Portada curso de contabilidad

Curso de Contabilidad Práctica
www.ineaf.es P á g i n a |2 ÍNDICE
UD 1. Conceptos básicos de contabilidad .......................................... 7
1. Introducción ................................................................................. 13
2. Conceptos de contabilidad y patrimonio de la empresa ....................... 13
2.1. Definiciones ............................................................................ 13
2.2. Objetivos de la contabilidad ...................................................... 15
2.3. División de la contabilidad......................................................... 17
2.4. Planificación y normalización contable......................................... 17
UD 2. registro de las operaciones ................................................... 23
1. Introducción ................................................................................. 29
2. Elementos patrimoniales ................................................................ 29
3. Cuenta ........................................................................................ 31
4. Estructura económico-financiera del balance ..................................... 32
5. Registro de operaciones. Teoría del cargo y abono ............................. 41
5.1. Libro Mayor ............................................................................ 42
5.2. Teorías de cargo y abono .......................................................... 43
5.3. El libro Diario .......................................................................... 48
5.4. Terminología de cuentas ........................................................... 51
5.5. El balance de comprobación de sumas y saldos ............................ 52
UD 3. El ciclo contable .................................................................... 59
1. Observaciones previas ................................................................... 65
2. Variaciones de neto ....................................................................... 65
2.1. Concepto ................................................................................ 65
2.2. Reflejo contable de las variaciones en el neto .............................. 67
2.3. Contabilidad de ingresos y gastos .............................................. 69
3. El ciclo contable y sus fases ............................................................ 81
3.1 Introducción ............................................................................ 81
www.ineaf.es P á g i n a |3 3.2 Apertura de la contabilidad ........................................................ 82
3.3 Registro de las operaciones del ejercicio. Asientos de gestión.......... 83
3.4 Cálculo del resultado. Asiento de regularización ............................ 83
3.5 Cierre de la contabilidad. Asiento de cierre .................................. 89
UD 4. Contabilización de las existencias ......................................... 92
1. Concepto ..................................................................................... 96
2. Clasificación de las existencias ........................................................ 98
3. Registro contable .........................................................................101
3.1. Método Administrativo (o Permanencia de Inventario)..................101
3.2. Método Especulativo ...............................................................104
4. Valoración de las existencias .........................................................113
4.1. Precio de adquisición ...............................................................114
4.2. Coste de producción................................................................115
5. Estudio de los Subgrupos (60) Compras y (70) Ventas, del Plan General
Contable ..................................................................................................117
5.1. Cuentas relacionadas con las compras .......................................118
5.2. Cuentas relacionadas con las ventas..........................................120
6. El IVA en las operaciones de existencias ..........................................120
6.1. En las compras.......................................................................121
6.2. En las ventas .........................................................................122
7. Envases y embalajes ....................................................................128
8. Correcciones valorativas ...............................................................132
8.1. Introducción ..........................................................................132
8.2. Correcciones de valor de las existencias .....................................133
UD 5. Cuentas de Personal ............................................................ 138
1. Introducción ................................................................................142
2. El subgrupo 64 del Plan General Contable ........................................144
3. El subgrupo 46 del Plan General Contable ........................................152
www.ineaf.es P á g i n a |4 4. El subgrupo 47 del Plan General Contable ........................................153
5. Créditos al personal......................................................................158
5.1. Asiento de nómina ..................................................................161
5.2. Contabilidad de las retenciones.................................................162
UD 6. Inmovilizado material ......................................................... 170
1. Introducción ................................................................................174
2. Clasificación del inmovilizado material. Cuadro de cuentas .................176
3. Valoración inicial del inmovilizado material ......................................178
3.1. Adquisición onerosa (precio de adquisición) ................................179
3.2. Permuta de inmovilizado..........................................................187
3.3. Fabricación o construcción por la propia empresa ........................187
3.4. Aportaciones no dinerarias .......................................................189
4. Aumento del rendimiento, vida útil o capacidad productiva.................190
5. Valoración posterior: la amortización ..............................................192
5.1. Concepto básico. Reflejo de la imagen fiel ..................................192
5.2. La amortización como forma de ahorro ......................................196
5.3. La amortización fiscal y contable ...............................................199
5.4. Los métodos de amortización ...................................................200
5.5. Factores de cálculo de las amortizaciones...................................201
5.6. Cálculo de la cuota de amortización ...........................................203
5.7. Amortización de un elemento complejo ......................................210
5.8. Cambios de amortización .........................................................211
6. Valoración posterior: el deterioro del inmovilizado ............................215
7. Bajas y enajenaciones ..................................................................216
7.1. Enajenación en las Pymes ........................................................217
7.2. Enajenación en las Grandes Empresas .......................................221
7.3. Otras bajas ............................................................................224
8. Permutas de inmovilizado material .................................................227
9. Normas particulares sobre el inmovilizado material ...........................234
www.ineaf.es P á g i n a |5 www.ineaf.es P á g i n a |6 1
Conceptos básicos
de contabilidad
Contabilidad Práctica
www.ineaf.es P á g i n a |7 www.ineaf.es P á g i n a |8 Objetivos

Ofrecer las características que la contabilidad ha de poseer para convertirse
en una materia útil.

Fundamentar
los
objetivos
de
la
contabilidad
como
instrumento,
fundamentalmente, de información.

Comprender el sentido de la planificación y normalización contable.
www.ineaf.es P á g i n a |9 www.ineaf.es P á g i n a |10 www.ineaf.es P á g i n a |11 www.ineaf.es P á g i n a |12 1. Introducción
La contabilidad y su metodología se han desarrollado paralelamente a los
hechos y necesidades que han ido surgiendo de la actividadeconómica del ser
humano a lo largo de la Historia.
Ante el progreso experimentado por la sociedad, conocer el entorno en el
que nos movemos exige cada vez mayor volumen de información y más precisión
de la misma. Cualquier individuo, en un momento dado, puede precisar información
acerca de la actividad económica de las familias, de las empresas, del sector
público, de la nación o de otros países. Estos mayores niveles de exigencia
informativa, que pretende satisfacer la contabilidad, han provocado que el proceso
seguido para su obtención haya ido evolucionando progresivamente y que la técnica
utilizada se haya depurado.
2. Conceptos de contabilidad y patrimonio de
la empresa
La contabilidad financiera empresarial puede definirse como un sistema de
tratamiento de la información sobre la realidad económico-financiera o, desde una
perspectiva jurídica, sobre el patrimonio de las empresas, cuyo método específico
de captación, medición, subrogación, coordinación, agregación y presentación
sintética es el de partida doble.
El despegue de la actividad contable viene marcado por varios factores:

El desarrollo del crédito.

La creación de sociedades mercantiles.

El uso del contrato de mandato.
2.1. Definiciones
La Contabilidad es la ciencia que orienta a los sujetos económicos para que
estos coordinen y estructuren, en una serie de libros y registros adecuados, la
composición cualitativa y cuantitativa de su patrimonio, así como las operaciones
que modifican, amplían o reducen dicho patrimonio.
www.ineaf.es P á g i n a |13 El concepto de “contabilidad” y su objeto están directamente
relacionados con el concepto de “patrimonio”, de tal manera que el objetivo
fundamental de la contabilidad consiste en aportar información sobre la situación
patrimonial, económica y financiera de la empresa en un instante de tiempo
determinado. También es importarte conocer el resultado obtenido por la empresa
en un periodo económico, generalmente un año.
Por esto, para poder comprender el objetivo de la contabilidad, primero es
preciso saber que se entiende por patrimonio de una empresa.
El patrimonio de una empresa particular o colectiva está compuesto por los
derechos y obligaciones que constituyen los medios económicos y financieros a
través de los cuales ésta puede cumplir sus fines. La contabilidad deberá reflejar,
cuantitativa y cualitativamente, dicho patrimonio, así como sus variaciones.
Se entenderá por patrimonio neto:
Patrimonio Neto = Bienes + Derechos - Obligaciones
En otras palabras, podemos definir el patrimonio neto de una sociedad como
lo que esta “vale” en un momento determinado, es decir, el valor de sus bienes
más los derechos de cobro a la fecha de valoración, restando las obligaciones de
pago en esa misma fecha. El Patrimonio Neto se puede obtener en cualquier
momento, imaginemos que deseamos venderla y queremos ponerle un precio, pero
realmente su cálculo se hace anualmente al cierre del ejercicio.
Y si, contablemente, a los bienes y derechos los vamos a denominar
"activo" y a las obligaciones "pasivo",
tenemos lo que se conoce como ecuación
básica patrimonial, que se enuncia así:
Patrimonio Neto = Activo - Pasivo
www.ineaf.es P á g i n a |14 2.2. Objetivos de la contabilidad
Su objetivo fundamental es servir de instrumento de información, tanto para
el propio usuario como para terceras personas o entidades como pueden ser los
proveedores, acreedores, Hacienda, etc.
Objetivos de la contabilidad:

Informar de la situación de la empresa tanto en su aspecto económico como
financiero. Los inventarios y los balances serán, fundamentalmente, los
instrumentos a través de los cuales se presentará esta información.

Informar de los resultados obtenidos en cada ejercicio económico, es decir,
cuánto se ha ganado o perdido en un ejercicio.

Informar de las causas de dichos resultados.
Para que esta información sea útil a aquellos que la utilizan, ha de poseer
una serie de requisitos:

Objetiva: ante un mismo dato cualquier usuario debe interpretar lo mismo;
para ello entra en juego la normalización contable.

Creíble: la información ha de ser fidedigna; por ello es comprobada y
verificada por los auditores.

Oportuna, la información se ha de emitir en el momento oportuno, pues un
desfase en el tiempo le restaría valor.

Clara y asequible: debe estar al alcance de cualquiera de los sujetos a los
que va dirigida, sean especialistas en materia contable o no.

Completa, no debe contener omisiones.

Comparable, nos debe permitir poder analizar el estado de distintas
unidades económicas y que los resultados sean homogéneos en todas ellas.
www.ineaf.es P á g i n a |15 La información contable se elabora siguiendo un método específico, que
recoge, clasifica y sintetiza los acontecimientos que pueden resultar importantes
para
sus usuarios.
Las
consecuencias de estos hechos, generalmente, se
expresarán en unidades monetarias.
Los datos así obtenidos se plasman en unos cuadros de síntesis que son los
estados financieros o contables. Estos, y como primera aproximación a los mismos,
pueden ser los siguientes:

El balance, que representa la situación económico-financiera de la empresa.
Es una relación detallada de todos nuestros bienes, derechos y obligaciones
en un momento determinado.

La cuenta de pérdidas y ganancias, que informa del beneficio o la
pérdida que ha tenido la empresa, como resultado de comparar los ingresos
con los gastos.

La memoria, cuya finalidad es aclarar aspectos del balance y de la cuenta
de pérdidas y ganancias.
Ejemplo
Supongamos que hemos solicitado un préstamo a Caja Granada por valor de
10.000 euros en el ejercicio que estamos cerrando. En el balance tan sólo
aparecerá dentro del pasivo el nombre y el importe de nuestro préstamo. El
resto de datos, como pueden ser la fecha de solicitud, el plazo, el tipo de
interés, si tiene o no carencia, etc., aparecerán en la memoria.
www.ineaf.es P á g i n a |16 2.3. División de la contabilidad
A. Por razón del área que abarca:

Contabilidad privada. Se refiere a personas físicas, a sociedades y a
entidades de cualquier naturaleza.

Contabilidad pública. Contabilidad nacional o supranacional. Por ejemplo
la de los presupuestos generales del Estado.
B. Contabilidad por razón del objeto:
Podemos encontrar tres clases de empresas, dependiendo del tipo de
actividad que desarrollen:

Comercial. Si la empresa se dedica a la compraventa de mercancías.

Industrial. Si la empresa se dedica a la fabricación de productos.

De servicios. Si la empresa se dedica a la prestación de servicios.
La contabilidad a elaborar en cada una de ellas es, a grandes rasgos, la
misma pero se podrán diferenciar en ciertos aspectos. Por ejemplo, en una
empresa comercial es muy importante el control del almacén de existencias y, sin
embargo, en la empresa de servicios es posible que ni siquiera exista. Esto va a
hacer que determinados grupos de cuentas, en un tipo de empresas, tengan más
importancia que otros.
C. Atendiendo al ámbito de actuación:

Financiera. Se trata de la llevanza diaria de la contabilidad, operaciones de
cierre y libros de balances

Sociedades.
Operaciones
propias
de
estas
entidades
referidas
a
constitución, fusiones, escisiones, acciones propias, etc.

Analítica o de costes. Operaciones de determinación de costes en
empresas de producción.
2.4. Planificación y normalización contable
Si cada empresa confeccionase su propio plan contable la información
económica podría ser clara para ella misma, pero esa información interesa a un
www.ineaf.es P á g i n a |17 sinfín de agentes relacionados con la empresa: socios, Administración
Pública,
trabajadores, deudores, acreedores, etc.
Frente a esa posible desinformación por falta de uniformidad, se reconoce la
necesidad de la normalización contable; es decir, se considera preciso que algún
órgano supraempresarial que, generalmente, es el Estado, establezca un marco
conceptual contable y unos criterios generales de Contabilización que sirvan de
pauta a todas las empresas. Es más, teniendo en cuenta la interrelación
económico-financiera que libremente se desarrolla dentro de la Unión Europea, esa
normativa contable deberá seguir criterios supranacionales. Esta normalización o
generalización del derecho contable se concreta en el Plan General de Contabilidad,
que no es otra cosa que el programa de planificación contable al que nos hemos
referido antes, pero establecido como marco de referencia para todas las empresas.
Esta normalización supone una homogeneización de los conceptos, de los
criterios de clasificación, de los modelos de las cuentas anuales, de las normas de
valoración, etc. Pero esa uniformidad no deberá ser rígida, sino flexible, ya que
pretender
un
único
plan
contable
para
todo
el
mundo
empresarial
sería
excesivamente ambicioso, amplio y complejo. De ahí que a partir del Plan General
de Contabilidad, el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas)
establezca otros planes sectoriales que, respetando los criterios y conceptos del
PGC, suponen una adaptación del mismo a cada sector económico.
- Plan del 73. Es el primer plan contable de España, un Plan General de
Contabilidad que, aunque no tenía carácter obligatorio (salvo para ciertas
empresas), la mayoría de las empresas lo adoptaban voluntariamente para sus
registros contables.
- Plan del 90. El plan del 73 fue derogado en 1990 cuando nace uno nuevo
con carácter obligatorio.
- Reforma del 2007. El proceso de reforma de nuestra normativa contable,
para alcanzar un mayor nivel de convergencia con las normas internacionales de
información financiera adoptadas por la Unión Europea, se inicia con la aprobación
por el Consejo de Ministros, el 5 de mayo de 2006, del Proyecto de Ley de reforma
mercantil en materia contable para su armonización internacional, con base en la
normativa de la Unión Europea.
www.ineaf.es P á g i n a |18 Este proyecto se materializa en la aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de
julio (BOE 5 de julio de 2007), de reforma y adaptación de la legislación mercantil
en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa
de la Unión Europea, donde se modifican los siguientes artículos:

Código de comercio. Artículos 34 a 49
(referidos a cuentas anuales de
empresas individuales y consolidadas).

TRLSA. Artículos 2 y 171 a 202 (referidos a normativa mercantil, donde
destacan los límites para la formulación de cuentas abreviadas) actualmente
se regulan estos aspectos en el título VII del Real Decreto Legislativo
1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de
Sociedades de Capital (TRLSC).

Otros aspectos mercantiles y fiscales. Aquí tratan de neutralizar el aspecto
fiscal de la reforma contable por la modificación en los ajustes del
patrimonio (disposición adicional octava que modifica el texto del Impuesto
de Sociedades).
Esta
Ley tiene como desarrollo reglamentario un nuevo Plan General de
Contabilidad, aprobando en este sentido dos Reales Decretos.

Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. El nuevo
PGC, es obligatorio para todas las empresas.

Plan General para Pymes. Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre,
por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y
Medianas
Empresas
y
los
criterios
contables
específicos
para
microempresas; con la finalidad de facilitar su aplicación en las entidades de
menor dimensión económica.

Criterios específicos para microempresas. Las microempresas deberán
llevar el Plan General para Pymes, pudiendo optar por unos criterios más
simplificados en dos temas concretos, como son el impuesto de sociedades y
el arrendamiento.
Criterios para ser considerado Pyme y Microempresa
La normativa española ofrece en distintas normas (Real Decreto 1514/2007,
NECA 4ª. Cuentas anuales abreviadas, artículo 257 y siguientes del Real Decreto
www.ineaf.es P á g i n a |19 Legislativo 1/2010, sobre formulación del balance, del estado de cambios en el
patrimonio neto, memoria y de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviadas, así
como el Real Decreto 151/2007, en sus artículos 2 y 4) una serie de parámetros
que nos ayudarán a diferenciar los distintos tipos de empresas:
PYME
MICROEMPRESA
Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, a la
fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de
las circunstancias siguientes:
Total Activo
Importe Neto de la Cifra
de Negocios
Número medio de
trabajadores
< 2.850.000 euros
< 1.000.000 euros
< 5.700.000 euros
< 2.000.000 euros
< 50 trabajadores
< 10 trabajadores
PYME
Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, a la fecha de cierre de
cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

Total activo < 2.850.000 euros.

Importe Neto de la Cifra de Negocios < 5.700.000 euros.

Número medio de trabajadores < 50 trabajadores.
MICROEMPRESA
Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, a la fecha de cierre de
cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

Total activo < 1.000.000 euros.

Importe Neto de la Cifra de Negocios < 2.000.000 euros.

Número medio de trabajadores < 10 trabajadores.
www.ineaf.es P á g i n a |20 RECUERDA

La contabilidad es el instrumento que proporciona información sobre la
situación patrimonial, económica y financiera de la empresa en un
instante de tiempo determinado. Al final del periodo, que abarca
generalmente un año, nos proporciona el resultado obtenido por la
empresa.

Para cumplir sus fines, la empresa utiliza unos medios económicos y
financieros.
La
contabilidad
debe
recoger
cuantitativa
y
cualitativamente dicho patrimonio, así como sus variaciones.

El Patrimonio Neto se define como la suma del valor de los bienes más los
derechos de cobro minorado por las obligaciones de pago que tiene la
empresa en ese momento. Patrimonio Neto = Bienes + Derechos –
Obligaciones

Contablemente, al conjunto de bienes y derechos se le denomina Activo, y
a las obligaciones, Pasivo. Por lo que el Patrimonio Neto también puede
definirse como: Patrimonio Neto = Activo – Pasivo

El objetivo de la contabilidad es proporcionar información de la situación,
resultados y causas de dichos resultados, tanto a la empresa como a
terceros interesados.

Para que la información contable sea útil a aquellos que la utilizan, la
contabilidad ha de ser:

Objetiva: ante un mismo dato cualquier usuario debe interpretar lo
mismo.

Creíble: la información ha de ser fidedigna.

Oportuna, la información se ha de emitir en el momento oportuno,
pues un desfase en el tiempo le restaría valor.

Clara y asequible: debe estar al alcance de cualquiera de los
sujetos a los que va dirigida.

Completa, no debe contener omisiones.

Comparable, nos debe permitir poder analizar el estado de
distintas
unidades
económicas
y
que
los
resultados
sean
homogéneos en todas ellas.

Debe elaborarse siguiendo un método y criterios específicos y mantenidos
en el tiempo.
www.ineaf.es P á g i n a |21 
Los datos se expresarán en los Estados Financieros o Contables,
compuestos de Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria.
www.ineaf.es P á g i n a |22 2
Registro de las
operaciones
Contabilidad Práctica
www.ineaf.es P á g i n a |23 www.ineaf.es P á g i n a |24 Objetivos

Conocer los distintos elementos que integran el registro de operaciones.

Diferenciar entre libro Diario y libro Mayor como parte fundamental de la
contabilidad de una empresa.

Adquirir las habilidades necesarias en el cálculo de apertura, registro,
balance y cierre de cuentas contables.
www.ineaf.es P á g i n a |25 www.ineaf.es P á g i n a |26 www.ineaf.es P á g i n a |27 www.ineaf.es P á g i n a |28 1. Introducción
Cualquier empresa realiza una determinada actividad y, por consiguiente,
interactúa con su entorno a través de compras, ventas, operaciones financieras,
etc.
Este día a día de la empresa plantea dos consecuencias:

La empresa puede generarganancias o pérdidas.

El patrimonio con el que cuenta se ve alterado.
A través de la contabilidad financiera se estructura toda la información
relativa a las operaciones de la empresa, proporcionando datos que se refieren,
principalmente, al patrimonio propiedad de la empresa en un momento dado y a los
resultados generados a lo largo de un período de tiempo.
Para elaborar esta información se sigue el método contable, consistente en
delimitar los hechos económicos (por ejemplo, una venta), valorar ese hecho
(traducirlo a euros) y diseñar la forma de registrarlo contablemente. Una vez
registrado el hecho económico pasa a formar parte de la contabilidad de la
empresa, de la que obtenemos unos estados sintéticos que muestran de manera
adecuada y fiel la realidad económica de la empresa.
Al igual que hicimos al comienzo de la unidad didáctica, vamos a partir de la
ecuación básica patrimonial y vamos a definir una serie de conceptos, antes de
empezar a comentar el registro de las operaciones.
Patrimonio Neto = Bienes + Derechos - Obligaciones
2. Elementos patrimoniales
Los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio
empresarial puedendiferir enormemente no solo por el tamaño de la empresa,
sino también por la clase de actividad. Pero aunque sólo sea como ejemplo, veamos
cual podría ser la composición patrimonial de una empresa dedicada a la
comercialización (compra venta) de electrodomésticos.
www.ineaf.es P á g i n a |29 Se entiende por elemento patrimonial a cualquier bien, derecho u obligación
que forme parte del patrimonio neto de la empresa en un momento determinado.
Pondremos algunos ejemplos de cada uno de ellos:
Bienes:

Dinero en efectivo en las cajas registradoras

Frigoríficos, lavadoras, estufas dispuestos para la venta.

Furgonetas para el transporte.

Coche del director general.

Coche del gerente.

Local comercial.

Oficina para la administración.

Coche del director comercial.

Ordenadores, impresoras, etc.

Expositores, estanterías, mostradores.
Derechos:

Dinero ingresado en el banco.

Facturas pendientes de cobro de nuestros clientes.

Letras pendientes de cobro de nuestros proveedores.
www.ineaf.es P á g i n a |30 Obligaciones:

Facturas pendientes con los proveedores.

Letras pendientes de pago.

Préstamos pendientes de amortización.

Pagos pendientes a Hacienda.

Recibos de luz, agua, teléfono, pendientes de pago, etc.
3. Cuenta
Si tratáramos de hacer un balance de situación enumerando todos y cada
uno de los elementos patrimoniales de que dispone nuestra empresa, nos daríamos
cuenta de que debido a su dimensión no resultaría operativo.
Piénsese por ejemplo en tratar de anotar todos los elementos patrimoniales
que forman parte del almacén de una ferretería. La lista sería inmensa y nos daría
lugar a un balance enorme y poco útil.
Es por esto que en contabilidad los elementos patrimoniales (bienes,
derechos y obligaciones) se reagrupan en unos conceptos denominados cuentas.
Una cuenta es un concepto representativo de valores patrimoniales de la
misma especie. La cuenta es el elemento con el que se registra, identifica y clasifica
cualquier hecho económico de la empresa. Así, en el cuadro de cuentas que viene
en el Plan General Contable (cuarta parte) se pueden ver las cuentas y los grupos a
los que pertenecen, así como su numeración establecidas.
GRUPO 1
FINACIACIÓN BÁSICA
GRUPO 2
ACTIVO NO CORRIENTE
GRUPO 3
EXISTENCIAS
GRUPO 4
ACREEDORES Y PROVEEDORES COMERCIALES
GRUPO 5
CUENTAS FINANCIERAS
GRUPO 6
COMPRAS Y GASTOS
www.ineaf.es P á g i n a |31 GRUPO 7
VENTAS E INGRESOS
GRUPO 8
GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO
GRUPO 9
INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO
La cuenta es el instrumento del que se vale la contabilidad para aplicar el
principio de dualidad y se compone de código, descripción e importe. Cada
elemento que interviene en la realidad económica de la empresa se representa
mediante una cuenta, que de manera simplificada se simboliza mediante una “T”.
Así como los inventarios y los balances se utilizan para representar la
situación del patrimonio en un momento concreto (estática patrimonial), las
cuentas tienen un esquema de funcionamiento que sirve para registrar la dinámica
patrimonial.
4. Estructura económico-financiera del balance
Ya sabemos que los elementos patrimoniales se reagrupan en "cuentas" y
que, por tanto, éstas serán las que aparezcan en el balance, pero estas, a su vez,
se
estructuran
en
unos
conceptos
más
amplios
denominados
"masas
patrimoniales", abarcando cada masa una serie de cuentas que tienen la misma
funcionalidad económica o financiera.
El Balance de situación de una empresa estará formado por una serie de
masas patrimoniales en las que se clasificarán las distintas cuentas.
BALANCE DE SITUACIÓN
ACTIVO
ACTIVO NO CORRIENTE
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
PATRIMONIO NETO
Inmovilizado
ACTIVO CORRIENTE
No exigible
PASIVO NO CORRIENTE
Existencias
www.ineaf.es Exigible a 1/p
P á g i n a |32 Deudores comerciales
PASIVO CORRIENTE
Efectivo
Exigible a c/p
Clasificación de las masas patrimoniales:
ACTIVO
Lo podemos dividir en las siguientes submasas:
Activo no corriente o inmovilizado: son los bienes y derechos que tienen
un periodo de permanencia en la empresa superior al año (a largo plazo). Por citar
algunos ejemplos: edificios, maquinaria, vehículos, etc.
A su vez, y atendiendo a su naturaleza física, encontramos las siguientes
partidas de inmovilizado:

Inmovilizado material: su principal característica es la tangibilidad.
Dentro de este grupo encontramos, por ejemplo, terrenos, edificios,
maquinaria, etc.

Inversiones inmobiliarias: son las construcciones u otros bienes de
naturaleza inmobiliaria que la empresa no utiliza en su actividad normal,
sino
que mantiene
en
su patrimonio para
obtener
algún
beneficio
extraordinario.

Inmovilizado intangible: también llamado inmaterial como, por ejemplo,
www.ineaf.es P á g i n a |33 las patentes, marcas, concesiones, etc.

Inmovilizado financiero: se diferencia por su intangibilidad y su carácter
financiero. Por ejemplo, un préstamo a 18 meses a otra empresa: tiene
permanencia superior a un año, es un derecho de cobro que posee la
empresa y tiene carácter financiero porque lo que se presta es dinero.
Activo corriente: son bienes y derechos que tienen una permanencia en la
empresa inferior a 1 año (corto plazo) y que, por lo tanto, se caracterizan por su
alto nivel de rotación. Algunos activos circulantes son: caja, mercaderías o créditos
con clientes.
Podemos diferenciar las siguientes masaspatrimoniales dentro de ésta
partida:

Existencias. Son bienes que utiliza la empresa para su actividad normal.
Su principal característica es la rotación e intervienen directamente en el
proceso productivo. Serían las mercaderías (en empresas comerciales) o las
materias primas y los productos terminados (empresas industriales).

Realizable condicionado (derechos de cobro). Esta partida representa los
derechos de cobro que tiene la empresa con sus clientes (actividad normal)
o con sus deudores (actividad puntual). Estos derechos de cobro se
representan mediante facturas, letras de cambio, pagarés, etc.

Circulante cierto. Representa las inversiones temporales en capital que
realiza la empresa (compra de acciones con la intención de enajenarlas a
corto plazo o depósitos en cuentas bancarias con disponibilidad diferida).

Disponible. Es el dinero líquido que posee la empresa, tanto en caja como
en cuentas bancarias de disponibilidad inmediata.
PASIVO
Cuando hablamos de pasivo nos referimos a deudas y obligaciones
entendidas como fuente de financiación que obtiene la empresa de agentes
externos (entidades financieras, empréstitos, etc.). Dependiendo del plazo en el
que sean reintegrables (menos o más de 1 año) encontraremos corriente y no
corriente.
www.ineaf.es P á g i n a |34 NETO
Son las fuentes de financiación que la empresa obtiene desde sus propios
recursos, podemos apreciar varias partidas:
Fondos propios

Capital. Son los desembolsos realizados por los propietarios de la empresa
para financiar su actividad.

Reservas. Son recursos acumulados por la empresa derivados de su
actividad (beneficios no distribuidos) que se utilizan para su financiación.

Resultado del ejercicio. Cuenta 129 (antes conocida como «Pérdidas y
Ganancias»).
Ejemplo de distintas cuentas:
Para una mejor comprensión vamos a poner un ejemplo de las distintas
masas patrimoniales de un balance pero con alguna cuenta sencilla que nos ayude
a entender su ubicación.
ACTIVO
Ejemplo
Activo No Corriente
Podemos ir al cuadro de cuentas del plan contable, concretamente al Grupo
2 «Inmovilizado». Dentro de este grupo comenzamos por el más sencillo que es el
subgrupo 21. Inmovilizado Material, es decir, aquellos elementos de inmovilizado
que van a permanecer en mi empresa más de un año (o al menos esa es nuestra
intención) y además físicamente los podemos “tocar”.
Algunos ejemplos son:

(210) Terrenos.

(211) Construcciones.

(212) Instalaciones técnicas.
www.ineaf.es P á g i n a |35 
(213) Maquinaria.

(214) Utillaje.

(216) Mobiliario.

(217) Equipos para proceso de información.

(219) Otro inmovilizado Material.
Recordamos en este momento que la cuarta parte del Plan General
Contable, el cuadro de cuentas, no es de carácter obligatorio, esto supone que hay
empresas que incluyen un elemento en una cuenta y, sin embargo, otras lo
recogen en otra distinta, siendo correctas las dos interpretaciones.
Ejemplo
Una máquina de escribir podemos incluirla correctamente en mobiliario o en
utillaje. Ambas, eso sí, pertenecen al grupo de inmovilizado material.
Tampoco debemos abusar demasiado de las cuentas “genéricas” como la
(219) Otro inmovilizado material, reservándolas sólo para aquellos casos en que
entendamos que el elemento patrimonial no encaja en ninguna anterior de ese
subgrupo.
Ejemplo
Activo Corriente
Tal como hemos comentado, lo vamos a dividir, en principio, en tres partes:
existencias, deudores y efectivo; teniendo todas ellas en común su periodo de
transformación o la salida de la empresa, que es el corto plazo.
Existencias:

(300) Mercaderías.

(310) Materias primas.

(320) Otros aprovisionamientos.
www.ineaf.es P á g i n a |36 
(330) Productos en curso.

(350) Productos terminados.

(360) Subproductos, residuos y materiales recuperados.
Dependiendo del tipo de empresa de que se trate es posible que solo
tengamos mercaderías, pues su actividad es la compraventa de un artículo;
materias primas o productos terminados,
pues nuestra empresa se dedica a la
producción; o ninguna de las anteriores porque nuestra empresa se dedique a
prestar servicios y no compre nada ni produzca nada.
Deudores:
En esta categoría vamos a incluir a aquellas personas o entidades que nos
deben dinero, pero que dependiendo de la naturaleza de ese crédito a nuestro
favor tendrán una consideración u otra.

(430) Clientes. Facturas pendientes de cobro por la venta de géneros o la
prestación de servicios, siempre que sea la actividad de la empresa.

(431) Clientes, efectos comerciales a cobrar. El mismo concepto que el
anterior pero suponiendo la operación documentada en una letra de
cambio.

(440) Deudores. Facturas pendientes de cobro por operaciones que no se
consideran la actividad propia de la empresa.

(441) Deudores, efectos comerciales a cobrar. El mismo concepto que el
anterior pero suponiendo la operación documentada en una letra de
cambio.

(543) Créditos por enajenación de inmovilizado.

(5431) Efectos a cobrar. El mismo concepto que el anterior pero
suponiendo la operación documentada en una letra de cambio.

(542) Créditos. Préstamos concedidos a terceros que no tengan carácter
comercial.

(471) Organismos de la Seguridad Social Deudores. Cantidad que nos debe
la Seguridad Social por los diversos conceptos.

(470) Hacienda Pública Deudora. Cantidad que nos debe Hacienda por
diversos conceptos, como devolución de impuestos.
www.ineaf.es P á g i n a |37 Inversiones Financieras:

(540) Inversiones Financieras en instrumentos de patrimonio.
Hace
referencia a la compra de acciones como inversión transitoria y con ánimo
especulativo.

(541) Valores representativos de deuda. Se refiera a la compra de títulos de
renta fija, normalmente emitidos por el Tesoro. Nos encontramos con
obligaciones, bonos, Letras del Tesoro, etc., que tienen la característica
común de tener una rentabilidad fija y garantizada.
Efectivo:

(570) Caja.

(572) Banco c/c.
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Ejemplo
Patrimonio neto
Capital. Entendemos por capital la aportación que hacen los socios para la
constitución de la empresa. Esta cuenta tiene la característica de considerarse no
exigible, en el sentido de que la sociedad no tiene obligación de devolver el dinero
al socio que desee dejar la empresa. Este tendrá la potestad de vender sus
acciones, pero no de exigir a la sociedad su reembolso.
Pasivo corriente
En esta categoría vamos a incluir aquellas personas o entidades a quien
debemos dinero, pero que dependiendo de la naturaleza de esa deuda tendrán una
consideración u otra.

(400) Proveedores, facturas pendientes de pago por la compra de generoso
necesario para la actividad de la empresa.
Es decir, es el que me
suministra el género que posteriormente voy a vender (mercaderías) o a
transformar (materias primas)
www.ineaf.es P á g i n a |38 
(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar. El mismo concepto que el
anterior pero suponiendo la operación documentada en una letra de
cambio.

(410)
Acreedores
por
prestación
de
servicios.
Deudas
a
pagar
documentadas en facturas (o a entidades públicas) por los servicios que nos
han prestado. Aquí puede ir desde un fontanero hasta un notario o
Hacienda y la Seguridad Social.

(411) Acreedores efectos comerciales a pagar. El mismo concepto que el
anterior pero suponiendo la operación documentada en una letra de
cambio.

(523) Proveedores de inmovilizado. Deudas pendientes de pago con los
suministradores de inmovilizado y documentado en facturas. Es decir,
deudas con los que nos venden elementos de transporte.

(525) Efectos a cobrar. El mismo concepto que el anterior pero suponiendo
la operación documentada en una letra de cambio.

(520) Deudas con entidades de crédito. Préstamos recibidos de entidades
de crédito a devolver antes del año.

(476) Organismos de la Seguridad Social Acreedores. Deudas con la
Seguridad Social por los servicios que ésta nos presta.

(475) Hacienda Pública Acreedora Deudas con Hacienda, por diversos
conceptos como puede ser el IVA, el Impuesto de Sociedades, etc.
www.ineaf.es P á g i n a |39 El balance quedaría así:
BALANCE
ACTIVO NO CORRIENTE
21
Inmovilizaciones materiales
210. Terrenos
PATRIMONIO NETO
100 Capital
211. Construcciones
212. Instalaciones técnicas
PASIVO NO CORRIENTE
213. Maquinaria
Deudas a l/p
214. Utillaje
Proveedores l/p
215. Otras instalaciones
Proveedores efectos
216. Mobiliario
comerciales a pagar l/p
217. EPI
Acreedores
218. Elementos de transporte
Acreedores efectos comerciales
219. Otro inmovilizado
a pagar l/p
173
24 y 25 Inversiones financieras
174
250. Inver. Finan. en
instrumento de patrimonio l/p
170
251. Valores representativos
Proveedores de inmovilizado
c/p
Efectos a pagar c/p
Deudas c/p con entidades de
crédito
de la deuda a l/p
PASIVO CORRIENTE
ACTIVO CORRIENTE
30
Existencias
Deudas a c/p
300. Mercaderías
400. Proveedores
310 Materias primas
401. Proveedores efectos comerciales a
320 Otros aprovisionamientos
330. Productos en curso
pagar
410. Acreedores
411. Acreedores efectos comerciales a
340. Productos semiterminados
pagar
350. Productos terminados
523. Proveedores de inmovilizado c/p
360 Subproductos
524. Efectos a pagar c/p
www.ineaf.es P á g i n a |40 4
Deudores comerciales y otras
520. Deudas a c/p con entidades de
cuentas a cobrar
crédito
430. Clientes
476. OSSA
431. Clientes efectos comerciales
475. Hacienda Pública Acreedora
a cobrar
440. Deudores
441. Deudores efectos comerciales
a cobrar
543. Créditos por enajenación de
inmovilizado
5431. Efectos a cobrar a c/p
542. Créditos a c/p
471. OSSD
470. Hacienda Pública Deudora
54
Inversiones financieras a corto
plazo
540. I.F. Temporales en
instrumentos de patrimonio
541. Valores representativos
de deuda c/p
57
Efectivo
570. Caja
572. Banco c/c
5. Registro de operaciones. Teoría del cargo y
abono
Hasta ahora hemos visto definiciones teóricas de contabilidad, de elementos
patrimoniales,
de
cuentas
y
masas
patrimoniales,
pero
aún
no
sabemos
contabilizar, es decir, no sabemos registrar las operaciones en los libros
correspondientes. Esto es lo que realizaremos a partir de ahora. Para ello
www.ineaf.es P á g i n a |41 comenzaremos estudiando uno de los libros que necesitaremos en nuestra tarea: el
libro Mayor.
5.1. Libro Mayor
Dado que cualquier empresa efectúa múltiples operaciones, la valoración de
sus elementos será objeto de continuas variaciones. El libro Mayor recoge todos los
movimientos de una cuenta que se han anotado previamente en el libro Diario. En
el libro Diario se contabilizan todas las operaciones cronológicamente, en forma de
asientos contables; posteriormente se crea una ficha por cada cuenta contable, que
transcribe todos sus movimientos, formando el libro Mayor.
El libro Mayor es un conjunto de fichas de cada cuenta, y en cada una de
ellas aparece la fecha del movimiento, el número de registro, la contrapartida, la
valoración en el debe o en el haber y el saldo.
El libro Mayor contiene todas las cuentas que se han ido registrando en el
Diario hasta cierta fecha, en éstas se habrán ido anotando las alteraciones
producidas. A través de estos registros será posible conocer el valor por el que
figuran las distintas cuentas a esa fecha, siendo éste el cometido del Mayor.
(216)
Mobiliario
500
www.ineaf.es P á g i n a |42 5.2. Teorías de cargo y abono
Ante
cualquier
operación
que
queramos
contabilizar
tendremos
que
determinar previamente dos cuestiones:
1. Averiguar qué cuentas intervienen en la operación.
2. Determinar qué cuenta registrará su movimiento en el debe y qué cuenta
lo registrará en el haber.
Ejemplo
Si nos llega la copia de una factura por compra de una mesa para la oficina,
pagada al contado, por valor de 500 euros, las cuentas que intervienen son:

Mesa de oficina: Mobiliario.

Pago en efectivo: Caja.
Ejemplo
A la mesa del contable llega el resguardo de un ingreso de dinero en
efectivo en el banco por valor de 570 euros:

Dinero que sale de la empresa: Caja.

Dinero ingresado en la c/c: Banco, c/c.
Como sabemos, el segundo paso que deberá dar el contable es determinar
qué cuenta registraremos en el Debe y cuál en el Haber. Ese paso lo dará
basándose en alguna de las teorías que se han enunciado por los autores que han
sentado doctrina en esta materia. A pesar de ser varias las comúnmente utilizadas,
nos vamos a detener sólo en dos, que consideramos suficientes:
www.ineaf.es P á g i n a |43 Teoría materialista (de Besta)
El enunciado de esta teoría es tan simple como que: “Lo que entra va al
Debe; lo que sale va al Haber”.
Para entenderla vamos a trabajar de momento con el libro Mayor y algunos
casos prácticos:
Ejemplo
1. Compramos un sillón para el despacho por valor de 500 euros y pagamos
por caja.
216. Mobiliario
570. Caja
500
www.ineaf.es 500
P á g i n a |44 Ejemplo
2. Compramos un ordenador por valor de 1.000 euros y pagamos la mitad
por caja y la otra mitad por banco.
217. E.P.I
570. Caja
500
572. Banco
500
500
Vemos que esta teoría es muy sencilla, y si además le añadimos los
principios de la partida doble (enunciados un poco más abajo) podemos contabilizar
gran cantidad de operaciones sin problemas.
En ocasiones, es posible que nos plantee una dificultad. Para poder usar esta
teoría debe entrar o salir algo físicamente de la empresa, y esto no siempre es así.
Ejemplo
3. Compramos mercaderías al contado por valor de 80 euros.
300. Mercaderías
570. Caja
80
80
Aquí vemos que no supone problema, pues claramente las mercaderías
entran y de la caja sale dinero.
www.ineaf.es P á g i n a |45 Ejemplo
4. Supongamos ahora que la compra se realiza a 90 días, esto es, a
proveedores.
Aquí tenemos claro que las mercaderías entran en el almacén, luego:
300. Mercaderías
80
Pero no está tan claro que pasa con los proveedores, pues estos realmente
ni entran, ni salen. Siguiendo los principios de la partida doble (volvemos a
recomendar su lectura que tenemos un poco más adelante) deberemos anotar en
el haber para cuadrar.
400. Proveedores
80
La operación la tenemos cuadrada, pero es posible que tengamos dudas de
por qué hemos anotado en el haber. Esta situación es más problemática cuando
tengamos dudas en las dos cuentas. Al menos, en este ejemplo la cuenta de
mercaderías la teníamos clara, y la duda solo estaba en proveedores, pero puede
darse el caso de dudar en las dos. Para eso tenemos la siguiente teoría.
www.ineaf.es P á g i n a |46 Teoría matemática
Esta teoría se base en la conocida ecuación del patrimonio:
Activo = Pasivo + Neto
Si partimos del inicio del ejercicio económico tendremos: A1 = P1 + N1
Al final del ejercicio económico tendremos: A2 = P2 + N2
A esta segunda ecuación se habrá llegado de la siguiente forma
(llamaremos a los incrementos de patrimonio = i, a las disminuciones = d):
D Cuentas de activo
H
A1
D Cuentas de pasivo o
Neto H
P
A
A
Pi
P
El enunciado teórico podría ser el siguiente:

El activo inicial y los incrementos de activo van al Debe.

El pasivo inicial y los incrementos de pasivo van al Haber.

El neto inicial y los incrementos del neto van al Haber.

Las disminuciones del activo van al Haber.

Las disminuciones del pasivo y de neto van al Debe.
Esta teoría es fácil de aplicar si atendemos a lo siguiente:

Las cuentas de activo aumentan en su sitio del balance, esto es en el Debe,
y disminuyen en el contrario.

Las cuentas de pasivo y neto aumentan en su sitio del balance, esto es en el
Haber y disminuyen en el contrario.
www.ineaf.es P á g i n a |47 Principios de la partida doble
La sistematización de los denominados principios de la partida doble se debe
al monje italiano Fray Luca Pacioli (año 1494).
En cualquier hecho significativo desde el punto de vista contable van a
intervenir dos elementos que se relacionan entre sí. Así, la empresa, al captar o
percibir cualquiera de las transacciones que realiza, distinguirá, como mínimo, dos
elementos que intervienen en la misma. Dentro de estos elementos habrá que
diferenciar el que constituye el origen o recurso de la operación (la causa) y al que
se considera el destino o aplicación (efecto).
Las cuentas contables que reflejan los elementos tienen una estructura
bipartita: lo que se anota a la izquierda se conoce como Debe y lo que anotamos en
la derecha lo conocemos como Haber. El principio de partida doble implica que no
hay deudor sin acreedor y que la suma de lo anotado en el Debe ha de ser igual a
la suma del Haber.
En definitiva, y resumiendo, este método de contabilización se basa en los
siguientes principios:

No hay deudor sin acreedor.

A una o más cuentas deudoras corresponden siempre una o más cuentas
acreedoras por el mismo importe.

En todo momento la suma de lo anotado en el Debe ha de ser igual a la
suma de lo anotado en el Haber.
5.3. El libro Diario
Es, junto con el de Inventarios y el de Cuentas Anuales, uno de los libros
obligatorios para todas las empresas. El libro Diario registrará la dinámica
patrimonial. En él se van reflejando cronológicamente las operaciones que día a día
va realizando la empresa.
Artículo 28 del Código de Comercio:
"El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la
actividad de la empresa...".
www.ineaf.es P á g i n a |48 Ejemplo
Compramos una mesa de oficina que nos cuesta 180 euros.
180
Mobiliario
a
Caja
180
La dinámica de la empresa es la de ir anotando en el libro Diario todas las
operaciones que van ocurriendo e ir volcando dicha información al libro Mayor.
Hace años esta tarea era muy ardua, de tal forma que lo que solía hacerse era
anotar todos los días las operaciones en el libro Diario (de ahí su nombre) y cada
cierto tiempo (cuando el contable pudiera) pasar la información al Mayor. Esto
suponía un trabajo costoso y, en ocasiones, erróneo, al hacer anotaciones después
de que hubiese transcurrido un tiempo desde que realmente se hubiese efectuado
la operación. Hoy, esto, con los sistemas informáticos es mucho más sencillo pues
nosotros debemos preocuparnos sólo de las anotaciones del diario y nuestro
programa informático, sobre la marcha, vuelca la información en el libro Mayor.
Quizás alguien en estos momentos se esté planteando la necesidad o no de
llevar dos libros donde realmente anotamos lo mismo.
Lo aclaramos con un ejemplo:
Ejemplo
Supongamos que en un momento determinado compramos mercaderías a
un proveedor “X” por valor de 100 euros y lo dejamos a deber a 90 días.
100
Mercaderías
a
Proveedores
100
Aclaración:

Las mercaderías entran, por lo cual anotamos en el Debe.

Los proveedores ni entran ni salen, es una cuenta de pasivo y aumenta con
lo que anotamos en su sitio, esto es, en el Haber.
www.ineaf.es P á g i n a |49 Más adelante le pagamos al proveedor por caja los 100 euros.
100
Proveedores
a
Caja
100
Aclaración:

Los proveedores ni entran ni salen, es una cuenta de pasivo y disminuye
con lo que anotamos en el lado contrario a su naturaleza, su sitio, esto es,
en el Debe.

De la caja sale dinero, por lo que anotamos en el Haber.
Si entre una operación y otra han pasado 90 días es de suponer que
tendremos en el Diario cientos de asientos. Si en un momento dado no recordamos
si el pago lo hemos hecho o no, tenemos dos opciones:

Buscar la cuenta de proveedor en el Debe (tal y como tenemos anotada) y
si la encontramos el pago se ha hecho. Esto no es operativo pues los
asientos, insistimos, pueden ser cientos.

Ir al libro Mayor y ver estas dos posibilidades:
400. Proveedores
100
En este caso la cuenta sigue viva y por tanto no se ha pagado:
400. Proveedores
100
www.ineaf.es 100
P á g i n a |50 En este caso la cuenta tiene dos operaciones, una anotada en el Haber, que
fue en el momento de la compra, y otra en el Debe que se refiere al pago, está
pagada.
5.4. Terminología de cuentas

Abrir una cuenta: ponerle nombre (Mobiliario) y número (216) en el
encabezamiento de la ficha.

Cargar en una cuenta es anotar en el Debe.

Abonar en una cuenta es anotar en el Haber.

Suma del Debe es la suma de los cargos de una cuenta.

Suma del Haber es la suma de los abonos de una cuenta.

Saldo es la diferencia entre la suma del Debe y el Haber.

Saldo deudor, cuando la suma del Debe es mayor que la suma del Haber.

Saldo Acreedor, cuando la suma del Haber es mayor que la del Debe.

Cuenta saldada, cuando la suma del Debe es igual que la suma del Haber.
Debemos aquí establecer una norma que casi siempre se cumple:

Las cuentas de Activo van a tener saldo deudor o cero.

Las cuenta de Pasivo y Neto van a tener saldo acreedor o cero.
1. Si tenemos una cuenta de caja como la siguiente:
570. Caja
Las entradas se anotan en el Debe y las salidas en el Haber. Es imposible
que las salidas superen a las entradas, por lo que tendrá saldo deudor (no
confundir el mismo ejemplo con el Banco, que sí puede presentar un descubierto y,
por tanto, saldo acreedor).
www.ineaf.es P á g i n a |51 2. Si tenemos una cuenta de proveedor como la siguiente:
400. Proveedores
Entendemos que esta cuenta “nace” en el Haber (pues es de pasivo) y va
disminuyendo al hacer los pagos en el Debe. Por lo que cuando se liquide
presentará saldo cero, nunca deudor. No vamos a pagar más de lo que debemos y,
en caso de hacerlo, la diferencia irá a una cuenta de intereses, no a ésta.
5.5. El balance de comprobación de sumas y saldos
Finalidad
El balance que hemos estudiado hasta ahora se refiere a la situación de la
empresa en un momento determinado, normalmente al cierre del ejercicio, y se
denomina Balance de Situación.
Nos encontramos ahora con un nuevo balance, el de comprobación de
sumas y saldos que, como su nombre indica, tiene como finalidad comprobar si los
asientos están debidamente registrados en cuanto a la aplicación de los principios
de la partida doble.
Periodicidad y obligatoriedad
La periodicidad mínima ha de ser trimestral; es decir, como mínimo habrá
que redactar cuatro balances de comprobación en cada ejercicio económico. Sin
embargo, es normal que se haga mensualmente o por periodos inferiores al
trimestre, ya que si se ha cometido algún error será el Balance de Comprobación el
que lo descubra.
www.ineaf.es P á g i n a |52 Artículo 28 del C.C.:
"El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance
inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con
sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el
inventario de cierre del ejercicio y las cuentas anuales".
Estructura y fuente de datos para su redacción
La fuente de información para el Balance de Comprobación va a ser el libro
Mayor.
Su estructura difiere de la conocida de masas patrimoniales de
Activo, Pasivo y Neto, y tampoco divide en plazo las categorías. Simplemente hace
un listado de todas las cuentas atendiendo a su numeración del plan:
Número
cuenta
Concepto
100
Capital
211
Construcciones
213
Maquinaria
216
Mobiliario
300
400
Sumas
Debe
Saldos
Haber
12.000
10.000
2.200
2.200
235
235
Mercaderías
1.220
1.220
Proveedores
720
720
160
efectos c. a pagar
430
Clientes
520
Deudas c/p
2000
Proveedores de
523
inmovilizado
160
2.000
1.000
1.000
1.200
1.200
570
Caja
3.00
2.615
385
572
Banco c/c
500
180
320
Compra de
600
mercaderías
1.000
Venta de
700
(*)
20.875
www.ineaf.es 1.000
1.000
mercaderías
Acreedor
12.000
10.000
Proveedores,
401
Deudor
20.875
P á g i n a |53 1.000
15.360
15.360
(*) Incluiría hasta el Grupo 9 en caso de no ser Pyme.
En este balance nos vamos a encontrar todas las cuentas con las que hemos
trabajado a lo largo del ejercicio, aunque tengan un saldo final de cero euros, esto
lo diferencia del Balance de Situación.
También vemos que están las cuentas de gastos e ingresos (Grupo 6 y 7),
que en el Balance de situación no están.
Planteamos a continuación un supuesto práctico en el que se ofrecen dos
ejemplos, sobre:

Anotaciones en Diario y Mayor.

Elaboración del balance.
Formular
los correspondientes asientos en
el
libro
Diario
y
Mayor,
obteniendo posteriormente el balance de comprobación de sumas y saldos, a partir
de las siguientes operaciones:
1. Constituimos una empresa con un capital de 2.000 euros aportados en
efectivo.
2. Compramos mobiliario por valor de 600 euros, que pagamos por caja.
3. Compramos a crédito mercancías a proveedores por valor de 1.200 euros.
4. Vendemos mercancías a clientes por valor de 1.300 euros.
5. Cobramos por caja a los clientes anteriores por valor de 500 euros.
6. Compramos un ordenador pagando por caja 200 euros.
www.ineaf.es P á g i n a |54 Ejemplo
Anotaciones en el libro Diario y libro Mayor:
Libro diario
2.000
Caja
a
Capital
2.000
600
Mobiliario
a
Caja
600
1.200
Mercaderías
a
Proveedores
1.200
1.300
Clientes
a
Mercaderías
1.300
500
Caja
a
Clientes
500
200
EPI
a
Caja
200
5.800
5.800
Libro Mayor
Caja
Capital
2000
Mercaderías
1200
1300
2000
600
500
200
Proveedores
1200
EPI
200
www.ineaf.es P á g i n a |55 Mobiliario
600
Clientes
1300
500
Ejemplo
Balance de comprobación de sumas y saldos:
(Verificado a 31 de Diciembre de 20--)
CUENTAS
SUMAS
Debe
Capital
Haber
SALDOS
Deudores
2000
Caja
2500
Mobiliario
Mercaderías
600
1200
Proveedores
Clientes
EPI
800
1300
Acreedores
2000
1700
600
1300
100
1200
1200
500
200
800
200
TOTALES
5800
5800
3300
3300
Observamos la coincidencia de las sumas del Balance (D = H) con las del
Diario.
También los saldos muestran equilibrio (Deudores = Acreedores);
ahora
bien, ello no obsta para que puedan existir errores de pase o transcripción del
Diario al Mayor.
Podemos decir que la anterior identidad es una condición necesaria pero no
suficiente; en efecto, puede ocurrir que el cargo efectuado en una cuenta del Mayor
correspondiese a otra y lo mismo cabe decir respecto a los abonos.
www.ineaf.es P á g i n a |56 RECUERDA

El patrimonio de la empresa se refiere al conjunto de bienes, derechos y
obligaciones de los que es titular la propia empresa.

El patrimonio no sólo está compuesto por los elementos productivos de los
que dispone la empresa. También integra los medios financieros que han
permitido a la entidad desarrollar su actividad y ser propietaria de sus
bienes.

Los elementos patrimoniales se reagrupan en conceptos denominados
“cuentas”, que son representativos de valores patrimoniales de la misma
especie y registran la dinámica patrimonial. Se componen de un código,
descripción e importe.

Las masas patrimoniales abarcan una serie de cuentas que tienen la
misma funcionalidad económica o financiera.

El balance de situación de una empresa estará formado por una serie de
masas patrimoniales en las que se clasificarán las distintas cuentas:

ACTIVO
(de
menor
a
mayor
liquidez),
Activo
No
Corriente
(permanencia superior al año): Inmovilizado Material, Intangible,
Financiero e Inversiones Inmobiliarias.

Activo Corriente (permanencia inferior al año): Existencias,
Realizable condicionado, Circulante cierto y Efectivo.

www.ineaf.es PATRIMONIO NETO Y PASIVO (de menor a mayor exigibilidad).

Patrimonio Neto (No exigible): Capital.

Pasivo No Corriente (Exigible a l/p): Deudas a l/p.

Pasivo Corriente (Exigible a c/p): Deudas a c/p.
P á g i n a |57 www.ineaf.es P á g i n a |58 3
El ciclo contable
Contabilidad Práctica
www.ineaf.es P á g i n a |59 www.ineaf.es P á g i n a |60 Objetivos

Conocer las repercusiones de las variaciones del neto en la contabilidad.

Desarrollar el ciclo contable y calcular las diferentes cuentas que lo integran.

Adquirir las habilidades necesarias para la apertura de la contabilidad,
registro de las operaciones, cálculo del resultado y cierre de la contabilidad.
www.ineaf.es P á g i n a |61 www.ineaf.es P á g i n a |62 www.ineaf.es P á g i n a |63 www.ineaf.es P á g i n a |64 1. Observaciones previas
Durante un ejercicio económico la empresa se encontrará con varios
acontecimientos contables que definirán su información económico-financiera. Con
el ciclo contable ajustamos las operaciones y su repercusión en el patrimonio de la
empresa a un período de tiempo determinado, que normalmente suele ir del 1 de
enero al 31 de diciembre.
Este ciclo se compone de los siguientes pasos:

Apertura de la contabilidad.

Registro de las operaciones del ejercicio.

Regularización y cálculo del resultado.

Cierre de la contabilidad.

Cuentasanuales.

Distribución del resultado.
Antes de ver las distintas fases debemos profundizar en un tema que nos va
a permitir calcular el resultado del ejercicio de la empresa. Nos referimos a las
variaciones de neto en la empresa y la contabilidad de los gastos e ingresos.
2. Variaciones de neto
Las variaciones de neto tienen dos partes diferenciadas:

Una parte que refleja exclusivamente los ingresos y gastos generados por la
actividad de la empresa durante el ejercicio.

Otra parte que contiene todos los movimientos habidos en el patrimonio
neto.
2.1. Concepto
Hasta ahora, en todos los supuestos planteados, no aparecía ninguna
pérdida ni ganancia, ningún resultado positivo o negativo, con lo que el neto,
aunque variase el activo o el pasivo, seguía siendo el mismo. Son los denominados
hechos permutativos.
www.ineaf.es P á g i n a |65 Si recordamos la ecuación básica patrimonial:
Patrimonio Neto = Activo - Pasivo
Nos podremos encontrar con hechos que varían el activo y/o el pasivo, pero
no el neto.
Ejemplo
a) Si ingresamos 100 euros en una c/c bancaria, contabilizamos:
100
Banco c/c
a
Caja, euros
100
Aumento y disminución de activo por el mismo importe: el neto no varía.
Ejemplo
b) Si aceptamos una letra de 100 euros a un proveedor:
100
Proveedores
a
Proveed. ef.c.pag
100
Ejemplo
c) Si compramos una máquina de escribir a 30 días, por 200 euros:
200
Proveedores
a
Proveed. in c/p
Aumento de activo y pasivo, el neto no varía.
www.ineaf.es P á g i n a |66 200
Ejemplo
d) Si pagamos una factura de 100 euros a un proveedor:
100
Proveedores
a
Caja
100
Disminución de activo y pasivo, neto no varía.
Cuando los hechos contables provocan aumentos o disminuciones de neto,
nos estaremos refiriendo a los denominados hechos modificativos. Estos son los
que nos interesan y vamos a estudiar en esta unidad didáctica.
2.2. Reflejo contable de las variaciones en el neto
Sabemos que el neto (hasta lo visto) está representado en el balance por el
capital. Por eso, antes de referirnos a las cuentas que registran los resultados
positivos o negativos que hacen variar el neto, vamos a resumir los movimientos de
cargo y abono de la cuenta de capital desde su nacimiento.
1. El propietario inicia el negocio aportando un edificio valorado en 10.000
euros.
2. El propietario hace una nueva aportación al negocio, incorporando al
mismo, muebles por valor de 4.000 euros.
Después de los dos supuestos anteriores la contabilidad presentaría esta
situación:
D
Construcciones
D
H
4.000
Mobiliario
H
4.000
www.ineaf.es H
10.000
10.000
D
Capital
P á g i n a |67 Supongamos que hay un incendio y se queman los muebles. Contablemente
daremos de baja mobiliario en el Haber y nos planteamos que poner en el Debe. Al
suponer una variación de neto deberíamos anotarlo en la cuenta de capital, pues
realmente se está descapitalizando la empresa.
2.000
Capital
a
Mobiliario
2.000
También podría ocurrir lo contrario, es decir, supongamos que a la empresa
le toca la lotería por valor de 600 euros. Esto supone un aumento de su activo y de
su neto, con lo que el asiento debería ser el siguiente:
2.000
Banco
a
Capital
2.000
Si realmente la cuenta de capital la reservamos para las aportaciones de los
socios, debemos utilizar otra cuenta de neto distinta para reflejar los cambios
producidos en el mismo, esta va a ser la (129) Resultado del ejercicio.
Según esto, los asientos serían estos:

Por el incendio:
2.000

Resultado del ejercicio
a
Mobiliario
2.000
Por lotería:
2.000
Banco
a
Resultado del ejercicio
2.000
En los dos ejemplos de cambio en el neto hemos supuesto casos extremos,
el incendio y la lotería. Pero en realidad los hechos que varían el neto no tienen por
qué ser de esta naturaleza, suponiendo una variación del neto cualquier gasto que
se nos ocurra (sueldos, compras, suministros, alquileres, etc.) y cualquier ingreso
(ventas, arrendamientos, servicios, etc.).
Esto supondría que los movimientos de la cuenta (129) Resultado del
ejercicio, fuesen infinitos y, por tanto, poco operativos.
www.ineaf.es P á g i n a |68 Se restaría claridad a la
contabilidad si todas la pérdidas (sea cual sea su origen) las cargásemos en la
cuentas de «Resultado del ejercicio»
y todas las ganancias (cualquiera que
fuese su causa) las abonásemos al Haber de dicha cuenta.
Para no convertir la cuenta de «Resultado del ejercicio» en un cajón de
sastre,
la
contabilidad
ha
habilitado
múltiples
cuentas
que
actúan
como
divisionarias de la cuenta de «Resultado del ejercicio», son las denominadas
cuentas de gestión o cuentas de ingresos y gastos. A estas cuentas el PGC dedica
dos grupos:

Grupo 6. «Cuentas de compras y gastos».

Grupo 7. «Cuentas de ventas e ingresos».
El funcionamiento contable de todas estas cuentas es el mismo que el de la
cuenta del resultado del ejercicio, por lo tanto lo que es gasto se registra en el
Debe y lo que es ingreso en el Haber.
La cuenta (129) Resultado del ejercicio,
no registrará ningún gasto ni
ingreso a lo largo del ejercicio económico; al final del mismo se centralizarán en ella
todos los saldos de las cuentas de los Grupos 6 y 7, mediante la operación
denominada regularización.
Una vez que hemos pasado todos los saldos, el saldo que resulte en la
cuenta 129, Resultado del ejercicio, será el beneficio (saldo acreedor) o la pérdida
(saldo deudor) que la empresa ha obtenido en ese año, y figurará en el balance
hasta que se determine su aplicación.
2.3. Contabilidad de ingresos y gastos
Dentro de la operatoria diaria de la empresa, la contabilidad de gastos e
ingresos es la que forma la mayor parte de sus apuntes. Debido, por tanto, a la
amplitud de estas operaciones, las vamos a ir viendo a lo largo del curso. En este
momento vamos a trabajar con algunos gastos e ingresos sencillos, con el fin de
saber sus movimientos contables y su ubicación en el cuadro de cuentas.
La gama de gastos e ingresos que se producen en una empresa es muy
amplia y diversa. Por ello se pueden clasificar atendiendo a varios criterios. Pero
dada la gran difusión y aplicación del PGC, a lo largo de este módulo se atenderá a
www.ineaf.es P á g i n a |69 la clasificación que en él se realiza, que los cataloga según su naturaleza, o sea,
atendiendo a los conceptos que los han generado.
A tal fin, el PGC, en el cuadro de cuentas, reúne los gastos y los ingresos en
los Grupos 6. Compras y gastos, y 7. Ventas e ingresos, desglosándolos en distintos
subgrupos, que se muestran a continuación:
6 «Compras y gastos»
7 «Ventas e ingresos»
60 Compras
70 Ventas de mercaderías de producción
propia, de servicios, etc.
61 Variación de existencias
71 Variación de existencias
62 Servicios exteriores
73 Trabajos realizados para la empresa
63 Tributos
74 Subvenciones, donaciones y legados
64 Gastos de personal
75 Otros ingresos de gestión
65 Otros gastos de gestión
76 Ingresos financieros
77 Beneficios procedentes del
66 Gastos financieros
inmovilizado e ingresos excepcionales
67 Pérdidas procedentes de activos no
79 Excesos y aplicaciones de
corrientes y gastos excepcionales
provisiones y pérdidas por deterioro
68 Dotaciones para amortizaciones
69 Pérdidas por deterioro y otras
dotaciones
La denominación de estos subgrupos indica la naturaleza de los gastos y los
ingresos que designan. Cada uno de estos subgrupos reúne varias cuentas,
numeradas a nivel de tres dígitos, que señalan el concepto referido en ellas. A estos
efectos puede consultarse la segunda parte del Plan, «Cuadro de cuentas».
Es recomendable atender las precisiones y observaciones que de estas
cuentas se hace en la tercera parte del Plan, «Definiciones y relaciones contables».
Otra clasificación importante, y que de hecho considera el PGC en la
elaboración de las cuentas anuales, es la de catalogar los gastos e ingresos
atendiendo a la relación de éstos con la realización de la actividad empresarial. Así,
los considera corrientes -también conocidos como ordinarios- o excepcionales. Los
primeros son los que están vinculados a la actividad que normalmente lleva a cabo
www.ineaf.es P á g i n a |70 la empresa y los segundos son procedentes de operaciones “atípicas” o de carácter
extraordinario.
Grupo 6 «Compras y gastos»
60 «Compras»
Las compras y sus posibles descuentos y devoluciones se encuentran en este
subgrupo, que vamos a desarrollar en el tema referido a las existencias. De
momento vamos a comentar que las operaciones con existencias las vamos a
contabilizar en el Grupo 3 y no en el 6 y el 7, hasta llegar a su tema concreto,
donde veremos el sistema especulativo de contabilidad y lo analizaremos con
profundidad.
62 «Servicios exteriores»
Cualquier
empresa,
para
poder
desarrollar
sus
actividades,
independientemente de su objeto social (compraventa de mercaderías o fabricación
de
productos
a
partir
de
materias
primas
que
posteriormente
serán
comercializados), incurrirá en una serie de gastos anexos a esas actividades:
determinadas reparaciones del inmovilizado, pólizas de seguros sobre sus bienes,
comisiones bancarias, etc. La característica común de todos estos gastos es que
provienen del exterior de la empresa y están comprendidos en el subgrupo 62,
Servicios exteriores, del PGC, que desarrolla las siguientes cuentas:
620 Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio
621 Arrendamientos y cánones
622 Reparaciones y conservación
623 Servicios de profesionales independientes
624 Transportes
625 Primas de seguros
626 Servicios bancarios y similares
627 Publicidad, propaganda y relaciones públicas
628 Suministros
629 Otros servicios
www.ineaf.es P á g i n a |71 63 «Tributos»
En contabilidad podemos decir que nos encontramos con los siguientes
grandes impuestos:

Por un lado el Impuesto de Sociedades, que tendrá su cuenta de gasto en la
(630).

Por otro estaría el IVA, que no se contabiliza con cuentas de gasto, sino con
cuentas deudoras y acreedoras del grupo 4, que veremos más adelante.

Cualquier otro impuesto (IBI, IAE, Actos Jurídicos documentados, etc.) y
cualquier tasa o contribución irán a la (631).
El PGC desarrolla por tanto, entre otras, las siguientes cuentas en este
subgrupo:
630 Impuesto sobre beneficios
631 Otros tributos
En el presente capítulo solamente se desarrolla la cuenta (631) Otros
tributos, puesto que el resto de las cuentas son muy específicas. De todos modos,
es conveniente adelantar que la cuenta (630) Impuesto sobre beneficios, expresa el
Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio
La cuenta (631) Otros tributos, va a expresar el gasto devengado por
determinados
impuestos
necesarios
para
el
desarrollo
de
las
actividades
mercantiles, tales como: el Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto
sobre Bienes Inmuebles, Tasas, etc.
64 «Gasto personal»
La empresa, para el desarrollo de su actividad, se ve obligada a contratar
personal: ejecutivos, administrativos, obreros, etc., al que ha de remunerar y con
el que adquiere ciertos compromisos. Las prestaciones concedidas a sus empleados
u originadas por éstos son las que figuran en el subgrupo 64 del PGC, titulado
“Gastos de personal”, cuyo contenido es el que sigue:
www.ineaf.es P á g i n a |72 640 Sueldos y salarios
641 Indemnizaciones
642 Seguridad Social a cargo de la empresa
643 Retribuciones a l/p mediante sistemas de aportación definida
644 Retribuciones a l/p mediante sistemas de prestación definida
649 Otros gastos sociales
Es de destacar que la entidad remunerará a sus trabajadores mediante
nóminas o salarios, que expresan los costes que a la empresa le supone la mano de
obra prestada por éstos, lo que no significa que les vaya a pagar en efectivo tales
cantidades.
Estas diferencias, entre los costes en los que incurre la empresa por los
sueldos y los importes que satisface, son debidas a la obligación que tiene toda
empresa a detraer del sueldo de sus trabajadores unas cantidades destinadas a la
Hacienda Pública y a la Seguridad Social. A Hacienda, por las retenciones que la
empresa ha de practicar en cualquier nómina, a cuenta del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de cada empleado, y a la Seguridad
Social para retribuirla por las cuotas correspondientes a cada trabajador.
Además, la empresa debe pagar a la Seguridad Social la llamada cuota
patronal, es decir, una cuota por la empresa en su conjunto, diferente a la de los
trabajadores.
Los seguros sociales hay que pagarlos antes del día 30 del mes siguiente,
mientras que las retenciones del trabajo se abonan por trimestres vencidos,
concretamente antes del día 20 del mes siguiente al vencimiento del trimestre
correspondiente. Esta circunstancia afectará a la hora de su registro contable, pues
habrá que representar las deudas que la empresa ha contraído por estos conceptos
con Hacienda y la Seguridad Social.
66 «Gastos financieros»
Los gastos financieros son aquellos que se producen como consecuencia de
la utilización de capitales ajenos. Por ejemplo, al solicitar un préstamo a una
entidad financiera, al cabo de un tiempo, y haya que pagar unos intereses como
www.ineaf.es P á g i n a |73 remuneración al capital ajeno, estos intereses constituyen los gastos financieros de
la operación.
Para su contabilización hay que tener en cuenta, al igual que en los demás
gastos, el momento en que se han devengado, y no cuándo se realiza el pago. Para
su cuantificación, hay que atenerse a la ley financiera a que esté sujeta la
operación: capitalización simple, capitalización compuesta, descuento simple…
Los gastos financieros pueden ser explícitos o implícitos, cuestión que quizás
desde un punto de vista financiero no sea demasiado relevante, pero desde una
óptica contable adquiere una extraordinaria importancia (se verá en el tema de
Pasivos Financieros).
El PGC clasifica los gastos financieros en el subgrupo 66. Este subgrupo
contiene las siguientes cuentas, que indican el tipo de deuda que los ha generado:
661 Intereses de obligaciones y bonos
662 Intereses de deudas
663 Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor
razonable
664 Gastos por dividendos de acciones o participaciones
contabilizadas como pasivos financieros
665 Intereses por descuento de efectos
666 Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda
667 Pérdidas de créditos no comerciales
668 Diferencias negativas de cambio
669 Otros gastos financiero
67 «Gastos excepcionales y pérdidas procedentes de activos
no corrientes»
A veces, en el desarrollo de las actividades empresariales aparecen pérdidas
de carácter irreversible que afectan al inmovilizado material, intangible y a las
inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas. Estas pérdidas deben
ser reconocidas por aplicación del principio de prudencia, en el momento en el que
sean conocidas.
www.ineaf.es P á g i n a |74 Estos gastos y pérdidas se plasman en el subgrupo 67 del PGC. En principio,
la característica que reúne es que son gastos “atípicos”, es decir, que no tienen
conexión con la actividad normal de la empresa y, por otro lado, no son frecuentes.
Junto a los ingresos y beneficios integrantes del subgrupo 77. Beneficios
procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales, forman el resultado
extraordinario del período, el cual aparece de forma separada al resultado de
“Explotación” en la cuenta de Resultado del ejercicio. El PGC señala las siguientes
cuentas:
670 Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
671 Pérdidas procedentes del inmovilizado material
672 Pérdidas procedentes de las inversiones inmobiliarias
673 Pérdidas procedentes de participaciones en a l/p en partes
vinculadas
674 Pérdidas por operaciones con obligaciones propias
678 Gastos excepcionales
Grupo 7 «Ventas e ingresos»
70 «Ventas de existencias»
Estos ingresos son los que tienen mayor peso en la empresa y están
relacionados con su actividad fundamental. Se contabilizarán a través de cuentas
del subgrupo 70 del PGC, el cual desarrolla las siguientes cuentas:
700 Ventas de mercaderías
701 Ventas de productos terminados
702 Ventas de productos semiterminados
703 Ventas de subproductos y residuos
704 Ventas de envases y embalajes
705 Prestaciones de servicios
706 Descuentos s/ventas por pronto pago
708 Devoluciones de ventas y operaciones similares
709 Rappels sobre ventas
www.ineaf.es P á g i n a |75 75 «Otros ingresos de gestión»
En una empresa, los ingresos típicos, es decir, aquellos derivados de su
actividad fundamental, se contabilizarán como tales a través del subgrupo 70. Así,
por ejemplo, en una empresa dedicada a la compraventa de muebles el ingreso
típico será la venta de muebles.
Sin embargo, la empresa anterior puede que, en algún momento de su vida,
tenga unos ingresos accesorios a la actividad principal. Por ejemplo, la empresa
puede realizar un servicio de transporte con el camión de reparto de los muebles.
Para registrar estos ingresos, que son diferentes de los derivados de su
actividad de explotación, se desarrolla en el PGC el subgrupo 75. Otros ingresos de
gestión, que reúne, entre otros, los conceptos que más usualmente registran estos
ingresos.
751 Resultados de operaciones en común
752 Ingresos por arrendamientos
753 Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación
754 Ingresos por comisiones
755 Ingresos por servicios al personal
757 Ingresos de activos afectos a planes de retribuciones a l/p
759 Ingresos por servicios diversos
76 «Ingresos financieros»
Los ingresos financieros son aquellos que se derivan de la inversión de
capitales en: acciones, valores de renta fija, préstamos o cualquier otra modalidad
de inversión. Estos ingresos se han de contabilizar por su importe íntegro o bruto y
deberán afluir a la cuenta de resultados del ejercicio en el que se han devengado.
El PGC contiene estas cuentas en el subgrupo 76. Ingresos financieros, en
función de la naturaleza de la inversión que produce el ingreso.
www.ineaf.es P á g i n a |76 Son las siguientes:
760 Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio
761 Ingresos de valores representativos de deuda
762 Ingresos de créditos
7620 Ingresos de créditos a l/p
7621 Ingresos de créditos a c/p
763 Beneficio por valoración de instrumentos financieros por su valor
razonable
766 Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda
768 Diferencias positivas de cambio
769 Otros ingresos financieros
77 «Ingresos excepcionales»
En los apartados anteriores se han visto una serie de ingresos que están
relacionados con la explotación regular o actividad normal de la empresa. Su
característica es que son cíclicos y se están produciendo continuamente durante la
vida de la empresa. Entre ellos, se pueden citar: las ventas de mercaderías, ventas
de productos terminados, ingresos accesorios a la explotación, subvenciones a la
explotación, etc.
Sin embargo, los ingresos excepcionales, entendiendo los mismos desde un
punto de vista amplio, serán aquellos ingresos de cuantía significativa, que no
deban considerarse periódicos al calcular el resultado de la empresa, entre ellos se
pueden citar: el beneficio que se obtiene en una venta de inmovilizado, los
beneficios por operaciones con acciones, etc.
Para la contabilización de este tipo de ingresos, el PGC desarrolla el
subgrupo
77.
Beneficios
procedentes
de
activos
no
corrientes
excepcionales, que contiene, entre otras, las siguientes cuentas:
770 Beneficios procedentes del inmovilizado intangible
771 Beneficios procedentes del inmovilizado material
772 Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias
www.ineaf.es P á g i n a |77 e
ingresos
773 Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo
en partes vinculadas
774 Diferencias negativas en combinaciones de negocio
775 Beneficios por operaciones con obligaciones propias
778 Ingresos excepcionales
Como resumen contable de las operaciones de gasto e ingreso podemos
suponer los siguientes asientos tipo:
a)
Contabilidad de los gastos
(6) Cuenta de gasto
(570) Caja …, si el pago es al contado
(572) Banco …, si el pago es por banco
(400) Proveedores. Si se deja a deber
(410) Acreedores. Si se deja a deber
b)
Contabilidad de los ingresos
(570) Caja … Si el cobro es en efectivo
(7) Cuenta de ingreso
(572) Banco c/c
(430) Clientes … Si es a plazo
(440) Deudores … Si es a plazo
Veremos a continuación una serie de ejemplos de:

Contabilización de gastos.

Contabilización de ingresos.
Ejemplo
Contabilización de gastos:
1. Pagamos mediante cheque el recibo de la luz
(628) Suministros
www.ineaf.es a
P á g i n a |78 (572) Banco c/c
2. Recibimos la factura del teléfono que dejamos a pagar a 30 días
(629) Otros servicios
a
(410) Acreedores
3. Pagamos mediante recibo domiciliado el alquiler del local donde
trabajamos
(621) Arrendamientos
a
(572) Banco c/c
4. Nos remiten la factura de una reparación del automóvil que pagaremos
en unos días
(622) Reparaciones y
a
conservación
(410) Acreedores
5. Pagamos los intereses de un préstamo por banco
(622) Intereses de deudas
a
(572) Banco c/c
Los gastos por intereses los vamos a encontrar en el subgrupo 66, destacando
los siguientes:

(662) Intereses de deudas. Intereses de los préstamos que nos han
concedido.

(665) Intereses por descuento de efectos. Intereses abonados al banco en
el descuento de efectos.

(669) Otros gastos financieros. Otros intereses como pueden ser por
descubiertos en cuenta corriente.
6. Pagamos en efectivo un gasto de transporte de venta.
(624) Transportes
a
(570) Caja
Si los gastos de transporte se refieren a una compra será mayor el importe
www.ineaf.es P á g i n a |79 de la compra y no figurarán por separado en la (624)
Si los gastos de transporte no se refieren a una compra, por ejemplo a una
venta, se contabilizan en la cuenta (624).
7. La factura del notario se pagará dentro de 30 días.
(623) Servicios de profesionales
a
independientes
(410) Acreedores
8. Sufrimos un robo en caja.
(678) Gastos excepcionales
a
(570) Caja
Ejemplo
Contabilización de ingresos:
1. Prestamos servicios que nos dejan a deber, siendo nuestra actividad.
(430) Clientes
a
(705) Prestación de servicios
Debemos tener presente la siguiente norma:

Los ingresos correspondientes a nuestra actividad se van a contabilizar en
el subgrupo 70.

Los ingresos esporádicos, y fuera de nuestra actividad, se van a contabilizar
en el subgrupo 75.
2. Prestamos servicios que no forman parte de nuestra actividad y nos los
dejan a deber.
(440) Deudores
www.ineaf.es a
P á g i n a |80 (759) Ingresos por servicios
diversos
3. Ingresamos en cuenta corriente el importe de un arrendamiento.
(572) Banco c/c
a
(752) Ingresos por arrendamiento
4. Cobramos intereses por el dinero depositado en nuestras cuentas
corrientes.
(572) Banco c/c
a
(769) Otros ingresos financieros
Los cobros que tengamos por intereses los vamos a contabilizar en el
subgrupo 76, siendo las cuentas más significativas:

(760) Intereses por Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio.
Normalmente incluimos aquí los intereses que cobramos por acciones que
poseemos.

(761) Intereses de Valores Representativos de deuda. Intereses producidos
por inversiones en Bonos, Obligaciones, Letras, etc.

(762) Ingresos de créditos. Intereses que cobramos por créditos concedidos.

(769) Otros ingresos financieros. Incluiremos aquí, por ejemplo, los
intereses que nos abonan por el dinero depositado en cuentas corrientes o
en imposiciones a plazo.
3. El ciclo contable y sus fases
Es el periodo de tiempo en el que se divide la actividad de una empresa.
Periodo de tiempo en el que una sociedad realiza de forma sistemática y
cronológica el registro contable de una forma fiable y reflejando la imagen fiel de la
actividad. Normalmente un ciclo contable es de un año.
3.1 Introducción
Se entiende por ciclo contable el conjunto de operaciones realizadas por la
empresa durante un ejercicio económico. Tiene una duración cronológica de un año
(normalmente del 01.01 al 31.12.)
www.ineaf.es P á g i n a |81 A pesar de que la gestión de la empresa es continua y se considera ilimitada,
las razones por las que esa actividad se divide en ciclos anuales son las siguientes:

Desde el punto de vista de la legislación fiscal es necesario liquidar con
la Administración Pública los impuestos anuales que se deriven de los
beneficios obtenidos.

Desde el punto de vista de la legislación mercantil se establece la
obligatoriedad de redactar y presentar en el Registro Mercantil las cuentas
anuales de la empresa.

Desde el punto de vista de la conveniencia informativa es preciso
conocer la situación económico-financiera de la empresa y sus resultados,
para poder corregir las desviaciones o los posibles errores de gestión.
3.2 Apertura de la contabilidad
Tanto en el Diario como en el Mayor se registrarán los elementos con los que
cuenta la empresa en el momento de realizar la apertura del ejercicio contable. Las
cuentas que figuren en el activo del balance constituirán los empleos y las que
aparezcan en el pasivo los recursos.
EJEMPLO
CONCEPTO
Local
DEBE
HABER
95.000
Ordenadores
Existencias
Dinero
2.500
500
2.000
Capital
TOTALES
www.ineaf.es 100.000
100.000
P á g i n a |82 100.000
3.3 Registro de las operaciones del ejercicio. Asientos
de gestión
A partir de la apertura de la contabilidad se irán registrando todas las
operaciones propias de la empresa, tales como compras, ventas, movimientos
bancarios, etc. Este registro se realiza mediante asientos en el libro Diario.
3.4 Cálculo del resultado. Asiento de regularización
El resultado de un ejercicio es la diferencia entre los ingresos y gastos
imputados al mismo.
Resultado = Ingresos - Gastos
Básicamente los ingresos expresan el importe de las ventas de los productos
fabricados por la empresa o los servicios que presta, y se contabilizan en el Grupo
7, en el Haber, a lo largo del ejercicio.
(7) Ingresos
Los gastos son factores productivos que la empresa adquiere para la
obtención de aquellos y están contabilizados en el Grupo 6, en el Debe, a lo largo
del año.
(6) Gastos
Para hallar el resultado de la empresa durante un período tenemos que
realizar un asiento en el libro Diario en el que se abonan (anotar en el Haber) las
cuentas de gastos y se cargan (anotar en el Debe) las cuentas de ingresos,
utilizando en ambos casos como contrapartida una cuenta de nombre “resultado del
ejercicio”.
Asiento de regularización
(7) Ingresos
(129) Resultado del ejercicio
www.ineaf.es ó
P á g i n a |83 (6) Gastos
(129) Resultado del ejercicio
De esta forma, en el libro Mayor todas las cuentas de gastos e ingresos
quedan saldadas. El saldo de las mismas queda recogido en el saldo de la cuenta
“resultado del ejercicio”.
Nota: aunque esta es la regla general, no debemos olvidar que existen
cuentas del grupo 6 con saldo acreedor y cuentas del grupo 7 con saldo
deudor. En estos casos dichas cuentas se regularizan en el lado contrario del
asiento anterior, es decir, las cuentas del grupo 6 con saldo acreedor se
encontrarán en el libro diario en el haber, por tanto en la regularización pasan
al debe (como si fuesen del 7) y las cuentas del grupo 7 al contrario.
Ejemplo - Regularización:
Supongamos una sociedad que realiza los siguientes asientos durante un
ejercicio económico.
1. Se constituye la sociedad, aportando los socios 5.000 euros que
depositan en una cuenta corriente.
2. Compra un ordenador por 1.000 euros pagado con cheque.
3. Compra mobiliario por 2.000 euros pagados por cheque.
4. Paga el recibo de la luz por 200 euros por cheque.
5. Paga un arrendamiento por 300 euros por cheque.
6. Presta servicios a clientes por 16.000 euros a 30 días.
7. Recibe factura a 30 días por un gasto de publicidad de 600 euros.
8. Recibe los intereses de la cuenta corriente a su favor por 50 euros.
Se pide:
1. Contabilizar en el diario las operaciones anteriores.
2. Realizar la regularización y el cierre.
www.ineaf.es P á g i n a |84 Anotaciones en el diario:
5.000
(572) Banco c/c
1
(100) Capital social
5.000
1.000
(217) EPI
2
(572) Banco c/c
1.000
2.000
(216) Mobiliario
3
(572) Banco c/c
2.000
200
(628) Suministros
4
(572) Banco c/c
200
300
(621) Arrendamientos
5
(572) Banco c/c
300
(430) Clientes
6
(705) Prestación servicios
600
(627) Publicidad
7
(410) Acreedores
50
(572) Banco c/c
8
16.000
(769) Otros ingresos
Financ.
16.000
600
50
Procedemos a la regularización, que recordamos consiste en pasar los
gastos e ingresos a la cuenta (129). Lo hacemos en dos asientos, uno para los
gastos y otro para los ingresos.
1.100
(129) Resultado del ejercicio
16.000
(705) Prestación de servicios
(628) Suministros
200
(621) Arrendamientos
300
(627) Publicidad
600
(129) Resultado del ejercicio
16.050
(769) Otros ingresos
50
financieros
Procedemos al cierre del ejercicio
5.000
(100) Capital
(572) Banco
1.550
600
(410) Acreedores
(217) EPI
1.000
14.950
(129) Resultado del ejercicio
(216) Mobiliario
2.000
(430) Clientes
16.000
www.ineaf.es P á g i n a |85 Libro mayor antes de la regularización:
(572) Banco
5.000
1.000
50
2.000
(100) Capital
5.000
(217) EPI
1.000
200
300
(216) Mobiliario
2.000
(628) Suministros
300
200
(430) Clientes
(705) Prestación de
servicios
16.000
16.000
(410) Acreedores
(621) Arrendamientos
(627) Publicidad
600
(769) Otros ingresos
600
50
Libro mayor tras la regularización:
(572) Banco
5.000
1.000
50
2.000
(100) Capital
5.000
(217) EPI
1.000
200
300
(216) Mobiliario
2.000
(628) Suministros
200
200
Cerrada
www.ineaf.es P á g i n a |86 (621) Arrendamientos
300
300
Cerrada
(430) Clientes
(705) Prestación de
servicios
16.000
16.000
(627) Publicidad
600
16.000
600
Cerrada
Cerrada
(410) Acreedores
-
(769) Otros ingresos
600
50
(129) Resultado
ejercicio
50
1.100
Cerrada
16.050
Libro mayor tras el cierre:
(572) Banco
5.000
1.000
50
2.000
(100) Capital
5.000(cierre)
5.000
(217) EPI
1.000
1.000(cierre)
200
300
1.550(cierre)
(216) Mobiliario
2.000
2.000(cierre)
(430) Clientes
16.000
(628) Suministros
200
200
(621) Arrendamientos
300
300
Cerrada
Cerrada
(705) Prestación de
(627) Publicidad
servicios
16.000(cierre)
16.000
600
16.000
600
Cerrada
Cerrada
(410) Acreedores
600(cierre)
600
(769) Otros ingresos
50
50
Cerrada
www.ineaf.es P á g i n a |87 (129) Resultado
ejercicio
1.100
16.050
14.950(cierre)
www.ineaf.es P á g i n a |88 3.5 Cierre de la contabilidad. Asiento de cierre
Tras la regularización hemos comentado que las cuentas del Grupo 6 y 7
quedan saldadas, y aparece una cuenta nueva que es la (129) Resultado del
ejercicio por el saldo de todas ellas.
El resto de las cuentas que quedan abiertas (es decir, las de los Grupos 1 a
5) se deben cerrar ahora para finalizar el ejercicio, esto es:

Las cuentas de activo que presentan deudor anotaran en el Haber.

Las cuentas de pasivo y neto que presentan saldo acreedor se anotaran en
el Debe.
Al traspasar esta anotación al Mayor todas las cuentas quedarán saldadas,
es decir, con saldo nulo.
www.ineaf.es P á g i n a |89 RECUERDA

El ciclo contable, es el periodo de tiempo en el que se divide la actividad
de una empresa. Periodo de tiempo en el que una sociedad realiza de
forma sistemática y cronológica el registro contable de una forma fiable y
reflejando la imagen fiel de la actividad. Normalmente un ciclo contable es
de un año.

Hechos permutativos, aquellos en los que aunque variase el activo y el
pasivo, el neto seguía siendo el mismo.

Cuando los hechos contables provocan aumentos o disminuciones de neto,
nos estaremos refiriendo a los denominados hechos modificativos.

Dentro de la operatoria diaria de la empresa, la contabilidad de gastos e
ingresos son los que forman la mayor parte de sus apuntes.

El Plan General Contable reúne los gastos y los ingresos en los Grupos 6
«Compras y gastos» y 7 «Ventas e ingresos», desglosándolos éstos en
distintos subgrupos.

En el Libro Diario y en el Mayor se registrarán los elementos con los que
cuenta la empresa en el momento de realizar la apertura del ejercicio
contable.
www.ineaf.es P á g i n a |90 www.ineaf.es P á g i n a |91 4
Contabilización de
las existencias
Contabilidad Práctica
www.ineaf.es P á g i n a |92 www.ineaf.es P á g i n a |93 Objetivos

Reconocer el concepto de existencia dentro de una empresa y realizar su
registro contable.

Emplear los métodos de valoración más adecuados de acuerdo con las
características del mercado y de las propias existencias.

Estudiar los Subgrupos (60) Compras y (70) Ventas, del Plan General
Contable.

Conocer las implicaciones del IVA, de la contabilización de envases y
embalajes, así como de las correcciones valorativas en las operaciones de
existencias.
www.ineaf.es P á g i n a |94 www.ineaf.es P á g i n a |95 www.ineaf.es P á g i n a |96 www.ineaf.es P á g i n a |97 1. Concepto
La empresa, para llevar a cabo su actividad productiva o de prestación de
servicios, necesariamente ha de contar con ciertos bienes, que son los elementos
integrantes del inmovilizado técnico y de las existencias.
Son existencias los bienes poseídos por la empresa para su venta en el curso
ordinario de la explotación, o bien para su transformación o incorporación al
proceso productivo. El PGC reúne estos bienes en el Grupo 3, «Existencias».
De ahí, la diferenciación entre los bienes que componen el inmovilizado
técnico y las existencias, puesto que los primeros intervienen en el proceso
productivo durante varios ejercicios, mientras que los segundos continuamente se
renuevan, ya que se venden o se consumen para la realización de la producción.
Por lo tanto, las existencias forman parte del activo circulante.
2. Clasificación de las existencias
En cualquier cadena de producción, a partir de ciertas materias primas, se
obtiene el producto deseado. Claro está que para fabricarlo se han realizado
distintas actividades, por lo que se distinguen distintos centros de actividad. Hay
infinidad de ejemplos pero aquí, a título ilustrativo, vamos a representar
esquemáticamente el proceso productivo de una empresa que se dedica a la
fabricación y venta de muebles.
www.ineaf.es P á g i n a |98 En este caso, los centros de actividad son el de serrado y planchado, el de
encolado y el de barnizado.
Atendiendo al proceso productivo de la empresa se pueden distinguir varias
clases de existencias. Este criterio es el que ha seguido el PGC, y es el que se va a
exponer y explicar. Hay que advertir que, para una mejor comprensión, se citan
ejemplos de todas las existencias referidas al proceso productivo aludido.
Así, se pueden catalogar los siguientes tipos de existencias:

Existencias
comerciales,
también
conocidas
como
mercaderías.
Se
caracterizan por que la empresa las vende tal y como las adquirió, sin
transformación ni elaboración alguna. Así, si la empresa indicada compra
cómodas inglesas a un anticuario y las vende en la forma originaria en que las
adquirió, sin transformación alguna, éstas se catalogarían como mercaderías.

Materias primas. Son aquellas que se utilizan en la fabricación del producto
al que se dedica la empresa, por lo que se elaboran o transforman. Así, se
podría señalar la madera.

Otros aprovisionamientos. Son existencias que no tienen la consideración
www.ineaf.es P á g i n a |99 de materias primas, pero que se emplean sin cesar, al ser imprescindibles en
la realización del proceso productivo. Dentro de éstas podemos citar los
combustibles que se consumen para que funcionen ciertas máquinas, los
embalajes que envuelven los muebles al ser transportados, las cerraduras de
los armarios, etc.

Productos en curso. Al cierre del ejercicio puede haber productos que se
encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad
determinado, éstos son los productos en curso o en fase de fabricación. No
cabe la posibilidad de venderlos. Se podrían señalar la madera que se está
serrando, las planchas de madera no acabadas o los esqueletos de muebles
que se están barnizando, etc.

Productos semiterminados. Son productos fabricados por la empresa, pero
que aún están pendientes de elaboración, incorporación o transformación para
lograr los productos deseados. Habitualmente, estos productos son aquellos
que están a falta de una fase para venderse, por ejemplo, de empaquetar, de
embotellar, etc.

Productos terminados. Son los fabricados por la empresa, dedicando todos
sus esfuerzos a su obtención, puesto que la venta de éstos –a los
consumidores o a otras empresas– constituye el objeto de la actividad
empresarial. En el caso que nos ocupa, serían los muebles.

Subproductos, residuos y materiales recuperados:

Subproductos. Son los productos que revisten un carácter secundario o
accesorio en relación a la fabricación principal. Un ejemplo podrían ser,
suponiendo que para la empresa constituya una actividad secundaria,
los muebles que dadas sus reducidas dimensiones sólo pueden ser
utilizados por niños.

Residuos. Son existencias que se obtienen, inevitablemente, al fabricar
los productos o subproductos, que tienen valor intrínseco y pueden ser
utilizados
o
vendidos.
Un
claro
ejemplo
sería
el
serrín,
que
posteriormente se puede vender a una empresa de limpieza industrial.

Materiales recuperados. Son las existencias que, por tener valor
intrínseco, entran nuevamente en almacén después de haber sido
utilizadas en el proceso productivo. Se podrían mencionar dentro de este
tipo de existencias las virutas de madera que, más tarde, se prensan en
la misma empresa para fabricar conglomerado de madera, que será
empleado en la producción de nuevos muebles.
www.ineaf.es P á g i n a |100 Es importante señalar que las mismas existencias se clasificarán en
empresas diferentes, según la actividad productiva que desarrollen, de distinto
modo. Así, en el ejemplo visto, la madera se catalogaba como materia prima; en
cambio, para un leñador sería un producto terminado.
3. Registro contable
Existen dos procedimientos de registro de las partidas contables, el
especulativo y el administrativo. Comentaremos el administrativo para ver sus
ventajas e incidir en los inconvenientes que motivan que el Plan General Contable
se decante por el especulativo para la contabilidad del Grupo 3.
3.1.
Método
Administrativo
(o
Permanencia
de
Inventario)
Características:
1. Las entradas o compras se valoran al precio de coste.
2. Durante el ejercicio utilizamos cuentas del Grupo 3. «Existencias».
Ejemplo
Compramos 100 unidades a 1.000 euros la unidad:
100.000
(300) Mercaderías
a
(570) Caja
100.000
3. Las salidas o ventas se valoran a Precio de Coste.
4. Al valorar las salidas al precio de coste y, sin embargo, la caja al precio
de venta, el asiento no nos va a cuadrar y necesitamos una cuenta para reflejar los
beneficios ó pérdidas producidos en la venta. Esta cuenta podría llamarse resultado
de la explotación y en nuestro ejemplo no le ponemos código, al no existir en el
cuadro de cuentas, pues volvemos a recordar que este sistema no lo utiliza el plan.
www.ineaf.es P á g i n a |101 Esta cuenta al final de ejercicio traspasa su saldo a la cuenta de pérdidas y
ganancias.
Ejemplo
Vendemos las mercaderías anteriores a 1.100 euros:
110.000
(570) Caja
a
(570) Caja precio
100.000
de coste
Precio venta
( ) Explota. de m.
10.000
Ventajas: refleja en cada momento el saldo real de la cuenta de
mercaderías. Es decir, si en un momento dado abrimos el Mayor de la cuenta de
mercaderías, su saldo nos indicará lo que realmente hay en el almacén, valorado al
precio de coste.
Inconvenientes: encontramos dos inconvenientes.
1. En caso de tener distintos precios de entrada, cuando queramos hacer
una venta deberemos tener conocimiento de todos los precios de compra y las
unidades adquiridas con cada uno de ellos. Esta información la deberemos obtener
extracontablemente de la ficha de almacén, que tendrá que estar siempre al día.
Ejemplo
El 10.02.08 compramos 100 unidades a 1.000 euros la unidad:
100.000
(300) Mercaderías
a
(570) Caja
100.000
El 15.02.08 compramos 100 unidades a 900 euros la unidad:
90.000
(300) Mercaderías
a
(570) Caja
90.000
El 20. 02.08 compramos 100 unidades a 1.050 euros la unidad:
105.000
www.ineaf.es (300) Mercaderías
a
P á g i n a |102 (570) Caja
105.000
El 28.02.08 vendemos 25 unidades de este producto. Aquí es donde nos
encontramos el problema, al tener varios precios de coste. Las salidas se valoran a
precio de coste y no tenemos más remedio que calcular el valor del almacén o bien
al precio medio ponderado o el FIFO (first input o primera entrada, first output o
primera salida). Para ello debemos tener la ficha de almacén al día, cosa
prácticamente imposible.
2. Al no desglosar la cuenta de mercaderías en varias más detalladas,
resultará que algunos asientos se realizaran iguales, por ejemplo una compra de
mercaderías y una devolución de ventas.
Ejemplo
Compramos mercaderías al contado:
105.000
(300) Mercaderías
a
(570) Caja
105.000
Devolvemos las mercaderías, pues no tienen la calidad exigida:
105.000
(570) Caja
a
(300) Mercaderías
105.000
(300) Mercaderías
105.000
Vendemos mercaderías al contado:
105.000
(570) Caja
a
Nos devuelven las mercaderías pues no tenían la calidad exigida:
105.000
www.ineaf.es (300) Mercaderías
a
P á g i n a |103 (570) Caja
105.000
3.2. Método Especulativo
Características:
1. Las entradas o compras se valoran a Precio de Coste.
2. Durante el ejercicio no utilizamos las cuentas del Grupo 3. «Existencias»,
sino cuentas del Grupo 6. «Compras y Gastos» y del Grupo 7. «Ventas e ingresos»,
con lo cual eliminamos uno de los inconvenientes del método anterior.
El no utilizar cuentas del Grupo 3. «Existencias» durante el ejercicio, no
significa que no sean de utilidad. Este grupo lo reservaremos para indicar, al final
del ejercicio, el saldo que hay en el almacén de cada una de estas cuentas.
Ejemplo
Compramos 100 unidades a 1.000 euros la unidad:
100.000
(600) Compra Mercaderías
a
(570) Caja
100.000
3. Las salidas o ventas se valoran al precio de venta.
4. No es necesario una cuenta para reflejar los resultados en cada venta.
Ejemplo
110.000
(570) Caja
a
(700) Venta Mercaderías
100.000
Ventajas: a pesar de tener distintos precios de entrada, como las salidas
se valoran al precio de venta, no necesitamos tener abierta la ficha de almacén.
Esta ficha, a diferencia del método anterior, no es necesario tenerla al día, pero
vemos como es necesario tenerla completa a fin del ejercicio.
Inconvenientes: no refleja en cada momento el saldo real de la cuenta de
existencias. Es decir, al valorar las entradas a un precio y las salidas a otro, si todo
lo contabilizamos en una sola cuenta, el saldo de esta no tendrá sentido, pues
puede darse el caso de contabilizar una entrada por un valor y una salida en la
www.ineaf.es P á g i n a |104 misma cuenta por un valor mayor, quedando en el almacén un saldo negativo que
no tiene sentido.
Ajuste de las cuentas de existencias
Como comentamos anteriormente, durante el ejercicio utilizaremos cuentas
del Grupo 6. «Compras y Gastos» y del Grupo 7. «Ventas e ingresos» para
contabilizar todas las operaciones referidas al Grupo 3 «Existencias». Este último
grupo se utilizará para hacer constar en el balance la situación real del almacén al
final del ejercicio. El saldo de las cuentas del Grupo 3 pasa al año siguiente como
saldos iniciales de sus respectivos elementos, con lo que si al final del ejercicio
queremos reflejar las existencias reales, deberemos hacer un ajuste.
Este ajuste consistirá en:

Eliminar el saldo inicial de la cuenta (300) Mercaderías A, que aparece en la
apertura de cuentas.

Sustituirlo por el saldo final de las existencias. Este último dato lo
obtenemos precisamente de la ficha de almacén.
Para realizar el ajuste necesitamos una cuenta de contrapartida, que
buscaremos en los subgrupos (61) y (71), ambos de «Variación de existencias»,
dependiendo de la cuenta del Grupo 3 que queramos ajustar.
(61) ó (71) Variación existencias
(3) Existencias iniciales
(3) Existencias finales
(61) ó (71) Variación existencias
Utilizaremos cuentas del subgrupo (61) y (71) «Variación de existencias»,
en función de la cuenta de existencias que queramos ajustar a final del año. Las
cuentas del Subgrupo (61) y (71) «Variación de existencias» que hemos utilizado,
irán a la cuenta de pérdidas y ganancias al final de ejercicio, reflejando la pérdida o
beneficio experimentado en la cuenta de existencias en cuestión.
www.ineaf.es P á g i n a |105 El ajuste de las cuentas de existencia se realiza de la siguiente manera:
A) Si se trata de existencias de los subgrupos (30) Comerciales
(mercaderías), (31) Materias primas y (32) Otros aprovisionamientos.
Se harán respectivamente los tres asientos siguientes por el importe de las
existencias iniciales:
(610) Variación existencias de
mercaderías
(611) Variación existencias de
a
(300) Mercaderías
a
(310) Materias primas
materias primas
(612) Variación existencias de otros
aprovisionamientos
www.ineaf.es (320) Elementos y conjuntos
a
incorporables
P á g i n a |106 a
(321) Combustibles
a
(322) Repuestos
a
(325) Materiales diversos
a
(326) Embalajes
a
(327) Envases
a
(328) Material de oficina
B) Si se trata de existencias de los subgrupos (33) Productos en
curso, (34) Productos semiterminados, (35) Productos terminados, y (36)
Subproductos, residuos y materiales recuperados.
Se harán respectivamente los cuatro asientos siguientes por el importe de
las existencias iniciales:
(710) Variación de existencias de
productos en curso
(711) Variación de existencias de
productos semiterminados
(712) Variación de existencias de
productos terminados
a
(330) Productos en curso
a
(340) Productos semiterminados
a
(350) Productos terminados
(713) Variación de existencias de
subproductos, residuos y materiales
recuperados
a
(360) Subproductos, residuos y
materiales recuperados
En estos siete asientos que hemos reproducido en los apartados A) y B)
anteriores, todas las cuentas de Existencias habrán quedado saldadas; pero sólo
de momento.
Inmediatamente después, por las existencias finales según
inventario al cierre de ejercicio, se les hará un cargo, como exponemos en los
apartados C) y D) siguientes.
Obsérvese que las existencias fabricadas por la empresa o derivadas de la
fabricación principal se regularizan con cargo a las cuentas de "Variación de
existencias" del Grupo 7, mientras que el resto de las existencias se regularizan con
cargo a las cuentas de "Variación de existencias" del Grupo 6.
www.ineaf.es P á g i n a |107 C) Al cierre del ejercicio, si se trata de existencias de los subgrupos
(30) Comerciales (Mercaderías), (31) Materias primas y (32) Otros
aprovisionamientos.
Se harán respectivamente los tres asientos siguientes por el importe de las
existencias finales, según inventario:
(610) Variación existencias de
(300) Mercaderías
a
mercaderías
(611) Variación existencias de
(310) Materias primas
(320) Elementos y conjuntos
a
a
incorporables
a
(322) Repuestos
a
(325) Materiales diversos
a
(326) Embalajes
a
(327) Envases
a
(328) Material de oficina
a
www.ineaf.es (612) Variación existencias de otros
aprovisionamientos
(321) Combustibles
materias primas
P á g i n a |108 D) Al cierre del ejercicio, si se trata de existencias de los subgrupos
(33) Productos en curso, (34) Productos semiterminados, (35) Productos
terminados y (36) Subproductos, residuos y materiales recuperados.
Se harán respectivamente los cuatro asientos siguientes por el importe de
las existencias finales, según inventario:
(710) Variación de existencias de
(330) Productos en curso
a
(340) Productos semiterminados
a
productos en curso
(711) Variación de existencias de
productos semiterminados
(712) Variación de existencias de
(350) Productos terminados
a
productos terminados
(713) Variación de existencias de
(360) Subproductos, residuos y
materiales recuperados
a
subproductos, residuos y materiales
recuperados
Veamos un ejemplo del método especulativo:
Ejemplo
Supongamos que se crea una empresa y los socios aportan lo siguiente:

Dinero por valor de 100.000 euros.

Mobiliario por valor de 10.000 euros.

Un local por valor de 50.000 euros.

Mercaderías por valor de 2.000 euros.
100.000
(572) Banco c/c
10.000
(216) Mobiliario
50.000
(211) Construcciones
2.000
www.ineaf.es a
(300) Mercaderías
P á g i n a |109 (100) Capital
162.000
Sabemos que con este sistema la cuenta de mercaderías no se utiliza
durante el ejercicio. Efectivamente, las cuentas irán a la (600), la venta a la (700)
pero las existencias iniciales (en este caso aportadas por un socio) irán a la (300).
Durante el año las compras las reflejamos:
(600) Compras de mercaderías
a
(570) Caja
a
(700) Ventas de mercaderías
Y las ventas:
(570) Caja
Suponiendo que llega el final del año y queremos hacer un balance, nos
fijaremos en los mayores, entre los cuales nos encontramos que:
(300) Mercaderías
2.000
Saldo deudor 2.000
Este dato no refleja las existencias finales que hay realmente en el
almacén. Es decir, si hemos comprado, vendido, devuelto, etc., en el almacén
quedará una cantidad distinta a las 2.000 iniciales, estas las conoceremos por la
ficha de almacén.
Supongamos que estas sean de 1.500. En este caso debemos realizar un
ajuste donde eliminemos las iniciales e introduzcamos las finales.
Por la eliminación de las existencias iniciales:
(610) Variación de
2.000
www.ineaf.es existencias
a
P á g i n a |110 (300) Mercaderías
2.000
Por la introducción de las existencias finales:
(610) Variación de
2.000
(300) Mercaderías
a
2.000
existencias
Con esto, el saldo de la cuenta 300 será:
(300) Mercaderías
2.000
2.000
1.500
Saldo deudor 1.500
Veamos, a continuación, un ejemplo de la cuenta de mercaderías por el
método especulativo con variación de existencias:
Ejemplo
Supongamos una empresa que comercializa un solo producto.
Las siguientes son las existencias iniciales del producto que aparecen en el
asiento de apertura:
- 100 unidades a 1.000 euros: 100.000.
(300) Mercaderías
a
- Compra 100 unidades a 1.000 euros.
www.ineaf.es P á g i n a |111 (100) Capital
100.000
(600) Comprar de mercaderías
(400) Proveedores
100.000
- Vende 50 unidades a 1.100 euros.
(700) Venta de
55.000
(430) Clientes
mercaderías
55.000
Existencias finales. Para su cálculo sumamos a las existencias iniciales las
compras del ejercicio y restamos las ventas a precio de coste. La ficha de almacén
siempre se valora a precio de coste.
100 + 100 – 50 = 150 unidades
150 unidades x 1.000 = 150.000
Realizamos el ajuste de las mercaderías:
(610) Variación de
100.000
(300) Mercaderías
existencias de mercaderías
100.000
(610) Variación de
150.000
(300) Mercaderías
existencias de
150.000
mercaderías
Si regularizáramos sólo estas operaciones tendríamos:
100.000
(600) Compra
(129) Resultado ejercicio
100.000
mercaderías
55.000
50.000
(700) Venta mercaderías
(129) Resultado ejercicio
(610) Variación de
existencias de mercaderías
www.ineaf.es P á g i n a |112 105.000
(129) Resultado Ejercicio
100.000
105.000
Saldo acreedor 5.000
El saldo de la cuenta de mercaderías me indica el beneficio obtenido en la
venta del producto.
En caso de no realizar el ajuste de la cuenta de mercaderías obtendríamos
dos errores:

En el balance aparecería la cuenta de mercaderías por el saldo inicial y no
por el final.

Al observar solo las cuentas de compras de mercaderías por 100.000 y
venta de Mercaderías por 55.000, daría la sensación de una pérdida de
45.000, cosa
incierta, ya que debemos tener en cuenta la variación del
almacén (de 100.000 pasamos a 150.000) un aumento de 50.000, lo que
hace que en lugar de pérdida de 45.000 euros tengamos un beneficio de
5.000 euros.
4. Valoración de las existencias
La Norma de Registro y Valoración 10ª del Plan General Contable, en
concreto el apartado 1 de la misma, nos va a indicar como realizar la valoración de
las existencias. Esta valoración no va a ser común a todas las existencias, pues
dependiendo del tipo de producto deberemos atender a:

El precio de adquisición, si hablamos de mercaderías, materias primas u
otros aprovisionamientos.

El Coste de producción, si nos referimos a los productos elaborados por la
empresa estando estos ya terminados o pendientes de fabricación.
www.ineaf.es P á g i n a |113 4.1. Precio de adquisición
En relación con el precio de adquisición es importante tener en cuenta las
previsiones recogidas en el apartado 1.1 de la Norma de Registro y Valoración 10ª
del Plan General Contable.
El precio de adquisición es el importe facturado por el vendedor restando
cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, y se añadirán
todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen
ubicados para su venta (en el almacén).
El precio de adquisición incluirá:

El precio facturado por el vendedor.

Menos cualquier clase de descuento incluido en factura.

Además de todos los gastos necesarios hasta que los bienes se hallen
ubicados para la venta, tales como transportes, aranceles de aduanas,
seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de existencias.
Ejemplo
La sociedad X, dedicada a compra-venta de mantequilla, adquiere a
Dinamarca 2.000 kilos a 4 euros el kilo. El proveedor le descuenta en factura 0.2
euros por kilo y le amplía un rappel en especie, regalándole 100 kg más. Como el
pago se realiza al contado, el proveedor aplica un descuento, por pronto pago, de
500 euros.
Para poder realizar el envío de la mercancía a España ha sido necesario
pagar ciertas tasas locales por importe de 400 euros. El transporte realizado por
cuenta de la sociedad X ascendió a 300 euros y el seguro ha sido de 250 euros
adicionales.
Al llegar las mercancías a España la sociedad X ha tenido que hacer unos
análisis de calidad y estado de conservación de las mercancías que han costado
350 euros más.
Determinación del precio de adquisición de las mercancías:
Precio según factura (2.000 x 4)
www.ineaf.es 8.000
P á g i n a |114 - Descuento comercial (2.000 x 0.2)
- 400
- Descuento por pronto pago
- 500
+ Tasas locales
+ 400
+ Tasas transporte
+ 300
+ Seguro
+250
+ Análisis de calidad
+ 350
Precio de adquisición
8.400
Número de unidades compradas (2.000 + 100)
2.100
Coste por unidad
4
4.2. Coste de producción
Al igual que en el punto anterior, la remisión a la Norma de Registro y
Valoración 10ª es una cuestión importante, en este caso debe hacerse la remisión
al apartado 1.2.
Cuando la empresa no compra las existencias, si no que las hace con sus
propios medios, la norma de valoración dice que en lugar del precio de adquisición
tendremos en cuenta el coste de producción.
El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de
las materias primas y otros materiales consumibles los costes directamente
imputables al producto.
Por otro lado, la norma nos dice que debemos añadir también la parte que
razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los
productos de que se trate, siempre que tales costes correspondan al periodo de
fabricación o al ubicarlos para su venta.
Ejemplo
La Sociedad X dedicada a la fabricación del producto PW del que puede
producir en condiciones normales 12.000 unidades, tiene durante el ejercicio 2007
los siguientes costes unitarios:
www.ineaf.es P á g i n a |115 
Materias primas: 20 euros por unidad.

Mano de obra: 8 euros por unidad.

Costes indirectos fijos: 90.000 euros.

Costes indirectos variables: 7 euros por unidad.
Determinar el coste de producción unitario bajo la hipótesis de que la
empresa sólo produce 10.000 unidades.
Solución:
Consumo de materias primas
20 x 10.000 = 200.000
Mano de obra
8 x 10.000 = 80.000
Costes indirectos fijos
75.000 (1)
Costes indirectos variables
7 x 10.000 = 70.000
Coste de producción
425.000
Coste por unidad producida
425.000/10.000 = 42.50
(1) 90.000 son los costes fijos para una actividad de 12.000, al sólo fabricar
10.000 le corresponden 75.000.
¿Qué ocurre con los costes financieros?
Hasta ahora hemos comentado que, tanto en el precio de adquisición como
en el coste de producción se añaden, al precio facturado por el vendedor o el
consumo de materias primas, todos los gastos, hasta que estén dispuestos para la
venta. La pregunta ahora es si dentro de estos costes incluimos los financieros.
Para dilucidar esta cuestión acudimos al PGC, en concreto a la Norma de
Registro y Valoración 10ª, apartado 1. Valoración inicial:
“En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año
para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o
coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma
sobre el inmovilizado material”.
www.ineaf.es P á g i n a |116 En definitiva, el hecho de incluir los intereses como mayor valor de las
existencias tiene ahora carácter residual, pues la condición de necesitar más de un
año para estar en condiciones de ser vendida prácticamente no se da.
5. Estudio de los Subgrupos (60) Compras y
(70) Ventas, del Plan General Contable
60. COMPRAS
(600) Compras de mercaderías
(601) Compras de materias primas
(606) Descuentos sobre compras por pronto pago
(607) Trabajos realizados por otras empresas
(608) Devoluciones de compras y operaciones similares
(609) Rappels por compras
70. VENTAS DE MERCADERÍAS, DE PRODUCCIÓN PROPIA, DE SERVICIOS,
ETC.
(700) Ventas de mercaderías
(701) Ventas de productos terminados
(702) Ventas de productos semiterminados
(703) Ventas de subproductos y residuos
(704) Ventas de envases y embalajes
(705) Prestaciones de servicios
(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares
(709) Rappels sobre ventas
www.ineaf.es P á g i n a |117 Para el estudio de estos subgrupos es recomendable la lectura de la Quinta
parte del Plan General Contable que hace alusión expresa a los mismos.
5.1. Cuentas relacionadas con las compras
El
subgrupo
(60)
Compras,
comprende
los
aprovisionamientos
de
mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea
sin alterar su forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales de
adaptación, transformación o construcción.
También incluye los trabajos encargados a otras empresas para la
realización de los productos objeto de su actividad. En general todas las cuentas del
Grupo 6 se abonan, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta (129) Resultado
del ejercicio.
(600) Compras de mercaderías. Se cargará por el precio de compra más
los gastos de las compras, menos los descuentos incluidos en factura.
Ejemplo
Compramos mercaderías según la siguiente factura:
Precio del bien: 200.000 €.
Transporte: 10.000 €.
Seguro: 5.000 €.
Descuento: (7.000 €)
208.000
(600) Compras mercaderías
a
(400) Proveedores
208.000
Podemos generalizar diciendo que en las compras se suman todos los gastos
hasta que la mercancía esté en condiciones para la venta, y se restan todos los
descuentos incluidos en factura, sean del tipo que sean.
www.ineaf.es P á g i n a |118 Cosa distinta son los descuentos posteriores a la factura que se recogen en
las cuentas (606) Descuentos sobre compras por pronto pago y (608) Devolución
de compras y operaciones similares, y que detallamos a continuación:
(606) Descuentos sobre compras por pronto pago. Descuentos y
asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores, por pronto pago, no
incluidos en factura.
Ejemplo
El proveedor nos hace un descuento por pronto pago de 10.000:
10.000
(400) Proveedores
a
(606) Descuentos sobre
10.000
compras por pronto pago
(608) Devolución de compras y operaciones similares. Remesas
devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones de
pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares
originados por la misma causa, que sean posteriores a la recepción de la factura.
Ejemplo
Devolvemos las mercaderías anteriores por no estar conformes:
208.000
(400) Proveedores
a
(608) Devoluciones de compras
y operaciones similares
208.000
El asiento sería idéntico si en vez de ser una devolución, fuese un descuento
fuera de factura.
Ejemplo
El proveedor nos hace un descuento de 10.000 atendiendo al volumen de
pedido fuera de la factura (recordemos que si es dentro de la factura se considera
www.ineaf.es P á g i n a |119 menor importe de la compra).
10.000
(400) Proveedores
a
(609) Rappels por compras
10.000
5.2. Cuentas relacionadas con las ventas
Las cuentas del subgrupo (70) Venta de mercaderías, de producción propia,
de servicios, etc., se adaptarán por las empresas a las características de las
operaciones que realizan, con la denominación específica que a éstas corresponda.
De estas cuentas vamos a destacar las siguientes:
(700) Venta de mercaderías. Se abona por el precio de venta, sin incluir
los impuestos y disminuido por los descuentos en factura que no sean por pronto
pago.
(706)
Descuentos
sobre
ventas
por
pronto
pago.
Recoge
los
descuentos y asimilados que conceda la empresa a sus clientes, por pronto pago,
no incluidos en factura. Esta cuenta se adaptará por la empresa a las características
de las operaciones que realice, con la denominación específica que a éstas
corresponda.
(708)
Devolución de ventas y
operaciones similares.
Remesas
devueltas por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones del
pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares
originados por la misma causa, que sean posteriores a la emisión de la factura.
(709) Rappels sobre ventas. Descuentos y similares que se basan en
haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.
El procedimiento contable para estas cuentas es igual que en las cuentas
que hemos desarrollado de compras pero a la inversa.
6. El IVA en las operaciones de existencias
Aunque el IVA, debido a sus complejidades, tiene un capitulo propio que
trataremos más adelante, nos interesa hacer una pequeña introducción en relación
a su mecánica, a fin de ir trabajando con él.
www.ineaf.es P á g i n a |120 El IVA se trata de un impuesto indirecto que recae sobre el consumidor final.
Esto significa que el IVA que nosotros soportamos en nuestras compras, al no ser
los consumidores finales, tenemos derecho a que Hacienda nos lo “devuelva”. Por el
contrario, el IVA que nosotros repercutimos a los clientes tenemos la obligación de
“ingresarlo” en Hacienda.
6.1. En las compras
Al realizar nuestras compras hasta ahora no hemos tenido en cuenta el IVA.
Ejemplo
Compramos mercaderías por valor de 1.000 euros a plazo:
1.000
(600) Compras de mercaderías
a
(400) Proveedores
1.000
En las compras el IVA que nosotros soportamos tenemos derecho a que
Hacienda nos lo devuelva, ya que este impuesto recae directamente sobre el
consumidor final, no sobre el empresario. Por tanto, el IVA de la operación anterior
(suponiéndolo al 21 %, sería de 210 euros) debe ir a una cuenta distinta de la
(600). Irá en una cuenta del Grupo 4. «Acreedores y Deudores por operaciones
comerciales», indicando que Hacienda nos debe este dinero. El Grupo 4 tiene un
subgrupo donde se recogen todas las deudas y créditos con Hacienda, este es el
(47) Administraciones Públicas.
Ejemplo
Si partimos del ejemplo anterior y le añadimos el IVA, quedaría como sigue:
1.000
(600) Compras de mercaderías
a
(400) Proveedores
1.210
(472) Hacienda Pública, IVA
210
soportado
Esto significa que, de ahora en adelante, cualquier operación que sea hecho
imponible de IVA, es decir, la mayoría de los gastos y las compras de inmovilizado,
www.ineaf.es P á g i n a |121 deberá llevar aparejada la cuenta (472) Hacienda Pública, IVA soportado, indicando
el dinero que nos debe Hacienda.
6.2. En las ventas
Al realizar nuestras ventas, hasta ahora, no hemos tenido en cuenta el IVA.
Ejemplo
Vendemos mercaderías por valor de 1.500 euros a plazo:
1.500
(430) Clientes
a
(700) Ventas de mercaderías
1.500
Al realizar una venta debemos repercutirle al cliente el importe del IVA. Esta
cantidad nosotros la repercutimos y, por tanto, la cobraremos pero no es para
nosotros, sino para Hacienda. Por ello cada vez que realicemos una operación en la
que tengamos que repercutir el IVA deberemos separar el precio del bien o servicio
del IVA.
Este último lo llevaremos a una cuenta del Grupo 4. «Acreedores y Deudores
por operaciones comerciales» que indica una cuenta acreedora con Hacienda. La
cuenta, que refleja las cantidades de IVA repercutido, será la (477) Hacienda
Pública, IVA repercutido.
Ejemplo
Partiendo de la operación anterior y suponiendo un IVA del 21%, sería como
sigue:
1.815
(430) Clientes
(700) Ventas de mercaderías
(477) HP, IVA repercutido
www.ineaf.es P á g i n a |122 1.500
315
PRIMER TRIMESTRE
Supongamos una compra con pago aplazado:
1.000
(600) Compras de mercaderías
a
(400) Proveedores
1.210
(700) Ventas de mercaderías
1.500
(472) Hacienda Pública, IVA
210
soportado
Y una venta:
1.815
(430) Clientes
(477) Hacienda Pública, IVA
315
repercutido
Liquidación del IVA del primer trimestre:
La liquidación consiste en pasar el IVA soportado (cuyo saldo es deudor) al
Haber, el IVA repercutido (cuyo saldo es acreedor) al Debe y, por diferencia, o bien
hacienda me debe dinero (4700) Hacienda Pública, deudora por IVA; o bien yo lo
debo (4750) Hacienda Pública, acreedora por IVA.
315
(477) Hacienda Pública,
(472) Hacienda Pública, IVA
IVA repercutido
soportado
(4750) Hacienda Pública,
acreedora por IVA
210
105
Al salir a pagar, tenemos 20 días para realizar el pago. Supongámoslo:
105
www.ineaf.es (4750) Hacienda Pública,
acreedora por IVA
P á g i n a |123 (572) Banco
105
SEGUNDO TRIMESTRE
Supongamos una compra con pago al contado a través del banco (el IVA se
devenga en el momento de la compra, independientemente de si el pago es al
contado o a plazo).
(600) Compras de
1.000
a
mercaderías
(572) Banco
1.210
(472) Hacienda Pública, IVA
210
soportado
Y una venta al contado:
605
(570) Caja
(700) Venta de mercaderías
(477) Hacienda Pública, IVA
repercutido
500
105
Liquidación del IVA del segundo trimestre:
105
(477) Hacienda Pública, IVA
a
repercutido
105
(472) Hacienda Pública, IVA
210
soportado
(4700) Hacienda Pública,
deudora por IVA
Al contrario que en el caso anterior, nos sale a devolver. En este caso,
Hacienda no nos devuelve este importe, sino que nos pide esperar a la próxima
liquidación, donde pueden pasar dos cosas.
1. Que de nuevo salga a devolver, con lo cual la cuenta (4700) Hacienda
Pública, deudora por IVA, aumentará.
www.ineaf.es P á g i n a |124 2. Que nos salga a pagar, con lo que compensaremos.
TERCER TRIMESTRE
Supongamos la compra de un ordenador a 6 meses:
(217) Equipos para procesos
2.000
(523) Proveedores de
a
de información
inmovilizado
2.420
(472) Hacienda Pública, IVA
420
soportado
Y una prestación de servicios al contado:
1.210
(570) Caja
a
(705) Prestación de servicios
(477) HP, IVA repercutido
1.000
210
Liquidación del IVA del tercer trimestre:
(472) Hacienda
210
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a
Pública, IVA
420
soportado
(4700) Hacienda Pública, deudora por
210
IVA
De nuevo nos vuelve a salir a devolver. Esta cantidad se suma a la anterior,
con lo que la cuenta (4700) Hacienda Pública, deudora por IVA, presentará un saldo
a mi favor de 270 a compensar en futuras liquidaciones.
www.ineaf.es P á g i n a |125 (4700) Hacienda Pública,
deudora por IVA
105
210
Saldo acreedor 315
CUARTO TRIMESTRE
Supongamos una compra con pago aplazado:
1.200
252
(600) Compra de mercaderías
(400) Proveedores
1.452
(700) Venta de mercaderías
2.400
(472) Hacienda Pública, IVA
soportado
Y una venta:
2.904
(430) Clientes
(477) Hacienda Pública, IVA
504
repercutido
Liquidación del IVA del cuarto trimestre:
504
(477) Hacienda Pública, IVA
(472) Hacienda Pública, IVA
repercutido
soportado
(4750) Hacienda Pública,
www.ineaf.es P á g i n a |126 252
252
acreedora por IVA
Al salir a pagar, tenemos 20 días para realizar el pago. Supongamos que el
día 20 de abril lo hacemos pero debemos tener en cuenta que Hacienda me debe a
mi 315, con lo cual podemos compensar.
252
(4750) Hacienda Pública,
(4700) Hacienda Pública,
acreedora por IVA
deudora por IVA
252
A la cuenta (4700) Hacienda Pública, deudora por IVA, le quedará aún un
saldo de 63 euros, que se podrán compensar en los trimestres siguientes.
Nota: Suponiendo que el resultado final de este trimestre hubiera sido a
pagar, en vez de 252 euros, 500 euros, el asiento final será:
500
(4750) Hacienda Pública,
(4700) Hacienda Pública,
acreedora por IVA
deudora por IVA
(572) Banco
315
185
Veamos un ejemplo de operaciones con IVA de mercaderías:
Ejemplo
Por la compra:
(600) Compras de mercaderías
a
(400) Proveedores
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
Fuera de factura: Descuentos, rappels y descuentos por pronto pago fuera
www.ineaf.es P á g i n a |127 de factura.
(400) Proveedores (600)
a
Compras de mercaderías
(608) Rappels por compra
(606) Descuentos por pronto pago
(609) Rappels sobre compras
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
Por la venta:
(430) Clientes
a
(700) Venta de mercaderías
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
Fuera de factura: Descuentos, Rappels y descuentos por pronto pago.
(708) Rappels por venta
a
(430) Clientes
(709) Rappels sobre ventas
(706) Descuentos sobre ventas por pronto
pago
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
7. Envases y embalajes
Nuevamente recomendamos para el estudio de este punto la lectura de la
parte Quinta del Plan General Contable, “Definiciones y Relaciones contables” en la
que se definen, entre otras, las cuentas relacionadas con los envases y embalajes.
En el capítulo de envases y embalajes nos podemos encontrar diferentes
clases, haciendo que su contabilidad dependa de que tipo encontremos.
www.ineaf.es P á g i n a |128 Envases que forman parte del producto. No figuraran por separado en la
contabilidad, sino que al formar parte del producto, también forman parte del
precio.
Su contabilización, por tanto, no requiere de cuentas especiales, sino
que al formar parte
del producto se cargará en las cuentas del grupo 6 que
estemos utilizando.
Envases adquiridos para formar parte del producto final. Estos se
encuentran encuadrados en el grupo de existencias. Las cuentas que utilizaremos
serán:

(327) Envases.

(326) Embalajes.

(602) Compra de otros aprovisionamientos.

(704) Venta de envases y embalajes.
Su
contabilización
se
realiza
como
cualquier
cuenta
del
Grupo
3.
«Existencias», es decir, durante el ejercicio se contabilizan con cuentas del Grupo
6. «Compras y Gastos» y 7«Ventas e Ingresos» y al final del año se realiza un
ajuste.
Envases y embalajes con facultad de devolución. Se refiere a aquellos
en los que el consumidor final de estos tiene la posibilidad de quedárselos o bien de
devolverlos en un plazo establecido.
Esto nos lo encontramos, por ejemplo, con los palé de madera o plástico que
se utilizan en diversas actividades. En el momento de la compra del material, por
ejemplo ladrillos, el proveedor nos puede facturar por un lado la mercancía que
hemos comprado, los ladrillos, y por otro los palés. Estos tienen facultad de
devolución, pues aún no hemos decidido si los vamos a comprar o no.
Contabilización de las cuentas relacionadas con Envases y Embalajes
Su contabilización precisa de una serie de cuentas que vamos a estudiar con
detenimiento.
(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores
www.ineaf.es P á g i n a |129 La cuenta (406) recoge el importe de los embases y embalajes cargados en
factura por los proveedores, con facultad de devolución a éstos. Esta cuenta debe
mostrarse en el pasivo, minorando la cuenta (400).
Cuando los envases y embalajes se adquieran o deterioren deben
contabilizarse en la cuenta (602) Compras de otros aprovisionamientos y al cierre
del ejercicio proceder a su regularización anual con cargo a la cuenta (326).
En la compra:
Al tratarse de bienes con facultad de devolución se considera que la
operación no es en firme, con lo que no debemos de contabilizarlos en el Grupo 6,
sino en el Grupo 4, hasta el momento que decidamos que hacer con ellos. Debemos
tener cuidado pues estos envases son hecho imponible de IVA.
(600) Compra de mercaderías
a
(400) Proveedores
(406) Envases y embalajes a
devolver a proveedores
(472) Hacienda Pública, IVA
soportado
Nota: En la cuenta (472) Hacienda Pública, IVA soportado, irá el IVA
correspondiente a la suma de la (600) Compra de mercaderías y la (406) Envases y
embalajes a devolver a proveedores.
Si se devuelven:
(400) Proveedores
a
(406) Envases y embalajes a devolver a
proveedores
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
Si no se devuelven, pero se extravían o rompen:
(602) Compras de otros
aprovisionamientos
www.ineaf.es a
(406) Envases y embalajes a
devolver a proveedores
P á g i n a |130 (437) Envases y embalajes a devolver por clientes “Norma 18 de
valoración”
La cuenta 437 recoge el importe de los envases y embalajes cargados en
factura a los clientes, con facultad de devolución por éstos. Figurará en el activo
corriente del balance minorando la cuenta (430). Esta cuenta compensa el derecho
de cobro que se genera frente al cliente en caso de que no proceda a la devolución
de los envases y embalajes.
Se abona por el importe de los envases y embalajes al envío de las
mercaderías contenidas en ellos, con cargo a la cuenta 430, y se carga a la
recepción de los envases y embalajes devueltos por los clientes. Si transcurrido el
plazo de devolución, este no se hubiera efectuado, se cargará el importe con abono
a la cuenta (704).
En la venta:
(430) Clientes
a
(700) Venta
(437) Envases y embalajes a devolver por
clientes
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
Nota: en la cuenta (477) Hacienda Pública, IVA repercutido, irá el IVA
repercutido sobre la suma de la (700) Venta y la (437) Envases y embalajes a
devolver por clientes.
Si nos devuelven los envases:
(437) Envases y embalajes a devolver por
clientes
a
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
Si no nos los devuelven:
www.ineaf.es P á g i n a |131 (430) Clientes
(437) Envases y embalajes a
a
devolver por clientes
(704) Ventas de embases y embalajes
8. Correcciones valorativas
Los elementos de activo que hemos estudiado hasta ahora, y alguno que
veremos más adelante, pueden sufrir a lo largo de su permanencia en la empresa
un deterioro con carácter reversible. Esto significa que es posible estimar, al final
de un ejercicio económico, que alguno de los activos contabilizados ha perdido
valor, pero que en un momento dado se puede revalorizar.
En este sentido, cuando el valor neto realizable de las existencias sea
inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las
oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
Este deterioro o corrección valorativa se va a contabilizar, con carácter
general, 31.12 del ejercicio.
Para profundizar en el conocimiento de las correcciones valorativas es
recomendable la lectura de la Norma de Registro y Valoración 10ª del PGC, en
concreto el apartado 2.
8.1. Introducción
Como resumen de los que vamos a ir viendo, hacemos un pequeño esquema
para su mejor comprensión.
ACTIVO QUE SE DETERIORA
CUENTA DE DETERIORO
GRUPO 2. Inmovilizado
Subgrupo (29)
GRUPO 3. Existencias
Subgrupo (39)
GRUPO 4. Clientes y deudores
Subgrupo (49)
GRUPO 5. Inversiones
Subgrupo (59)
www.ineaf.es P á g i n a |132 El
Plan
establece,
para
todos
ellos,
un
mismo
procedimiento
que
esquematizamos como:
1ª Las posibles correcciones valorativas por deterioro de activos se
contabilizan al final del ejercicio como pérdida con el subgrupo (69).
(69) Pérdidas
a
(29)
(39)
(49)
(59)
2ª Las reversiones de dichas correcciones valorativas se contabilizan con el
subgrupo (79).
(29)
a
(79) Reversión del deterioro
(39)
(49)
(59)
En este capítulo vamos a estudiar las referidas al Grupo 3. «Existencias».
8.2. Correcciones de valor de las existencias
Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de
adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones
valorativas.
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias
hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión.
Al final del ejercicio económico, y si estamos utilizando el procedimiento
especulativo, deberemos realizar el ajuste de la cuenta de mercaderías, anulando el
saldo inicial e introduciendo el saldo final. Este último sabemos que lo obtendremos
a precio de coste en la ficha de almacén.
Por el ajuste de las existencias:
www.ineaf.es P á g i n a |133 (Por el saldo
(610) Variación existencias
a
(300) Mercaderías
(300) Mercaderías
a
(610) Variación existencias
inicial)
(Por el saldo final. Ficha de almacén)
Por el test del deterioro:
Una vez realizado el ajuste deberemos comparar el valor contable de
nuestras
mercaderías (que no es más que el que refleja la ficha de almacén y,
por tanto, la cuenta
entendido
este
(300) Mercaderías A) con el valor neto realizable de éstas,
como
el
valor
de
realización,
deducidos
los
gastos
de
comercialización que correspondan.

Si el valor neto realizable es superior, y atendiendo al principio de
prudencia, no deberemos realizar ningún apunte contable.

Si, por el contrario, el valor neto realizable es inferior al valor contable, se
produce una pérdida potencial que, según el principio de prudencia,
deberemos contabilizar en la corrección valorativa.
Ejemplo
El valor contable de las existencias finales del producto X son 3.000 euros,
sin embargo, el valor neto realizable son 2.500 euros.
(693) Pérdidas por deterioro
500
a
de existencias
(390) Deterioro de valor de
las mercaderías
500
Al año siguiente haremos:
En primer lugar el asiento del ajuste de las mercaderías.
(610) Variación de existencias de
mercaderías
(300) Mercaderías
a
a
(300) Mercaderías
(610) Variación de existencias de
mercaderías
(Por el saldo final. Ficha de almacén)
www.ineaf.es P á g i n a |134 En segundo lugar comparamos el valor contable con el valor neto realizable,
pudiendo ocurrir:
Situación 1.

Valor contable: 5.000.

Valor de neto realizable: 6.000.
Por este año no deberé realizar corrección valorativa, pero teniendo en
cuenta que tenemos una del año pasado, deberé quitarla.
(390) Deterior de valor de las
500
a
mercaderías
(793) Revisión del deterioro
500
de existencias
Situación 2.

Valor contable: 5.000.

Valor neto realizable: 4.750.
Según esto deberé contabilizar la corrección valorativa, este año, de 250. El
procedimiento consiste en eliminar la que hubiera y dotar la nueva.
(390) Deterior de valor de las
a
500
mercaderías
250
www.ineaf.es 500
de existencias
(693) Pérdidas por deterioro
de existencias
(793) Revisión del deterioro
a
(390) Deterior de valor de
las mercaderías
P á g i n a |135 250
RECUERDA

Son existencias los bienes poseídos por la empresa para su venta en el
curso ordinario de la explotación, o bien para su transformación o
incorporación al proceso productivo. El PGC reúne estos bienes en el
Grupo 3, «Existencias».

Encontramos los siguientes tipos de existencias: comerciales, materias
primas,
otros
semiterminados,
aprovisionamientos,
productos
productos
terminados,
en
curso,
subproductos,
productos
residuos
y
materiales recuperados.

Podemos contabilizar las mercaderías por dos métodos: el especulativo y
el administrativo. Hay que tener en cuenta que el PGC se decanta por el
especulativo.

La valoración de existencias será distinta dependiendo del tipo de producto
del que se trate.

El subgrupo (60) del PGC se refiere a las compras y el (70) a las ventas.

Esto significa que el IVA que nosotros soportamos en nuestras compras, al
no ser los consumidores finales, tenemos derecho a que Hacienda nos lo
“devuelva”.

Por el contrario, el IVA que nosotros repercutimos a los clientes tenemos
la obligación de “ingresarlo” en Hacienda.

La contabilidad de los envases y embalajes dependerá del tipo que nos
encontremos: envases que forman parte del producto, envases adquiridos
para formar parte del producto final y envases y embalajes con facultad de
devolución.

Las correcciones valorativas consisten en la contabilización de las pérdidas
de valor o revalorización que sufren los activos de las empresas.
www.ineaf.es P á g i n a |136 www.ineaf.es P á g i n a |137 5
Cuentas de
Personal
Contabilidad Práctica
www.ineaf.es P á g i n a |138 www.ineaf.es P á g i n a |139 Objetivos

Conocer qué son las cuentas de personal y los subgrupos del cuadro de
cuentas del Plan General Contable relacionadas con las mismas.

Desarrollar la contabilidad relacionada con el personal en los subgrupos 64,
46 y 47.

Contabilizar los créditos concedidos al personal de la empresa y las
retenciones en las operaciones realizadas por la empresa.
www.ineaf.es P á g i n a |140 www.ineaf.es P á g i n a |141 www.ineaf.es P á g i n a |142 www.ineaf.es P á g i n a |143 1. Introducción
En esta unidad didáctica vamos a tratar de desarrollar la normativa contable
referida a los gastos de personal. Esto es, nos vamos a dedicar a ver puramente
aspectos contables, sin entrar en lo que sería la problemática de las nóminas (que
son objeto de estudio en otros apartados de esta acción formativa).
Para desarrollar toda la contabilidad relacionada con el personal de la
empresa, el Plan General Contable (PGC) ha previsto tres subgrupos de su cuadro
de cuentas.

El 64. Gastos de personal, donde nos encontramos todas las cuentas de
gastos referidas a los trabajadores.

El 46. Personal, donde se encuentran las cuentas de débito y/o crédito con
los trabajadores.

El 47. Administraciones Públicas, necesario para reflejar las deudas o
créditos respecto a Hacienda y la Seguridad Social.
Además, necesitaremos algo también del subgrupo 54. Otras inversiones
financieras a corto plazo y 25. Otras inversiones financieras a largo plazo, para los
créditos al personal.
2. El subgrupo 64 del Plan General Contable
La empresa, para el desarrollo de su actividad, se ve obligada a contratar
personal: ejecutivos, administrativos, obreros, etc., al que ha de remunerar y con
el que adquiere ciertos compromisos. Las prestaciones concedidas a sus empleados
u originadas por éstos son las que figuran en el subgrupo 64 del PGC, titulado
“Gastos de personal”, cuyo contenido es el que sigue.
www.ineaf.es P á g i n a |144 El Plan General Contable va a encuadrar las relativas a los gastos de
personal dentro del GRUPO 6. Compras y gastos, en el subgrupo 64.
64. GASTOS DE PERSONAL
(640) Sueldos y salarios
(641) Indemnizaciones
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa
(643) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida
(644) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de prestación definida
(6440) Contribuciones anuales
(6442) Otros costes
(645) Retribuciones al personal mediante instrumentos de patrimonio
(6450) Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de
patrimonio
(6457) Retribuciones al personal liquidados en efectivo basado en
instrumentos de patrimonio
(649) Otros gastos sociales
El PGC define este subgrupo como:
“Retribuciones al personal cualquiera que sea la forma o el concepto por el
que se satisfacen; cuotas de la Seguridad Social a cargo de la empresa y los demás
gastos de carácter social”.
www.ineaf.es P á g i n a |145 (640) Sueldos y salarios
Se incluyen en la cuenta (640) los siguientes conceptos:

El sueldo base determinado por el Convenio Colectivo o por la empresa,
cuando es superior al determinado en los Convenios.

Retribuciones voluntarias extrasalariales.

Gratificaciones.

Complementos por dedicación o por responsabilidad del cargo.

Horas extraordinarias.

Antigüedad.

Dietas.

Comisiones.

Participación en beneficios.
Para ver la ubicación del gasto podemos suponer este asiento básico:
(640) Sueldos y salarios
www.ineaf.es a
P á g i n a |146 (570) Caja, euros
(641) Indemnizaciones
Cantidades que se entregan al personal de la empresa para resarcirle de un
daño o perjuicio. En otras palabras, esta cuenta expresa las cantidades que se
entregan al personal de la empresa para resarcirle de un daño o perjuicio, tales
como condiciones de trabajo peligrosas y cualesquiera otras circunstancias
negativas.
Puede que algunas lleven retención, en cuyo caso deberá realizarse el
apunte correspondiente.
Se incluyen específicamente en esta cuenta las indemnizaciones por despido
y jubilaciones anticipadas.
Suponiendo un asiento básico para ver la ubicación del gasto.
(641) Indemnizaciones
a
(572) Banco c/c
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa
“Cuotas de la empresa a los Organismos de la Seguridad Social por las
diversas prestaciones que éstos realizan”.
Las cuotas a pagar a la Seguridad Social se dividen en dos:
1. La que corresponde a la empresa, que debe contabilizar como gasto y
que es la que nos ocupa.
(641) Indemnizaciones
a
(572) Banco c/c
2. La que corresponde al trabajador.
Esta no supone un gasto para la empresa si no que se trata de una retención
que se le practica al trabajador. La veremos en la explicación de la cuenta (476)
Organismos de la Seguridad Social Acreedores.
www.ineaf.es P á g i n a |147 (643) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación
definida y (644) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de
prestación definida
Las cuentas (643) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de
aportación definida y (644) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de
prestación definida, hacen referencia al importe de las aportaciones devengadas a
planes de pensiones u otro sistema análogo de cobertura de jubilación, invalidez o
muerte, en relación con el personal de la empresa.
Estas aportaciones se pueden hacer con cargo a fondos internos (cuenta
644), es decir, que están gestionados por la propia empresa, o a fondos externos
(cuenta 643), que son aquellos de los que se ocupan otras sociedades. Los asientos
que
se
efectuarán
para
reflejar
estas
situaciones
serán
los
siguientes,
respectivamente:
- Si se trata de fondos internos (cuenta 644):
(644) Retribuciones a largo plazo
(140) Provisión de retribuciones a
mediante sistemas de aportación definida
largo plazo al personal
- Si se trata de fondos externos (cuenta 643):
(643) Retribuciones a largo plazo
mediante sistemas de aportación definida
(57) Tesorería
(649) Otros gastos sociales
Gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento de una disposición
legal, o voluntariamente por la empresa.
Se citan a título indicativo, las subvenciones a economatos y comedores,
sostenimiento de escuelas e instituciones de formación profesional, becas por
estudio, etc.
(649) Otros gastos sociales
www.ineaf.es (570) Caja
P á g i n a |148 En ocasiones, parte del gasto realizado por la empresa se va a recuperar al
cobrarse a los trabajadores como, por ejemplo, en los gastos realizados para
el
economato; la empresa recuperará parte de ese gasto al vender los productos a los
trabajadores, o en el caso de los comedores la empresa suele pagar un servicio de
catering pero luego le cobra parte a los trabajadores.
Normalmente estos conceptos están exentos de IVA, sin embargo, puede
ocurrir que algunos sí lleven y deba realizarse el asiento correspondiente, por
ejemplo economato, comedores, etc.
Si recuperamos parte de esos gastos en metálico, al cobrar a los
trabajadores:
(570) Caja
(755) Ingresos por servicios al personal
También podemos recuperarlo descontándolo de la nómina (ver ejemplo
final).
(6401) Retribuciones en especie
Además de la entrega de dinero al trabajador en contraprestación de su
trabajo, la empresa o empresario pueden retribuir al trabajador en especie.
Las Retribuciones en Especie son las entregas al trabajador de bienes o
servicios gratuitamente o a precios reducidos. Las empresas están obligadas a
efectuar ingresos a cuenta al Tesoro Público sobre las retribuciones en especie.
La cuenta (6400) Sueldos y salarios, recoge el importe bruto de las
remuneraciones fijas y eventuales del personal de la empresa. Las retribuciones en
especie se pueden incluir como una subcuenta de la (640) o una cuenta del 64.
www.ineaf.es P á g i n a |149 Suponiendo que una empresa paga a su trabajador una determinada
cantidad de dinero más una retribución en especie, el asiento que realizaría sería el
siguiente:
(6400) Sueldos y salarios
(4751) Hacienda Pública, acreedora por
(6401) Retribuciones en especie
retenciones practicadas
(476) Organismos de la Seguridad Social
Acreedores
(572) Banco
La (6400) reflejará el salario bruto, la (6401) el importe de la retribución en
especie y la (4751) incluirá la suma de la retención de la (6400) y de la (4751).
Se pueden producir dos situaciones:

Que las retribuciones en especie consistan en la entrega de un bien de la
propia empresa.

Que las retribuciones en especie consistan en un servicio.
a) Que las retribuciones en especie consistan en la entrega de un bien de la
propia empresa.
Cuando la empresa compró los elementos que ahora entrega a sus
trabajadores como rendimiento en especie, contabiliza un gasto.
Más adelante, cuando contabiliza la nomina vuelve a contabilizar un gasto en
la (6401). Para evitar esta duplicidad se debe contabilizar un ingreso en la (755)
que compense dicho gasto. Así, en la cuenta de resultados sólo quedará uno de los
dos gastos de la retribución en especie.
Cuando se compran los elementos:
(6**) Cuenta de gasto
correspondiente
www.ineaf.es a
(572) Banco
P á g i n a |150 Cuando se contabiliza la nómina:
(6400) Sueldos y salarios
(4751) Hacienda Pública, acreedora
(6401) Retribuciones en especie
por retenciones practicadas
(476) Organismos de la Seguridad
a
Social, acreedores
(755) Ingresos por servicios al
personal
(572) Banco
b) Que las retribuciones en especie consistan en un servicio.
El asiento será el mismo, pero al no haber realizado ninguna compra no se
produce una duplicidad de gastos, por lo que no será necesario realizar el asiento
de la (755).

Para considerar el valor de las retribuciones en especie debemos tener en
cuenta las siguientes reglas:

Utilización de la vivienda: se valorará la retribución en especie por un
10% del valor catastral. Será de un 5% si los valores catastrales han
sido revisados después de 1994.

Entrega
de vehículo: el coste de adquisición del vehículo, incluidos
los impuestos satisfechos.

Uso del vehículo: un 2% del precio de adquisición del vehículo o de su
valor de mercado, si este no fuese de la empresa.

Prestamos con tipo de interés inferior al legal del dinero. Se tomará
como renta en especie la diferencia entre el interés pagado y el legal
del dinero.

Contribuciones realizadas por la empresa para planes de pensiones:
se tomarán como rentas en especie el importe pagado.
En cualquier caso se deberá atender a lo establecido por el artículo 43 de la
ley del IRPF respecto a la valoración de las rentas en especie.
www.ineaf.es P á g i n a |151 3. El subgrupo 46 del Plan General Contable
Define este subgrupo el Plan General Contable, como:
“Saldos con personas que prestan sus servicios a la empresa o con las
entidades con las que se instrumentan los compromisos de retribución postempleo, y cuyas remuneraciones se contabilizan en el subgrupo 64”.
46. PERSONAL
(460) Anticipos de remuneraciones
(465) Remuneraciones pendientes de pago
(466) Remuneraciones mediante sistemas de aportación definida pendientes
de pago
(460) Anticipos de remuneraciones
Entregas a cuenta de remuneraciones al personal de la empresa. Cualquier
otro anticipo que tenga la consideración de préstamos al personal se incluirá en la
cuenta (544) Crédito a corto plazo al personal o en la (254) Créditos a largo plazo
al personal, según el plazo de vencimiento.
Entregamos a un empleado un anticipo de 100 euros a cuenta de la futura
nómina de 700 euros.
(460) Anticipos de
100
(570) Caja
100
remuneraciones
Al pagar la nómina de 700 euros:
(460) Anticipos de
700
600
(640) Sueldos y salarios
remuneraciones
(570) Caja
www.ineaf.es P á g i n a |152 100
(465) Remuneraciones pendientes de pago
Débitos de la empresa al personal por los conceptos citados en las cuentas
(640) Sueldos y salarios e (641) Indemnizaciones.
Contabilizamos la nómina a final de mes, dejando pendiente la anotación del
pago hasta que tengamos constancia de que se ha realizado.
(465) Remuneraciones
1.000
(640) Sueldos y salarios
1.000
pendientes de pago
Cuando tengamos constancia de que se ha realizado el pago:
1.000
(465) Remuneraciones
(572) Bancos e instituciones
pendientes de pago
de crédito c/c vista
1.000
Debemos advertir que el uso de la cuenta (465) no se reserva para casos en
los que la empresa no tenga liquidez para realizar el pago a sus trabajadores. Es
práctica habitual utilizar esta cuenta al contabilizar la nómina y eliminarla con
abono a banco una vez realizado el pago.
4. El subgrupo 47 del Plan General Contable
Como
consecuencia
de
diversas
obligaciones
legales,
las
empresas
mantienen relaciones con la Administración, de las que se derivarán posiciones
deudoras o acreedoras por parte de la entidad con respecto a los organismos de la
Administración Pública.
El PGC desarrolla el subgrupo 47. Administraciones Públicas, compuesto por
cuentas representativas de débitos y créditos que la empresa tiene frente a los
organismos de la Administración Pública.
Este Subgrupo recoge
los saldos deudores y acreedores que representan
créditos o deudas con Hacienda Pública y con la Seguridad Social.
www.ineaf.es P á g i n a |153 47. ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
(470) Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos
(4700) Hacienda Pública, deudora por IVA
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas
(4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos
(471) Organismos de la Seguridad Social, deudores
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta
(474) Activos por impuesto diferido
(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles
(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de
aplicar
(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio
(475) Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales
(4750) Hacienda Pública, acreedora por IVA
(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas
(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades
(4758) Hacienda Pública, acreedora por subvenciones a reintegrar
(476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
www.ineaf.es P á g i n a |154 (476) Organismos de la S.S. acreedores
Deudas pendientes con organismos de la Seguridad Social como
consecuencia de las prestaciones que estos realizan.
(4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas
Importe de las retenciones tributarias efectuadas, pendientes de
pago, a la Hacienda Pública.
Ejemplo
Cuando contabilizamos una nómina deberemos incluir en la (640) Sueldos y
salarios por el importe bruto de la nómina, sabiendo que de ese importe, una parte
será para el trabajador, otra para la Seguridad Social y otra para Hacienda en
concepto de retención de IRPF.

La parte que corresponde al trabajador la podemos contabilizar o
directamente en cuentas de tesorería o bien en la (465) Remuneraciones
pendientes hasta tener constancia del pago.

La parte correspondiente a la Seguridad Social del trabajador la va a
ingresar la empresa durante el mes siguiente, por lo que utilizaremos la
cuenta (476) Organismos de la Seguridad Social Acreedores.

La parte correspondiente a Hacienda la va a ingresar la empresa
trimestralmente, por lo que utilizaremos la cuenta (4751) Hacienda Pública,
acreedora por retenciones practicadas.
www.ineaf.es P á g i n a |155 (640) Sueldos y salarios
a
(570) Caja, euros
(476) Organismos de la Seguridad
Social Acreedores
(4751) Hacienda Pública, acreedora
por retenciones practicadas
Por otro lado, debemos contabilizar también como gasto la parte de la
Seguridad Social de la empresa, que al igual que la del trabajador también se deja
a deber hasta el mes siguiente.
(642) Seguridad Social a cargo de
a
la empresa
(476) Organismos de la Seguridad
Social Acreedores
Las pagas extras no llevan retención de la Seguridad Social pues va
prorrateada en las demás nóminas.
(471) Organismos de la Seguridad Social, deudores
Créditos a favor de la empresa, de los diversos Organismos de la
Seguridad Social, relacionados con las prestaciones sociales que ellos efectúan.
Percepciones no salariales excluidas de la Seguridad Social (excepto las
indemnizaciones):

Protección familiar.

Asistencia a minusválidos.

Incapacidad laboral transitoria.

Desempleo parcial.
Los trabajadores con alguna de las condiciones anteriores tienen derecho,
además de a su sueldo, a una remuneración por parte de la Seguridad Social. Esta
prestación la pagará, en un principio, la empresa, anotando ésta en el debe una
cuenta deudora de la Seguridad Social.
www.ineaf.es P á g i n a |156 (640) Sueldos y salarios
a
(570) Caja
(471) Organismos de la Seguridad
Social, deudores
La empresa que se encuentre con Organismos de la Seguridad Social
deudores y acreedores tendrá que hacer una liquidación que determine el débito
final o el crédito con la Seguridad Social.
(476) Organismos de la Seguridad
a
Social, acreedores
(572) Banco e instituciones de
crédito c/c vista, moneda extranjera
ó
(471) Organismos de la Seguridad
Social, deudores
(572) Banco e instituciones de
crédito c/c vista, moneda extranjera
Veamos un ejemplo de nómina:
Ejemplo
Un trabajador nos solicita el día 21 del mes corriente un anticipo a cuenta
de su nómina por importe de 500 euros, que le entregamos mediante cheque.
500
(460) Anticipos de
remuneraciones
a
(572) Banco e instituciones
de crédito c/c vista, euros
A final del mes se contabiliza la nómina con los siguientes datos:

Salario bruto: 2.000 euros.

Retención de la Seguridad Social al trabajador: 200 euros.

Retención del IRPF al trabajador 300 euros.

Descuento por el comedor al trabajador: 100 euros.

Seguridad social a cargo de la empresa: 500 euros.
www.ineaf.es P á g i n a |157 500
(476) Organismos de la
2.000
(640) Sueldos y salarios
a
Seguridad Social, acreedores
200
(4751) Hacienda Pública,
acreedora por retenciones
300
practicadas
(755) Ingresos por servicios al
100
personal
(460) Anticipos de
500
remuneraciones
(465) Remuneraciones
1.100
pendientes de pago
El día 1 del mes siguiente se tiene constancia, por la cuenta bancaria, del
pago de la nómina.
(572) Banco e instituciones
(465) Remuneraciones
1.100
a
1.100
de crédito c/c vista, euros
pendientes de pago
5. Créditos al personal
Son créditos concedidos al personal de la empresa que no debemos de
confundir con anticipos de remuneraciones, ya que éstos son a cuenta de la
próxima nómina, mientras que los primeros se descontarán en varias nóminas más
un interés.
www.ineaf.es P á g i n a |158 (544) Créditos a corto plazo al personal: créditos concedidos al personal
de la empresa, que no tenga la calificación de parte vinculada, cuyo vencimiento no
sea superior a un año. Figurará en el activo corriente del balance.
Su movimiento es:
Se cargará:

A la formalización del crédito por el importe de éste, con abono,
generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del
crédito, con abono, generalmente, a la cuenta 762.
Se abonará por el reintegro, total o parcial o baja del activo, con cargo,
generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.
(254) Créditos a largo plazo al personal: créditos concedidos al personal
de la empresa que no tenga la calificación de parte vinculada, cuyo vencimiento sea
superior a un año. Figurará en el activo no corriente del balance.
Su movimiento es:
Se cargará:

A la formalización del crédito, por el importe de éste, con abono,
generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

Por el ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del
crédito, con abono, generalmente, a la cuenta 762.
www.ineaf.es P á g i n a |159 Se abonará por el reintegro anticipado, total o parcial o baja del activo, con
cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57, y en caso de pérdidas a la cuenta
667.
1. Por la concesión del crédito, suponiendo a corto plazo.
(544) Créditos a corto plazo al
personal
a
(572) Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, moneda extranjera
Por el descuento en la nómina más sus intereses.
(640) Sueldos y salarios
a
a
a
a
a
(572) Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, moneda extranjera
(476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
(4751) Hacienda Pública, acreedora
por retenciones practicadas
(544) Créditos a corto plazo al
personal
(762) Ingresos de créditos
2. Por la concesión del crédito, suponiendo a largo plazo.
(254) Créditos a largo plazo al
personal
a
(572) Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, moneda extranjera
Por el cambio de plazo cuando el vencimiento pase a ser en 12 meses.
(544) Créditos a corto plazo al
personal
www.ineaf.es a
(544) Créditos a corto plazo al
personal
P á g i n a |160 3. Concedemos un crédito de 1.800 euros, a devolver en 18 nóminas.
1.800/18= 100 euros/nómina mensual
1.200
(544) Créditos a corto plazo al
personal
(254) Créditos a largo plazo al
600
personal
(572) Bancos e instituciones de
a
crédito c/c vista, moneda
1.800
extranjera
A este respecto existen varias opciones a la hora de los cambios de plazo de
largo a corto:

Cada mes se pasará una cuota de largo plazo a corto.

Regularizar de largo a corto sólo en el mes de diciembre, así el balance a 31
de diciembre sería correcto, aunque el del resto del año no.

Anotar las cuotas que venzan este año a corto plazo, y las correspondientes
al año que viene a largo plazo, regularizando a 31 de diciembre de largo a
corto.
Estas dos últimas opciones quizás no son las más correctas, sin embargo,
pueden ahorrar cierto trabajo al contable, que no tendrá que estar pendiente de
realizar los cambios cada final de mes.
5.1. Asiento de nómina
Veamos, a continuación, un asiento de nómina considerando los casos
anteriores:
(640) Sueldos y salarios
(471) Organismos de la Seguridad
Social, deudores
a
a
a
a
www.ineaf.es (476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
(4751) Hacienda Pública, acreedora
por retenciones practicadas
(755) Ingresos por servicios al
personal
(460) Anticipos remuneraciones
(412) Acreedores por cuotas
P á g i n a |161 sindicales*
a
a
(544) Créditos a corto plazo al
personal
(762) Ingresos de créditos
(465) Remuneraciones pendientes de
pago
(57) Tesorería
(642) Seguridad Social a cargo de la
empresa
a
(476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
*Existe una cuenta, (412) Acreedores por cuotas sindicales, no prevista en
el plan, pero que debemos incluir en la relación anterior, en caso de que la empresa
deba retener las cuotas sindicales a los trabajadores que estén afiliados.
5.2. Contabilidad de las retenciones
En este punto analizaremos la contabilidad de:

Las retenciones soportadas.

Las retenciones practicadas.
Deteniéndonos en la interpretación de los asientos que se realizan en cada
una de ellas.
RETENCIONES SOPORTADAS
Entre los distintos ingresos que tiene una empresa, por algunos de ellos no
recibirá el importe bruto de la operación, ya que la entidad que abona el ingreso
nos realizará una retención a cuenta del impuesto de sociedades.
Por ejemplo, recibimos la liquidación de unos intereses de nuestra cuenta
corriente por valor bruto de 100 euros, con una retención del 15%.
www.ineaf.es P á g i n a |162 (572) Bancos e instituciones de
85
a
(769) Otros ingresos
100
financieros
crédito c/c vista, euros
(473) Hacienda Pública,
15
retenciones y pagos a cuenta
Interpretación del asiento: de los 100 euros que me corresponden por el
ingreso, me abonan en cuenta 85 y el resto es para Hacienda, como retención a
cuenta del impuesto de sociedades, esto es, en el momento en que tengamos que
contabilizar el impuesto de sociedades esta cuenta desaparecerá, disminuyendo la
cantidad a pagar a Hacienda.
El funcionamiento de la (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos
a cuenta, será objeto de estudio en la unidad didáctica relativa al impuesto de
sociedades, no obstante aquí damos unos primeros pasos para su comprensión.
Supongamos que llega el cierre del ejercicio y calculamos el impuesto de
sociedades, suponiendo que:
Impuesto de sociedades = 35% del beneficio
Beneficio = Ingresos – Gastos
Si en la partida de ingresos incluimos todos, incluso la (769) Otros ingresos
financieros, resultará que este ingreso nos gravó en su día un 15% y ahora otro
35%, o sea un 50%, por lo cual, a la hora de contabilizar el impuesto de
sociedades, debemos disminuir su saldo en el importe de la retención.
Contabilidad del impuesto:
Ingresos (incluida la 769): 12.000
Gastos: 2.000
Beneficio: 10.000
Impuesto: 35% s/ 10.000 = 3.500
www.ineaf.es P á g i n a |163 (4752) Hacienda Pública,
(630) Impuesto sobre
a
3.500
beneficios
acreedora por impuesto sobre
3.485
sociedades
(473) Hacienda Pública,
15
retenciones y pagos a cuenta
Interpretación del asiento:
(630) La cantidad total del impuesto de sociedades.
(4752) Utilizamos esta cuenta en lugar de banco, ya que el pago del
impuesto no se hace al final del ejercicio sino el año siguiente. En la cantidad a
ingresar en Hacienda restamos la cantidad que ya nos retuvo.
(473) Su funcionamiento es el siguiente.
Se cargará durante el año por:

Las retenciones que nos hagan en ingresos diversos como intereses por
liquidaciones de cuentas corrientes, dividendos de acciones, etc.

Los pagos a cuenta del impuesto de sociedades que se realizan en el
ejercicio.
RETENCIONES PRACTICADAS
Cuando el acreedor que me presta un servicio es persona autónoma, en la
factura incluye una retención a cuenta del IRPF que le debemos realizar.
Supongamos que debemos contabilizar una factura con los siguientes datos:

Precio del servicio: 100 euros.

IVA al 21%: 21 euros.

IRPF: - 21 euros.

Total factura: 99 euros.
www.ineaf.es P á g i n a |164 100
(623) Servicios profesionales
a
(572) Bancos e instituciones
100
de crédito c/c vista, euros
(4751) Hacienda Pública,
(472) Hacienda Pública IVA
21
acreedora por retenciones
soportado
21
practicadas
La retención que nosotros le practicamos la reflejamos en una cuenta
acreedora con Hacienda que es la misma que se utiliza en las retenciones por IRPF
practicada a los trabajadores, pero en lugar de ser la contrapartida de la (623)
Servicios profesionales, será de la (640) Sueldos y salarios. Esta cuenta debemos
abonarla nosotros a Hacienda.
Ejemplo
Supongamos que un abogado hace una factura a su cliente con los
siguientes datos:

Precio del servicio: 500 euros.

IVA al 21%: 105 euros.

IRPF al 21%: - 105 euros.

Total factura: 500 euros.
a) Contabilidad desde el punto de vista del cliente:
(572) Bancos e instituciones
(623) Servicios
500
a
500
de crédito c/c vista, euros
profesionales
(4751) Hacienda Pública,
105
(472) Hacienda Pública, IVA
soportado
acreedora por retenciones
practicadas
www.ineaf.es P á g i n a |165 105
b) Contabilidad desde el punto de vista del abogado:
500
(572) Bancos e instituciones
(705) Prestación de servicios
500
de crédito c/c vista, euros
(473) Hacienda Pública,
105
cuenta
www.ineaf.es (477) Hacienda Pública, IVA
105
retenciones y pagos a
repercutido
P á g i n a |166 www.ineaf.es P á g i n a |167 RECUERDA

Para desarrollar toda la contabilidad relacionada con el personal de la
empresa, el PGC ha previsto tres subgrupos de su cuadro de cuentas.

El 64. Gastos de personal, donde nos encontramos todas las
cuentas de gastos referidas a los trabajadores.

El 46. Personal, donde se encuentran las cuentas de débito y/o
crédito con los trabajadores.

El 47. Administraciones Públicas, necesario para reflejar las deudas
o créditos respecto a Hacienda y la Seguridad Social.

Créditos al personal: son créditos concedidos al personal de la empresa,
que no debemos confundir con anticipos de remuneraciones, ya que estos
son a cuenta de la próxima nómina, mientras que los primeros se
descontarán en varias nóminas más un interés.

Retenciones soportadas: entre los distintos ingresos que tiene una
empresa, por algunos de ellos no recibirá el importe bruto de la operación,
ya que la entidad que abona el ingreso nos realizará una retención a
cuenta del impuesto de sociedades.
www.ineaf.es P á g i n a |168 www.ineaf.es P á g i n a |169 6
Inmovilizado
material
Contabilidad Práctica
www.ineaf.es P á g i n a |170 www.ineaf.es P á g i n a |171 Objetivos

Conceptualizar el término inmovilizado y conocer los distintos tipos que
existen.

Desarrollar el registro contable de las cuentas que integran este grupo.

Realizar un acercamiento a los conceptos de amortización, valoración,
deterioro de valor y baja, para ver cómo influyen en el inmovilizado
material.
www.ineaf.es P á g i n a |172 www.ineaf.es P á g i n a |173 www.ineaf.es P á g i n a |174 www.ineaf.es P á g i n a |175 1. Introducción
Cualquier empresa de cualquier sector necesitará tener una infraestructura
mínima para llevar a cabo su actividad a diario. Estamos hablando de un vehículo,
alguna maquinaria, ordenadores, etc.
Bajo
esta
denominación
se
comprenden
aquellos
bienes
que
intervienen en el proceso productivo, pero no sólo en un ejercicio económico, sino
en varios; por eso se dice que revisten un carácter permanente y sólo a este hecho
obedece el nombre de inmovilizado y, en absoluto, a su incapacidad de movimiento
físico. Por ejemplo, en una empresa que se dedica a la fabricación de
electrodomésticos, formarán parte de su inmovilizado técnico los procedimientos de
fabricación que imperen durante varios ejercicios, máquinas, equipos electrónicos y
programas informáticos para el control de calidad, etc.
Los bienes que integran el inmovilizado de una unidad empresarial,
normalmente, son necesarios para el desarrollo de su actividad productiva. Su baja
supondría sustituirlos por otros que desempeñarán funciones análogas. Por ello,
mientras sean eficaces y rentables, lo más probable es que no se vendan.
2.
Clasificación
del
inmovilizado
material.
Cuadro de cuentas
El Plan General Contable (PGC) clasifica el inmovilizado material atendiendo
a su destino dentro de la organización de la empresa. Pasamos de una sola
categoría dentro del balance, el inmovilizado material, a contar con tres
posibilidades de ubicación de los mismos bienes.
www.ineaf.es P á g i n a |176 Inmovilizado material: todos los inmovilizados que van a ser usados en el
proceso productivo normal de la empresa. Se encuentra en el activo no corriente
de la empresa.
Es el subgrupo 21. Inmovilizaciones materiales, del cuadro de cuentas y se
refiere a Flujos de caja derivados de las actividades típicas de la empresa.
Inversiones inmobiliarias: corresponde a los edificios que la empresa no
usa, utilizándolos para la obtención de rentas y plusvalías. Los ingresos se obtienen
independientemente de la actividad de la empresa. Se encuentra en el activo no
corriente de la empresa.
Es el subgrupo 22. Inversiones inmobiliarias, del cuadro de cuentas. Flujos
de caja independientes de las actividades de la empresa.
Activos no corrientes mantenidos para la venta: otro
apartado del
balance, dentro del activo corriente, que surge cuando la dirección tiene un plan
para vender el inmovilizado a corto plazo.
Se encuentra en el subgrupo 58. Activos no corrientes mantenidos para la
venta y activos y pasivos asociados, del cuadro de cuentas para las grandes
empresas. Los flujos de caja que produce son por enajenación.
Clasificación del inmovilizado material en el balance
Activo
Activo No corriente
Patrimonio Neto y Pasivo
(21) Inmovilizaciones materiales
Patrimonio Neto
(22) Inversiones inmobiliarias
Activo Corriente
Pasivo No corriente
(58) Activos no corrientes mantenidos
Pasivo Corriente
para la venta y activos y pasivos
asociados
www.ineaf.es P á g i n a |177 Cuadro de cuentas del inmovilizado material
El PGC dedica el Grupo 2. «Activo no corriente» al inmovilizado, definiéndolo
así: “Elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la
actividad de la empresa”.
El Plan General Contable determinas las siguientes cuentas:
21. INMOVILIZACIONES MATERIALES
(210) Terreno y bienes naturales
(211) Construcciones
(212) Instalaciones técnicas
(213) Maquinaria
(214) Utillaje
(215) Otras instalaciones
(216) Mobiliario
(217) Equipos para proceso de información
(218) Elementos de transporte
(219) Otro inmovilizado material
3. Valoración inicial del inmovilizado material
La valoración inicial del inmovilizado va a depender de la forma en que éste
entra en nuestra empresa. Así, nos encontramos:

Adquisiciones onerosas de inmovilizado.

Fabricación o construcción por la propia empresa de su inmovilizado.

Permutas de inmovilizado.

Aportaciones no dinerarias.
Vamos a ver la valoración inicial en cada una de estas formas.
www.ineaf.es P á g i n a |178 3.1. Adquisición onerosa (precio de adquisición)
La
adquisición
onerosa
es
la
forma
más
corriente
de
entrada
de
inmovilizado, esto es, la compra a proveedores de inmovilizado.
El asiento tipo, supuesto el corto plazo, sería:
(21) Inmovilizaciones materiales
a
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
(523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el
vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los
gastos adicionales directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en
condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra
condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista, entre otros: gastos
de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación,
montaje y otras similares.
www.ineaf.es P á g i n a |179 Veamos un ejemplo:
Ejemplo
La empresa X, S.A. adquiere unas instalaciones para un local comercial que
comprende góndolas y vitrinas de exposición. El suministrador le oferta un precio
de catálogo de 1 millón de euros y un descuento del 2%. Asimismo, los gastos de
transporte hasta la empresa, a su cargo, importan 50.000 euros. La empresa
contrata un seguro para el traslado del material cuya prima asciende a 5.000
euros.
Por otra parte, para la adecuada ubicación del material adquirido se han
realizado obras de reforma del local, ascendiendo la factura de la empresa de
albañilería a 25.000 euros.
Se pide: calcular el precio de adquisición de las instalaciones.
Solución:
Precio de catálogo
1.000.000
Descuento
(20.000)
Precio neto del suministrador:
980.000
Más
Gastos de transporte
50.000
Gastos de seguro
5.000
Gastos albañilería
25.000
Precio de adquisición total
1.060.000
Activación de gastos
Es posible que efectuemos la compra de un inmovilizado en curso y que
contabilicemos posteriormente una factura para su instalación como gasto del
Grupo 6 «Compras y gastos». Como aún no está en condiciones de funcionamiento
se puede activar.
Por la compra de la maquina en curso, suponiendo que vale 2000:
www.ineaf.es P á g i n a |180 2.000
(523) Proveedores de
(233) Maquinaria en montaje
2.420
inmovilizado
420
(472) Hacienda Pública, IVA
soportado
Más adelante pagamos 100 euros por gastos de instalación:
a) Bien incrementando directamente la cuenta (233)
100
(233) Maquinaria en montaje
a
(570) Caja
121
(472) Hacienda Pública, IVA
21
soportado
b) Bien contabilizando los gastos de instalación en una cuenta de gasto y
activándolos posteriormente:
100
(629) Otros servicios
a
(570) Caja
121
(472) Hacienda Pública, IVA
21
soportado
Al no estar aún en condiciones de funcionamiento, activamos los gastos:
100
(233) Maquinaria en montaje
(733) Trabajos realizados
a
para el inmovilizado
100
material en curso
Caso de desmantelamiento y rehabilitación
Existen bienes que al final de su vida tienen un valor residual positivo y que
podrían enajenarse por ese valor, obteniendo un ingreso, y bienes que tienen un
valor residual negativo, es decir, su salida de la empresa o desmantelamiento
supone un coste añadido.
www.ineaf.es P á g i n a |181 Norma de valoración 2ª: “Formará parte del valor del inmovilizado material,
la estimación inicial del “valor actual” de las obligaciones asumidas derivadas del
desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes
de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones
dan lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma
aplicable a estas”.
Es decir, si se estiman unos costes de desmantelamiento para una fecha
posterior concreta, debemos considerarlos como mayor valor del inmovilizado y
anotar una provisión por ese valor pero actualizado.
Para calcular el valor actual de un capital podemos utilizar la siguiente
fórmula:
C0 = Cn ( 1 + i )
–n
C0 = Valor actual del capital que queremos calcular
Cn= Valor final del capital que queremos actualizar
i = interés a aplicar
n = plazo a actualizar
(21) Inmovilizaciones materiales ó
(22) Inversiones inmobiliarias*
a
(572) Banco c/c
(143) Provisión por
desmantelamiento, retiro o
rehabilitación del inmovilizado
*(22) Inversiones inmobiliarias. Comprenderá el valor de inmovilizado más
el valor de los costes de desmantelamiento (C0).
Veamos un ejemplo:
www.ineaf.es P á g i n a |182 Ejemplo
Se adquiere una máquina compleja por un precio de 100.000 euros. Los
gastos de transporte ascienden a 2.000 euros y para su instalación se necesita
realizar algunas modificaciones en la nave donde va a funcionar que ascienden a
4.500 euros. Además, la empresa estima que al finalizar su vida útil de 4 años será
necesario realizar una serie de obras de desmantelamiento que se calcula que
ascenderán a 8.000 euros.
Contabilizar la operación anterior sabiendo que el tipo de descuento que
utiliza la empresa para operaciones análogas es del 4.5%.
Solución:
Determinación del precio de adquisición:
Precio según factura
100.000
+ Transporte
2.000
+ Instalación y montaje
4.500
+ Valor actual de los costes de desmantelamiento
6.708,49
8.000 x (1.045)-4
TOTAL PRECIO DE ADQUISICIÓN
113.208,49
(213) Maquinaria
113.208,49
(572) Banco c/c
125.670
(143) Provisión por
desmantelamiento, retiro
o rehabilitación del
inmovilizado
El IVA se calcula sobre 106.500 euros.
www.ineaf.es P á g i n a |183 6.708,49
Capitalización de los gastos financieros
Norma de Registro y Valoración 2ª.
Apartado 1. Valoración Inicial:
“En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año
para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de
producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en
condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados
por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena,
específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o
construcción”.
Veamos un ejemplo:
Ejemplo
Se compra una máquina para el proceso productivo el 01/03/08, el precio al
contado es de 12.000 euros, concediéndose un descuento por pronto pago del 5
por 100. Para colocar en su emplazamiento la máquina son necesarios los
siguientes trabajos, cuya duración es de 14 meses aproximadamente.

Explanación del terreno, cuyo importe asciende a 1.600 euros.

Estudio del impacto medioambiental, realizado por un experto, por 1.000
euros.

Para financiar la compra se pide el 01/04/08 un préstamo de 10.000 euros,
intereses al 10% anual efectivo. El vencimiento del principal es el 01/04/10.

Un experto pasa factura el 01/05/09 de los costes de instalación y puesta
en funcionamiento por 500 euros.
Realícense los asientos correspondientes al ejercicio 08.
www.ineaf.es P á g i n a |184 Solución
Precio facturado por el vendedor
12.00 – 5% = 11.400
Explanación del terreno
+ 1.600
Estudio del impacto medioambiental
+ 1.000
TOTAL
14.000
Registramos la compra: 01.03.08
14.000
(233) Maquinaria en montaje
a
(572) Banco c/c
14.000
Préstamo que nos conceden el 01.04.08:
(170) Deudas a largo plazo con
10.000
(572) Banco c/c
entidades de crédito
10.000
Este préstamo lo devolverá todo el 01.04.10 pero los intereses los pagará
cada 01.04. Debemos activar los devengados a 31.12.08.
10 % s/ 10.000 / 12 x 9 = 750
(527) Intereses a corto
750
(662) Intereses de deudas
plazo de deudas con
750
entidades de crédito
(733) Trabajos realizados
750
(233) Maquinaria en
para el inmovilizado
750
montaje
material en curso
Pagamos intereses el 01.04.09
10% s/ 10.000 = 1.000 de los que tenemos contabilizados 750.
750
www.ineaf.es (527) Intereses a corto plazo de
P á g i n a |185 (572) Banco c/c
1.000
deudas con entidades de crédito
250
(662) Intereses de deudas
Los intereses de deudas contabilizados en la (662) Intereses de deudas,
debemos activarlos, pues aún no está en condiciones de funcionamiento.
250
(233) Maquinaria en
(733) Trabajos realizados para el
montaje
inmovilizado material en curso
01.05.09
Momento
en
que
la
máquina
está
en
250
condiciones
de
funcionamiento.
Por un lado debo activar los intereses de un mes:
(527) Intereses a corto
83,33
(662) Intereses de deudas
plazo de deudas con
83,33
entidades de crédito
(733) Trabajos realizados
83,33
(233) Maquinaria en
para el inmovilizado
montaje
83,33
material en curso
Por otro lado contabilizo el coste de instalación:
500
(233) Maquinaria en montaje
(572) Banco c/c
500
Pasamos todo al inmovilizado material:
15.583,33
(213) Maquinaria
(233) Maquinaria en montaje
15.583,33
Nota: con lo estudiado hasta el momento puede empezar a resolverse la
Actividad Práctica 1 asociada a esta Unidad Didáctica.
www.ineaf.es P á g i n a |186 3.2. Permuta de inmovilizado
Esta forma de adquisición de inmovilizado la vamos a ver un poco más
adelante, cuando hayamos tratado el tema de la amortización.
3.3. Fabricación o construcción por la propia empresa
Norma de Registro y Valoración 2ª.
Apartado 1.2. Coste de producción:
“El coste de producción de los elementos del inmovilizado material,
fabricados o construidos por la propia empresa, se obtendrá añadiendo al precio de
adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes
directamente imputables los bienes de que se trate en la medida en que tales
costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para
la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso serán aplicables
los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias”.
Vamos a suponer, en este caso, la fabricación por parte de la empresa de su
inmovilizado en lugar de la adquisición del mismo. En este caso, en lugar de utilizar
el precio de adquisición valoraremos el inmovilizado a su coste de producción.
www.ineaf.es P á g i n a |187 Coste directo: aquél que se puede repartir objetivamente entre los
distintos productos, ya que se sabe con total precisión en qué medida cada uno de
ellos es responsable de haber incurrido en este coste.
Por ejemplo, si una empresa fabrica refrescos y galletas, el coste de
las botellas es un coste directo de los refrescos (las galletas no se suelen
embotellar).
Si esta empresa tiene una máquina dedicada exclusivamente a
empaquetar galletas, el coste de esta máquina (su amortización) es un coste
directo imputable a las galletas.
Coste indirecto: aquél que no se puede repartir objetivamente entre los
diversos productos, ya que no se conoce en qué medida cada uno de ellos es
responsable del mismo. Para poder distribuirlo habrá que establecer previamente
algún criterio de reparto, más o menos lógico.
Por ejemplo, en la empresa anterior el consumo eléctrico se debe
tanto a la fabricación de refrescos como a la de galletas. Para poder distribuir este
coste entre dichos
productos habrá que establecer algún criterio de reparto (por
ejemplo, horas de funcionamiento de cada línea de producción).
El alquiler de la nave industrial (en la que se elaboran ambos
productos) también es un coste indirecto. También habrá que establecer algún
criterio de reparto (por ejemplo, porcentaje de la superficie de la nave dedicada a
cada actividad).
Por cierto, si la empresa utilizará distintas naves para fabricar cada
producto, el alquiler de cada una de ellas sería, en este caso, un coste directo (se
asignaría al producto que en ella se fabrique).
La empresa es libre de establecer los criterios de distribución que considere
oportunos, con el único requisito de que sean criterios lógicos (guarden relación con
la generación del coste que se va a distribuir).
Por ejemplo, en el caso del alquiler de la nave industrial en la que se
elaboran ambos productos, parece preferible utilizar como criterio de reparto el
porcentaje de superficie dedicada a cada actividad, antes que, por ejemplo, el
porcentaje que sobre el total de las ventas de la empresa representa cada
producto.
www.ineaf.es P á g i n a |188 Ejemplo
Supongamos que una empresa va a construir su propio mobiliario para lo
que incurre en los siguientes gastos que están siendo contabilizados en el grupo 6
en distintas cuentas como son (640), (642), (629), etc.
Una vez terminado el mobiliario la empresa desea pasarlo a su
activo, procediendo a la activación de gastos.
Por los gastos contabilizados:
(6..) Cuenta de gasto correspondiente
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
Por la activación:
(731) Trabajos realizados para
(216) Mobiliario
el inmovilizado material
Nota: con lo estudiado hasta el momento puede empezar a resolverse la
Actividad Práctica 2 asociada a esta Unidad Didáctica.
3.4. Aportaciones no dinerarias
Norma de Registro y Valoración 2ª.
Apartado 1.4. Aportaciones de capital no dinerarias:
“Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria
de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación
(valor escriturado) conforme a lo señalado en la norma sobre transmisiones con
pagos basados en instrumentos de patrimonio (NRV 17ª), pues en este caso se
presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos
bienes.
Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto en la forma
relativa a instrumentos financieros”.
www.ineaf.es P á g i n a |189 No existe un tratamiento diferenciado, depende de que la sociedad aportante
y la receptora pertenezcan o no al mismo grupo empresarial.
Ejemplo
Se aporta a una sociedad dedicada al transporte unos camiones adquiridos
por 150.000 euros y amortizados en el 20% de su valor. Los camiones tienen un
valor razonable de 140.000 euros según el informe técnico aportado al registrador
mercantil (que lo ha aceptado), de conformidad con el artículo 38 de la Ley de
Sociedades Anónimas.
Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.
1. Sociedad receptora
(218) Elementos de
140.000
(100) Capital
transporte
140.000
2. Sociedad aportante
140.000
30.000
4.
(250) Otras inversiones
(210) Terrenos y bienes
financieras a largo plazo
naturales
(2818) Amortización
(771) Beneficios
acumulada de elementos
procedentes del
de transporte
inmovilizado material
Aumento
del
rendimiento,
150.000
20.000
vida
útil
o
capacidad productiva
El aumento del rendimiento, vida útil o capacidad productiva de un elemento
del inmovilizado produce un incremento del valor del mismo. Estos aumentos
pueden deberse a los siguientes procesos: renovación, ampliación, mejora y
www.ineaf.es P á g i n a |190 modernización, que el ICAC y la AECA –según el caso– definen de la siguiente
forma:

«Renovación es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan
las características iniciales del bien objeto de renovación».

«Ampliación es un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos
a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad
productiva».

«Mejora es el conjunto de actividades mediante las que se produce una
alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior
eficiencia productiva».

«Modernización es la que está representada por la acción de dar forma o
aspecto moderno a elementos antiguos».
Por lo tanto, las ampliaciones, mejoras, modernizaciones, renovaciones y
operaciones de la misma índole van a suponer una mejora del rendimiento, un
alargamiento de la vida útil o un aumento de la capacidad productiva del activo
objeto de cualquiera de estas adiciones. Cualquiera de estas circunstancias supone
un incremento de valor del bien, que se plasma contablemente.

Reparación: «Es el proceso por el cual se vuelve a poner en condiciones de
funcionamiento un activo inmovilizado».

«La conservación tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones
de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva».
Si no se alteran ni la vida útil, ni la capacidad productiva ni el rendimiento
tras la realización de reparaciones, las obras para conservación y acciones similares
se contabilizan como gastos corrientes del ejercicio, (622) Reparaciones y
conservación, y no como incrementos de inmovilizado.
Aplicación del principio de importancia relativa
A veces, para lo que acostumbra la empresa, el inmovilizado adquirido tiene
un importe insignificante; las ampliaciones, modernizaciones o mejoras las
considera de poca monta; o la duración de ese activo va a ser breve. En estas
ocasiones, los contabiliza como gastos del ejercicio y no como un aumento de valor
del inmovilizado.
www.ineaf.es P á g i n a |191 Nota: con lo estudiado hasta el momento puede empezar a resolverse la
Actividad Práctica 3 asociada a esta Unidad Didáctica.
5. Valoración posterior: la amortización
Norma de Registro y Valoración 2ª.
Apartado 2. Valoración posterior:
“Con
posterioridad
a
su
reconocimiento
inicial,
los
elementos
del
inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de
producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado
de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas”.
2.1. Amortización:
“Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y
racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a
la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin
perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera
afectarlos”.
5.1. Concepto básico. Reflejo de la imagen fiel
Amortización financiera: es la reintegración fraccionada en el tiempo del
capital ajeno. También puede referirse a la devolución del capital aportado por los
socios.
Amortización técnica o contable: es la representación contable de la
depreciación que sufren los elementos de inmovilizado; se puede deber a:

Causas técnicas:
www.ineaf.es P á g i n a |192 
Depreciación física (por el paso del tiempo).

Depreciación funcional (por el uso).

Causas económicas: obsolescencia

Otras causas: jurídicas, etc.
La que nosotros vamos a ver se refiere a la amortización contable.
Debemos reflejar en nuestra contabilidad la depreciación que van sufriendo los
elementos del inmovilizado.
Ejemplo
Supongamos una sociedad que adquiere el día 01.01.08 una máquina por valor
de 3.000 euros. La vida útil es de 5 años y su valor residual es de 0 euros.
3.000
630
(213) Maquinaria
(572) Banco c/c
3.630
(472) Hacienda Pública, IVA
soportado
Suponiendo que la cuenta de maquinaria no tiene más movimientos
durante el año, el saldo al final del ejercicio será:
(213) Maquinaria
3.000
Saldo deudor: 3.000
El Balance tendría el siguiente apunte:
Activo
Patrimonio Neto y Pasivo
Activo no corriente
(213) Maquinaria 3.000
Entendemos que esto no será correcto, pues debemos reflejar la imagen fiel de
www.ineaf.es P á g i n a |193 la empresa. El valor de la máquina al comienzo del ejercicio sí eran 3.000 euros, pero
no al final, pues debemos suponer que se ha depreciado.
Consideramos que la depreciación de la máquina es lineal, por lo tanto a lo
largo del año, el valor que pierde será: 3.000 / 5 años = 600 euros.
Reflejamos la pérdida de valor el día 31.12.08 (aunque la depreciación
realmente es diaria, está permitido reflejarla cada cierre del ejercicio, salvo en el caso
en que debamos de dar de baja la máquina).
(681) Amortización del
600
(213) Maquinaria
inmovilizado material
600
La situación ahora será la siguiente:
(213) Maquinaria
3.000
600
Saldo deudor: 2.400
El Balance tendría el siguiente apunte:
Activo
Patrimonio Neto y Pasivo
Activo no corriente
(213) Maquinaria 2.400
Esta forma de proceder no será correcta, pues si nos vamos a la norma de
valoración del inmovilizado, esta nos dice que el inmovilizado se valorará tanto en
el momento inicial como con posterioridad por su precio de adquisición. El precio de
adquisición en nuestro ejemplo son 3.000 euros, con lo que en el balance debe
aparecer por ese precio, pero a su vez debemos reflejar la depreciación que va
sufriendo, para representar la imagen fiel.
Haremos lo siguiente:
www.ineaf.es P á g i n a |194 Para no afectar directamente el valor contable del bien, utilizaremos el
siguiente modo de operar: usaremos dos cuentas que nos permiten, por un lado
contabilizar un gasto (681) Amortización del inmovilizado material, y por otro lado
acumular el valor de las amortizaciones que se han ido produciendo a lo largo de la
vida del bien (281) Amortización acumulada del inmovilizado material.
(281) Amortización
(681) Amortización del
600
acumulada del inmovilizado
inmovilizado material
material
La situación, en este caso, a 31 de diciembre será:
(213) Maquinaria
(281) Amortización acumulada
3.000
600
Saldo deudor: 3.000
Saldo acreedor: 600
El Balance tendría el siguiente apunte:
Activo
Patrimonio Neto y Pasivo
Activo no corriente
(213) Maquinaria 3.000
(281) Amortización acumulada 600
Al año siguiente volvemos a hacer el mismo asiento y tendremos:
(213) Maquinaria
(281) Amortización acumulada
3.000
600
Saldo deudor: 3.000
Saldo acreedor: 600
El Balance tendría el siguiente apunte:
Activo
www.ineaf.es Patrimonio Neto y Pasivo
P á g i n a |195 600
Activo no corriente
(213) Maquinaria 3.000
(281) Amortización acumulada (1.200)
Así será, sucesivamente, hasta que el saldo de la Amortización Acumulada
coincida con el de la maquinaria y debamos darla de baja.
5.2. La amortización como forma de ahorro
Vamos a suponer la sociedad anterior con algunos asientos de gastos e
ingresos en dos casos pasibles.

No amortiza.

Amortiza.
Comprobaremos como gracias a la amortización vamos a conseguir ahorrar
un dinero que nos permite reponer el inmovilizado una vez transcurrida su vida útil.
Supongamos, entre otros, los siguientes asientos en la sociedad. Para
simplificar no tocamos la caja durante el ejercicio y suponemos el asiento de la
compra de la máquina como comentamos anteriormente.
10.000
(570) Caja, euros
3.000
(213) Maquinaria
(100) Capital social
10.000
(523) Proveedores de
3.000
(600) Compra de
inmovilizado a corto plazo
(400) Proveedores
3.000
3.000
mercaderías
(700) Venta de
7.000
(430) Clientes
mercaderías
La sociedad no realiza la amortización y regulariza:
www.ineaf.es P á g i n a |196 7.000
(600) Compra de
3.000
(129) Resultado del ejercicio
7.000
(700) Venta de mercaderías
mercaderías
(129) Resultado del
3.000
7.000
ejercicio
(129) Resultado del ejercicio
3.000
7.000
Saldo: 4.000 acreedor, beneficio
Supongamos que reparte el beneficio a los socios, esto es, deberá cargar en
la cuenta (129) para saldarla y abonar en caja:
4.000
(129) Resultado del ejercicio
(570) Caja
4.000
(570) Caja
10.000
4.000
Saldo: 6.000
Supongamos ahora la misma sociedad, pero decide amortizar:
10.000
(570) Caja, euros
3.000
(213) Maquinaria
(100) Capital social
(523) Proveedores de
10.000
3.000
inmovilizado a corto plazo
(600) Compra de
3.000
7.000
www.ineaf.es mercaderías
(430) Clientes
(400) Proveedores
3.000
(700) Venta de
7.000
P á g i n a |197 mercaderías
La sociedad realiza la amortización y regulariza:
(281) Amortización
600
(681) Amortización del
acumulada del inmovilizado
600
inmovilizado material
material
3.600
(129) Resultado del ejercicio
(600) Compra de
3.000
mercaderías
(681) Amortización del
inmovilizado material
600
(129) Resultado del
7.000
7.000
(700) Venta de mercaderías
ejercicio
(129) Resultado del ejercicio
3.600
7.000
Saldo: 3.400 acreedor, beneficio
www.ineaf.es P á g i n a |198 Supongamos que reparte el beneficio a los socios, esto es, deberá cargar en
la cuenta (129) para saldarla y abonar en caja.
3.400
(129) Resultado del ejercicio
(570) Caja, euros
3.400
(570) Caja
10.000
3.400
Saldo: 6.000
Si comparamos el saldo de la caja en la empresa que no amortiza y el de la
empresa que amortiza, nos damos cuenta que la diferencia son 600 euros. Esta
diferencia es la cantidad que ahorramos cada año y se corresponde con la
amortización. Estos fondos de amortización se deben materializar en algo, es decir,
no debemos dejarlos en caja, pues
corremos el riesgo de gastarlo y además
no reporta ningún interés.
5.3. La amortización fiscal y contable
El gasto de amortización es fiscalmente deducible, por lo que debemos tener
presente lo que establece Hacienda al respecto.
El ritmo de amortización contable no lo establece Hacienda, esto es,
nosotros podemos amortizar al ritmo que estimemos oportuno, siempre de una
forma razonable y justificada. Sabemos que este ritmo puede determinar mi
capacidad de ahorro, por lo que Hacienda no debe decirnos cómo hacerlo. Otra cosa
es que el gasto que yo he contabilizado (siguiendo mi criterio) no coincida con lo
que considera Hacienda como gasto deducible, originándose una diferencia
temporaria entre el resultado contable y el fiscal.
Diferencia temporaria es aquella producida por algún gasto o ingreso
contable que también lo es fiscal, pero con criterios temporales distintos.
Supongamos que, en mi ejemplo, donde yo amortizo en 5 años a 600 euros
por año, Hacienda me diga que fiscalmente lo debo hacer en 6 años a razón de 500
www.ineaf.es P á g i n a |199 euros por año. Esto significa que tenemos una diferencia temporaria, este año, de
100.
Criterio contable:
600
600
600
600
600
1
2
3
4
5
0
Criterio fiscal:
0
500
500
500
500
500
500
1
2
3
4
5
6
Diferencia temporaria:
+ 100
+ 100
+ 100
+100
+100
- 500
Las diferencias permanentes son aquellos gastos e ingresos contables que
nunca lo van a ser fiscales. Por ejemplo, las sanciones son gasto contable que
nunca será deducible.
Las diferencias temporarias van a provocar un ajuste a la hora de
contabilizar el Impuesto de Sociedades, al existir una diferencia entre el resultado
contable y el fiscal.
5.4. Los métodos de amortización
1. Directo.
Consiste en abonar la depreciación en la cuenta que representa el elemento
amortizable.
(681) Amortización del
a
(213) Maquinaria
inmovilizado material
Este sistema deja de tener utilidad en la contabilidad con el nuevo plan.
www.ineaf.es P á g i n a |200 2. Indirecto.
El abono no se hace en la cuenta del elemento amortizable sino en una
cuenta creada para ir acumulando la amortización.
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
a
inmovilizado material
del inmovilizado material
5.5. Factores de cálculo de las amortizaciones
Valor amortizable
Es el valor por el que están contabilizados los bienes del inmovilizado
material. Normalmente dicho valor será el precio de adquisición, pero también
puede ser el valor actualizado legalmente.
En el caso de edificios, locales u otras construcciones, solamente debe
amortizarse la parte del valor correspondiente a las construcciones, dado que la
parte del terreno no se amortiza. Por ello debe separarse el valor del terreno del
valor de la construcción.
Valor residual
El valor residual es aquel que se espera recuperar cuando se vende un bien
del inmovilizado material al quedar fuera de servicio, descontando, en su caso, los
costes necesarios para poder realizar la venta.
La amortización se efectuará sobre el valor amortizable minorado en el valor
residual estimado.
Por lo general, las empresas no suelen considerar ningún valor residual a
sus bienes de inmovilizado material, lo cual simplifica la base de cálculo sobre la
que debe efectuarse.
Vida útil
www.ineaf.es P á g i n a |201 La vida útil es el período durante el cual se espera que un bien del
inmovilizado material sea utilizado por una empresa en condiciones normales.
El periodo de vida útil, necesariamente, debe ser un periodo estimado, en el
que inciden un conjunto de factores muy amplios, tales como:

Uso y desgaste físico esperado.

Obsolescencia.

La relación con otros activos.

Política de reparaciones y mantenimiento.

Límites legales u otros que afectan a la utilización del activo.

Factores ambientales.
Si se actualiza un bien del inmovilizado material (la actualización afectará
tanto a su valor como a su amortización acumulada), la vida útil no debe cambiar
por ello, ya que el bien es el mismo. A partir del momento en que un bien se ha
actualizado,
la
amortización
debe
calcularse
sobre
el
valor
neto
contable
actualizado del mismo durante el periodo de vida útil restante.
Los cambios que nos interesa destacar, que obviamente no son todos los
posibles cambios que puedan existir, son:

Si se produjeran posteriormente alteraciones no previstas, cuando se realizó
la estimación de la vida útil de un bien, se procederá a modificar la vida útil
en función de las nuevas circunstancias acaecidas, ajustando las cuentas de
amortización del ejercicio y de los siguientes.

Si se detecta, en cambio, que el cálculo de la vida útil del bien se realizó de
forma errónea, se imputará al resultado del ejercicio, como resultado
extraordinario, el efecto de dicho error, es decir, el déficit o exceso de
amortización practicado en ejercicios anteriores.
Momento de inicio del proceso de amortización
La amortización se iniciará cuando el bien del inmovilizado material esté en
condiciones de funcionamiento, que significa desde el momento que el bien puede
producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba, es
decir, cuando esté disponible para su utilización.
www.ineaf.es P á g i n a |202 En
caso
de
bienes
construidos
por
fases
susceptibles
de
utilizarse
independientemente, la amortización de cada fase se iniciará cuando cada una de
ellas se encuentre en condiciones de funcionamiento.
Los edificios construidos para ser alquilados deben empezar a amortizarse
desde el momento en que están listos para su ocupación y no desde el momento en
que se alquilan, que puede ser diferente al anterior.
5.6. Cálculo de la cuota de amortización
En teoría debería aplicarse aquel método que se adaptase mejor a su vida
útil estimada, aunque en el mundo empresarial se aplica con carácter general el
método constante o lineal, por ser el de aplicación más sencilla.
Los
métodos
de
amortización
basados
en
beneficios
fiscales
(amortización acelerada, libertad de amortización, etc.) no están permitidos por los
principios de contabilidad generalmente aceptados, porque su objetivo no es el de
distribuir el valor del bien del inmovilizado material durante su vida útil, sino
únicamente la obtención de ventajas fiscales.
Describimos a continuación los principales métodos de amortización.
Sistema de amortización lineal o según las tablas de amortización
Cada año la empresa puede amortizar libremente entre la horquilla que
viene dada por el coeficiente máximo establecido y el número de años máximo
establecido (dividiendo el 100% por el número de años establecido, en aplicación
del principio de amortización mínima).
Así, si el coeficiente máximo establecido en las tablas es del 10% y el
periodo máximo es de 20 años, dividiendo el 100% entre 20 años, obtenemos el
coeficiente mínimo, que es del 5%. En consecuencia, cada año la empresa podrá
amortizar libremente el porcentaje que desee, entre el 5% y el 10%, sin que
necesariamente deba aplicar el mismo tipo cada año.
Ejemplo
Supongamos la compra de un remolque por la empresa con los siguientes
www.ineaf.es P á g i n a |203 datos:

Precio de compra: 5.000 euros.

Fecha de compra: 18.02.2010.

Valor residual: 0 euros.
Para la amortización consulta las tablas fiscales donde se establece:

Coeficiente máximo: 10%.

Periodo máximo: 20 años.
La empresa puede amortizar, por tanto, cada año entre el 10% y el 5 (100% /
20 años). Decide hacerlo linealmente a razón del 10%.
El primer año amortizará:
Cuota anual: (5.000 – 0) x 10% = 500 euros
El primer año no amortiza el año completo, sino sólo los días que van desde el
18 de febrero hasta el 31 de diciembre.
500/365 = 1.36986 x 317 días= 434,24
434, 24
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado material
434,24
Del segundo al noveno (décimo) año:
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado material
500
500
El (ún)décimo año solo amortiza hasta el 18 de febrero:
65,75
www.ineaf.es (681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado material
P á g i n a |204 65,75
*Consulte el cuadro de amortización del sistema de amortización lineal o
según tablas de amortización.
Sistema degresivo de porcentaje constante
Aplicar un porcentaje constante sobre los valores pendientes de amortizar
en cada ejercicio.
Para aplicar este método procederemos como sigue:
1. En primer lugar elegiremos el periodo dentro del cual queremos amortizar
el bien (el periodo ha de estar comprendido entre el máximo y el mínimo según las
tablas).
2. Se divide 100 entre el periodo.
El resultado se pondera por los siguientes coeficientes:

Si la vida útil es inferior a 5 años: 1.5.

Si la vida útil es igual o superior a 5 e inferior a 8 años: 2.

Si la vida útil es igual o superior a 8 años: 2.5.
Una vez determinado el porcentaje constante se multiplica cada año por el
valor pendiente de amortización en cada momento, hasta el final de la vida útil,
momento en el que se amortizará el resto pendiente.
Ejemplo
Supongamos la compra de un equipo para proceso de información por la
empresa con los siguientes datos:

Precio de compra: 2.000 euros.

Fecha de compra: 01.01.2010.

Valor residual: 0 euros.
Para la amortización consulta las tablas fiscales, donde se establece:

Coeficiente máximo: 25%.

Periodo máximo: 8 años.
www.ineaf.es P á g i n a |205 La empresa toma como valor el 25% y decide utilizar el sistema
degresivo con porcentaje constante.
a) Primero calcula el porcentaje constante:
Al suponer el 25%, la vida útil son 4 años, por lo que el coeficiente es 1.5.
Porcentaje constante = 25% x 1.5 = 37.5
b) Cálculo de las cuotas:
Fecha
Cuota amortización anual
Valor pendiente de amortizar
01.01.10
0
2.000 – 0
31.12.10
37.5% sobre 2.000=750 euros
1.250
31.12.11
31.12.13
31.12.14
37.5% sobre 1.250=468.75
euros
37.5% sobre 781.25= 292.96
euros
781.25
488.28
488.28
*Consulte el cuadro de amortización del sistema degresivo con porcentaje
constante.
Sistema de suma de digito o de Cole
Se obtiene la suma de dígitos mediante la suma de los valores
numéricos asignados a los años en que se haya de amortizar el bien. Para ello, se
asigna un valor numérico igual al del período de amortización expresado en años,
del elemento de que se trate, al ejercicio de puesta en funcionamiento y, para los
ejercicios económicos siguientes, valores numéricos sucesivamente decrecientes en
www.ineaf.es P á g i n a |206 una unidad, hasta llegar al último considerado para la amortización, que tendrá un
valor numérico igual a la unidad.
El valor amortizable se divide entre la suma de los dígitos, determinándose
así la cuota por dígito.
En cada ejercicio se dotará como amortización el producto de la cuota por
dígito por el total de lo dígitos que corresponda a cada ejercicio.
Ejemplo
Supongamos la compra de un equipo para proceso de información por la
empresa con los siguientes datos:

Precio de compra: 2.000 euros.

Fecha de compra: 01.01.2010.

Valor residual: 0 euros.
Para la amortización consulta las tablas fiscales, donde se establece:

Coeficiente máximo: 25%.

Periodo máximo: 8 años.
La empresa toma como valor el 25% y decide utilizar el sistema
degresivo de porcentaje constante...
2.000  0
 200 Cuota por dígito
4  3  2 1
Al ser la vida útil =4; cogemos como denominador 4+3+2+1.
Al ser el sistema degresivo, multiplicamos la cuota por dígito por los valores
del denominador de forma decreciente.
200 x 4 = 800
cuota del primer año
200 x 3 = 600
cuota del segundo año
200 x 2 = 400
cuota del tercer año
200 = 1 = 100
cuota del cuarto año
www.ineaf.es P á g i n a |207 Total = 2.000
*Consulte el cuadro de amortización del sistema de suma de dígito o de
Cole.
Planes de amortización
Cuando
en
una
Sociedad,
en
virtud
de
circunstancias
de
carácter
permanente que concurran en el desarrollo de su actividad, los elementos del
inmovilizado material o inmaterial amortizable sufran un desgaste o depreciación
distinta de la derivada de la aplicación de las tablas oficiales, podrán solicitar un
Plan Especial de Amortización.
Requisitos:

Los elementos de inmovilizado material han de ser nuevos y situados en
España.

Han de provenir de un programa de investigación y desarrollo desarrollado
en España.

Deben estar contabilizados separadamente del resto de los elementos de
activo.
Amortización según el grado de utilización
Este método se utiliza cuando un inmovilizado se usa en varios turnos de
trabajo, produciéndose, por tanto, un desgaste mayor del habitual, siendo
conveniente amortizar a un ritmo adecuado al desgaste real.
Podemos calcularlo atendiendo a tres criterios:
a) Vida útil medida en horas de funcionamiento
b) Vida útil medida en distancia
c) Vida útil medida en unidades de producción
a) Vida útil medida en horas de funcionamiento
www.ineaf.es P á g i n a |208 Cuota amort 
Base amortizable  Horas de funcionamiento anual
Nº de horas totales de vida
b) Vida útil medida en distancia
Cuota amort 
Base amortizable  Km. recorridos por año
Nº de Km totales de vida
c) Vida útil medida en unidades de producción
Cuota amort. 
Base amortizable x unidades producidas anualmente
Nº de unidades totales de vida
Elementos usados
Pueden amortizarse según alguno de los dos sistemas siguientes:
1. Amortización sobre el valor de adquisición del bien, aplicando hasta el
doble del coeficiente máximo según las tablas y reduciendo a la mitad el periodo
máximo de amortización.
2. Amortización sobre el coste originario. En caso de no conocerse puede
determinarse pericialmente. El tipo máximo es el que resulta según las tablas. En
cuanto al periodo máximo se calculará según la siguiente fórmula, partiendo del
periodo máximo, según las tablas:
Per .Máximo  Per .S / Tablas 
Coste _ original  Valor _ de _ adquisició n
Coef .Máx _ S / Tablas  Coste _ original
Nota: con lo estudiado hasta el momento puede empezar a resolverse la
Actividad Práctica 4, asociada a esta Unidad Didáctica.
www.ineaf.es P á g i n a |209 5.7. Amortización de un elemento complejo
Norma de Registro y Valoración 2ª.
Apartado 2.1. Amortización:
“Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del
inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total
del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento”.
Ejemplo
Se adquiere un autobús por 120.000 euros cuya vida útil es de 8 años pero
se sabe que a los 4 años habrá que hacerle un cambio de motor que representa el
40% del valor del autobús.
A los 4 años se produce el cambio con un coste de 50.000 euros.
Solución:
Por la compra del autobús:
(218) Elementos de
120.000
a
transporte
(572) Banco c/c
145.200
(472) Hacienda Pública,
25.200
IVA soportado
Amortización anual durante los cuatro primeros años:
Motor
120.000 x 0.4/4
12.000
Resto del autobús
120.000 x 0.6/8
9.000
Cuota anual durante los 4 primeros años
21.000
Contabilización de la amortización (igual asiento durante los 4 primeros
www.ineaf.es P á g i n a |210 años).
(681) Amortización del
21.000
(2818) Amortización acumulada
a
inmovilizado material
21.000
de elementos de transporte
Al finalizar los cuatro años se cambia el motor:
(2818) Amortización
48.000
(218) Elementos de
48.000
acumulada de elementos de
transporte motor viejo
transporte
50.000
(218) Elementos de transporte
(572) Banco c/c
50.000
Amortización anual durante los cuatro últimos años:
Motor
Resto del autobús
50.000 / 4
12.500
120.000 x 0.6/8
9.000
Cuota anual durante los 4 primeros años
21.500
(2818) Amortización
21.500
(681) Amortización del
a
acumulada de elementos
21.500
inmovilizado material
de transporte
5.8. Cambios de amortización
Si se actualiza un bien del inmovilizado material, por ejemplo se cambia el
motor de un vehículo haciendo que su vida útil sea más larga, o se incrementa el
valor de un bien sin necesidad de cambiar la vida útil, nos plantemos la necesidad
de modificar la cuota de amortización. A partir del momento en que un bien se ha
actualizado,
la
amortización
debe
calcularse
sobre
el
valor
actualizado del mismo durante el periodo de vida útil restante.
Los cambios que nos interesa destacar son:
www.ineaf.es P á g i n a |211 neto
contable

Cambios de estimaciones contables.

Cambios de criterio contable o error.
Caso primero: cambios de estimaciones contables
“Estos cambios no deben considerarse como cambios de criterio contable. El
resultado de ejercicios anteriores estaba realizado correctamente con la información
que se poseía en esos momentos, por lo que no se toca, y el efecto de estos
cambios de estimaciones deberá producirse en el ejercicio en que se ha detectado y
en los siguientes”.
Ejemplo
Suponiendo la máquina del supuesto anterior con los siguientes datos:

Precio de la máquina: 2.000 euros.

Fecha de compra: 01.01.08.

Vida útil estimada: 8 años.

Valor residual: 0 euros.
Después de realizado el sexto año de amortización le cambiamos el motor y
estimamos que su vida útil será de cuatro años más, en lugar de los dos que
quedaban. El gasto de las modificaciones es de 200 euros.
La amortización realizada hasta la fecha no debe modificarse, es decir, se
amortizó desde el año 1 al 6 a razón de 250 euros anuales.
La amortización, a partir de este momento, deberá modificarse teniendo en
cuenta el valor neto contable del inmovilizado en ese momento y su vida útil.
VNC  2.000  1.500  200  700
700
 175
4
Para los años 7 a 10 la cuota sería 175.
www.ineaf.es P á g i n a |212 Ejemplo
El cambio de estimación también puede estar justificado por un uso distinto
al inicialmente previsto. Imaginemos que tenemos un taxi estimando en el
momento inicial una utilización de 6 horas diarias. En ese momento la cuota de
amortización se calcula atendiendo a estas condiciones. Cuando pasan tres años se
contrata a una persona para trabajar otras 6. Desde este momento debemos
cambiar el ritmo de amortización.
Caso segundo: cambios de criterio contable o error
El principio de uniformidad, contenido en la primera parte de Plan General
Contable –Marco conceptual-, señala que “adoptado un criterio dentro de las
alternativas que, en su caso se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y
aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que
sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De
alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal
caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia
cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales”. El cambio de
criterio en el nuevo plan queda prácticamente relegado a los criterios de valoración
de las existencias finales, siendo prácticamente imposible el cambio en la
amortización.
El tratamiento contable de estos cambios está desarrollado en la norma de
valoración 22, según la cual cuando se produzca un cambio de criterio contable o
un error se aplicará de forma retroactiva y en su defecto se calculará desde el
ejercicio más antiguo para el que se disponga información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive
motivará,
en
el
ejercicio
en
que
se
produzca
el
cambio
de
criterio,
el
correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y
pasivos, el cual se reflejará en la cuenta de reservas.
Nota: desaparecen las cuentas (679) Gastos y pérdidas de ejercicios
anteriores y (779) Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores del Plan del 90,
www.ineaf.es P á g i n a |213 que permitía llevar a resultados de este ejercicio los errores de ejercicios
anteriores. Ahora se debe anotar directamente en la cuenta de reservas.
Ejemplo
La vida útil eran 10 años en lugar de los 8 que hemos empleado:

Amortización hasta la fecha 6 x 250 = 1.500.

Deberíamos tener amortizado 6 x 200 = 1.200.

Exceso de amortización en 300 euros.
(281) Amortización acumulada
300
del inmovilizado material
a
(113) Reservas
voluntarias
300
A partir de este momento el asiento de amortización será:
200
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado material
200
Si en vez de dotar más de lo que correspondía, hubiéramos dotado menos
por error, podríamos ir contra reservas. Aún en caso de que no hubiese suficientes
y se quedaran en negativo, podríamos compensarlas en ejercicios futuros.
(281) Amortización acumulada
(113) Reserva voluntaria
del inmovilizado material
Nota: con lo estudiado hasta el momento puede empezar a resolverse la
Actividad Práctica 5 asociada a esta Unidad Didáctica.
www.ineaf.es P á g i n a |214 6.
Valoración
posterior:
el
deterioro
del
inmovilizado
Norma de Registro y Valoración 2ª.
Apartado 2.1. Amortización:
“Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del
inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable,
entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes
de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si
existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad
generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso deberá estimar sus
importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.
(…)
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado
material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron
hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso,
respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro
tendrá como límite el valor contable del inmovilizado, que estaría reconocido en la
fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor”.
La forma de proceder contablemente es la siguiente:
Para dotar nos dirigimos al subgrupo 69 Pérdidas por deterioro y otras
dotaciones, y para desdotar al 79 Excesos y aplicaciones de provisiones y de
pérdidas por deterioro.
Cuando contabilizamos la corrección valorativa:
www.ineaf.es (691) Pérdidas por deterioro
(292) Deterioro del valor del
del inmovilizado material
inmovilizado material
P á g i n a |215 Al año siguiente se nos pueden presentar dos casos:
1. En caso de seguir la depreciación no se procede como en la cuenta de
existencias en la que se desdotaba la provisión del año anterior para volver a dotar
este año por el total, sino que se aumenta la provisión ya existente con una nueva
dotación.
2. En caso de desaparecer el motivo, tanto parcial como totalmente:
(291) Deterioro de valor del
(791) Reversión del deterioro
inmovilizado material
del inmovilizado material
7. Bajas y enajenaciones
Norma de Registro y Valoración 2ª.
Apartado 3. Baja:
“Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de
su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios
o rendimientos económicos futuros de los mismos.
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento
del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable,
determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se
imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.
Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo
dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros”.
Vamos pues a estudiar las diferentes formas de baja del inmovilizado
material, tanto en el caso de terminar su vida útil, como la baja anticipada. Una
forma de baja sería la enajenación del inmovilizado, que es precisamente por la
que vamos a empezar.
www.ineaf.es P á g i n a |216 7.1. Enajenación en las Pymes
Vamos a ver como se realiza la venta de un inmovilizado durante su
vida útil. Para ello realizaremos la compra en un momento determinado, iremos
amortizando cada 31 de diciembre y en una fecha determinada lo vendemos.
Ejemplo
El día 01.10.08 se compra un elemento de transporte con las siguientes
condiciones:

Fecha de compra 01.10.08.

Fecha de inicio de amortización. 01.10.08.

Precio de compra: 25.000.

Valor residual: 0.

Vida útil según las tablas: 10 años.
Por la compra:
25.000
(218) Elementos de transporte
(523) Proveedores
30.250
(472) Hacienda Pública, IVA
5.250
soportado
Por la amortización a 31.12.08
Cálculo de la cuota:
25.000/10 = 2.500 cuota anual
2.500/12 = 208.33 cuota mensual
208.33 x 3 meses (desde 01.10 a 31.12) = 625
625
www.ineaf.es (681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado intangible
P á g i n a |217 625
Por la amortización a 31.12.09
Cálculo de la cuota: 25.000/10 = 2.500 cuota anual
2.500
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado intangible
2.500
Por la amortización a 31.12.10
Cálculo de la cuota: 25.000/10 = 2.500 cuota anual
2.500
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado intangible
2.500
Supongamos que el 18 de marzo de 2011 vende un elemento de transporte
por 20.000 euros.
Antes de proceder a hacer el asiento de la enajenación, debemos amortizar
por los días que van desde la última amortización (la del 31.12.10) hasta la fecha
de la baja del inmovilizado (18.03.11), esto son 77 días.
Cálculo de la cuota:
25.000/10 = 2.500 cuota anual
2.500/365 = 6.85 cuota diaria
6.85 x 77 días: 527,4
527,4
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado intangible
527,4
Llegados a este punto, procederemos a realizar el asiento de venta, teniendo
en cuenta las siguientes notas:
1. Debemos dar de baja el inmovilizado por su precio de coste.
www.ineaf.es P á g i n a |218 2. Si damos de baja un inmovilizado material debemos dar de baja su
amortización acumulada hasta ese momento.
3. Anotamos en el debe, bien por tesorería si cobramos o bien como crédito
por enajenación de inmovilizado, el precio de venta más IVA.
4. Al producirse un descuadre, resultará un beneficio o una pérdida que
anotaremos:
 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material.
 (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material.
Siguiendo con el ejemplo, procedemos a realizar el asiento de la venta,
teniendo en cuenta las notas vistas:
1. Debemos dar de baja el inmovilizado por su precio de coste. Aquí seguimos
el sistema administrativo y realizamos las compras a precio de coste y las ventas a
precio de coste, ya que al tener el inmovilizado perfectamente identificado no es
problema para saber de cuál se trata.
En nuestro caso damos de baja el elemento de transporte por 25.000 euros.
2. Si damos de baja un inmovilizado material debemos dar de baja su
amortización acumulada hasta ese momento, esto es:
31.12.08
625
31.12.09
2.500
31.12.10
2.500
18.03.11
572,4
TOTAL
6.152,4
Repercutimos IVA sobre el precio de venta.
Esto es, el 21% de IVA sobre 20.000 = 4.200.
3. Anotamos en el debe, bien por tesorería si cobramos o bien como crédito
www.ineaf.es P á g i n a |219 por enajenación de inmovilizado, el precio de venta más IVA.
4. Al producirse un descuadre, resultará un beneficio o una pérdida que
anotaremos:

(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material.

(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material.
2.500
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado intangible
2.500
(681) Amortización
6.152,40
acumulada de
(218) Elementos de transporte
25.000
inmovilizado material
(477) Hacienda Pública, IVA
24.200
(572) Banco c/c
repercutido
4.200
(771) Beneficios procedentes
1.152,40
del inmovilizado material
Para comprobar si el asiento es correcto y el beneficio reflejado es el real,
utilizamos un concepto nuevo: el valor neto contable del inmovilizado.
El valor neto contable, o valor contable, es el valor del inmovilizado en un
momento dado, que no es otro que su precio de coste menos su depreciación
reflejada en la cuenta de amortización acumulada.
En nuestro ejemplo, Valor Neto Contable = 25.000 – 6.152,40 = 18.847,6
Si comparamos este valor con el precio de venta, que han sido
20.000, vemos que la diferencia de 1.152,40 es realmente el beneficio.
Nota: con lo estudiado hasta el momento puede empezar a resolverse la
Actividad Práctica 6 asociada a esta Unidad Didáctica.
www.ineaf.es P á g i n a |220 7.2. Enajenación en las Grandes Empresas
La diferencia respecto a las PYMES va a radicar en el hecho de tener que
cambiar de cuenta (pasar del subgrupo 21 ó 22 al 58) en el momento en que exista
un plan de venta. Desde este momento se interrumpe la amortización del
inmovilizado, valorando el activo por el menor de:
1. Valor contable o en libros.
2. Valor razonable menos los gastos de venta.
Aunque estos bienes no tienen un fin especulativo de compraventa, muchas
veces puede interesar su venta, bien sea por resultar innecesarios para la
explotación, bien sea por necesidad de renovación o modernización.
La venta se contabilizará administrativamente, llevando la diferencia,
beneficio o pérdida, que resulte, a las siguientes cuentas de resultados:

(771) Beneficios procedentes de inmovilizado material.

(671) Pérdidas procedentes de inmovilizado material.
Si la venta es con pago aplazado, los créditos contra los compradores se
cargaran, según sea el plazo, a las cuentas:

(253) Créditos a l/p por enajenación de inmovilizado.

(543) Créditos a c/p por enajenación de inmovilizado.
Si la operación estuviera documentada en efectos, la llevaríamos a las
cuentas:

(2531) Efectos a cobrar l/p.

(5431) Efectos a cobrar c/p.
Vamos a ver cómo se realiza la venta de un inmovilizado durante su
vida útil. Para ello realizaremos la compra en un momento determinado, iremos
amortizando cada 31 de diciembre y en una fecha determinada lo pondremos a la
venta y más adelante lo venderemos.
Veamos un ejemplo:
www.ineaf.es P á g i n a |221 Ejemplo
Una empresa compra el 01.04 de 2008 un camión por 150.000 euros y lo
amortiza linealmente en 5 años. El 01.07.10 decide ponerlo a la venta, ya que se
jubila la persona que lo llevaba y deciden subcontratar el servicio. El valor
razonable del vehículo a 01.07.10 se estima en 60.000 euros. Al final de año se
calcula un valor razonable, que sigue siendo el mismo, y lo consigue vender en
marzo del año 2011 por 50.000 euros.
Por la compra el 01.04.08:
150.000
(218) Elementos de transporte
(572) Banco c/c
150.000
Porla amortización del 31.12.08:
22.500
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado intangible
150.000
150.000/ 5 = 30.000 euros sería la amortización anual
30.000/12 x 9 = 22.500 euros sería la proporcional al periodo desde el
01.04.08
Por la amortización del 31.12.09:
30.000
(681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado intangible
30.000
150.000/ 5 = 30.000
Por la reclasificación como activo para la venta 01.07.2010:
1. Actualizamos la amortización hasta esa fecha:
15.000
www.ineaf.es (681) Amortización del
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
del inmovilizado intangible
P á g i n a |222 15.000
150.000/ 5 = 30.000/2 = 15.000
2. Clasificación del activo
67.500
60.000
(281) Amortización acumulada
(218) Elementos de
del inmovilizado intangible
transporte
150.000
(580) Inmovilizado
(671) Pérdidas procedentes del
22.500
inmovilizado material
Tomamos el menor de los dos valores:

Valor contable o en libros: 150.000 – 67.500 = 82.500

Valor razonable: 60.000 (menor)
Por la venta en marzo de 2011:
50.000
(543) Créditos a corto plazo por
(580) Inmovilizado
60.000
enajenación de inmovilizado
(671) Pérdidas procedentes del
10.000
inmovilizado material
La enajenación del inmovilizado supone su baja definitiva.
Ejemplo
Suponemos como segundo caso
que no se hubiera realizado la venta
anterior y que el 01.04.11 cambia de idea, contrata a un transportista y vuelve a
utilizar el camión para las entregas a sus clientes, ya que con el servicio externo
ha tenido muchos problemas. El valor razonable en ese momento es de 58.200
euros.
www.ineaf.es P á g i n a |223 Solución:
Atendiendo a la Norma de Registro y Valoración 7ª del Plan General
Contable, para reclasificar al inmovilizado material, se aplicará el menor entre el
valor en libros y el valor recuperable.
El valor en libros debe incluir la amortización que dejó de practicarse
durante el periodo que estuvo clasificado como mantenido para la venta.
Si se compró en abril de 2008 y estamos en abril de 2011, se habrían
amortizado tres años.

Valor en libros = 150.000 – (150.000/5 x 3) = 60.000

Valor recuperable = 58.200
58.200
(218) Elementos de transporte
(580) Inmovilizado
60.000
(671) Pérdidas procedentes del
1.800
inmovilizado material
A partir de este momento continuaremos amortizando normalmente, como si
el cambio no se hubiera producido.
7.3. Otras bajas
Para todos los casos vamos a suponer la compra de una máquina con los
siguientes datos:

Precio de la máquina: 2.000 euros.

Fecha de compra: 01.01.08.

Vida útil estimada: 8 años.

Valor residual: 0 euros.
1. Baja de inmovilizado concluida su vida útil
www.ineaf.es P á g i n a |224 Ejemplo
a) Baja concluida la vida útil, sin obtener por ella ningún valor residual ni
suponer un gasto para la empresa su desmantelamiento.
(281) Amortización acumulada
2.000
(213) Maquinaria
del inmovilizado intangible
2.000
b) Igual que el anterior pero suponiendo que se obtiene un valor de 100
euros.
(281) Amortización
2.000
acumulada del
(213) Maquinaria
2.000
inmovilizado intangible
(477) Hacienda Pública, IVA
121
21
(570) Caja
repercutido
(771) Beneficios procedentes
100
del inmovilizado material
c) Ídem suponiendo que el desmantelamiento nos cuesta 100 euros y no
hemos dotado la provisión del (143).
2.000
(281) Amortización acumulada del
(213) Maquinaria
2.000
inmovilizado material
100
(671) Pérdidas procedentes del
inmovilizado material
(472) Hacienda Pública, IVA
21
www.ineaf.es soportado
P á g i n a |225 (570) Caja
121
2. Baja antes de concluir la vida útil
Esta
baja
puede
deberse
a
múltiples
causas,
robo,
rotura,
obsolescencia. En cualquier caso debemos amortizar hasta el momento de su baja y
contabilizar esta reflejando la correspondiente pérdida.
Ejemplo
Supongamos que hemos amortizado seis años de la anterior máquina por el
sistema lineal:
Cuota = 2.000/8 años = 250 euros anuales
6 x 250 = 1.500 euros
1.500
(281) Amortización acumulada del
(213) Maquinaria
2.000
inmovilizado material
(671)Pérdidas procedentes del
500
inmovilizado material
Nota: en caso de obtener un dinero por ella, o por el contrario suponerle a
la empresa un coste su desmantelamiento se solucionaría como en el caso anterior.
3. Baja después concluir su vida útil
Al ser la vida la vida útil de un inmovilizado una estimación, puede darse la
circunstancia de tener un bien totalmente amortizado y sin embargo estar aún
operativo. En este caso simplemente tendremos contabilizado en nuestro balance
un bien con valor neto contable cero hasta el momento en que lo demos de baja.
www.ineaf.es P á g i n a |226 8. Permutas de inmovilizado material
El Plan General Contable, en la Norma de Registro y Valoración 2ª
Inmovilizado material, en su apartado 1. Valoración inicial, Punto 1.3 Permutas,
recoge una serie de previsiones relacionadas con éstas.
El Plan General Contable, en este apartado, distingue dos tipos de permuta,
la comercial y la no comercial.
Para considerarse permuta debemos ser nosotros quienes entreguemos un
bien como parte o total de un pago, si lo recibiéramos se consideraría venta.
Permuta comercial
Se considerará permuta comercial si:

La configuración (riesgo ó probabilidades de obtención, calendario o plazos
e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la
configuración de los flujos de efectivo de activo entregado.

El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las
actividades de la empresa afectadas por la permuta se ve modificado como
consecuencia de la operación.
Es decir se suponen comerciales cuando cambiamos un bien
éstos no tienen nada que ver entre sí.
www.ineaf.es P á g i n a |227 por otro, y
Permuta no comercial
Se considera permuta no comercial toda permuta de activos de la misma
naturaleza y uso para la empresa. Los flujos de caja originados por el nuevo bien
son prácticamente los mismos que los originados por el antiguo.
CONTABILIDAD DE LA PERMUTA
1. Contabilidad de la permuta no comercial (incluso entregando como
pago parcial un pago monetario).
Damos de baja el inmovilizado que entregamos, esto es, en el haber por su
precio de coste y en el debe su amortización y deterioros.
Damos de alta el inmovilizado material recibido, que se valorará por el
menor:

Valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas
monetarias que se hubieran entregado a cambio.

Cuando esté disponible, el valor razonable del inmovilizado recibido si éste
fuera menor (es decir, se pueden recoger pérdidas extraordinarias pero en
ningún caso beneficios).
El IVA se calculará sobre el valor razonable, es decir, valor de mercado del
bien entregado, pero no sobre la cantidad monetaria recibida.
2. Contabilidad de la permuta de carácter comercial.
Damos de baja el inmovilizado que entregamos, esto es, en el haber por su
precio de coste y en el debe su amortización y deterioros.
Damos de alta el inmovilizado material recibido, que se valorará por el
menor:

Valor razonable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas
monetarias que se hubieran entregado a cambio.

Cuando esté disponible, el valor razonable del inmovilizado recibido si éste
fuera menor (es decir, se pueden recoger pérdidas y beneficios).
www.ineaf.es P á g i n a |228 Veamos algunos ejemplos:

Permutamos una máquina por otra. La configuración de los flujos de efectivo
en el caso de esta permuta no difiere y, por tanto, se considera como no
comercial.

Permutamos un terreno por un equipo industrial. En este caso los flujos de
un terreno proceden de la venta o del arrendamiento, mientras que los flujos
de caja de un equipo industrial proceden de la venta de los productos que
dicho equipo genera. Por tanto la permuta se considera comercial.

Adquirimos un elemento de transporte nuevo, entregando otro usado y
pagando en efectivo la diferencia. La adquisición de un activo con pago
parcial en dinero se considera una permuta, que en este caso será no
comercial al tratarse de activos de naturaleza y uso similar donde la
configuración de los flujos de efectivo de ambos inmovilizados no difieren.
En condiciones normales el Valor Neto Contable debería coincidir con el valor
razonable, excepto en supuestos de bienes que se revaloricen por motivos de
especulación.
Ejemplos de permuta no comercial
Ejemplo 1
Permutamos un ordenador que ha quedado obsoleto por otro más moderno.

El ordenador antiguo nos costó 3.000 euros y estaba amortizado en un 40%.

El valor razonable del nuevo son 2.000 euros.
Cogemos el menor de:
Valor neto contable del bien entregado + diferencial monetario
3.000 – 1.200 = 1.800
Valor razonable del recibido: 2.000
1.800
www.ineaf.es (217) Equipos para procesos de
(217) Equipos para
información
procesos de información
P á g i n a |229 3.000
(281) Amortización acumulada
1.200
del inmovilizado material
Ejemplo 2
Permutamos un ordenador que ha quedado obsoleto por otro más moderno.

El ordenador antiguo nos costó 3.000 euros y estaba amortizado en un 40%.

El valor razonable del nuevo son 1.000 euros.
Cogemos el menor de:
Valor contable del bien entregado + diferencial monetario
3.000 – 1.200 = 1.800
Valor razonable del recibido: 1.000
1.000
1.200
(217) Equipos para procesos de
(217) Equipos para
información
procesos de información
(281) Amortización acumulada
del inmovilizado material
(671) Pérdidas procedentes del
800
www.ineaf.es inmovilizado material
P á g i n a |230 3.000
Ejemplo 3
Permutamos un ordenador que ha quedado obsoleto por otro más moderno.

El ordenador antiguo nos costó 3.000 euros y estaba amortizado en un 40% y
entregamos en efectivo 300 euros.

El valor razonable del nuevo son 2.000 euros.
Cogemos el menor de:
Valor contable del bien entregado + diferencial monetario
(3.000 – 1.200) + 300 = 2.100
Valor razonable recibido: 2.000
(217) Equipos para procesos de
(217) Equipos para
información
procesos de información
2.000
1.200
(281) Amortización acumulada
del inmovilizado material
100
(671) Pérdidas procedentes del
inmovilizado material
www.ineaf.es P á g i n a |231 3.000
(572) Banco c/c
500
Ejemplos de permuta comercial
Ejemplo 1
Permutamos una máquina cuyo coste fue 12.000 y su amortización acumulada
2.000 euros por un mueble con valor razonable de 15.000 euros. El valor razonable
de la máquina es 10.000.
Cogemos el menor de:
Valor razonable bien entregado + diferencial monetario = 10.000
Valor razonable del recibido: 15.000
10.000
(216) Mobiliario
(213) Maquinaria
12.000
(281) Amortización acumulada
2.000
del inmovilizado material
Ejemplo 2
Permutamos una máquina cuyo coste fue 12.000 y su amortización
acumulada 2.000 euros por un mueble con valor razonable de 15.000 euros. El
valor razonable de la máquina es 11.000.
Cogemos el menor de:
Valor razonable bien entregado + diferencial monetario = 11.000
Valor razonable recibido: 15.000
11.000
2.000
www.ineaf.es (216) Mobiliario
(213) Maquinaria
(281) Amortización acumulada
(771) Beneficios procedentes
del inmovilizado material
del inmovilizado material
P á g i n a |232 12.000
1.000
Ejemplo 3
Permutamos una máquina cuyo coste fue 12.000 y su amortización
acumulada 2.000 euros por un mueble con valor razonable de 8.000 euros. El valor
razonable de la máquina es 11.000.
Cogemos el menor de:
Valor razonable bien entregado + diferencial monetario = 11.000
Valor razonable del recibido: 8.000
8.000
(216) Mobiliario
(213) Maquinaria
12.000
(281) Amortización
2.000
acumulada del inmovilizado
material
(671) Pérdidas procedentes
2.000
del inmovilizado material
Nota: con lo estudiado hasta el momento puede empezar a resolverse la
Actividad Práctica 7 asociada a esta Unidad Didáctica.
www.ineaf.es P á g i n a |233 9. Normas particulares sobre el inmovilizado
material
Existen especialidades para algunos bienes integrantes del inmovilizado
material:
a) Solares sin edificar: se incluirán en su precio de adquisición los gastos
de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento
y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder
efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos
cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición. Hasta aquí el tratamiento
es idéntico. Veamos la novedad:
Se incluye en el precio la estimación inicial del valor actual de las
obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar*.
Recordamos que al hablar de valor actual nos referimos al precio que vale hoy la
obligación que en el futuro habrá que asumir.
Se entiende que los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se
amortizan.
*No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, esa
porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se obtengan los
beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes.
Veamos un ejemplo:
Ejemplo
www.ineaf.es P á g i n a |234 Adquirimos un solar por 200.000 euros para construir una nave. Incluimos
en el precio los gastos en que incurrimos para habilitar el terreno y empezar a
construir, que ascienden a 90.000 euros. En total, registramos este activo por
290.000 euros. Pues bien, en el momento en que la nave esté terminada y
empecemos a amortizar en concepto de construcciones, podremos también
amortizar (durante los mismos años, vida útil) esos 90.000 euros.
b) Construcciones: su precio de adquisición o coste de producción estará
formado, además de por todas las instalaciones y elementos que tengan carácter
de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios
facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor
del terreno y el de los edificios y otras construcciones.
c)
Instalaciones
técnicas,
maquinaria
y
utillaje:
su
valoración
comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta
su puesta en condiciones de funcionamiento.
Utensilios y herramientas. Si aparecen incorporados a elementos mecánicos
se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a esos
elementos mecánicos.
Si no forman parte de una máquina, y su periodo de utilización se estima
inferior al año, los contabilizamos como gasto del ejercicio.
Si su periodo de utilización es superior a un año, los incluimos en la cuenta
219 Otro Inmovilizado Material.
Las
plantillas
y
los
moldes
utilizados
con
carácter
permanente
en
fabricaciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose
su depreciación según el periodo de vida útil que se estime.
Nota: con lo estudiado hasta el momento puede empezar a resolverse la
Actividad Práctica 8 asociada a esta Unidad Didáctica.
www.ineaf.es P á g i n a |235 www.ineaf.es P á g i n a |236 RECUERDA

El
Plan
General
Contable
(PGC)
clasifica
el
inmovilizado
material
atendiendo a su destino dentro de la organización de la empresa.

El PGC dedica el Grupo 2. «Activo no corriente» al inmovilizado,
definiéndolo como: “Elementos del patrimonio destinados a servir de
forma duradera en la actividad de la empresa”.

La valoración inicial del inmovilizado va a depender de la forma en que
este entra en nuestra empresa. Así, nos encontramos:

Adquisiciones onerosas de inmovilizado.

Fabricación
o
construcción
por
la
propia
empresa
de
su
inmovilizado.


Permutas de inmovilizado.

Aportaciones no dinerarias.
El aumento del rendimiento, vida útil o capacidad productiva de un
elemento del inmovilizado produce un incremento del valor del mismo.
Estos aumentos pueden deberse a los siguientes procesos:


Renovación.

Ampliación.

Mejora.

Modernización.
Con
posterioridad
a
su
reconocimiento
inicial,
los
elementos
del
inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de
producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe
acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

Podemos distinguir dos tipos de amortizaciones:

Amortización financiera: es la reintegración fraccionada en el
tiempo del capital ajeno. También puede referirse a la devolución
del capital aportado por los socios.

Amortización técnica o contable: es la representación contable de la
depreciación que sufren los elementos de inmovilizado.

Se considerará permuta comercial si:

La configuración (riesgo o probabilidades de obtención, calendario
ó plazos e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado
recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo de activo
www.ineaf.es P á g i n a |237 entregado.

El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las
actividades de la empresa afectadas por la permuta se ve
modificado como consecuencia de la operación.

Se considera permuta no comercial toda permuta de activos de la misma
naturaleza y uso para la empresa. Los flujos de caja originados por el
nuevo bien son prácticamente los mismos que los originados por el
antiguo.

Existen especialidades para algunos bienes integrantes del inmovilizado
material:
www.ineaf.es 
Solares sin edificar.

Construcciones.

Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje.
P á g i n a |238 www.ineaf.es P á g i n a |240 …más Información y Recursos en nuestra web INEAF.ES
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