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Investigación Fiscal 31 de octubre de 2006 • BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL • Núm. 190 Consideraciones acerca de la Facultad de Determinación Presuntiva de las Autoridades Fiscales PRESENTACIÓN El presente Boletín tiene por objeto el dar a conocer diversas consideraciones en torno a la cada vez más socorrida facultad de determinación presuntiva de ingresos y utilidades, remanente distribuible de personas no contribuyentes del impuesto sobre la renta, valor de actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones. Consideramos que el presente Boletín resultará útil y oportuno, pues la autoridad fiscalizadora utiliza de manera cada vez más recurrente dicha facultad, al ejercer sus facultades de comprobación y sus correspondientes facultades liquidadoras de créditos fiscales. ISO 9001:2000 En este sentido, parece de capital importancia que asesores y empresarios conozcan a profundidad los requisitos y límites a esta facultad. CCPM A fin de limitar la extensión del texto del presente boletín, se ha considerado centrar el análisis en la facultad presuntiva de ingresos y utilidades, sin ahondar en el ámbito de presunción de remanente distribuible ni actos, actividades o activos por los que se deben pagar contribuciones; sin embargo, es de mencionarse que en la mayor parte de los casos, la mecánica, requisitos y límites de esa facultad son esencialmente similares a los que se mencionan para la facultad de determinación de ingresos a lo largo de la presente exposición. Se espera que el análisis y la información vertida en el presente Boletín, contribuya a acrecentar la correcta aplicación de la facultad presuntiva en aras de un aumento en la calidad de la relación jurídico-tributaria, por lo que se refiere a la justa aplicación de las facultades de comprobación a cargo de la autoridad fiscal. Boletín de Investigación Fiscal 2006 Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2006 ÍNDICE 2006-2008 C.P.C. Víctor Keller Kaplanska Presidente INTRODUCCIÓN C.P.C. Jorge Téllez Guillén Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional I. ANTECEDENTES C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo II. DESARROLLO DEL TEMA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL 2006-2008 C.P. Luis Sánchez Galguera Presidente III. CONCLUSIONES C.P. Miguel Mauricio Urrutia Schleske Vicepresidente C.P.C. y M.A Raúl Tagle Cázares Secretario INTEGRANTES Lic. Elías Adam Bitar C.P. José Gerardo Alfaro Osorio C.P. Eduardo Álvarez Guerrero C.P.C. Angelina Arellanos de López Lic. Mauricio Bravo Fortoul C.P. Arturo Carvajal Trillo C.P.C. Marcial Agapito Cavazos Ortiz C.P. José Antonio de Anda Turati C.P. Plácido del Ángel Herrera C.P. Gerardo Domínguez Gómez C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa C.P. Héctor González Legorreta Lic. y C.P. Víctor Hugo González Martínez C.P.C. Ernest Haiat Khabie C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre Lic. Mauricio Martínez D'Meza Violante C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Ruy Méndez Marimón M.A. y C.P. Guillermo Adolfo Merchant Vázquez C.P. Omar Miranda Escamilla C.P. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P. Alejandro Solano González C.P. Manuel Tamez Zendejas Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P. Julio César Ugalde Davó C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales Lic. Rubén Jesús Ruiz García Gerente de Cursos y Comunicación Comisión de Investigación Fiscal del CCPM, Año XVI, Núm. 190, 31 de octubre de 2006, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., Responsables de la Edición: Teresa Alamilla Jiménez y Óscar Cortés Cruz, Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; tiraje de 6,500 ejemplares; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 3 Boletín de Investigación Fiscal de octubre 2006 INTRODUCCIÓN En términos de lo dispuesto en el artículo 38, fracción III del Código Fiscal de la Federación en relación con el artículo 16 constitucional, todo acto administrativo que deba notificarse al contribuyente, deberá estar debidamente fundado y motivado en ley. Al respecto, el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece lo que es del tenor literal siguiente: “Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento”. (…) (Énfasis añadido) De la disposición anteriormente transcrita, se desprende lo que la doctrina ha denominado como la garantía de legalidad, conforme a la cual, todos los actos de autoridad deben estar debidamente fundados y motivados. La eficacia jurídica de la garantía de legalidad, reside en el hecho de que por su mediación, se protege el derecho positivo contenido en cualquier disposición legal vigente en los Estados Unidos Mexicanos. En efecto, la fórmula jurídica de fundamentación y motivación, implica un razonamiento o silogismo lógico jurídico, consistente en una adecuación real de los hechos generadores del acto y la norma jurídica aplicada a los mismos. Sobre este particular, el Poder Judicial de la Federación ha establecido los siguientes criterios jurisprudenciales: “FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. De acuerdo con el artículo 16 constitucional, todo acto de autoridad debe estar suficientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de expresarse con precisión el precepto legal aplicable al caso y por lo segundo, que también deben señalarse con precisión, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, siendo necesario además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configure la hipótesis normativa. Esto es, que cuando el precepto en comento previene que nadie puede ser molestado en su persona, propiedades o derechos sino en virtud de mandamiento escrito de autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento, está exigiendo a todas las autoridades que apeguen sus actos a la ley, expresando de qué ley se trata y los preceptos de ella que sirvan de apoyo al mandamiento relativo. En materia administrativa, específicamente, para poder considerar un acto autoritario como correctamente fundado, es necesario que en él se citen: a). Los cuerpos legales y preceptos que se estén aplicando al caso concreto, es decir, los supuestos 1 Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2006 normativos en que se encuadra la conducta del gobernado para que esté obligado al pago, que serán señalados con toda exactitud, precisándose los incisos, subincisos, fracciones y preceptos aplicables, y b). Los cuerpos legales, y preceptos que otorgancompetencia o facultades a las autoridades para emitir el acto en agravio del gobernado”. FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. De acuerdo con el artículo 16 de la Constitución Federal, todo acto de autoridad debe estar adecuado y suficientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de expresar con precisión el precepto legal aplicable al caso y, por lo segundo, que también deben señalarse, con precisión, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, siendo necesario, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas”. (Énfasis añadido) De los criterios anteriormente expuestos, se desprende con claridad que cualquier acto emitido por una autoridad que pretenda ser legal, deberá estar debidamente fundado y motivado, es decir, en el mismo se deberán de expresar los fundamentos lógico-jurídicos que sirven de base para la expedición del acto, así como las razones por las cuales resultan aplicables dichos fundamentos para la realización o expedición del acto, a efecto de evitar arbitrariedades por parte de las referidas autoridades. Por su parte, el Código Fiscal de la Federación, reconoce esta importante garantía a nivel de legislación ordinaria en su artículo 38, el cual establece lo siguiente: “Artículo 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener por lo menos los siguientes requisitos: (…) IV. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate”. (…) (Énfasis añadido) Así las cosas, es claro que conforme al precepto anteriormente transcrito, las autoridades fiscales, al notificar a los contribuyentes cualquier tipo de resolución administrativa, como lo es, por ejemplo, una liquidación derivada del ejercicio de facultades de comprobación, deberán de fundarla y motivarla debidamente. Dicha obligación constitucional reviste especial importancia, en tratándose del ejercicio de facultades basadas en presunciones, es decir, en indicios. Dicho en otras palabras, cuando la autoridad fiscal, en el caso que nos ocupa, emite actos administrativos de molestia al gobernado, i.e. contribuyente, fundándolos y motivándolos en la inferencia de actos desconocidos, partiendo de actos conocidos, es de capital importancia que dicha autoridad aplique perfectamente las disposiciones y lo haga respecto de supuestos de hecho adecuados y valorados correctamente. 2 Boletín de Investigación Fiscal de octubre 20 Para efectos del presente Boletín, centraremos el análisis en la facultad presuntiva de ingresos y de utilidad, aún cuando el propio Código Fiscal de la Federación permite la aplicación de dicha facultad a la determinación, inclusive, del remanente distribuible de personas morales no contribuyentes del impuesto sobre la renta, y al valor de actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones. Concretamente, la facultad de determinación presuntiva de utilidades e ingresos deriva del reconocimiento, por parte del legislador, de que la autoridad fiscalizadora pudiera estar impedida de ejercer sus facultades de comprobación de cumplimiento de las disposiciones fiscales, a partir de información real, ya sea por razones derivadas de la voluntad del contribuyente auditado, o de situaciones de hecho que pudieran rebasar la voluntad del mismo, pero que igualmente entorpecen la labor fiscalizadora de la autoridad. Así pues, encontraremos que dicha facultad contiene requisitos adjetivos (de procedencia) y requisitos o parámetros sustantivos (de fondo) que la autoridad debe cumplir para aplicar la misma de manera legal, independientemente del mérito constitucional que dicha facultad reviste. Adicionalmente, nuestro Poder Judicial y el propio Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, se han pronunciado respecto de algunos aspectos de dicha facultad, abonando al correcto entendimiento de los alcances de la misma, en beneficio de la certeza jurídica a la que todo gobernado tiene derecho, conforme al texto constitucional. No obstante lo anterior, ante la creciente aplicación en fechas recientes de dicha facultad por parte de la autoridad fiscalizadora, se considera conveniente que el Poder Judicial redoble esfuerzos para definir claramente los límites concretos que dicha facultad debe tener, encontrando un justo equilibrio entre la facultad de control del cumplimiento de obligaciones fiscales y el respeto a los principios tributarios constitucionales de equidad, proporcionalidad y legalidad, así como la garantía de seguridad jurídica que emanan de nuestra Carta Magna. I. ANTECEDENTES Derivado de un aumento en la sofisticación de la información contable, financiera y legal de los contribuyentes, combinado con un aumento del ejercicio de facultades de comprobación y una disminución de los plazos que la autoridad fiscal tiene para mantener abierta una revisión, se ha detectado que, en los últimos años, la autoridad fiscalizadora acude con mayor frecuencia a la facultad de determinación presuntiva de utilidades e ingresos, a fin de fincar créditos fiscales a los contribuyentes. Aunque no se descarta de plano, que dicho aumento tenga un elemento de ignorancia o de incapacidad por parte de la autoridad fiscal para desentrañar ciertas operaciones efectuadas por ciertos contribuyentes, debemos reconocer que ésta no es la principal razón que explicaría la creciente aplicación de dicha faculta por parte de las autoridades fiscales. No debemos ignorar que la aplicación de dicha facultad resulta de especial conveniencia para la autoridad fiscalizadora, ya que le evita entrar en el fondo de una verdadera determinación de un crédito fiscal y le transfiere al particular, la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de ingresos y/o utilidades. 3 Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2006 No obstante lo anterior e independientemente de las razones que han motivado el aumento en la aplicación de la facultad presuntiva de referencia, lo cierto es que resulta importante conocer, a cabalidad, los extremos adjetivos y sustantivos de dicha facultad, a fin de estar preparados para su eventual aplicación. II. DESARROLLO DEL TEMA La facultad de determinación presuntiva de ingresos y utilidades por parte de la autoridad fiscal encuentra sustento legal en lo dispuesto por los artículos 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 55 del Código Fiscal de la Federación. De conformidad con la fracción I del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considerarán ingresos acumulables, los ingresos determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, siempre que para la presunción se hubiere seguido con el procedimiento regulado en las disposiciones legales aplicables, a saber: “Artículo 20. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes: I. Los ingresos determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales”. (…) En este sentido, resulta evidente que las autoridades hacendarias podrán determinar ingresos presuntivamente, siempre y cuando así proceda conforme a las leyes fiscales aplicables. A continuación se transcribe el artículo 55 del Código Fiscal de la Federación, el cual establece los supuestos en los cuales las autoridades podrán determinar ingresos presuntivos a cargo de los contribuyentes: “Artículo 55. Las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, o el remanente distribuible de las personas que tributan conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos, por los que deban pagar contribuciones, cuando: I. Se opongan u obstaculicen la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales; u omitan presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución hasta el momento en que se inicie el ejercicio de dichas facultades y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para la presentación de la declaración de que se trate. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a aportaciones de seguridad social. II. No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria de más del 3% de alguno de los conceptos de las declaraciones, o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales. 4 Boletín de Investigación Fiscal de octubre 2006 III. Se dé alguna de las siguientes irregularidades: a. Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del costo, por más de 3% sobre los declarados en el ejercicio. b. Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos. c. Omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo, siempre que en ambos casos, el importe exceda del 3% del costo de los inventarios. IV. No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales. V. No se tengan en operación las máquinas registradoras de comprobación fiscal o bien, los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal que hubieran autorizado las autoridades fiscales, los destruyan, alteren o impidan darles el propósito para el que fueron instalados. VI. Se adviertan otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones. La determinación presuntiva a que se refiere este artículo, procederá independientemente de las sanciones a que haya lugar”. Como se desprende de la anterior transcripción, es válido concluir que dicho precepto establece los casos en los cuales las autoridades hacendarías estarán en posibilidades de determinar ingresos presuntivos a cargo de los contribuyentes. En efecto, la expresión “cuando” señalada en el primer párrafo del artículo 55 del Código Fiscal de la Federación, hace referencia a que el mismo precepto únicamente establece los supuestos normativos en los cuales las autoridades podrán hacer uso de la facultad presuntiva de ingresos y/o utilidades. Así pues, del análisis del artículo 55 transcrito anteriormente, podemos fácilmente comprobar que, el legislador previó una serie de supuestos fácticos y legales, que habilitan a la autoridad fiscal a determinar presuntivamente los ingresos y/o utilidades del contribuyente auditado. Dichos supuestos reflejen, en general, un demérito en la confianza de la información contable y fiscal del contribuyente y/o una actitud de rebeldía o de falta de cooperación por parte del contribuyente auditado Lo anterior implica que NO en todos los supuestos de fiscalización, puede la autoridad fiscal hacer uso de esta facultad presuntiva, sino sólo en aquéllos en los cuales se verifica alguno de los supuestos previstos en el numeral 55 citado. 5 Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2006 Ésta es la primera conclusión que podemos arrojar de nuestro análisis, es decir, que con base en el artículo 16 constitucional y del 38 del Código Fiscal de la Federación, será obligación de la autoridad fiscal, fundar y motivar la aplicación de la facultad presuntiva de ingresos y/o utilidades, demostrando que el contribuyente se encontraba en alguna de las causales previstas en el artículo 55 citado. Sirve de apoyo a lo anterior, lo establecido en el siguiente criterio emitido por el Pleno del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, el cual señala expresamente lo siguiente: “DETERMINACIÓN PRESUNTIVA.- CASO EN QUE NO PROCEDE. Si bien el artículo 55, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación permite la determinación presuntiva de la utilidad fiscal, sin embargo, cuando la autoridad no acredita en el juicio de nulidad que el actor hubiere incurrido en las causales previstas en la norma en que se apoya, o sea el ya citado artículo 55, fracciones I y II, la determinación presuntiva no procede, y menos aún si la demandada tuvo a la vista los libros diario y mayor con asientos por un periodo mayor al que abarca la determinación de impuestos, pues contó con la documentación comprobatoria y con las declaraciones parciales y anuales relativas a los impuestos sobre la renta y valor agregado, por todo lo cual, no existe presupuesto alguno que apoye la aplicación presuntiva en la determinación de impuestos”. (2) Juicio Atrayente No. 198/90/11123/90.- Resuelto en sesión de 23 de junio de 1992, por unanimidad de 6 votos.- Magistrada Ponente: Margarita Aguirre de Arriaga.Secretaria: Lic. Ma. del Carmen Cano Palomera. (Énfasis añadido) Como siguiente paso en la correcta aplicación de la facultad presuntiva, la autoridad calcularía los ingresos brutos y/o el valor de actos, actividades o activos (en tratándose de impuesto al valor agregado e impuesto al activo, respectivamente), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56 del Código Fiscal de la Federación, a saber: “Artículo 56. Para los efectos de la determinación presuntiva a que se refiere el artículo anterior, las autoridades fiscales calcularán los ingresos brutos de los contribuyentes, el valor de los actos, actividades o activos sobre los que proceda el pago de contribuciones, para el ejercicio de que se trate, indistintamente con cualquiera de los siguientes procedimientos: I. Utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente. II. Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejercicio correspondiente a cualquier contribución, sea del mismo ejercicio o de cualquier otro, con las modificaciones que, en su caso, hubieran tenido con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación. III. A partir de la información que proporcionen terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan relación de negocios con el contribuyente. 6 Boletín de Investigación Fiscal de octubre 2006 IV. Con otra información obtenida por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación. V. Utilizando medios indirectos de la investigación económica o de cualquier otra clase”. Nuevamente nos encontramos con criterios de aplicación de la facultad presuntiva, que ordenan las fuentes de directas a indirectas de información, iniciando con la propia información del contribuyente (vía contabilidad o declaraciones anuales) pasando por la información de terceros y terminando en verdaderos métodos “abiertos” de obtención de información como pudiera ser, inclusive, información pública. Cabe señalar que la utilización de estos métodos (que más que métodos son fuentes de información), es indistinta, en los términos del propio artículo, por lo que debemos interpretar que, aún teniendo la información de la contabilidad y/o de las declaraciones, la autoridad fiscal puede hacer uso de fuentes diversas de información. Bajo el principio de correcta fundamentación y motivación, resultaría obligatorio para la autoridad justificar la utilización de métodos indirectos de obtención de información, en perjuicio de fuentes directas, a fin de respetar lo dispuesto en el artículo 16 constitucional. La fracción V del artículo 56 merece especial atención porque dispone, de manera clara, que la autoridad tiene a su alcance, prácticamente cualquier método (aún no científico) para motivar la determinación de ingresos del contribuyente. Sobra decir que, respecto de este sistema, el control constitucional y legal que puedan aportar nuestros Tribunales, es de especial conveniencia, a fin de no dejar a los contribuyentes a merced de criterios acaso arbitrarios de determinación de cargas fiscales. Presunción “iuris tantum” Como resulta de sobra conocido, las presunciones “iuris tantum” son presunciones que admiten prueba en contrario, a diferencia de las presunciones “iure et de iure” que no admiten prueba en contrario. Salvo disposición expresa, todas las presunciones en materia fiscal son del primer tipo. Sirve de apoyo a lo anteriormente señalado, el criterio emitido por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que a continuación se transcribe: “PRESUNCIONES EN MATERIA FISCAL. SIEMPRE SON SALVO PRUEBA EN CONTRARIO. En materia tributaria la determinación presuntiva para la modificación de la utilidad o pérdida fiscal a fin de hallar la base gravable correcta, siempre es salvo prueba en contrario, por certeza jurídica, es decir, operan excepciones -lo que se demuestra con lo dispuesto por el artículo 59 del Código Fiscal de la Federación y 64, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que si la autoridad fiscal modifica la utilidad o pérdida fiscal, mediante la determinación presuntiva del precio en que los c o n t r i b u y e n t e s a d q u i e r e n o enajenan bienes, en razón de que al ejercer las facultades fiscalizadoras concluye 7 Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2006 que el sujeto pasivo enajenó bienes al costo o a menor precio del costo, dicha presunción se destruye si el contribuyente comprueba que la enajenación se hizo al precio del mercado en la fecha de la operación, o que los bienes sufrieron demérito o existieron circunstancias que determinaron la necesidad de efectuar la enajenación en esas condiciones”. (18) Juicio No. 405/03-04-01-3.- Resuelto por la Sala Regional del Norte Centro I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 26 de agosto de 2003, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Juan Carlos Gómez Velázquez.Secretaria: Ma. Teresa Sujo Nava. (Énfasis añadido) La presente distinción es relevante, cuando entramos al análisis del artículo 59 que da los elementos sustantivos que soportan la aplicación de la facultad presuntiva de ingresos y/o utilidades. Al respecto dicho numeral señala lo siguiente: “Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario: I. Que la información contenida en la contabilidad, documentación comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente, corresponde a operaciones celebradas por él, aún cuando aparezcan sin su nombre o a nombre de otra persona, siempre que se logre demostrar que al menos una de las operaciones o actividades contenidas en tales elementos, fue realizada por el contribuyente. II. Que la información contenida en los sistemas de contabilidad, a nombre del contribuyente, localizados en poder de personas a su servicio, o de accionistas o propietarios de la empresa, corresponde a operaciones del contribuyente. III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones. IV. Que son ingresos y valor de actos o actividades de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en contabilidad. V. Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales correspondan a ingresos y valor de actos o actividades del último ejercicio que se revisa por lo los que deban pagar contribuciones. 8 Boletín de Investigación Fiscal de octubre 200 VI. Que los cheques librados contra las cuentas del contribuyente a proveedores o prestadores de servicios al mismo, que no correspondan a operaciones registradas en su contabilidad son pagos por mercancías adquiridas o por servicios por los que el contribuyente obtuvo ingresos. VII. Derogada. VIII.Que los inventarios de materias primas, productos semiterminados y terminados, los activos fijos, gastos y cargos diferidos que obren en poder del contribuyente, así como los terrenos donde desarrolle su actividad son de su propiedad. Los bienes a que se refiere este párrafo se valuarán a sus precios de mercado y en su defecto al de avalúo”. (Énfasis añadido) Claramente, el artículo 59 del Código Fiscal de la Federación fija, de manera limitativa, las presunciones SUSTANTIVAS que la autoridad fiscal puede hacer respecto de un contribuyente que se ha ubicado en algunos de los supuestos del artículo 55. Esto es, antes de que las autoridades hacendarias procedan a determinar presuntivamente ingresos a cargo de los contribuyentes, necesariamente tienen que señalar el o los supuestos que colocan al contribuyente en una situación en la cual es susceptible de ser objeto de la aplicación de dicha determinación presuntiva. Cerrando el círculo, las presunciones previstas en el artículo 59 citado, sólo pueden usar como fuente de información, alguna de las previstas en el artículo 56 también citado en antecedentes. En efecto, salvaguardando las garantías de los contribuyentes, la legislación ordinaria estableció que éstos siempre podrán demostrar que las autoridades hacendarias, al momento de determinar ingresos presuntivos a su cargo, actuaron de manera errónea, hasta en tanto dicha determinación presuntiva no quede firme. Ahora bien, por lo que se refiere al artículo 59 del mismo Código Tributario, establece, como ya se señaló con anterioridad, la forma sobre la cual determinará dichos ingresos. Esto es, mientras el artículo 55 del Código Fiscal de la Federación establece los supuestos en los cuales se podrán determinar ingresos presuntivos a cargo de los contribuyentes, el artículo 59 del mismo Código Tributario, establece la forma en cómo se determinarán dichos ingresos. Así las cosas, válidamente se puede concluir que dichos preceptos se complementan, toda vez que de una interpretación sistemática de ambos, se concluye que mientras el artículo 55 del Código Fiscal de la Federación establece las razones por las cuales se podrá determinar presuntivamente ingresos a cargo de los contribuyentes, el artículo 59 del propio ordenamiento tributario establece los medios para realizarla. De lo anteriormente señalado, se puede concluir que no es válido que una autoridad hacendaria realice una determinación presuntiva de ingresos únicamente con fundamento en el artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, toda vez que para ello debió haber citado el fundamento de la razón por la cual la autoridad hacendaria considera que al caso en concreto aplicaba tal determinación al contribuyente, esto es, el artículo 55 del Código Tributario. 9 Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2006 Lo anterior, incluso es corroborado por nuestros Tribunales Federales a través del continuación se transcribe: criterio que a “DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE UTILIDAD FISCAL, INGRESOS Y VALOR DE ACTIVIDADES. LOS ARTÍCULOS 55 Y 59 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN SE COMPLEMENTAN. De la interpretación sistemática de los artículos 55 y 59, ambos del Código Fiscal de la Federación, se concluye que estos preceptos no se contradicen, sino que se complementan, pues el primero de ellos establece los casos en que procede la estimación presuntiva de los ingresos del contribuyente, y el segundo los medios para realizarla. Esto es, el citado numeral 55 establece los casos de determinación presuntiva de utilidad fiscal, ingresos y valor de actividades o activos; en tanto que el diverso 59 establece los medios legales a través de los cuales la autoridad fiscal puede realizar la aludida determinación presuntiva. De manera que si el contribuyente omitió registrar en su contabilidad y manifestar en sus declaraciones trimestrales definitivas el valor de actos o actividades en cantidad que representa más del tres por ciento respecto de la manifestación en sus declaraciones, y que corresponde a depósitos realizados en una cuenta bancaria a su nombre, su conducta permite, salvo prueba en contrario de su parte, que se le determine presuntivamente el valor de actos o actividades para efectos del impuesto al valor agregado, pues se encuadra en el supuesto de la fracción III, inciso a), del artículo 55 y del diverso 59, fracción III, citados”. PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL DÉCIMO TERCER CIRCUITO. Revisión fiscal 37/2003. Titular de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. 1o. de octubre de 2003. Unanimidad de votos. Ponente: Arturo Carrete Herrera. Secretaria: Juana Martha López Quiroz. (Énfasis añadido) Como se desprende de la anterior transcripción, resulta evidente que nuestros Tribunales Federales han reconocido precisamente la complementariedad de los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación, en el sentido de señalar que para determinar ingresos presuntos resulta necesario e indispensable el que se colmen los supuestos de procedencia de la determinación presuntiva (contenidos en el primer precepto señalado), así como se señale la forma de llegar a la misma (contenidos en el segundo precepto señalado). Tan lo anterior es de esa forma, esto es, la complementariedad de ambos preceptos, que en su primer párrafo, los dos artículos hacen referencia a que, para determinar ingresos presuntos a cargo de los contribuyentes, se deberán cumplir con los requisitos y condiciones establecidos en sus diferentes fracciones. En este sentido, resulta evidente que ambos preceptos serán aplicables para la determinación de ingresos presuntos a cargo de los contribuyentes, razón por la cual, como se señaló anteriormente, el artículo 55 del Código Fiscal de la Federación establece los supuestos en los cuales se deberá determinar presuntivamente ingresos y el artículo 59 del mismo Código Tributario, establecerá el cómo se determinarán dichos ingresos presuntos. 10 Boletín de Investigación Fiscal de octubre 2006 Es importante hacer el señalamiento anterior, para evidenciar el hecho de que ambos preceptos hacen referencia a la determinación de ingresos presuntivamente, lo que demuestra que para determinarlos, las autoridades necesariamente tendrán que fundamentar y motivar sus resoluciones en dichos preceptos, por lo que, sí la autoridad únicamente fundamenta y motiva su resolución en uno de ellos, sería evidente la ilegalidad de la misma. Lo anterior toda vez que ambos preceptos hacen referencia expresa a que se aplicarán, para la determinación presuntiva de ingresos, por lo cual se deben aplicar de manera conjunta, para conocer los supuestos y razones que llevaron a la autoridad a acceder a su facultad de determinación presuntiva de ingresos/utilidades (supuestos del artículo 55 del Código Fiscal de la Federación), así como conocer cómo fue que la autoridad determinó dichos ingresos presuntos (contenido del artículo 59 del Código Tributario) y las fuentes que utilizó (artículo 56 del Código Fiscal de la Federación). Lo antes mencionado adquiere mayor importancia, si se considera que la presunción de ingresos por parte de la autoridad, se convierte en una facultad con la cual se puede afectar seriamente a los contribuyentes, toda vez que la autoridad hacendaria podrá determinar ingresos que, en principio, pudieran ser desconocidos para el contribuyente. En este sentido, el legislador ordinario estableció una serie de requisitos para que las autoridades pudieran determinar presuntivamente sus ingresos, los cuales se constriñen a cumplir, primeramente, que el contribuyente se encuentre en alguno de los supuestos normativos establecidos en las diversas fracciones del artículo 55 del Código Fiscal de la Federación. Lo anterior es así, toda vez que, en términos generales, el artículo 55 del Código Fiscal de la Federación establece los supuestos de procedencia para que las autoridades hacendarias estén en posibilidades de determinar presuntivamente ingresos a cargo de los contribuyentes. Por ello deviene la importancia de que las autoridades hacendarias, al momento de determinar presuntivamente ingresos, cumplan con lo dispuesto por el artículo 55 en comento, toda vez que sólo así será posible desentrañar si procedía o no dicha determinación presuntiva de ingresos. Ésto es corroborado con el siguiente criterio emitido por nuestros Tribunales Federales, mismo que establece expresamente lo siguiente: “ D E T E R M I N A C I Ó N P R E S U N T I VA D E I N G R E S O S . P R E V I O A L PROCEDIMIENTO RELATIVO DEBE ATENDERSE SI SE COLMARON O NO LOS REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998). De la interpretación del artículo 55, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, vigente en 1998, se advierte que las autoridades hacendarias pueden determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos por los que deben pagar contribuciones; sin embargo, para que proceda el despliegue de dicha facultad se requiere forzosamente la concurrencia de dos requisitos, a saber: a) Que se adviertan irregularidades en la contabilidad del contribuyente (diferentes de las que el mismo precepto contempla en sus demás fracciones); y, b) Que esas irregularidades imposibiliten realmente el conocimiento de las operaciones realizadas en el periodo 11 Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2006 o ejercicio sujeto a revisión. Por consiguiente, en aquellos casos en los que la Sala Fiscal, antes de analizar los planteamientos de las partes sobre la satisfacción o no de tales requisitos, sin más concluye que la resolución determinante del crédito es ilegal porque las autoridades demandadas no se ajustaron a las reglas del procedimiento que establecen los artículos 56, fracción II, del Código Fiscal de la Federación y 62, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes en el citado año, es evidente que contraviene los principios de congruencia y exhaustividad a que alude el diverso 237 del señalado código tributario, que obliga a conceder el amparo para efectos de que la Sala responsable se pronuncie en lo relativo, toda vez que antes de analizar el correcto o indebido procedimiento en la determinación de tal estimativa, de acuerdo con la litis planteada ante su potestad, debe definir si se cumplieron o no los referidos requisitos de procedencia”. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO. Amparo directo 379/2003. Servicios Industriales y Agrícolas de México, S.A. de C.V. 25 de noviembre de 2003. Unanimidad de votos. Ponente: Jaime Raúl Oropeza García. Secretario: Clemente Delgado Salgado. (Énfasis añadido) Depósitos bancarios Como hemos visto, el multicitado artículo 59 hace varias referencias a información contenida en la contabilidad del contribuyente o a depósitos bancarios que NO corresponden a la contabilidad, como elementos sustantivos que la autoridad puede considerar para determinar presuntivamente ingresos/utilidades. Por ser este aspecto (depósitos bancarios), un elemento común en las consideraciones hechas por la autoridad respecto de la aplicación de la facultad presuntiva sujeta a análisis, consideramos útil detenernos en éste. Existe una actividad interesante por parte de nuestros Tribunales, respecto de los límites que tiene la autoridad fiscal, para partir de la información arrojada en un estado bancario, para fincar un crédito fiscal, a saber: “ESTADOS BANCARIOS.- PRESUNCIÓN DE INGRESOS. Si la autoridad fiscal para estimar el ingreso del contribuyente revisado, se funda en estados bancarios, deja en estado de indefensión al afectado, con violación de los artículos 38, fracción III del Código Fiscal de la Federación y 16 constitucional, si no precisa con todo detalle qué depósitos tomó en cuenta; las fechas y las cantidades relativas; si los depósitos se hicieron en efectivo o en documentos; quién los hizo en el primer caso, y si se trataba de documentos nominativos o al portador, quién suscribió esos documentos, etc., pues sin todos esos elementos, independientemente de cualquier 12 Boletín de Investigación Fiscal de octubre 2006 otra consideración, se arroja al contribuyente la carga de desvirtuar elementos de cargo abstractos e imprecisos; esto es, dada la naturaleza del acto de autoridad, consistente en determinar un crédito fiscal con apoyo en una presuntiva de ingresos, resulta necesario que las presunciones derivadas de las apreciaciones de la autoridad se encuentren rigurosa e impecablemente fundadas y motivadas, debido a que tales presunciones, en determinado momento, van a acarrear obligaciones fiscales y, en su caso, de resultar dogmáticas limitan la oportunidad del sujeto visitado a tener el derecho que le concede el procedimiento contenido en el artículo 58 del Código Fiscal de la Federación, esto es, corregir su situación fiscal, por lo que debe concluirse que la obligación de fundar y motivar debidamente un crédito fiscal por parte de la autoridad, implica la precisión y concreción de todas las circunstancias de hecho que dieron lugar al mismo”. Juicio de Nulidad No. 100(14)47/98/14163/97.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 4 de septiembre de 1998, aprobado por mayoría de 3 votos a favor y 2 en contra.- Magistrado Ponente: Luis Malpica de Lamadrid.- Secretaria: Lic. Teresa Isabel Téllez Martínez. (Tesis número IV-TA-1aS-47, emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, aprobada en sesión privada de 11 de febrero de 1999) Del criterio anteriormente transcrito, se desprende que las autoridades hacendarias al momento de determinar presuntivamente ingresos a cargo de los contribuyentes, en específico, tratándose de la revisión a depósitos bancarios, deberá de fundamentar y motivar exhaustivamente su resolución, la cual, admite prueba en contrario. En términos de lo hasta aquí analizado, podemos derivar una nueva conclusión de la interacción entre los artículo 55, 56 y 59 del Código Fiscal de la Federación, es decir, que sólo será permisible determinar presuntivamente ingresos/utilidades a cargo de los contribuyentes, cuando éstos no cuenten con la documentación contable que están obligados a llevar. Sirve de apoyo el siguiente criterio emitido por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, mismo que reza de la siguiente forma: “DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE INGRESOS CON BASE EN DEPÓSITOS BANCARIOS.- CASO EN EL QUE NO PROCEDE. La facultad otorgada a la autoridad fiscal en la fracción III del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, a efecto de presumir como ingresos los depósitos en cuentas bancarias del contribuyente, está sujeta a la condicionante de que dichos depósitos se refieran a registros de la contabilidad que se esté obligado a llevar. En consecuencia, si el contribuyente no se encuentra obligado a llevar contabilidad por los ingresos obtenidos (por ejemplo, honorarios, como miembro de consejo de administración y arrendamiento), la autoridad no puede aplicar la presunción prevista en el precepto legal citado”. 13 Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2006 Juicio No. 171/00-08-01-7/886/00-PL-02-04.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 10 de agosto de 2001, por mayoría de 7 votos a favor y 3 votos en contra.- Magistrado Ponente: Luis Malpica de Lamadrid.- Secretaria: Lic. Teresa Isabel Téllez Martínez.Tesis: Lic. Raúl García Apodaca. (Tesis aprobada en sesión de 27 de noviembre de 2002) “DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE INGRESOS. ACTUALIZACIÓN DE LA HIPÓTESIS PREVISTA EN LA FRACCIÓN III, DEL ARTÍCULO 59 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El artículo antes citado establece que para la comprobación de los ingresos o del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario, que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no corresponda a registros de su contabilidad cuando esté obligado para llevarlos, son ingresos por los que se deben pagar contribuciones. Por tanto, si en la resolución se determinan ingresos presuntos en base a depósitos que se encuentran registrados en la contabilidad de la contribuyente, por el hecho de que no se encuentran debidamente soportados con la documentación comprobatoria, es claro que no se actualiza la hipótesis de la presunción legal que se analiza, ya que tratándose de normas que establezcan cargas a los particulares su interpretación es estricta en los términos del artículo 5° del Código Fiscal de la Federación”. Juicio No. 12108/98-11-08-1/99-S2-07-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 5 de agosto de 1999, por mayoría de 3 votos y 1 en contra.- Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Secretaria: Lic. Ma. Teresa Olmos Jasso. (Tesis aprobada en sesión privada de 10 de agosto de 1999) (Énfasis añadido) Así las cosas, de los criterios señalados anteriormente, es claro que el artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, únicamente será aplicable en los casos en los que los contribuyentes se encuentren obligados a llevar determinada documentación contable y que, al no contar con ella, entonces las autoridades hacendarías válidamente podrán determinar presuntivamente depósitos bancarios, por ejemplo, como ingresos acumulables para efectos de impuesto sobre la renta y sólo en la medida en que el particular NO puede acreditar que dichos depósitos NO corresponden a ingresos acumulables. Cabe señalar que en términos del artículo 5° del propio Código Tributario, a las normas que establezcan cargas a los particulares, se les deberá dar una interpretación estricta, por lo que, en el caso que nos ocupa, al artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, al establecer el supuesto de una determinación presuntiva, se le deberá dar dicha interpretación. 14 Boletín de Investigación Fiscal de octubre 2006 En estos términos, la determinación presuntiva a que nos referimos quedaría desvirtuada en la medida en que el contribuyente auditado logre demostrar que los depósitos determinados presuntivamente como ingresos corresponden a traspasos entre cuentas o pago de préstamos, por ejemplo. Para efectos de lo anterior, es importante tener en cuenta que no todo depósito de dinero en las cuentas de los contribuyentes debe ser considerado como ingreso acumulable afecto a las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que para adquirir dicha categoría, deberá constituir un ingreso que modifique positivamente el patrimonio del propio contribuyente. Así, resulta claro que para poder obligar a un contribuyente a pagar un impuesto, es necesario que el mismo haya visto incrementado su patrimonio, pues de lo contrario no tendría capacidad contributiva, por lo que no cualquier depósito implica un ingreso, toda vez que no afecta directamente la capacidad contributiva de los contribuyentes. En efecto, como ya se señaló con anticipación, la determinación presuntiva que realicen las autoridades hacendarias, será procedente siempre y cuando se detecten omisiones en la documentación que el contribuyente esté obligado a llevar, toda vez que de no acreditarse dicho extremo, la autoridad fiscal no se encontraría en posibilidad de conocer el origen del depósito, pudiendo válidamente concluir que éste deriva de servicios propios de su actividad. Para corroborar lo anteriormente señalado, a continuación se hace la siguiente transcripción del criterio emitido por nuestros Tribunales Federales, mismo que señala lo siguiente: “ D E T E R M I N A C I Ó N P R E S U N T I VA D E I N G R E S O S . P R E V I O A L PROCEDIMIENTO RELATIVO DEBE ATENDERSE SI SE COLMARON O NO LOS REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998). De la interpretación del artículo 55, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, vigente en 1998, se advierte que las autoridades hacendarias pueden determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos por los que deben pagar contribuciones; sin embargo, para que proceda el despliegue de dicha facultad se requiere forzosamente la concurrencia de dos requisitos, a saber: a) Que se adviertan irregularidades en la contabilidad del contribuyente (diferentes de las que el mismo precepto contempla en sus demás fracciones); y, b) Que esas irregularidades imposibiliten realmente el conocimiento de las operaciones realizadas en el periodo o ejercicio sujeto a revisión. Por consiguiente, en aquellos casos en los que la Sala Fiscal, antes de analizar los planteamientos de las partes sobre la satisfacción o no de tales requisitos, sin más concluye que la resolución determinante del crédito es ilegal porque las autoridades demandadas no se ajustaron a las reglas del procedimiento que establecen los artículos 56, fracción II, del Código Fiscal de la Federación y 62, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes en el citado año, es evidente que contraviene los principios de congruencia y exhaustividad a que alude el diverso 237 del señalado código tributario, que obliga a conceder el amparo para efectos de que la Sala responsable se pronuncie en lo relativo, toda vez que antes de analizar el correcto o indebido procedimiento en la determinación de tal estimativa, de acuerdo con la litis planteada ante su potestad, debe definir si se cumplieron o no los referidos requisitos de procedencia”. 15 Boletín de Investigación Fiscal de octubre de 2006 TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO. Amparo directo 379/2003. Servicios Industriales y Agrícolas de México, S. A. de C. V. 25 de noviembre de 2003. Unanimidad de votos. Ponente: Jaime Raúl Oropeza García. Secretario: Clemente Delgado Salgado. (Énfasis añadido) Lo anterior, en virtud de que, se insiste, un requisito esencial para que las autoridades hacendarias puedan determinar ingresos de manera presuntiva, lo constituye el hecho de que los contribuyentes no cuenten con la documentación contable para acreditar su dicho. Así las cosas, la autoridad que pretende aplicar la facultad presuntiva, debe tener presente que SIEMPRE cuenta con las facultades necesarias para requerir información adicional tanto al contribuyente auditado como a terceros, para demostrar la procedencia de montos u operaciones que la autoridad pretende presumir como ingresos. Es por eso que resulta de capital importancia que, a la luz de las consideraciones vertidas en el presente boletín, tanto la autoridad fiscal como el propio contribuyente auditado, sean concientes de los extremos adjetivos y sustantivos de la facultad presuntiva de ingresos/utilidades, a fin de que aquélla no abuse de dicha facultad y que éste sepa en todo momento cuáles son los supuestos que pueden validar la aplicación de dicha facultad en su perjuicio. 16 Boletín de Investigación Fiscal de octubre 2006 III. CONCLUSIONES 1. Al existir supuestos específicos en el artículo 55 del Código Fiscal de la Federación, en los cuales la autoridad fiscal puede aplicar la facultad de determinación presuntiva, es claro que no en todos los supuestos de fiscalización, puede la autoridad fiscal hacer uso de esta facultad y que debe fundar y motiva la procedencia de la misma. 2. En caso de considerar que procede la aplicación de la facultad presuntiva, la autoridad debiera discriminar entre los métodos establecidos en el artículo 56 del Código Fiscal de la Federación para formular la presuntiva, en principio y desde nuestro punto de vista, privilegiando los métodos que más favorezcan al contribuyente, a fin de respetar las garantías tributarias constitucionales. 3. El artículo 59 señala los límites sustantivos de la facultad presuntiva de ingresos/utilidades y se complementa irremediablemente con lo dispuesto en los artículos 55 y 56 del Código Fiscal de la Federación, entre otros. 4. Como en toda presunción iuris tantum, el contribuyente deberá tener presente que, en todo momento, incluyendo el proceso de impugnación, tendrá derecho a probar que las presunciones de la autoridad fiscal son equivocadas, mediante los diversos medio probatorios que están a su alcance, conforme a la legislación de la materia. 5. Se considera importante tener presente que, actualmente, a autoridad, por diversas razones, accede de manera más reiterada a esta facultad de determinación presuntiva, por lo que resulta conveniente conocer los requisitos formales y sustantivos que rigen el funcionamiento de dicha facultad. 17 Este Boletín y los subsecuentes podrás consultarlos en nuestra página de Internet, www.ccpm.org.mx
