades fiscales brasileñas entienden que hasta el 31 de diciembre de 2001 los servicios técnicos, sin transferencia de tecnología, están sometidos a un tipo de retención en la fuente del 25%. Sin
embargo, para los hechos imponibles ocurridos a partir del 1 de enero de 2002, los servicios técnicos sin
transferencia de tecnología pasaran a estar sometidos a un tipo de retención en la fuente del 15% de la
cuantía íntegra (bruta, incluidos impuestos indirectos extranjeros, en su caso).
Asimismo, es necesario tener en cuenta aquellos supuestos en los que el prestador del servicio es residente en un país que haya suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) con Brasil. En
relación con estos supuestos, las autoridades brasileñas defienden que, cuando un servicio no merezca
la calificación de “servicio técnico” a efectos de un CDI (e.g. por no existir transferencia de tecnología),
las rentas derivadas del mismo no estarán amparadas por el artículo relativo a los beneficios empresariales (no sujetos a tributación en fuente en la medida en que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente) sino que tributarán con arreglo a lo expuesto en el artículo 21 del MCOCDE, referente a “otras rentas”84 y, por ende, estarán sujetos a retención en fuente en Brasil85. Está postura de las
autoridades fiscales brasileñas está siendo cuestionada ante los tribunales en la actualidad y ya existen
decisiones favorables en primera instancia.
En atención a esta polémica y en relación con el Convenio para evitar la doble imposición suscrito
entre Brasil y España, damosp or reporoducidos aquí nuestros comentarios en relación con el “roaming”
y los “call center” sobre la reciente publicación en el BOE (2 de octubre de 2003) de la resolución de 22
de septiembre de 2003 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores español.
De ellos cabe concluir que en el ámbito de aplicación del Convenio suscrito entre Brasil y España
(i) el hecho de que los servicios prestados no supongan en sí mismos una transferencia de tecnología no
los excluye del concepto de servicios técnicos y (ii) cualquier tipo de servicio que merezca la consideración de “técnico” o “asistencia técnica” se incluyen en el concepto de canon a efectos del CDI (artículo 12) no resultándoles de aplicación el artículo 22 relativo a “otras rentas”.
• CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMINIO ECONÓMICO (CIDE)86:
84
Vid Acto Declaratorio n.º 01/00
La práctica totalidad de los Convenios de Doble Imposición firmados por Brasil establecen en el correspondiente artículo la soberanía tributaria compartida sobre este tipo de rentas
86 La constitucionalidad de la CIDE está siendo cuestionada actualmente ante los Tribunales brasileños y en espera de resolución judicial.
85
207
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Las autoridades fiscales brasileñas han adoptado la postura de que, hasta el 31 de diciembre de
2001, los servicios técnicos, sin transferencia de tecnología, no son objeto de tributación en concepto de
CIDE. De este modo, hasta esa fecha, tan sólo los servicios técnicos que implicasen transferencia de tecnología estaban sujetos a la CIDE a una tasa del 10%.
Sin embargo, para los hechos imponibles ocurridos a partir del 1 de enero de 2002, todos los servicios técnicos (con o sin transferencia de tecnología) pasaran a estar sometidos a tributación en concepto
de CIDE87.
Como una consecuencia directa de esta posición interpretativa, los servicios de “servicios de telecomunicación satelital” quedarían sometidos a esta contribución en el caso de que tales servicios sean
considerados servicios técnicos.
Por el contrario, la renta derivada de servicios generales no está sometida a la CIDE. Y, en consecuencia, en el supuesto de que los servicios de telecomunicación satelital tengan la consideración de servicios generales, no estarán sometidos a tributación en concepto de CIDE.
• PIS Y COFINS, NUEVAS REGLAS:
Es importante señalar que el Gobierno Brasileño publicó recientemente la Medida Provisoria número 164, de 29 de enero de 2004, la cual ha creado las modalidades del PIS y COFINS incidentes sobre las importaciones de servicios y mercancías. Dicha Medida Provisoria tiene un periodo de 120 días
para ser aprobada por el Congreso Nacional todavía no cumplido en el momento de escribir este texto.
En caso contrario, perderá sus efectos.
De acuerdo con su texto, las entradas de bienes extranjeros en el territorio nacional, así como el
“pago, crédito, entrega, empleo o remesa” de importes a no-residentes como remuneración de servicios
prestados, estarán sujetas a dichas contribuciones a partir de 01/05/2004. En términos generales, los tipos aplicables son de 1,65% para el PIS y 7,6% para el COFINS.
Considerando el nuevo régimen no-acumulativo de esas contribuciones, los importes pagados como
PIS/COFINS en la importación podrán ser compensados con PIS/COFINS debidos por la entidad importadora en sus operaciones domésticas, normalmente gravados por esas contribuciones.
Esa exigencia de PIS y COFINS para entidades sujetas al pago de acuerdo con las reglas anteriormente vigentes (3,65% sobre el valor total del ingreso, sin derecho a créditos), como es el caso de las entidades de telecomunicaciones88 y las optantes del “Lucro Presunto”, podrá ocasionar un aumento considerable de las importaciones. Eso porque los 9,25% de tributación incidente sobre las importaciones
representarán un coste no recuperable. Se espera que nuevas reglamentaciones sean publicadas pronto
sobre este particular.
FASE II. Entidad brasileña factura al usuario
La facturación realizada por la entidad brasileña al usuario final recibirá el siguiente tratamiento
fiscal:
• PIS Y COFINS
La posición de las autoridades fiscales brasileñas es que la facturación que se realice al usuario por
la entidad brasileña y que corresponda a los servicios prestados por la entidad extranjera, debe considerarse ingreso gravado. Dicha interpretación se basa en considerar que la entidad brasileña efectivamente presta servicios de comunicaciones al usuario final, aunque la misma se realiza mediante la subcontratación de dichos servicios a una entidad extranjera. El tipo conjunto aplicable para los servicios de comunicación es de 3,65% (3%, COFINS; 0,65%, PIS).
Actualmente existen diversas posturas divergentes de la del Fisco entre las que cabe señalar la que
argumenta que no se trata de un ingreso propio de la entidad brasileña sino que ésta actúa como una suerte de agente de cobro (collecting agent) en nombre propio pero por cuenta de la entidad extranjera y que
en consecuencia, se trataría de una renta que no tendría el carácter de ingreso gravado (receita tributável).
87 Vid, como ejemplo, Resolución SRF nº 54/2003, emitida por la 7ª Región Fiscal, y Resolución SRF nº 9/2002, emitida
por la 5ª Región Fiscal.
88 Precisamente, la legislación se refiere a los ingresos relativos a telecomunicaciones y no a las entidades.
208
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
• IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)
Los servicios prestados por la entidad extranjera a la brasileña deberán someterse a ICMS cuando
sean (re)facturados al usuario por esta última. Esta interpretación se basa en considerar que la entidad
brasileña efectivamente presta servicios de comunicaciones al usuario final, aunque mediante la subcontratación de dichos servicios a una entidad extranjera. Como en el caso del PIS/COFINS, existen algunas posturas divergentes de la del fisco brasileño.
El tipo aplicable es de 25%, que elevado a su íntegro, es de un 33%.
• IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)
La prestación no esta sujeta a este impuesto por tratarse de servicios de telecomunicaciones y, por
lo tanto, quedar fuera del campo de incidencia de esta figura impositiva.
• FUST y FUNTTEL:
Respecto de estas figuras impositivas cabe señalar una polémica similar a la expuesta en relación
con el PIS/COFINS. En cualquier caso, el tipo conjunto de esas contribuciones es de 1,5% (1%, FUST;
0,5%, FUNTTEL). El ICMS y el PIS/COFINS se excluyen de la base imponible del FUST/FUNTTEL.
De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria de los servicios de telecomunicación satelital sería
la que se describe a continuación:
Servicio Técnico
Servicio General
1.000
1.000
(15%) 176,4
(25%) 333,3
1.176,4
1.333,3
CIDE (10%)
117,6
0
Precio tras la CIDE
1.294
1.333,3
1.813,6
1.868,7
ICMS (25%)
453,4
467,1
PIS/COFINS (3,65%)
66,2
68,2
FUST/FUNTTEL (1,5%) 92
19,4
20
Total coste servicio
1.833
1.888,7
Precio neto del servicio
IR Fuente 89
Precio bruto del servicio
Precio elevado al íntegro (ICMS90, PIS/COFINS91)
3.b.4 CHILE
El tratamiento fiscal al que se sujetan en Chile las actividades de las entidades de telecomunicaciones vía satélite depende en gran medida de la calificación que se realice de esta actividad de acuerdo de
la legislación de este país. A estos efectos, tal y como se ha descrito con anterioridad, las actividades de
estas entidades pueden, de forma resumida, calificarse en alguna de las siguientes categorías jurídico-tributarias: (i) prestación de servicios de transmisión o (ii) arrendamiento de capacidad satelital.
Tal y como se comentó en relación con las actividades de “roaming”, Chile es signatario del Convenio de Melbourne de 1998. Sin embargo, la firma del Convenio se realizó con una amplísima reserva
89
Se asume que la retención en fuente en concepto de IR es considerada como onus financiero de la entidad brasileña por
haberse negociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross-up.
90 El ICMS es considerado precio y, por lo tanto, se calcula elevando al íntegro o realizando el gross-up.
91 En ese ejemplo, la base del PIS/COFINS estará constituida por el importe total incluido el IR de la Fuente, CIDE, el
ICMS y el propio PIS/COFINS, razón por la cual también se eleva al íntegro.
92 No se incluyen en la base del FUST/FUNTTEL el ICMS y el PIS/COFINS. Se considera que la entidad brasileña está
asumiendo integralmente el FUST/FUNTTEL sin repercutirlos en el precio (Decreto 3.737/01, artículo 6º, párrafo 3º; y Decreto 3.624/00, artículo 7º, párrafo 3º.).
209
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
según la cual, ante posibles y eventuales conflictos entre la legislación doméstica chilena y el Convenio,
prevalecería aquella. Por esta razón, la norma del artículo 6.1.3 del Convenio ha venido limitada desde
el principio en su aplicación en Chile.
i. Servicios de transmisión de datos, imágenes y voz por satélite.
Desde el punto de vista legal es posible que una empresa sin domicilio ni residencia en Chile pueda prestar servicios de transmisión de datos vía satélite. Para ello deberá obtener las correspondientes licencias y pagar los cánones (Ej. landing rights) que establezca la Autoridad chilena.
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
Respecto de este impuesto, será necesario determinar la existencia de EP en territorio chileno para,
consecuentemente determinar la existencia de renta chilena y su sujeción a retención en concepto de Impuesto Adicional. A este respecto, no existe un pronunciamiento expreso ni por parte de las Autoridades
Fiscales chilenas ni de los Tribunales de este país.
En el supuesto de que no exista EP y los pagos por telecomunicaciones internacionales vía satélite
se informen en tiempo y forma al Servicio de Impuestos Internos, los mismos quedarán exonerados de
tributación.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Al tratarse de servicios realizados íntegramente en el exterior no se encontrarán dentro del ámbito
de aplicación del impuesto. No obstante, si se determinara que existe un EP en Chile, los servicios se entenderán realizados (aunque sea parcialmente), en territorio chileno y, en consecuencia, sujetos a tributación por IVA.
i. Arriendo de satélites.
• IMPUESTO DE RENTA (IR):
Por constituir este un arriendo de bienes, o de capacidad, el pago que realiza una empresa domiciliada en Chile a una sociedad sin domicilio ni residencia en el país, constituye un hecho gravado por el
Impuesto Adicional a la tasa del 35% sobre la cuantía íntegra del canon arrendaticio.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Al tratarse de un servicio (arrendamiento) realizado o prestado íntegramente fuera de territorio de
aplicación del IVA, no estará sujeto a tributación por este impuesto.
3.b.5 MÉXICO
El tratamiento fiscal al que se sujetan en México las actividades de las entidades de telecomunicaciones vía satélite depende en gran medida de la calificación que se realice de esta actividad de acuerdo
de la legislación de este país. En este sentido, la Ley Federal de las Telecomunicaciones califica las actividades tanto de (i) cesión de capacidad satelital, a la que se ha venido haciendo referencia reiteradamente como “arrendamiento de satélite”, como de (ii) transmisión de datos vía satélite, a la que se ha venido haciendo referencia como servicio de telecomunicación, como servicios incluidos en el ámbito de
aplicación de la Ley. Y, a estos efectos, ambos tipos de actividades son calificados, indistintamente,
como servicios de telecomunicaciones.
En consecuencia, al no realizarse diferenciación conceptual entre las posibles formas operativas, no
es preciso diferenciar el tratamiento tributario recibido, pues, a todos los efectos, la imposición sobre estas actividades recibirá un tratamiento idéntico.
• IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR)
Respecto de este impuesto, será necesario determinar la existencia de EP en territorio mexicano
para, consecuentemente, determinar la existencia de renta mexicana y su sujeción a gravamen. A este
respecto y en relación con esta industria, no existe un pronunciamiento público y expreso por parte de
las Autoridades Tributarias, ni por parte de los Tribunales mexicanos.
210
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
En el supuesto de que no exista EP, los pagos a una entidad no residente por los servicios de telecomunicaciones internacionales vía satélite quedarán exonerados de tributación con motivo de la aplicación de la norma contenida en el artículo 6.1.3 del Convenio de Melbourne.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Al tratarse de servicios realizados íntegramente en el exterior no se encontrarán dentro del ámbito
de aplicación del impuesto. No obstante, si se determinara que existe un EP en México, los servicios se
entenderán realizados (aunque sea parcialmente), en territorio mexicano y, en consecuencia, sujetos a
tributación en concepto de IVA.
De acuerdo con lo expuesto, los servicios de telecomunicaciones vía satélite prestados por una entidad extranjera a una entidad mexicana no se encuentran sometidos a gravamen como consecuencia de
la aplicación de la norma del artículo 6.1.3 del Convenio de Melbourne y por la propia normativa fiscal
mexicana.
3.b.6 VENEZUELA
De forma análoga a lo que ocurre en México con la Ley Federal de las Telecomunicaciones, en Venezuela, la Ley Orgánica de las Telecomunicaciones califica como servicio de telecomunicaciones los
prestados por las entidades que realizan actividades de explotación de capacidad satelital. Como consecuencia directa de esta calificación, el tratamiento tributario de las actividades realizadas por este tipo
de entidades no debe diferenciarse en función de si se está ante una mera cesión de capacidad satelital
(arrendamiento de satélite) o ante un servicio de transmisión de datos, imágenes o voz (servicio de telecomunicación en sentido estricto).
• IMPUESTO DE RENTA (IR)
Respecto de este impuesto, será necesario determinar la existencia de EP en territorio venezolano
para, consecuentemente, determinar la existencia de renta venezolana y su forma de sujeción a gravamen. Hasta la fecha no se ha producido un pronunciamiento expreso por parte de las Autoridades Fiscales o los Tribunales venezolanos en relación con este tipo de servicios.
En el supuesto de que no exista EP, los pagos a una entidad no residente por los servicios de telecomunicaciones internacionales vía satélite quedarán sujetos a tributación en fuente (retención) a una
tasa impositiva del 34% aproximadamente.
• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Al tratarse de servicios realizados íntegramente en el exterior no se encontrarán dentro del ámbito
de aplicación del impuesto. No obstante, si se determinara que los servicios se prestan a través de un EP
en Venezuela, los servicios se entenderán realizados (aunque sea parcialmente), en territorio venezolano y, en consecuencia, sujetos a tributación en concepto de IVA.
No obstante, si la cuantía de los servicios fuera (re)facturada a otra entidad venezolana, la entidad
(re)facturadora, con residencia fiscal en Venezuela, incluiría la cuantía (re)facturada en la base imponible de IVA y lo repercutiría.
• IMPUESTO A LAS TELECOMUNICACIONES
Estos servicios no estarán sujetos a este impuesto. La razón es la condición de entidad no residente
en Venezuela de la entidad prestadora de los servicios. No obstante, si se considerara que la entidad no
residente posee un EP en Venezuela desde el que se considere que se prestan los servicios, los mismos
estarían sujetos a este impuesto en la proporción correspondiente a los ingresos imputables al EP.
3.b.7 PERU
Actualmente, existe un vacío normativo en la legislación fiscal peruana en relación con las actividades de telecomunicaciones vía satélite y los distintos agentes económicos y las autoridades tributarias
se encuentran en un profundo debate sobre la tributación a que debe estar sometida la industria y los tér211
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
minos en que debe procederse a la regularización de la laguna legal bajo la que se encuentra la industria.
Es por esta razón que no cobra sentido el desarrollo de la problemática de la tributación de estas actividades en Perú.
ANÁLISIS COMPARATIVO DE LA CARGA TRIBUTARIA POR PAÍSES EN SERVICIOS DE
TELECOMUNICACIONES VÍA SATÉLITE
Brasil
Argentina
Servicio
Precio neto del servicio
Retención en fuente
Precio bruto del servicio
CIDE
Imposición indirecta
Precio final del servicio
Coste total del servicio
Arrendamiento
1.000
212,1
1.212,1
–
381,9
1.594
1.594
Arrendamiento
1.000
–
1.000
–
240
1.240
1.240
1.000
176,4
1.176,4
–
119,9
1.296,3
1.296,3
Servicio de telecomunicaciones
Servicio técnico
1.000
176,4
1.176,4
117,6
52,2
1.814,2
1.814,2
Servicio general
1.000
333,3
1.333,3
–
555,3
1.888,7
1.888,7
Chile
Servicio
transmisión
de datos
Precio final del servicio
Coste total del servicio
Arrendamiento
de satélites
1.000
1.000
1.000
1.000
212
México
Venezuela
1.000
1.000
1.000
1.000
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
Parte IV: CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
I. INTRODUCCIÓN
En los capítulos precedentes hemos descrito y analizado los sistemas tributarios de Latinoamérica
y algunas de las operaciones propias y más significativas del sector de las comunicaciones. En este capítulo final haremos una valoración crítica de la fiscalidad del sector en la región, que es sin duda técnicamente y políticamente compleja.
Para hacer esa valoración crítica comenzaremos por plasmar la voluntad expresa de las administraciones públicas de la región que no es otra que la de conseguir la universalización del servicio y la contrapondremos a la realidad económica que requiere un aumento de la recaudación fiscal. Describiremos
a continuación en el apartado II los cambios económicos y jurídicos que han dado lugar a la situación
actual del sector de las telecomunicaciones en la región. A continuación en el apartado III resumiremos
las características más relevantes de los tributos que afectan al sector y al servicio en la región y analizaremos con base en datos reales el impacto que los tributos más significativos tienen tanto sobre las
operadoras y su capacidad de invertir como sobre el coste del servicio para los usuarios. El apartado IV
se refiere a la función económica de los tributos analizando si la cumplen los que se han descrito en este
informe. Por último, el apartado V contiene una recopilación delos datos más relevantes, nuestras conclusiones a la vista de los mismos y enumera las recomendaciones que proponemos.
Comencemos pues por establecer los dos elementos contrapuestos que a nuestro juicio existen en
relación con la tributación del sector en Latinoamérica.
1. La universalización del servicio
Se da una voluntad política de los gobiernos nacionales en la región, muchas veces expresa en las
normas de privatización de las operadoras, de conseguir la universalización de los servicios de telecomunicaciones. Sirva como resumen paradigmático de esta voluntad la llamada “Declaración de Bávaro”
resultado de la Conferencia Ministerial Regional preparatoria de América Latina y el Caribe para la
Cumbre Mundial sobre la Sociedad de la Información. De la declaración extractamos menciones como
la siguiente: “a) el acceso universal a las tecnologías de la información y la comunicación debe ser un
objetivo de todos los actores involucrados en la construcción de la sociedad de la información”; y extractamos también lo que la declaración denomina “temas prioritarios” como estos: “b) promover la
expansión de las tecnologías de información y comunicación y la innovación tecnológica, c) mejorar los
servicios de acceso. La provisión a un costo razonable de acceso a las infraestructuras de telecomunicación [....]”93.
Queda, en definitiva, aceptado que el acceso de los ciudadanos y las empresas a las telecomunicaciones y las nuevas tecnologías es un factor de progreso. Es legítimo así que los gobiernos aspiren a su
desarrollo y su extensión universal entre la población. Las telecomunicaciones están hoy totalmente desprovistas del carácter de servicio de lujo que pudieron tener a finales del siglo XIX y han pasado a formar parte de aquellos servicios, como por ejemplo el agua corriente, la electricidad y el transporte cuya
distribución universal es una prioridad de cada Estado.
La universalización del servicio requiere:
1. La existencia de una infraestructura suficiente que permita la oferta del servicio a sus usuarios y
cuya construcción exige la correspondiente inversión que teóricamente puede ser inversión pública o inversión privada.
2. Que el servicio ofertado (al menos el servicio básico de comunicación) tenga un coste accesible
y aceptable para la gran mayoría de los usuarios.
93 La llamada “Declaración de Bávaro” ha sido publicada por varias instituciones y organismos. Nuestras citas están basadas en la publicada en el número 5 de la Revista Iberoamericana de Ciencia, Tecnología, Sociedad e Innovación editada por
la organización de Estados Iberoamericanos para la Educación, la Ciencia y la Cultura.
213
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
2. La necesidad recaudatoria
En contraposición con la voluntad de universalización está la necesidad recaudatoria de los Estados.
Es precisamente la vocación de universalidad que se predica del servicio de telecomunicaciones, y en
particular, el hecho de que ya sea un servicio muy extendido, lo que hace del mismo un ámbito de recaudación atractivo para el legislador fiscal.
Las conclusiones y recomendaciones que proponemos a continuación se refieren a los dos elementos de esa contraposición y se apoyan en ejemplos y situaciones que si bien son particulares, son también significativos y relevantes.
II. LAS CARACTERÍSTICAS DEL MERCADO Y DEL SECTOR DE LAS
TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMERICA
Para comprender la fiscalidad de los servicios de telecomunicaciones en Latinoamérica conviene
poner de relieve algunas de las circunstancias que la condicionan y explican. Apuntamos a continuación
las que, a nuestro juicio, son más significativas.
1. La innovación tecnológica
En los últimos decenios el sector económico de las telecomunicaciones ha sido uno de los más dinámicos y ha estado cuajado de constantes innovaciones tecnológicas y de cambios drásticos en la regulación del mercado y sus operadores. Durante los años noventa del siglo XX, casi cada mes se producían nuevos descubrimientos que posibilitaban la aparición de nuevos competidores e incluso de nuevas
industrias. El sector ha pasado de la relativa estabilidad tecnológica de la telefonía fija del período que
abraca desde finales del siglo XIX hasta finales del siglo XX a la frenética aparición de las nuevas tecnologías (telefonía móvil, internet, cable, etc.) durante las décadas más recientes.
La innovación tecnológica requiere una inversión muy cuantiosa. Como consecuencia de esto las
operadoras tardan varios años en obtener un retorno económicamente aceptable para su inversión y esto
se traduce en una menor recaudación de los Estados por los impuestos que gravan la renta, –en términos
económicos el beneficio–, durante los periodos de inversión.
2. Los cambios jurídico-económicos: del monopolio público a la libre competencia privada y la
regulación de tarifas
En cuanto a su regulación jurídica, el cambio en los servicios de telecomunicaciones ha sido igualmente importante. En los años más recientes, en particular en la década de mil novecientos noventa y en
los primeros años de este siglo, se han producido en paralelo tres procesos jurídicos que tienen gran trascendencia en el coste del servicio y el acceso de los usuarios al mismo: en primer lugar se ha producido
la privatización de muchas de las empresas nacionales operadoras, en segundo lugar se ha liberalizado
el mercado y ha aparecido la competencia entre operadoras y en tercer lugar se ha producido la regulación de las tarifas.
El proceso de privatización
El sector de telecomunicaciones en Latinoamérica, con excepción de la República Dominicana que
contaba con operadoras privadas desde 1934 estaba formado tradicionalmente por compañías nacionales públicas que operaban en regímenes de monopolio.
La privatización de las compañías públicas operadoras de telefonía se produjo mayoritariamente en
la década de mil novecientos noventa. Así fue pionera la privatización en Chile que comenzó en el año
1988, a la que siguieron Argentina y México que comenzaron sus privatizaciones en 1990, seguidas más
adelante por Venezuela en 1991, Perú en 1994, Bolivia en 1995, Panamá en 1997, y finalmente El Salvador y Brasil en 1998. Cabe destacar sobre este particular que no se han producido privatizaciones del
sector de las telecomunicaciones en Colombia, Costa Rica, Ecuador, Paraguay y Uruguay.
214
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
La apertura de los mercados
En paralelo a la privatización de las compañías operadoras nacionales se ha dado también el fenómeno de la liberalización de los mercados, tal y como ha ocurrido en otras áreas geográficas.
Recordemos al respecto que en países con una economía de mercado tan desarrollada como Estados Unidos, la desregulación del sector sólo culminó con la “Telecommunications Reform Act” de 1996,
o que en el ámbito de la Unión Europea la privatización, por ejemplo, de lo que fue la Compañía Telefónica Nacional de España que dio origen a Telefónica S.A. y, luego al “Grupo Telefónica” sólo concluyó en 1997.
En Latinoamérica la liberalización de los mercados se ha producido gradualmente. Así, desde 1987
se comenzó a permitir en Chile la entrada de nuevos competidores en el mercado. El mismo proceso,
aunque en distintos grados y con diferentes características dependiendo de cada país, tuvo lugar en 1988
en la República Dominicana, en 1994 en Colombia, en 1997 en México, en 1998 en Perú y El Salvador,
en Argentina entre 1999 y 2000 y en Bolivia y Uruguay en 2001. En Ecuador el proceso se produjo en
2002 y en Brasil se espera la liberalización total en 2005.
Los resultados de la liberalización de los mercados han sido diversos. No obstante, en términos generales hay mayor competencia en telefonía móvil y en servicios de internet que en telefonía fija, donde la presencia de las compañías públicas primero y privatizadas después es mucho más relevante. Por
otra parte, dependiendo de los países y de los productos y servicios ofrecidos, el grado de penetración de
los nuevos operadores fluctúa considerablemente.
La regulación de las tarifas
En todos los países latinoamericanos en los que se ha producido la privatización de las operadoras
se ha producido también, y se mantiene, la regulación de las tarifas; regulación que en la mayor parte de
los casos nace en el propio contrato de concesión. La regulación de las tarifas se ha producido en la mayoría de los casos por el mecanismo de “price-cap” o precios tope. Por esta vía, se busca vincular la tarifa al factor de productividad. De esta forma las empresas operadoras están incentivadas para reducir
sus costes y gastos.
La fiscalidad actual del sector es consecuencia de estos tres cambios en el plano jurídico y de la historia del sector en la región. Así se ha pasado de una situación en la que en muchos casos las entidades
operadoras no estaban siquiera sujetas al régimen fiscal general como el resto de las empresas, sino que
tenían el suyo propio, a otra en la que, en términos generales, las empresas operadoras están sometidas
al régimen general, si bien con particularidades importantes. En este sentido el proceso, que no necesariamente el resultado, ha sido similar en su desarrollo a lo que lo ha sido en otras zonas geográficas del
mundo. Sirva de ejemplo de ello la legislación española que hasta la promulgación de la Ley 15/1987 de
30 de julio mantuvo vigente el régimen fiscal especial de Telefónica, cuyo origen se encuentra en el Real
Decreto de 25 de agosto de 1924, si no antes, que en su Base 7ª estableció un canon que la compañía debía satisfacer al Estado quedando exenta por lo demás de cualquier otra contribución, impuesto, arbitrio
o tasa.
Además, el proceso de privatización de las operadoras de telecomunicaciones ha tenido como resultado la formación de grandes grupos privados multinacionales cuyas acciones cotizan en varios mercados financieros. Una de las características que comparten estos grupos, y que no desconocen los legisladores fiscales de la región, es su gran capacidad financiera y consecuencia de ella su capacidad económica de soportar tributación.
3. La capacidad adquisitiva de los potenciales usuarios
Para que los servicios de telecomunicaciones sean accesibles a la mayoría de los usuarios potenciales deben darse dos condiciones; primera: que los servicios tengan el menor precio posible, y segunda:
que los usuarios tengan el mayor poder adquisitivo posible.
En este estudio nos concentramos sobre un elemento, el fiscal, del coste del servicio, pero no podemos dejar de lado totalmente la segunda de las condiciones mencionadas, es decir la capacidad de renta
de la población.
215
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
A este respecto remitimos a un estudio sobre “Proceso de privatización y apertura de las telecomunicaciones en América Latina”, elaborado en 2003 para OSIPTEL94 que hace una comparación de tarifas a fecha de noviembre de 2002 en relación con el Producto Bruto Interno (PBI) per capita en la región. A efectos de ese estudio se consideró una canasta de consumo mensual de telecomunicaciones que
incluía la renta mensual y 100 llamadas de 5 minutos cada una, 80 de ellas en horario normal y 20 en horario reducido, según las tarifas publicadas por las operadoras más importantes en cada país. Se relacionó a continuación esa “canasta” de servicios de telecomunicaciones con el PBI per capita mensual para
comprobar qué porcentaje del gasto mensual supondría. El resultado va desde el 1,2% del gasto mensual
en Argentina hasta el 27, 3% en Nicaragua.
País
Canasta mensual como % del PBI per capita mensual
Argentina
1.2
Bolivia
10.2
Brasil
3.7
Chile
5.9
Colombia
4.1
Costa Rica
2.2
Ecuador
8.3
El Salvador
5.5
Guatemala
8.9
Honduras
15.8
México
2.5
Nicaragua
27.3
Panamá
6.8
Paraguay
7.3
Perú
14.9
República Dominicana
4.5
Uruguay
3.9
Venezuela
3.0
No es objeto de este estudio analizar el porqué de estas cifras, pero sí cabe extraer de ellas algunas
consecuencias. En términos generales el porcentaje de gasto que supone el servicio de telecomunicaciones sobre la renta disponible es muy elevado. Muchos países están cercanos al 5% y los hay con índices
claramente superiores. Con estos datos, es fácil prever que una aumento del precio del servicio tendrá
una respuesta inmediata en la capacidad de los usuarios de acceder al mismo. Así, considerando que el
de telecomunicaciones no es un servicio absolutamente imprescindible para los usuarios, cabe concluir
que la reducción del precio final del servicio es un elemento fundamental para el acceso al mismo de los
usuarios en la región.
4. Un sector avanzado
Finalmente, no cabe olvidar que el sector de las telecomunicaciones por su carácter dinámico y
avanzado está probablemente siendo en muchos aspectos aquel en el que los estados y los gobiernos están experimentando en materia de privatización y liberalización de los servicios de los que se pretende
un carácter universal. Es difícil encontrar un sector económico con magnitud y relevancia comparables
94 Informe nº 001-GPR/2003 Procesos de privatización y apertura de las telecomunicaciones en América latina, un análisis comparativo” elaborado por Fátima Ponce, Tania Begazo, Carlos Tovar y Oscar Ponce de Leon, en enero de 2003 3n Lima,
Perú, para la Gerencia de Políticas Regulatorias del Organismo Supervisor de Inversión Privada en Telecomunicaciones (OSIPTEL).
216
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
en el que se hayan dado procesos similares. No existe una experiencia previa en la región. No obstante,
es posible que otros sectores económicos de relevancia muy significativa en Latinoamérica puedan verse sometidos a una evolución similar. Así, este podría en el futuro ser el caso de los sectores energético,
de extracción de recursos naturales y otros.
III. LOS TRIBUTOS EN LATINOAMÉRICA EN EL SECTOR DE
TELECOMUNICACIONES
La valoración crítica de la tributación de las telecomunicaciones en Latinoamérica y la evaluación
del impacto de la fiscalidad en la accesibilidad al servicio por los usuarios, requiere añadir a la complejidad y el dinamismo del sector, que hemos someramente apuntado en el apartado precedente, la consideración de la existencia de regímenes tributarios nacionales de características muy dispares.
Con solamente enfocar nuestro análisis sobre algunos de los elementos esenciales del sistema tributario de cada uno de los diferentes países del área es fácil establecer que no existe en materia tributaria un tratamiento uniforme aplicable en todos ellos.
Esta disparidad de regímenes impide que generalicemos al ámbito geográfico de toda la región latinoamericana todas y cada una de las conclusiones que extraemos de nuestro estudio. No obstante, creemos que sí es posible analizar y valorar algunas de las tendencias que concurren en varios países.
Por otra parte, en el texto nos referimos a menudo a los conceptos de “tributación efectiva” o “tipo
de tributación efectiva” que conviene delimitar previamente. Habitualmente, un impuesto se calcula
aplicando un tipo nominal determinado por la legislación aplicable a una base imponible cuya composición también establece la norma. No obstante, el tipo de tributación nominal rara vez coincide con el tipo
de tributación efectiva. Si nos referimos al impuesto directo sobre la renta que grava a una persona jurídica, el tipo de tributación efectiva podría definirse como el porcentaje del beneficio económico o contable que se destina al impuesto. Las diferencias entre tipo nominal y tipo efectivo se producen porque
el beneficio económico o contable no siempre coincide con la base imponible fiscal. Para determinar la
base imponible fiscal se aplican al beneficio contable ajustes fiscales por diversos motivos, por ejemplo
por créditos fiscales, diferencias entre la forma de calcular las amortizaciones contables y las fiscales,
etc.
Por otra parte, si nos referimos a la tributación efectiva de un servicio, como lo es el de telecomunicaciones, además de considerar la carga fiscal directa que soporta quien lo presta hay que considerar
también la carga fiscal indirecta, por ejemplo por impuestos como el I.V.A., que grava el servicio en sí
mismo. La suma de todos los tributos pagados nos dará como resultado el importe de la tributación efectiva que recae sobre el servicio. En otras palabras, la tributación efectiva del servicio de telecomunicaciones es la parte total del coste del mismo que corresponde a tributos soportados bien por la sociedad
operadora, bien por el usuario que adquiere los servicios.
Para facilitar un seguimiento sistemático de este texto, hemos dividido este apartado en los epígrafes de tributación que soportan las compañías operadoras en su condición de tales; tributación que recae
sobre la entrega de bienes y la prestación de servicios de telecomunicaciones; y tributación de las operaciones transnacionales.
1. Tributación que soportan las compañías operadoras
El impuesto sobre la renta de las personas jurídicas (en adelante “impuesto directo típico”).
Si nos fijamos en la tributación que soportan las compañías operadoras en su condición de sujeto
pasivo por la obtención de renta, y analizamos un elemento tan básico como el ámbito territorial al que
afecta en cada país el impuesto que grava la renta que obtienen las personas jurídicas, que hemos denominado impuesto directo típico, nos encontramos en Latinoamérica con todo el espectro de alternativas
posibles. Así, existen sistemas totalmente territoriales como los de algunos países del área del Caribe (tales como Panamá o las Islas Vírgenes), o como el de Uruguay o el paraguayo que, simplificando, gravan
sólo aquella parte de renta que se obtiene en el territorio propio del país. Sin embargo, varios otros países han adoptado el sistema de renta mundial en el que lo determinante no es dónde se obtenga la renta
sino donde reside fiscalmente quien la obtiene. Este es el caso por ejemplo de México, Argentina, Chi217
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
le y muchos otros. Este es además, un sistema hacia el que han evolucionado mas o menos recientemente
varios de los países de la zona. La propia Argentina desde 1992 o Venezuela desde el año 2000. Por último, en Brasil desde 1996 se introdujo el sistema basado en el principio de universalidad, que en esencia y utilizando una técnica cuyos efectos son similares a los que producen las normas sobre transparencia fiscal internacional hace tributar anualmente en Brasil las rentas obtenidas en cualquier país por
un residente brasileño o sus sociedades filiales no residentes aunque la renta que éstas obtengan no se
haya distribuido al residente brasileño.
Si observamos otros aspectos de los impuestos directos típicos, que gravan la renta obtenida por las
sociedades operadoras, comprobamos que efectivamente abundan los ejemplos de diferencias muy significativas y relevantes en cuanto a las técnicas tributarias que aplican los países de la región. Detengámonos, por ejemplo, en la posibilidad de compensar de pérdidas fiscales producidas en un ejercicio con
beneficios fiscales en otros. Algunos países admiten esta compensación en períodos muy cortos, por
ejemplo los tres años de Paraguay o Uruguay, otros sin embargo extienden la posibilidad a un período
mayor y hay algunos, como Brasil, que limitan la cuantía de la pérdida compensable en un ejercicio concreto, pero en cambio no limitan el tiempo en el que es compensable.
Todavía en esta materia del impuesto directo típico que grava la renta obtenida por las personas jurídicas pensemos en otro ejemplo referido a las diferentes soluciones dadas por cada legislación nacional a la posibilidad de consolidación fiscal o tributación de grupos. En México, por ejemplo, la consolidación fiscal es posible pero sólo hasta un 60% de la base imponible; en Chile no lo es, en Brasil sí lo
es, pero por el mecanismo contable-fiscal de puesta en equivalencia. Como vemos también aquí las soluciones son más dispares que homogéneas.
Es obvio que la opción por una u otra alternativa en las materias mencionadas y en muchas otras entre las que podemos destacar los periodos en que es deducible fiscalmente la amortización, la deducibilidad del fondo de comercio, la deducibilidad de las diversas provisiones contables, etc. tiene un impacto directo en la tributación efectiva que soportan las operadoras. En otras palabras, el tipo de tributación
efectiva al que están sometidas las operadoras de telecomunicaciones depende de las soluciones técnico-jurídicas por las que opte cada país.
Otros impuestos que soportan las compañías operadoras con independencia de la obtención de renta
(en adelante “impuestos directos alternativos”).
Impuestos que no gravan la obtención de renta
El impuesto sobre la renta, siendo habitualmente el impuesto directo más significativo y como veremos quizás el más equitativo de los que soportan las empresas, no es el único de los impuestos que directamente soportan las compañías operadoras y que debemos analizar si queremos considerar correctamente la carga fiscal efectiva que soporta la prestación completa del servicio de telecomunicaciones.
Pare diferenciarlos del que hemos denominado “impuesto directo típico”, al resto de los impuestos directos que soportan las compañías operadoras los denominaremos en adelante “impuesto directos alternativos”.
Detengámonos en algunos de esos impuestos directos alternativos. Argentina, por ejemplo, grava
con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (I.G.M.P.) a un tipo del 1% el patrimonio al final del
ejercicio de las compañías residentes en Argentina. No obstante, al calcular este impuesto debe acreditarse el Impuesto sobre las Ganancias (I.A.G.) que es el impuesto sobre la renta. Argentina tiene establecido también el Impuesto sobre Ingresos Brutos que grava a la sociedad sujeto pasivo por el importe
de los ingresos que obtenga aunque con ellos no genere un beneficio. En esta misma línea, por ejemplo,
Uruguay también grava con el Impuesto al Patrimonio a un tipo del 1,5% o del 2% la titularidad al cierre del ejercicio de elementos patrimoniales. México, a su vez, impone el Impuesto al Activo que con periodicidad anual grava la mera tenencia de activos, si bien el impuesto sólo se aplica efectivamente
cuando su cuota es superior a la debida por el Impuesto sobre la Renta, que es lo que generalmente ocurre en períodos de gran inversión y baja rentabilidad. Entre los países de la región que además del impuesto directo típico sobre la renta imponen a las empresas residentes otros impuestos directos se encuentran los ya citados (Argentina, Uruguay y México) y Brasil, Venezuela, Bolivia, Guatemala, Nicaragua y Perú.
218
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
Impuestos y tasas específicos que soportan las operadoras en el sector.
Por último en relación con la tributación que directamente soportan las empresas del sector y dentro de los que hemos llamado impuestos directos alternativos, interesa muy especialmente destacar que
existen en Brasil, Venezuela y Perú impuestos específicos que sólo se aplican a las sociedades operadoras de telecomunicaciones. Sirvan como ejemplos el F.U.S.T. (Fondo de Universalizaçao dos Serviços
de Telecomunicaçoes) brasileño que grava con un 1% el importe bruto de las ventas y el F.U.N.T.T.E.L.
(Fundo para Desenvolvimento Tecnologico das Telecomunicaçoes) también brasileño que impone un
0,5% también sobre las ventas brutas, excluidos el I.C.M.S., P.I.S. y C.O.F.I.N.S.
De forma similar, los tributos directos específicos que soporta una entidad operadora de telecomunicaciones peruana llegan también a la cifra, muy relevante, del 2% de los ingresos brutos de la sociedad. Algunos de estos tributos son similares a los brasileños, por ejemplo la aportación del 1% de los ingresos brutos de la sociedad operadora al Fondo de Inversión en Telecomunicaciones (FITEL), entidad
que destina los fondos a la financiación de servicios de telecomunicaciones en áreas rurales o en zonas
consideradas de interés social. El importe se abona directamente al ente regulador Organismo Superior
de la Inversión Privada en Telecomunicaciones, OSIPTEL, y tiene en alguna forma un carácter similar
a las que se hacen en Brasil al F.U.S.T. y al F.U.N.T.T.E.L.. Además se devengan igualmente aportes por
servicios de supervisión al tipo del 0,5% de los ingresos brutos que se satisfacen también al ente regulador OSIPTEL, y cuya justificación económica es la de una aportación para sufragar el coste de la actividad del ente regulador. Finalmente, se devenga adicionalmente la tasa de explotación comercial del
servicio al tipo del 0,5% de los ingresos brutos facturados.
Además de estos impuestos la mayoría de los países imponen algún tipo de tasa, nacional, municipal o local, por la utilización del espacio radioeléctrico, o la colocación de antenas, o de postes de cableado, o de cableado subterráneo, etc. La diversidad de tributos de este tipo es enorme, pero todos ellos
tienen como elementos comunes que gravan la actividad empresarial y no la obtención de beneficios y
que gravan la utilización de bienes que por necesidad propia del negocio deben hacer la empresas operadoras de telecomunicaciones.
Estos impuestos aumentan significativamente, como veremos con algunos ejemplos en el apartado
siguiente, la carga fiscal efectiva que soportan las operadoras y son una parte significativa del coste de
producción del servicio, entendido este concepto en sentido amplio. Son además, un elemento del coste
cuyo control escapa a las sociedades operadoras y queda en manos de la administración pública correspondiente.
Analizaremos con más detalle en los apartados siguientes la eficacia de los impuestos directos alternativos en relación con la consecución de los objetivos políticos de las mismas administraciones públicas que imponen el gravamen.
A nuestro juicio, a efectos de ese análisis, es muy relevante destacar dos consecuencias o características de este tipo de impuestos: la primera de ellas viene determinada precisamente por la inexistencia de relación entre el tributo y la obtención de renta (beneficios) por el sujeto pasivo. Lo gravado no
es la renta, sino el volumen de activos, la cifra de ventas u otros elementos similares que por sí mismos
no reflejan necesariamente la capacidad contributiva del sujeto pasivo en un período impositivo determinado. Así el impacto económico de este tipo de impuestos sobre las compañías operadoras es el impacto de un impuesto directo mínimo alternativo, se obtengan o no beneficios. Es más, en muchos casos, el impuesto está directamente relacionado con el valor de los activos de las compañías, de forma que
lejos de incentivar la inversión en nuevos activos, es decir en creación de nueva infraestructura, el impuesto produce el efecto contrario. A nuestro juicio, es obvio que impuestos de este tipo están en clara
contradicción con la exigencia de inversión en infraestructuras que permitan acercar el servicio a un mayor número de usuarios.
La segunda de las consecuencias o características a las que nos referimos es el impacto económico
que tienen estos tributos en la tributación efectiva y por lo tanto el coste real que soportan las sociedades operadoras y que últimamente encarece el servicio al usuario. Un tributo del 1% sobre la cifra de activos, por ejemplo, puede implicar en realidad un aumento de la tributación efectiva sobre el beneficio
de varios puntos porcentuales y puede tener además, y como veremos de hecho ocurre así, un impacto
mucho mayor en la tributación efectiva que el que tienen los impuestos directos típicos que gravan la obtención de renta.
219
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Al efecto de establecer una comparación entre los diversos modelos adoptados por los países de la
región y de poner de relieve la existencia de varios tipos de tributos que soportan las sociedades operadoras, obtengan renta o no, incluimos a continuación una tabla comparativa de algunos de los aspectos
mencionados en este apartado.
Las siglas por las que hemos identificado cada impuesto en la tabla se corresponden con los nombres de los mismos según aparecen descritos en la primera parte de este estudio junto con el detalle de
su funcionamiento.
Tabla de impuestos que recaen sobre las sociedades operadoras
País
Impuesto
directo
típico
Tipo
Impuestos
indirectos
alternativos
ARGENTINA
I.A.G.
35%
I.G.M.P. al 1%
I.I.B. del 1 al 6%
BOLIVIA
I.U.E.
25%
I.T. al 3%
BRASIL
I.R.P.J.
y C.S.L.L.
En conjunto
el 34%
P.I.S. al 0,65%
C.I.D.E. al 10%F.U.S.T.
al 1%
F.U.N.T.E.L. al 0,5%
C.O.F.I.N.S. al 3%95
COLOMBIA
I.R.
35%
COSTA RICA
I.U.
30%
CHILE
I.R.
35%
ECUADOR
I.R.
25%
EL SALVADOR
I.R.
25%
GUATEMALA
I.R.
31%
I.E.M.A. al 2,25% ó 3,5%
MÉXICO
I.R.
34%
I.M.P.A.C. al 1,8%
NICARAGUA
I.R.
30%
I.I. al 1%
PARAGUAY
I.R.A.C.I.S.
30%
PERU
I.R.
27% + 4,1% a
distribución
de
dividendos
Comentarios
Existen impuestos
directos específicos
adicionales para el
sector de
telecomunicaciones
Existen incrementos al
tipo del I.R. para 2003
(10%) y para 2004 (5%)
Aportes y tasas
específicos
por telecomunicaciones
hasta 2% de
ingresos brutos
P. T.
R. DOMINICANA I.R.
25%
URUGUAY
I.R.I.C.
35%
I.A.P AL 1,5% 0,2%
VENEZUELA
I.R.
34%
I.A.E. al 1%
220
Las operadoras de
telecomunicaciones
deben soportar aportes
y tasas específicos.
Para las empresas de
telecomunicaciones,
la Participación de los
Trabajadores (P.T.) es
del 10% del importe de la
renta neta a efectos de IR
Existe un impuesto
específico sobre las
operadoras de
telecomunicaciones
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
2. Análisis del impacto de los impuestos directos típicos y alternativos en el coste y la capacidad
de inversión de las sociedades operadoras
La forma más gráfica de analizar del impacto de los tributos que soportan directamente las sociedades operadoras es la revisión de sus cuentas de resultados recientes. Así, la tabla que sigue a continuación reúne las cuentas de resultados de algunas de las principales compañías operadoras de la región.
Si bien la tabla no es omnicomprensiva de las cuentas de resultados de todas las sociedades operadoras
del área, sí incluye algunas de los países más grandes de la región y permite extraer algunas conclusiones que son generalizables y que junto a los comentarios que haremos más adelante sobre los impuestos
indirectos que gravan el servicio, permite además, y sobre todo, plantear algunas alternativas para la tributación del sector que permitirían el avance en la consecución de los objetivos de cumplimiento de los
compromisos de inversión de las sociedades operadoras y de universalización del servicio.
A efectos de permitir una visión comparativa y pese a las diferencias existentes entre los diversos
sistemas de presentar las cuentas anuales que rigen en los países de la región, hemos reflejado las cuentas agrupando las partidas más relevantes según parámetros lo más homogéneos posibles.
Los datos en los que se basa la siguiente tabla son los facilitados públicamente por las propias compañías operadoras.
221
222
(202)
342
291
Impuesto directo típico
sobre la renta
Resultado después de impuestos
Total impuestos de la operadora
42
31
(16)
47
(65)
112
(26)
Impuesto
Ingresos Brutos
(688)
826
37.391
196.468
(37.391)
233.860
109.034
124.828
(1.181.837)
1.306.665
(miles bolivianos)
ENTEL
Bolivia
CTC
Chile
846.623.306
64.886.851
28.147.523
4.391.499
2.385.492962
(4.391.499)
32.539.022
9.186.638
(111.139.484)
(9.186.638)
(101.952.846)
(36.507.722) (166.839.697)
69.046.744
(452.452.574) (781.736.455)
521.499.318
(miles pesos) (miles pesos)
Entel
Chile
587.630
(145.312)
732.942
(77.092)
810.034
(2.240.180)
2
(5.904.474)
8.954.688
(miles reales)
Embratel
Brasil
22.157
(94.208)
(22.157)
(246.739)
(248.833)
Ajuste inflac.
174.688
Result. final:
(72.051)
(495.572)
(1.995.365)
1.499.793
(mill. pesos)
Telecom
Colombia
(147.498)
(189.687)
162.872
(825.272)
988.144
Part.
Trabajadores
(120.683)
(2.627.021)
3.615.165
(miles soles)
Telefónica
Perú1
7.836.354
189.687
+ PT 3.306.346 + PT 120.683
25.311.253
(7.836.354)
36.453.953
(3.249.847)
39.703.800
Part.
Trabajadores
(3.306.346)
(62.727.519)
102.431.319
(miles pesos)
Telmex
México
2
En el caso de Telefónica Perú los datos son del año 2001 por ser el año 2000 un año de reorganización societaria y los datos de ese año menos significativos.
Los datos facilitados por la compañía no desglosan en este epígrafe los importes correspondientes a cada impuesto e incluyen en él tanto el ICMS como otros impuestos
que se aplican directamente sobre el resultado operativo. Debe notarse que el ICMS no es un impuesto directo alternativo, sino el impuesto indirecto brasileño y no lo soporta
directamente la compañía sino que lo repercute al usuario final.
1
544
(312)
Otro resultado (no operativo
/resultado financiero neto)
Beneficio/Pérdida antes de
impuesto sobre la renta
856
Resultado operativo neto
(89)
Tasas e
impuestos
(2.668)
Gastos de explotación
Impuestos directos
alternativos
y otros gastos
3.613
(mill. pesos)
(mill. pesos)
Ingresos por ventas operativas
Telecom
Argentina
Telefónica
Argentina
AÑO 2000
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
De los datos que contiene esta tabla cabe extraer varias conclusiones, que a nuestro juicio son significativas:
1. Pese a que existen compañías que se encuentran en situación de pérdidas en el año en que se toman los datos, es el caso en el ejercicio seleccionado de CTC de Chile, de Telecom de Colombia, o de
Telefónica de Perú, todas las sociedades operadoras de la tabla han pagado impuestos directos en el ejercicio en cuestión.
2. Los impuestos directos típicos, que gravan la obtención de renta, no son desproporcionados en
cuanto a su tipo si se comparan con otros vigentes en otras zonas geográficas y están en la mayor parte
de los casos en el entorno o por debajo del tipo nominal del 30%.
Una mayor profundización en el análisis del impacto del tributo directo típico podría llevarnos, más
allá de los tipos nominales, al estudio de los tipos efectivos resultantes en cada país. En síntesis como
apuntábamos, el tipo efectivo depende no sólo del tipo nominal sino también de la formación de la base
imponible del impuesto. Así la exclusión de ciertos gastos contables mediante el mecanismo técnico de
un ajuste fiscal puede determinar la existencia de tipos efectivos altos pese a que los tipos nominales
sean razonables. No obstante, a los efectos de este texto y con el fin de concentrar la atención sobre
aquellos aspectos de la fiscalidad en la región cuyo impacto es verdaderamente relevante para determinar el coste del servicio y la capacidad de inversión de las compañías operadoras, creemos que poner de
manifiesto el impacto relativamente bajo del impuesto típico directo en el coste total del servicio es mucho más relevante que hacer un análisis de todos y cada uno de los tipos efectivos de los impuestos directos típicos, que además dependen de la situación específica de cada compañía y podrían resultar poco
significativos.
Con las debidas cautelas por manejar a continuación magnitudes muy consolidadas y por ello simplificadas y quizá no suficientemente detalladas, veamos un ejemplo numérico que considere el impacto de los impuestos directos e indirectos en el importe de la factura del servicio que finalmente satisface el usuario:
De los de la tabla precedente, tomemos el caso de México por dos motivos: (1) es uno de los mercados más desarrollados de la zona y (2) Telmex es la compañía operadora de las incluidas en la tabla
precedente que en el año 2000 obtuvo más beneficios medidos en relación con sus ingresos brutos.
Como veremos cuando hagamos referencia a los impuestos indirectos, en México existe un impuesto indirecto, I.V.A., del 15% y además algunos servicios de telecomunicaciones soportan también
un 10% adicional en concepto de I.E.P.S.. Así, en total los impuestos indirectos suman un 25% de la factura de ciertos servicios de telecomunicaciones.
Por otra parte, el impuesto directo típico pagado por Telmex en el año 2000 fue de 7.836.354 miles
de pesos que suponen aproximadamente un 21,5% del beneficio de la compañía que fue de 36.453.953
miles de pesos. Este 21,5% sería el tipo efectivo por impuesto típico directo de Telmex en el año 2000.
Comparado el impuesto directo típico pagado con la cifra de ingresos brutos, esto es con la cifra de facturación, resulta que ese impuesto importa aproximadamente un 7,6% del coste del servicio antes de impuestos indirectos.
Con estos datos supongamos una factura final al usuario por importe de 1000 pesos y veamos qué
impacto tienen en ella los impuestos y cómo afecta un cambio del tipo efectivo correspondiente a la tributación directa típica.
Sobre una factura total de 1000 pesos, el 25%, es decir 200 pesos, serían impuestos indirectos
(I.V.A. e I.E.P.S.) El resto, es decir 800 pesos, sería el coste del servicio más los impuestos directos más
el beneficio de la operadora. Como hemos señalado el impuesto directo típico de Telmex en el año 2000
fue de un 7,6% del importe de la facturación, es decir de 60,8 pesos en una factura total neta de impuestos indirectos de 800 pesos.
Un cambio en más o en menos del tipo efectivo de tributación en 10 puntos porcentuales, que es un
cambio de casi el 50% de un tipo efectivo del 21,5%, tendría los siguientes efectos.
Un aumento del tipo de tributación efectiva por el impuesto directo típico sobre la renta de Telmex
al 31,5% de los beneficios supondría un importe por este impuesto de 11.482.995 miles de pesos que es
un 11,2% de la cifra total de facturación de 102.431.319 miles de pesos. En nuestro ejemplo un impuesto directo total del 11,2% de la factura de 800 pesos (antes de impuestos indirectos) hubiera supuesto aumentar la carga fiscal en sólo 28,8 pesos hasta un total de 89,6 pesos, que a título comparativo, son poco
más del 15% de los 200 pesos que suponen los impuestos indirectos sobre el servicio.
223
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
En sentido contrario, una disminución de 10 puntos porcentuales del tipo efectivo de Telmex para
el año 2000, reduciéndolo al 11,5 % sobre el beneficio hubiera supuesto un tributo de 4.192.204 miles
de pesos que son aproximadamente un 4,1% de los ingresos. Con los números de nuestro ejemplo, en la
factura de 800 pesos los impuestos directos importarían 32,8 pesos, es decir habría una diferencia de 28
pesos menos en relación con la situación de partida en la que el impuesto directo típico es de 60,8 pesos.
Es ilustrativo comparar el impacto que como hemos descrito tendría un cambio de casi el 50% del
tipo efectivo del impuesto directo típico con, por ejemplo, el impacto de la participación de los trabajadores en la factura final, participación esta que siendo en el caso de Telmex en el año 2000 de 3.306.346
miles de pesos, es decir un 3,2% aproximadamente de los ingresos, sería de 25,6 pesos en una factura de
800 pesos. Es decir casi igual a los 28 o 28,8 pesos de diferencia que suponen 10 puntos porcentuales en
más o en menos sobre el tipo efectivo de tributación directa típica.
La comparación entre los 200 pesos de impuesto indirecto sobre un coste total de 1000 para el usuario final, con los 28 o 28,8 pesos citados que supondría un cambio tan importante como casi el 50% del
tipo efectivo por el impuesto directo típico, es todavía mucho más evidente.
Concluyendo, en muestra opinión, una actuación legislativa que propiciase una variación significativa del tipo efectivo del impuesto directo que hemos llamado típico, tendría en este momento un impacto mucho menor que la supresión de algunos de los impuestos directos que hemos denominado alternativos.
3. En su conjunto los impuestos directos alternativos, que no gravan la obtención de renta y cuyo
hecho imponible esta formado con base en otros criterios, son mucho más gravosos que los impuestos
sobre la renta. Por ejemplo, en el caso de Telecom Argentina, el Impuesto sobre Ingresos Brutos, que no
grava la renta (beneficio) sino la mera obtención de ingresos, es de 26 millones de pesos mientras que el
Impuesto sobre las Ganancias es de 16 millones de pesos.
4. El importe de los impuestos directos que soportan en algunos casos las operadoras es sorprendentemente alto en relación con su cifra de beneficios. Además, como apuntamos indirectamente en el
punto 2 precedente, este importe está fundamentalmente influido por el impacto, a nuestro juicio, desproporcionado de los impuesto directos alternativos. Así en el año 2000 Telefónica Argentina pagaba
291 millones de pesos de Impuesto sobre las Ganancias, más 89 millones de pesos de otros impuestos
(sobre los Ingresos Brutos, sobre los Débitos y Créditos Bancarios, etc.), mientras que obtenía un beneficio de 544 millones de pesos. Los impuestos directos eran casi un 54% del beneficio. Su competidora
Telecom Argentina, pagaba un Impuesto sobre Ingreso Brutos de 26 millones de pesos y un impuesto sobre las ganancias de 16 millones de pesos, que en conjunto suman 42 millones de pesos, obteniendo unos
beneficios de 47 millones de pesos. La carga fiscal directa es en este caso de algo más del 89% sobre el
beneficio.
5. Si bien no se trata estrictamente de un tributo, varios países reducen el beneficio de la sociedad
en el importe de la Participación de los Trabajadores. Este es el caso de México y Perú. Esta también es
una partida que reduce la capacidad de inversión de las operadoras.
3. Tributación que recae sobre la entrega de bienes y la prestación de servicios de
telecomunicaciones.
Impuestos indirectos generales sobre entregas de bienes y prestaciones de servicios: tipos especiales
Si la disparidad de tributación entre los países de la región es grande en el ámbito de los impuestos
directos sobre las compañías operadoras, no lo es menos en lo que se refiere a la tributación indirecta, es
decir la que recae sobre el propio servicio en sí mismo.
En general, la mayoría de los países latinoamericanos aplica algún impuesto indirecto sobre el valor
agregado de tipo no acumulativo y en varias fases. Este impuesto que suele denominarse impuesto sobre
el valor agregado, en acrónimo I.V.A., suele adoptar el criterio de territorialidad en cuya virtud cada país
grava las transferencias de bienes verificadas en su territorio y las prestaciones de servicios en el mismo.
El impacto de los impuestos indirectos en la factura por servicios que satisface el consumidor final,
es decir en la tributación efectiva del servicio, es si cabe más evidente que el que tienen los impuestos
directos. A los efectos del usuario final del servicio el impuesto indirecto sobre el mismo es un aumento de su coste.
224
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
Por este motivo, la claridad con la que se manifiesta en el ámbito de la tributación indirecta la tensión entre universalización del servicio y la necesidad de recaudación es meridiana. Así por ejemplo en
algunos países de la región, el tipo impositivo del I.V.A. es superior para los servicios de telecomunicaciones de lo que lo es para otros servicios. Veamos algunos ejemplos.
A título de enumeración ilustrativa, recordemos que el I.V.A. sobre un servicio de telecomunicaciones prestado a “un sujeto no categorizado” en Argentina puede llegar al 27%, al que según los casos
se puede añadir además un acrecentamiento del 17,145%, mientras que también en Argentina el tipo de
ese mismo impuesto para otros bienes y servicios es sólo del 21%, que puede tener también un acrecentamiento del 12,705%. En Brasil el tipo impositivo del I.C.M.S. (el impuesto sobre la Circulación de
Mercancías y Servicios que es equivalente al I.V.A.) puede variar entre el 25% y el 33%. En Paraguay
en cambio, la tasa de I.V.A. que se aplica es sólo del 10%.
Impuestos indirectos específicos para los servicios de telecomunicaciones
Además, adicionalmente a los impuestos sobre el valor agregado (I.V.A., I.C.M.S. y similares),
existen en algunos países de la región otros impuestos indirectos que sólo se aplican en el ámbito de las
telecomunicaciones y no en el de otros servicios. Estos impuestos específicos tienen también un impacto muy relevante sobre la tributación efectiva del servicio de telecomunicaciones y además acaban siendo soportados por el usuario final de forma inmediata, lo que sin duda dificulta a éste la adquisición del
servicio. Este es el caso de algunos impuestos en Argentina, Ecuador, México, República Dominicana o
Uruguay. Se pone de manifiesto una vez más la tensión entre universalización del servicio y necesidad
de recaudación.
Para proporcionar al lector una visión más global de la imposición indirecta en la región y en el sector de las telecomunicaciones adjuntamos la siguiente tabla sobre impuestos sobre los servicios de telecomunicaciones:
Tabla de impuestos que recaen sobre el servicio de telecomunicaciones
País
Impuesto
indirecto
principal
Tipo
Otros
impuestos
indirectos
ARGENTINA
I.V.A.
Hasta el 27%
I. I. 4% para
telecomunicaciones
BOLIVIA
I.V.A.
13%
BRASIL
I.C.M.S.
7% a 33%
I.P.I. de 0 a 300%
I.S.S. de 2 a 10%
COLOMBIA
I.V.A.
16%
G.M.F. al 0,3%
I.T. al 1,5%
I.R.
COSTA RICA
I.G.V.
13%
CHILE
I.V.A.
19%
ECUADOR
I.V.A.
12%
EL SALVADOR
I.T.B.M.P.S.
13%
GUATEMALA
I.V.A.
12%
I.C.E. al 15%
I.T. al 3%
225
Comentarios
Aplica el tipo más alto de
I.V.A. para las
telecomunicaciones.
Además aplican impuestos
indirectos específicos
El Impuesto sobre
Consumos Especiales (ICE)
grava sólo algunos servicios
incluyendo las
telecomunicaciones
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
Tabla de impuestos que recaen sobre el servicio de telecomunicaciones (cont.)
País
Impuesto
indirecto
principal
Tipo
Otros
impuestos
indirectos
Comentarios
MÉXICO
I.V.A.
15%
I.E.P.S. al 10%
El I.E.P.S. grava sólo
determinados servicios,
algunos de ellos de
telecomunicaciones
NICARAGUA
I.G.V.
15%
I.E.C. entre 9%
y 42%
PARAGUAY
I.V.A.
10%
PERU
I.G.V.
17%
I.P.96 al 2%
R. DOMINICANA I.T.B.I.S.
12%
I.S.C. entre el 5%
y el 80%
El Impuesto selectivo al
Consumo (I.S.C.) grava
específicamente las llamadas
de larga distancia
URUGUAY
I.V.A.
23%
C.O.F.I.S. al 3%
(máximo) I.T.
El Impuesto a las
Telecomunicaciones (I.T) es
un impuesto específico para
este servicio a un tanto
alzado por llamada
VENEZUELA
I.V.A.
16%
I.D.B. 1%
I.R.P. 0,5-1%
4. Impacto de los tributos indirectos sobre el precio del servicio.
El impacto de los impuestos indirectos sobre el coste del servicio es muy claro: los impuestos indirectos, generales o específicos, se añaden simplemente al coste del servicio y por lo tanto lo encareces.
Tomemos un ejemplo muy sencillo, pero muy evidente. Asumamos una factura por servicio de telefonía
móvil en México por un importe de 100 a la que afecte en primer lugar el I.V.A. del 15% y además también el Impuesto Especial sobre Productos y Servicios, I.E.P.S., del 10 %. El precio final del servicio
para el usuario será de 125, de los que 25 son impuestos indirectos.
Dados los tipos aplicables en la mayoría de los países de la región y la aplicación adicional de impuestos indirectos específicos, la conclusión es que el impacto de los impuestos indirectos sobre el coste del servicio es probablemente en la mayoría de los casos muy superior al que tienen los impuestos directos y en particular el impuesto directo típico sobre la renta.
5. Tributación en operaciones transnacionales
Mencionamos finalmente dentro de este apartado la incidencia que tiene la tributación en operaciones transnacionales. En las operaciones que implican a más de un país, piénsese por ejemplo en la más
clara del “roaming”, o en la utilización del suelo de un país para el enterramiento de cable de comunicaciones por el que circula información entre otros dos países y en muchas otras, resulta fundamental la
determinación de qué país tiene la soberanía fiscal y hasta qué límite la tiene para gravar el potencial hecho imponible que se produzca. No es infrecuente que en estos casos se produzcan fenómenos de doble
imposición de una misma operación económica en dos países. Los convenios bilaterales para evitar la
doble imposición persiguen mitigar este problema, pero muchos países de la región están todavía en una
fase incipiente o intermedia en el desarrollo de su red de convenios. Mencionemos ilustrativamente que
Brasil cuenta con una red de algo más de veinte convenios, Argentina no llega a veinte, Chile está sólo
96
En Perú el Impuesto General a las Ventas es del 17% y el Impuesto sobre Promoción es del 2%. No obstante, ambos
impuestos se repercuten igualmente al usuario del servicio.
226
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
muy recientemente comenzando a ratificar algunos convenios y México ha impulsado también en los últimos cinco años muy significativamente su red de tratados. A título meramente comparativo, valga señalar que EE.UU. y muchos países europeos pasan holgadamente de la cifra de cincuenta convenios de
este tipo.
Es un hecho indiscutido que las consecuencias de esta doble imposición afectan a las decisiones
empresariales. En muchas ocasiones depende de ella la localización de determinados centros de servicios regionales cuya existencia podría dar lugar a economías de escala, reducción de costes y en definitiva reducción de precios. Pensemos por ejemplo en servicios que pueden considerarse regalías en el estado desde el que se paguen y que se sometan a retención por ese concepto. Si no existe mecanismo para
evitar o reducir la doble tributación puede producirse además de la tributación en el país de la fuente la
tributación adicional por la misma renta en el país de residencia del preceptor de la renta.
La doble imposición es una cuestión técnicamente compleja y que requiere una elaborada solución
práctica en la que intervienen los gobiernos de varias jurisdicciones, pero sin duda el fenómeno contribuye a aumentar la factura fiscal final de los servicios de telecomunicaciones y del sector.
IV. LA FUNCION ECONÓMICA DE LOS TRIBUTOS
Existen una serie de principios y características comúnmente aceptados que deben reunir los tributos para cumplir correctamente su función económica.
En términos generales cabe decir que un tributo cumple su función económica cuando es equitativo; es sencillo de entender y aplicar; es estable en el tiempo y en la recaudación; y no limita el desarrollo económico.
1. Un tributo equitativo
Se considera que un tributo o un sistema fiscal son equitativos en sentido vertical cuando no hacen
recaer una carga fiscal proporcionalmente mayor sobre aquellos que tienen menores recursos.
Por otra parte se dice que un tributo es equitativo en sentido horizontal cuanto trata a sujetos pasivos equivalentes de forma también equivalente. Es decir, dos empresas que proporcionen el mismo tipo
de servicios deberían soportar un gravamen equivalente.
Un tributo equitativo cumple (verticalmente) la función económica de redistribución de la renta sin
generar desigualdad social y (horizontalmente) potencia la competencia y la eficacia de las empresas.
Un tributo equitativo en sentido vertical
Considerando los datos mencionados en este informe cabe cuestionarse muy especialmente el importe de los impuestos indirectos (I.V.A., I.C.M.S., etc.) que gravan en Latinoamérica los servicios de
telecomunicaciones. ¿Es equitativo, en este sentido del término, un tributo como el I.C.M.S. en Brasil
que grava con un tipo efectivo de hasta el 33% el servicio de telecomunicaciones?; ¿Lo es el I.V.A. argentino con tipos de hasta el 27%?; ¿Lo es el Impuesto Especial sobre Productos y Servicios (I.E.P.S.)
mexicano que adicionalmente al I.V.A. grava algunos servicios de telecomunicaciones con un 10%?.
Los impuestos indirectos impactan de forma inmediata sobre el usuario final de los servicios o el
adquiriente de los productos. No es posible que a cada usuario se le aplique un precio y un impuesto diferente y personalizado. Así, la discusión sobre la distribución equitativa de la carga fiscal pasa al terreno de los importes absolutos. El establecimiento del tributo y la determinación de sus elementos esenciales, es decir las respuestas a las preguntas sobre qué se grava y cómo se grava, deben en sí mismas
dar un resultado de tributación equitativa en el ámbito global del sistema fiscal del país. Pongamos un
ejemplo, si se grava con un impuesto especial sobre el lujo, como el que durante mucho tiempo existió
en España, la adquisición o matriculación de embarcaciones de recreo, se está imponiendo un tributo
que sólo afectará a quienes las adquieran, cuya renta será muy probablemente muy alta. La propia existencia de ese tributo sería por sí misma equitativa. Por el contrario, si se grava con un tipo de I.V.A. elevado la prestación de un servicio de primera necesidad, la carga fiscal podrá ser asumida sólo por aquellos que tengan capacidad económica suficiente para seguir adquiriendo el servicio pese a su mayor cos-
227
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
te, pero el resto simplemente no podrá adquirir el servicio o producto de que se trate. Este sería un impuesto no equitativo.
En el caso de los servicios de telecomunicaciones, a nuestro juicio, la medida fiscal coherente con
la voluntad política de universalizar el servicio debería consistir en la reducción de los impuestos indirectos; tanto por la vía de reducir el tipo de gravamen del impuesto general, o por lo menos aplicar el
menor de los existentes, como por la técnica de eliminar los impuestos indirectos específicos que lo gravan.
Reduciendo el impuesto indirecto se reduce el coste del servicio y se incrementa el número de personas que disfrutan de una renta suficiente para pagarlo
A nuestro juicio, los datos en muchas de las jurisdicciones de la región muestran que en este punto
el legislador ha cedido a la presión de la necesidad recaudatoria frente al deseo de facilitar a todos el uso
de las telecomunicaciones.
En este mismo sentido cabe pronunciarse en nuestra opinión al respecto de los impuestos directos
alternativos, que no gravan la obtención de renta.
Un tributo equitativo en sentido horizontal
El concepto de tributo equitativo horizontalmente se entiende más fácilmente con un ejemplo de tributo no equitativo. Si dos empresas compiten en el mismo sector y una de ellas sufre un gravamen distinto a la otra, la que sufre la carga fiscal más elevada está incentivada para modificar su estructura en
función de la tributación. En un sector como las telecomunicaciones este es un caso típico. Si, por ejemplo, la telefonía móvil sufre una carga fiscal mayor que la fija o que la mensajería por internet, que podrían calificarse como servicios sustitutivos, el tributo estaría distorsionando la competencia, sería fiscalmente no equitativo y, en consecuencia, estaría frenando el desarrollo.
Tomemos el caso mexicano. El Impuesto Especial sobre Productos y Servicios (I.E.P.S.) es un impuesto indirecto que grava, entre otros, el servicio de telecomunicaciones con un tipo del 10%. Sin embargo, no todos los servicios de telecomunicaciones sufren el gravamen por igual. Así la “telefonía básica local”, en esencia la telefonía fija, está exenta del I.E.P.S., pero la telefonía móvil, o celular, no lo
está salvo aquella estipulada bajo el sistema de prepago (en tarjeta) cuyo monto sea igual o superior a
$3.50 por minuto. Un impuesto de estas características sitúa al operador de telefonía móvil no prepagada en una situación evidente de desventaja competitiva. Para justificar esta decisión de política fiscal cabría alegar que la telefonía móvil es un servicio de lujo y como tal acreedor de soportar una mayor carga fiscal. No obstante, no creemos que sea muy sólido este argumento en un país, México, en el que el
número de teléfonos móviles en el año 2002 superaba al de fijos por 21 millones contra 13 millones de
líneas. Más que un servicio de lujo o un producto de lujo, la telefonía móvil es un producto sustitutivo
que compite con la telefonía fija y que soporta un tributo adicional no equitativo.
La cuestión puede ser todavía más compleja si consideramos que los avances tecnológicos podrían
en un futuro cercano permitir que la señal telefónica circulase por líneas de tendido eléctrico, o que los
proveedores de servicios de televisión por cable de fibra óptica podrían ofertar también servicios de telefonía. En este escenario cabe pensar que las compañías proveedoras de servicios tales como electricidad, televisión por cable, telefonía, y quizás muchas otras acaben compitiendo entre sí en el servicio de
transportar la señal de comunicación entre los usuarios. ¿Tendría sentido entonces que determinadas
compañías soporten un tributo sólo por ser nominalmente operadoras de telecomunicaciones y que sus
competidores no estén gravados? ¿Son equitativas aquellas tasas que gravan el uso del espacio radioeléctrico y aquellas que gravan la emisión y recepción de señales satelitales si no existe una tasa equivalente que grave, por ejemplo, el transporte de la señal por cables de fibra óptica? A nuestro juicio, la respuesta a estas preguntas debería darse considerando muy especialmente la competitividad de las empresas operadoras y evitando beneficiar fiscalmente a unas en perjuicio de otras.
2. Un tributo sencillo de entender y gestionar
El pago y administración de los tributos consume recursos. Por ello es esencial que el sistema fiscal se estructure de forma tal que permita dedicar a la gestión de los tributos la menor cantidad de recursos posible.
228
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
Desde hace años está comúnmente aceptado que las empresas participen activamente en la gestión
de los tributos. Este es el caso, por ejemplo, del I.V.A. o del I.C.M.S., de las retenciones en operaciones
transnacionales tales como por ejemplo un pago de cánones, etc. Siendo las empresas los sujetos económicos a quienes es más sencillo practicar la recaudación de esos tributos y su posterior depósito en las
arcas públicas, es legítimo que los estados reduzcan el coste global de la gestión tributaria utilizando esa
técnica.
Asumida, pues, la responsabilidad compartida en cuanto a la gestión de los tributos, la cuestión se
centra en determinar en primer lugar cuánta actividad, y por lo tanto qué coste cabe exigir de los sujetos
pasivos que en nuestro caso son las empresas operadoras, y en segundo lugar qué grado de simplificación del sistema impositivo cabe exigir de las autoridades fiscales. Esta es una cuestión crítica, sobre
todo en el marco de las administraciones descentralizadas en el que los tributos estatales o federales conviven con otros provinciales, municipales o locales.
Un ejemplo clásico en esta materia de coste de administración de los tributos es el sistema fiscal
brasileño. Las empresas y servicios de telecomunicaciones en Brasil están gravados al menos por los siguientes impuestos más significativos: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (I.R.P.J.), la
Contribución Social sobre el Lucro Líquido (C.S.L.L.), la Contribución de Intervención en el Dominio
Económico (C.I.D.E.), el Programa de Integración Social (P.I.S.), la Contribución para la Financiación
de la Seguridad Social (C.O.F.I.N.S.), el Impuesto sobre Operaciones de Crédito, Cambio y Seguro y
sobre Operaciones relativas a Títulos y Valores Mobiliarios (I.O.F.), el Impuesto sobre la Circulación de
Mercancías y Servicios (I.C.M.S.), el Impuesto sobre Servicios de cualquier naturaleza (I.S.S.), el Fondo para la Universalización de los servicios de Telecomunicaciones (F.U.S.T.), el Fondo para el Desarrollo de las Telecomunicaciones (F.U.N.T.E.L.) y una larga lista de otras contribuciones y tasas locales. Siendo el brasileño quizás un caso muy gráfico, no es el único y ni siquiera es excepcional. Por el
contrario, como se comprueba en las tablas que se incluyen en apartados anteriores en varios países de
la región coexisten impuestos sobre la renta con impuestos sobre los ingresos brutos; impuestos indirectos como el I.V.A. con impuestos especiales específicos de las telecomunicaciones; multitud de tributos locales sobre la propiedad con otras tantas contribuciones especiales por utilización privativa de
dominio público. A nuestro juicio, no tiene sentido económico que convivan en un mismo país impuestos que en muchos casos son substancialmente similares entre sí y cuyas técnicas de gestión impositivas
también son muy parejas.
Por lo esclarecedor que resulta en materia de sencillez en la gestión tributaria y por lo ilustrativo del
reconocimiento de la magnitud del problema, no nos resistimos a mencionar el caso de la tributación local del Grupo Telefónica en España. Tal es la cantidad de impuestos, tasas, contribuciones y precios públicos que podrían afectar al grupo en el ámbito de la tributación local y municipal que en un ejemplo,
a nuestro juicio, de racionalidad y eficacia, la Ley 15/1987 de 30 de julio, que ya hemos citado antes,
sustituyó la aplicación de la inmensa mayoría de tributos locales y precios públicos por una compensación en metálico de periodicidad anual que el grupo satisface al Tesoro del Estado y que la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales distribuye entre los entes locales.
A nuestro juicio, la disparidad, complejidad y diversidad de los sistemas fiscales vigentes en cada
país y la falta de homogenización de los mismos en la región es una desventaja competitiva de la misma
frente a otras zonas geográficas con sistemas más armónicos como por ejemplo la Unión Europea.
Concluyendo, estimamos que desde el punto de vista de la eficacia económica de la gestión de los
tributos sobre las telecomunicaciones en la región, sería conveniente avanzar hacia una reducción del
número de tributos, la simplificación de su gestión tanto por parte de las empresas como de los propios
estados y la armonización de los sistemas fiscales en la región.
3. Un tributo estable en el tiempo y en lo recaudado
La estabilidad en el tiempo de un tributo está muy vinculada a la sencillez de su gestión a la que nos
hemos referido ya, pero además un tributo debe generar ingresos públicos también de forma estable, recurrente y continuada. De lo contrario, el tributo no cumplirá su función fundamental de sostener las necesidades públicas. Un tributo que genera una recaudación inestable obliga al Estado que lo impone a
modificaciones constantes de sus elementos esenciales, esto es de su hecho imponible, base imponible,
tipo impositivo, sujetos gravados, etc.. Estos cambios originan ineficiencia e inseguridad jurídica. A
229
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
nuestro juicio no hay especialidad en esta materia en el ámbito sectorial de las telecomunicaciones en relación con otros sectores ni en la región geográfica de Latinoamérica en comparación con otras zonas
geográficas. Entendemos que la afirmación precedente es válida con carácter general y no dedicaremos
pues más detalle a este apartado.
4. Un tributo que no limite el desarrollo
No cabe duda de que un tributo que limite el desarrollo y el crecimiento de un servicio o de una industria es un mal tributo si ese crecimiento es deseado. El elemento del tributo que incide más directamente sobre el desarrollo y crecimiento de un servicio o industria no es otro que su cuantía efectiva. Determinar ésta es claramente una decisión política en manos del legislador fiscal de cada país.
Existen ciertos tributos que además de su obvia función recaudatoria tienen una función disuasoria
deliberada porque está socialmente aceptado que los productos gravados por ellos son socialmente perjudiciales. Este sería el caso de los tributos sobre el tabaco y el alcohol. El aumento de la cuantía del tributo resulta en un menor consumo de esos productos lo que es socialmente deseable.
Igualmente existen técnicas tributarias que gravan artículos de lujo. Habitualmente estas técnicas se
concretan en tributos especiales o tipos más elevados en los impuestos sobre el valor añadido que suponen una sobreimposición deseada de esos productos o servicios suntuarios. La justificación social del
tributo viene en este caso determinada por la capacidad contributiva del sujeto pasivo que los soporta y
por la ausencia de necesidad del producto o servicio.
Siguiendo esta misma lógica pero en sentido inverso, cabe ambicionar que aquellos tributos que recaen sobre los productos o servicios que se consideran socialmente beneficiosos y que favorecen el desarrollo de un país tengan exactamente la característica opuesta a las propias de los citados en los párrafos que preceden, esto es que su cuantía fuese reducida y, sobre todo, que fuese proporcional a la obtención de renta en el caso del os impuestos directos.
Todos los gobiernos de la región latinoamericana reconocen que los servicios de telecomunicaciones favorecen el desarrollo de sus países por muchos y muy diversos motivos. Es más, reconocida la
bondad social de los servicios de telecomunicaciones, los gobiernos de la región han manifestado reiteradamente su anhelo de que tales servicios sean universalmente accesibles, es decir que estén al alcance
de la inmensa mayoría de la población. Para que esto se produzca es necesario que las compañías operadoras continúen el desarrollo de sus redes y sigan invirtiendo en más y mejores activos. La inversión
privada en una economía de mercado no se produce si el retorno que está previsto obtener no la justifica y en el caso de las telecomunicaciones para que ese retorno sea un hecho se requiere que el número
de consumidores aumente y que su capacidad de consumo aumente.
Aunque el coste fiscal no es el único coste del servicio de telecomunicaciones, sí es uno de los más
significativos. En este sentido, nótese, por ejemplo, que en el “Estudo sobre a carga tributaria incidente
sobre os servicios de telecomunicaçoes” de Lazaro José de Brito y Lacy Dias da Silva para el Ministerio Das Comunicaçoes brasileño de diciembre de 2002, se estimaba que la carga tributaria efectiva soportada por los consumidores se servicios de comunicaciones en Brasil podría situarse nada menos que
entre el 40% y el 63% del coste total del servicio.
El coste fiscal del servicio es el elemento de su coste total sobre el que más directamente e inmediatamente pueden intervenir las autoridades políticas y legislativas.
Ya hemos expuesto en otros capítulos de este trabajo el número, la técnica y los tipos impositivos
de los tributos que gravan de una u otra forma las telecomunicaciones en los países de Latinoamérica. Si
hubiera que destacar una nota característica de la tributación del sector de telecomunicaciones que se repite en muchos de ellos y particularmente en los países con mayor población y extensión, bien cabría seleccionar de entre las varias posibles la de la sobreimposición que soportan las compañías operadoras de
telecomunicaciones y los servicios de este tipo en comparación con otras industrias y con otros productos y servicios.
Así, la tensión entre la carga tributaria de las telecomunicaciones, que sin duda es muy elevada en
los países mayores, y la pretensión de universalización del servicio, que requiere un coste bajo del servicio para el consumidor fiscal, inversión por parte de las compañías operadoras y desarrollo de infraestructuras resulta en una contradicción evidente.
230
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
En este sentido, ya en el año 1987 un estudio del U.S. Department of Treasury, “Report to the Congress on Communication Services Not Subject to Federal Excise Tax”, se cuestionaba, en el ámbito geográfico de EE.UU., el motivo de la existencia de algunos tributos específicos sobre las telecomunicaciones. Apuntaba este documento que quizás uno de los mayores argumentos para mantener alguno de
esos tributos específicos sobre los servicios de telecomunicaciones era la creencia de que la demanda de
servicios de telefonía era relativamente poco elástica a su precio y que por lo tanto un aumento de la carga tributaria tendría un efecto bajo sobre la cantidad de servicios consumidos. El mismo informe concluía, no obstante, que pese a que ese argumento era parcialmente aceptable, no era una descripción correcta de la demanda del servicio de telecomunicaciones en Estados Unidos en la década de 1980.
A nuestro juicio, la conclusión de ese informe es válida todavía en el ámbito geográfico de Latinoamérica. Así, una imposición elevada sobre los servicios de telecomunicaciones influye directa, negativa y significativamente sobre el consumo de los mismos.
V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
1. Datos más significativos
De los apartados precedentes de este estudio se deducen a nuestro juicio los siguientes datos. Los
dos primeros que enumeramos son de carácter económico y los siguientes son relativos a la fiscalidad
del sector de telecomunicaciones en la región:
1. Limitación de los ingresos operativos de las compañías del sector.
Como resultado de las privatizaciones y de los contratos concesionales, el importe de los ingresos
operativos de las operadoras queda determinado (y limitado) por las tarifas reguladas que las operadoras pueden cobrar a los usuarios por el servicio prestado.
Por otra parte, el sistema de “price-cap” para la determinación de las tarifas obliga a las compañías
operadoras a maximizar la productividad y contener el gasto para obtener beneficios.
2. La proporción que supone el coste del servicio de telecomunicaciones en relación con la renta
disponible de los usuarios finales es muy elevada.
Este dato puede disgregarse en los dos siguientes: (1) la propia naturaleza del servicio de telecomunicaciones, que requiere de tecnología compleja para la que hace falta una inversión muy significativa en infraestructuras, implica que los costes operacionales del servicio de telecomunicaciones sean similares en las distintas regiones del mundo. La rentabilización de la inversión requiere que exista un alto
número de usuarios y que su consumo del servicio sea lo más elevado posible. (2) La renta per capita de
los usuarios en la región es más baja que la de otros usuarios en otras regiones.
Como consecuencia de las dos afirmaciones que anteceden, se puede concluir que la capacidad de
adquirir servicios de telecomunicaciones por los usuarios finales del mismo en la región es más baja que
esa misma capacidad de los usuarios finales del servicio en otras regiones desarrolladas del mundo.
3. Se da en la región una yuxtaposición de sistemas fiscales heterogéneos.
La tributación de las entidades operadoras de telecomunicaciones y de los servicios de telecomunicaciones en Latinoamérica no es homogénea, ni siquiera similar, en los diferentes países de la región.
4. El impuesto directo típico, esto es el que grava la renta obtenida por las sociedades operadoras
difiere significativamente de un país a otro, pero se mantiene en niveles de gravamen
razonables.
A pesar de que la mayoría de los países del área imponen un impuesto directo sobre la renta que grava a las sociedades operadoras, tal impuesto no es en absoluto similar en los diferentes países. El abani231
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
co va desde impuestos basados en el principio de territorialidad hasta otros basados en el de universalidad. Profundizando algo más en esos impuestos sobre la renta se observa una gran disparidad de soluciones técnicas en materias como la posibilidad de compensación de pérdidas fiscales, la posibilidad de
consolidar a efectos fiscales, la velocidad de amortización de activos y adquisiciones, la existencia de
medidas incentivadoras de la investigación y el desarrollo, el tratamiento de la doble imposición doméstica e internacional, la transparencia fiscal, y muchas otras.
No obstante esta disparidad, cabe afirmar que en general los tipos nominales y efectivos de los impuestos que gravan la obtención de renta por las entidades operadoras son proporcionados y están en línea con aquellos que se aplican en otros países desarrollados.
Por otra parte, si bien el importe de este impuesto es determinante para la capacidad inversora de las
operadoras y por ello debe, a nuestro juicio, mantenerse en niveles razonables y comparables a los de
otras zonas geográficas, el impacto económico del impuesto directo típico en el coste total del servicio
que paga el usuario final es comparativamente bajo en relación con los impuestos directos alternativos
y los impuestos indirectos.
5. Las entidades operadoras soportan otros tributos directos alternativos además del impuesto
sobre la renta que, en la mayoría de los casos, tiene un impacto muy relevante en la carga
fiscal.
Se observa que en varios países de la región, entre ellos Brasil, Venezuela, Argentina, Bolivia, Guatemala, México, Nicaragua, Perú, y Uruguay, además del impuesto directo típico sobre la renta existen
otros impuestos que soportan directamente las operadoras y cuyo hecho imponible va desde el valor de
los activos a la cifra de los ingresos. Estos tributos gravan a las compañías operadoras aún en el supuesto de que no obtengan beneficios y resultan en una carga fiscal elevada para las sociedades operadoras.
Algunos de estos impuestos además son específicos para las operadoras de telecomunicaciones y
por lo tanto suponen una mayor tributación de las mismas en relación con la que corresponde a una compañía ordinaria en otro sector.
6. Los servicios de telecomunicaciones soportan comúnmente el impuesto indirecto general y
habitualmente, cuando hay varios tipos posibles, el servicio de comunicaciones soporta el más
elevado.
En casi todos los países de la región existe un impuesto indirecto de características similares que
grava el importe final del servicio al consumidor. Este impuesto (generalmente denominado en acrónimo I.V.A.) va desde tipos relativamente bajos como el 10% de Paraguay hasta otros altos como el 33%
efectivo del I.C.M.S. en algunas operaciones en Brasil. Cabe apuntar que la mayoría de los países de la
región aplican tipos entre el 10% y el 20%. Por otra parte, en aquellos países donde existen varios tipos
nominales posibles para el I.V.A., los servicios de comunicaciones son generalmente gravados al tipo
más alto, a veces incluso incrementado con tipos adicionales.
7. Existen además impuestos indirectos específicos del servicio de telecomunicaciones que son
adicionales al impuesto indirecto general.
También en lo relativo a la tributación indirecta, resaltamos la existencia en varios de los países de
la zona de impuestos adicionales específicos para los servicios de telecomunicaciones o, al menos, para
algunos de ellos. Estos tributos suponen una sobreimposición que recae sobre estos servicios en comparación con los servicios que no son de telecomunicaciones.
8. El sector de telecomunicaciones soporta otros impuestos y tasas que afectan a las actividades
propias de las operadoras y/o los servicios de telecomunicaciones.
Además de los tributos antedichos, en la mayoría de los países, existen tasas y otros tributos específicos del sector generalmente por el uso privativo de bienes de dominio público. Desde tasas de utilización del espacio radioeléctrico hasta impuestos sobre inmuebles, activos, etc. En términos generales
232
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
esta variedad de tributos locales resulta además de en una mayor carga fiscal que soportan las operadoras, en un coste mayor de la gestión de la fiscalidad de las sociedades operadoras.
9. Existe todavía poca armonización de las operaciones transnacionales.
En el ámbito de las operaciones transnacionales cabe mencionar la escasa armonización y coordinación de los diversos sistemas fiscales coexistentes en la región. Destacamos al respecto que las legislaciones fiscales domésticas de los países de la región son todavía protectoras de sus mercados nacionales e imponen tipos de retención elevados a los operadores no residentes que interviene en el mercado.
Además la red de convenios para evitar la doble imposición internacional es en la mayoría de los países
todavía relativamente escasa, si bien existe una tendencia a la ampliación de la red que sin es positiva
para el sector.
2. Consecuencias de la fiscalidad sobre las telecomunicaciones en el mercado
latinoamericano
A nuestro juicio, los datos y hechos descritos en el punto precedente conducen a las siguientes consecuencias:
La capacidad de generar ingresos operativos de las sociedades operadoras está limitada por la regulación tarifaria y por la capacidad adquisitva de los usuarios finales. Así pues, las sociedades operadoras
deben controlar sus costes para obtener beneficio y poder reinvertir parte del mismo en la ampliación de
la infraestructura y el aumento de su base de clientes.
Las sociedades operadoras pueden controlar parte de sus costes y con ellos parte del precio del servicio. No obstante, los tributos no quedan dentro del ámbito de control de las compañías. Este es el caso
tanto de los tributos que soportan las propias sociedades operadoras como de los tributos que gravan el
servicio de telecomunicaciones en sí mismo.
Algunos de los tributos que soportan directamente las sociedades operadoras, los que hemos denominado impuestos directos típicos, gravan la obtención de renta, es decir de beneficio, y por esa característica son tributos equitativos. Sus tipos son comparables a los que se aplican en otras regiones, y si
bien impactan sobre la capacidad de reinvertir de las sociedades operadoras lo hacen mucho menos y de
forma mucho más justa que otros tributos que éstas también soportan directamente y que no toman como
hecho imponible la obtención de beneficio, los que hemos llamado impuestos directos alternativos. Este
último tipo de tributo que en la práctica opera bien como un impuesto mínimo alternativo cuando no se
obtiene renta bien como un impuesto directo adicional, tiene en nuestra opinión su razón de ser fundamental en la necesidad recaudatoria de los estados y detrae recursos de sujetos pasivos, las sociedades
operadoras, aún cuando estas no obtengan beneficios y aún cuando se les esté exigiendo inversión en infraestructuras.
Los tributos directos que soportan las sociedades operadoras que no gravan la obtención de renta
sino otros hechos imponibles son una carga fiscal significativa y un impedimento importante para la inversión.
Por su parte, los impuestos indirectos, es decir aquellos que recaen sobre el servicio, suponen, como
ya se ha dicho, un aumento inmediato del coste del mismo para el usuario final. Obviamente, no siendo
estrictamente las telecomunicaciones un producto imprescindible, a mayor precio del servicio menor capacidad y menor voluntad de adquisición del mismo. Habida cuenta de la capacidad adquisitiva de la
renta per capita en la región, en particular tras estos recientes años de crisis económica, cabe concluir
que la aplicación de impuestos indirectos elevados restringe y dificulta el aumento del número de usuarios del servicio de telecomunicaciones.
Este efecto aumenta por la aplicación a los servicios de telecomunicaciones de impuestos indirectos específicos del servicio adicionales a los generales que aplican a todos los servicios.
El aumento del número de usuarios, además de ser la voluntad política de los gobiernos de la región,
es necesario para que las sociedades operadoras obtengan beneficios que les permitan reinvertir y continuar desarrollando infraestructuras.
233
LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA
En conclusión (1), la existencia de impuestos directos alternativos elevados que no gravan la obtención de renta por las operadoras y que además en algunos casos son específicos del sector y no sustitutivos de otros tributos sino adicionales a los mismos, y (2) la aplicación de los tributos indirectos generales a tipos elevados y la existencia de tributos indirectos específicos adicionales que tampoco son
sustitutivos de los generales dificultan la inversión en infraestructuras por las sociedades operadoras y
el acceso al servicio por los usuarios y son contradictorias con el objetivo político expreso de universalización del servicio por el impacto que tienen en la tributación efectiva total que soporta últimamente
el usuario final.
3. Recomendaciones y propuestas
A la vista de estos datos y conclusiones que resumen nuestro trabajo, en nuestra opinión la consecución del objetivo público y expreso de la universalización del servicio de telecomunicaciones podría
facilitarse mediante la actuación sobre los impuestos directos alternativos y la reducción de los impuestos indirectos. Son estos dos tipos de tributos, y no el impuesto directo sobre la renta, los que crean una
mayor cara fiscal en el precio del producto y los que no responden ni a la obtención de renta de las sociedades operadoras que justifique su esfuerzo inversor ni a la capacidad adquisitiva de los potenciales
usuarios finales.
Así proponemos las siguientes actuaciones:
1. Mantenimiento del impuesto sobre la obtención de renta de las sociedades operadoras en sus
niveles actuales.
2. Reducción o eliminación de los tributos directos alternativos, generales para todas las
sociedades o específicos del sector, que gravan el patrimonio, los activos o la cifra de negocios
en lugar de la obtención de renta por los sujetos pasivos societarios.
Estos tributos, muy extendidos en la región, desincentivan la inversión privada en infraestructuras
y dificultan así la extensión de la oferta de servicios.
3. La aplicación a los servicios de telecomunicaciones del mismo tipo general del impuesto
indirecto (IVA o ICMS) que grava al resto de los servicios, o cuando sea posible, de un tipo
reducido.
La aplicación de tipos más elevados a las telecomunicaciones que a otros servicios es otro factor
que dificulta el acceso de los usuarios al servicio y en consecuencia su universalización.
4. Reducción o eliminación de los impuestos indirectos que son específicos del sector de las
telecomunicaciones.
Estos impuestos suponen un sobrecoste que en última instancia soporta el consumidor de los servicios y dificultan la universalización del servicio considerando particularmente la elasticidad de la demanda al precio. Igualmente dificultan el aumento de la demanda y suponen en última instancia una
merma en la capacidad de las empresas operadoras para obtener beneficios que reinvertir en la creación
de nuevas infraestructuras que permitan acercar más el servicio a los usuarios finales.
5. La armonización de los muy diversos sistemas tributarios nacionales y, sobre todo, de los
gravámenes de cada país en las operaciones transfronterizas.
Esta armonización evitaría distorsiones de la competencia y de las decisiones empresariales por motivos puramente fiscales y permitiendo el desarrollo transnacional de las redes y los servicios y la generación de sinergias operativas.
234
TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS
DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES
No escapa a los autores de este trabajo que la tributación no es sino uno de los elementos con los
que cuentan los gobiernos para regular la actividad económica. No desconocemos tampoco que este estudio es en consecuencia parcial y limitado y que por ello las opiniones y juicios vertidos en él deben ser
matizados y corregidos a la luz del resto de los elementos que influyen sobre el desarrollo de la industria y los servicios de telecomunicaciones. Nuestra pretensión, pues, no va más allá de la descripción y
valoración crítica de los sistemas fiscales de los países latinoamericanos en el ámbito de las telecomunicaciones.
Ernst & Young Abogados.
En Madrid, febrero de 2004.
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Asociación Hispanoamericana de Centros de Investigación
y Empresas de Telecomunicaciones
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La Tributación de las Telecomunicaciones en Iberoamérica
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GRAFICAS
ALBADALEJO
LA TRIBUTACIÓN DE LAS
TELECOMUNICACIONES EN IBEROAMÉRICA
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