problemas de la normativa española en materia de operaciones

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 116/2005 (35-43)
PROBLEMAS DE LA NORMATIVA
ESPAÑOLA EN MATERIA DE OPERACIONES
VINCULADAS/PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Y LÍNEAS PARA SU REFORMA
José Manuel Calderón Carrero
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de A Coruña
Adolfo Martín Jiménez
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Cadiz
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. PROBLEMAS DEL ARTÍCULO 16 DEL TRLIS: JUSTIFICA­
CIÓN DE LA NECESIDAD DE SU REFORMA. 3. LÍNEAS DE REFORMA DEL AR­
TÍCULO 16 DEL TRLIS. 4. NOTA BIBLIOGRÁFICA.
1. INTRODUCCIÓN
El presente trabajo tiene unas preten­
siones modestas, básicamente, pretende­
mos poner de manifiesto, de una forma
sintética, los problemas que hacen inapla­
zable la necesidad de modificar el artículo
16 del Texto Refundido de la Ley del Im­
puesto sobre Sociedades (TRLIS) y las
normas reglamentarias de desarrollo del
mismo. Ciertamente, en la actualidad, el
artículo 16 del TRLIS es una de las nor­
mas que, como veremos, más dificultades
técnicas presenta, tanto para la Adminis­
tración como para los contribuyentes. Pre­
tendemos, en las páginas que siguen, po­
ner de manifiesto por qué razón la refor­
ma de tal artículo es urgente si nuestra le­
gislación pretende dotar a la Administra­
ción de armas de reacción contra uno de
los instrumentos más potentes en manos
de las empresas multinacionales para ero­
sionar bases imponibles en España y si,
además, existe el propósito de alinear
nuestras normas con las más modernas
tendencias en el contexto internacional en
materia de precios de transferencia y re­
forzar, desde un plano internacional, las
propias garantías de los contribuyentes.
2. PROBLEMAS DEL ARTÍCULO 16
DEL TRLIS: JUSTIFICACIÓN
DE LA NECESIDAD DE SU
REFORMA
a) Falta de alineación de la normati­
va española con las Directrices de
la OCDE en materia de precios de
transferencia o con las tendencias
en Derecho comparado
En la actualidad, la normativa españo­
la es obsoleta y se ha alejado de las princi­
pales tendencias internacionales en mate­
ria de precios de transferencia, represen­
tadas por las Directrices de la OCDE de
1995. Los principales problemas que la
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
norma española presenta son los siguien­
tes:
- La atribución en exclusiva a la Admi­
nistración Tributaria de la potestad
para valorar los precios de transfe­
rencia de acuerdo con el principio de
plena concurrencia reduce la eficacia
de la norma: A diferencia de lo que
ocurre en la normativa española, en
las Directrices de la OCDE son los
contribuyentes y no sólo la Adminis­
tración quienes tienen que aplicar el
principio de plena concurrencia. La
consecuencia fundamental derivada
de la filosofía que subyace al artículo
16 del TRLIS es que la norma se pre­
senta como inefectiva y altamente
gravosa para la propia Administra­
ción Tributaria, que es quien tiene
que desplegar toda una labor proba­
toria orientada a la determinación de
cuál es el precio de transferencia
ajustado al principio de plena concu­
rrencia, sin tener los medios o conoci­
mientos del negocio o mercado en el
que se desenvuelve el contribuyente
como para hacer una valoración de la
operación. La exigencia para el con­
tribuyente de valoración de las ope­
raciones vinculadas de conformidad
con el precio de mercado situaría a la
Administración Tributaria en una
posición mucho más cómoda, de revi­
sión de la operación realizada por el
contribuyente, en la que la carga de
la prueba de la correcta valoración de
la operación se desplaza de la Admi­
nistración al propio contribuyente.
- La norma española recibe de forma
parcial el principio de plena compe­
tencia, con el consiguiente riesgo de
que genere doble imposición económi­
ca en las operaciones internacionales:
El artículo 16 del TRLIS sólo permite
la realización de ajustes por la Admi­
nistración sobre la valoración emple­
ada por el contribuyente cuando se
produce un perjuicio recaudatorio ne­
to para la Hacienda española o un di­
ferimiento de tributación en España,
pero no admite los ajustes cuando la
aplicación del principio de plena con­
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currencia suponga una corrección de
signo negativo (menor ingreso, ma­
yor gasto) en la valoración de la ope­
ración por el contribuyente en Espa­
ña. Una vez más, el problema se pre­
senta como consecuencia de la filoso­
fía que subyace a la norma española,
que concibe el artículo 16 del TRLIS
como una norma anti­abuso o elu­
sión, mientras que la OCDE parte de
una concepción distinta, en la que la
norma en materia de valoración de la
operación vinculada de conformidad
con el principio de plena competencia
es una regla de distribución de la ba­
se imponible entre las diferentes ju­
risdicciones o de imputación de ren­
tas de una jurisdicción u otra. Tal
desalineamiento de la normativa es­
pañola puede ser fuente de importan­
tes conflictos que lleven, por un lado,
a fricciones en sede de los Convenios
para la Eliminación de la Doble Im­
posición (cuando el otro Estado con­
tratante realice ajustes positivos) o a
vulneraciones del Derecho Comuni­
tario (libertades fundamentales del
Tratado de la Unión Europea y Con­
venio de Arbitraje).
- La metodología empleada para al­
canzar el precio de mercado en la le­
gislación española no está tampoco
alineada con los principios OCDE:
En el contexto OCDE, la aplicación
del principio de plena competencia es
flexible, no se trata tanto de llegar a
un precio de mercado único como de
encontrar una franja de precios don­
de los ajustes no sean necesarios. La
configuración del artículo 16 del
TRLIS como una norma anti­abuso
hace que en nuestro ordenamiento, al
menos en el plano normativo, no exis­
ta la flexibilidad que la OCDE postu­
la. Por otra parte, existen notables
deficiencias técnicas en la regulación
de los métodos a los que se refiere el
artículo 16 del TRLIS para alcanzar
precio de mercado. Las más significa­
tivas podrían ser las siguientes: (1)
los métodos regulados en el artículo
16 del TRLIS se regulan de forma je­
rárquica, lo cual contradice abierta­
J.M. CALDERÓN y A. MARTÍN / «Problemas de la normativa española en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia...»
mente las Directrices de la OCDE; (2)
no existe una regulación o líneas di­
rectrices acerca de en qué consisten o
cual es el contenido o desarrollo de
los métodos que el artículo 16 del
TRLIS enuncia; y (3) la norma espa­
ñola está configurada como una nor­
ma de valoración cuya aplicación, por
tanto, no permite la recalificación de
operaciones (y rentas) cuando no se
ajustan al principio de plena compe­
tencia; tal configuración jurídica li­
mita el alcance y potencial aplicación
del principio de plena competencia
tal y como está delimitado funcional­
mente en el marco del artículo 9 de
los Convenios para la Eliminación de
la Doble Imposición y en las Directri­
ces de la OCDE de precios de transfe­
rencia. Es cierto, en relación con este
segundo aspecto, que quien aplica la
norma puede acudir a las Directrices
de la OCDE como guía en esta mate­
ria, pero no debemos desconocer que
tales Directrices no son una norma
directamente aplicable en nuestro or­
denamiento y, además, no solucionan
todos los problemas de aplicación de
un método concreto, por lo que la ac­
tual regulación de la metodología a
emplear para alcanzar un precio de
mercado puede ser cuestionada desde
la óptica de los principios constitucio­
nales de legalidad y seguridad jurídi­
ca. Desde una óptica internacional, la
consecuencia inmediata de la regula­
ción de la metodología que realiza el
artículo 16 del TRLIS es la creación
de conflictos ­y, consecuentemente,
doble imposición­ entre la valoración
de una operación que realiza la Ad­
ministración española y la que pue­
den realizar las Administraciones
Tributarias de otros países.
- La definición de los supuestos de vin­
culación en el artículo 16 del TRLIS
resulta demasiado rígida, facilita las
operaciones de planificación fiscal y
no se adapta a los principios deriva­
dos del artículo 9 Modelo de Conve­
nio OCDE (MC OCDE): El artículo
16, apartado 2 del TRLIS ofrece un
catálogo de supuestos de vinculación,
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con respecto a los cuales resulta apli­
cable el artículo 16, apartado 1 del
TRLIS, que tiene notables deficien­
cias: el catálogo cerrado de supuestos
que ofrece facilita las planificaciones
fiscales sobre la base de la articula­
ción de auténticas operaciones vincu­
ladas que no caigan dentro de los su­
puestos regulados en el artículo 16,
apartado 2 del TRLIS, por lo que, en
estos casos, no sería de aplicación el
artículo 16 del TRLIS en su totali­
dad, con la consecuencia de que se di­
ficulta que la propia Administración
pueda incluso realizar los ajustes pri­
marios que la norma prevé. En reali­
dad, tal defecto nuevamente procede
de la falta de alineación con los prin­
cipios de la OCDE (en concreto el ar­
tículo 9 del MC OCDE), donde se dan
parámetros más flexibles para deter­
minar cuándo puede existir vincula­
ción que tenga como consecuencia
que las partes deban operar en sus
relaciones a precios de mercado. Es
cierto que resulta posible, en nuestra
opinión, argumentar que allí donde
existe un Convenio para la Elimina­
ción de la Doble Imposición con un
artículo equivalente al artículo 9,
apartado 1 del MC OCDE la defini­
ción de vinculación no tiene necesa­
riamente que ser la reflejada en el
artículo 16 del TRLIS, cuál es la rela­
ción entre el equivalente al artículo
9, apartado 1 del MC OCDE y la defi­
nición de vinculación es una cuestión
que, quizás, debiera ser aclarada en
la normativa interna a efectos de evi­
tar malentendidos.
- El actual artículo 16 del TRLIS no
impone exigencias documentales o
formales relativas a las operaciones
vinculadas, con lo que dificulta la la­
bor inspectora, facilita la propia ma­
nipulación de precios (consciente o in­
consciente) entre las partes vincula­
das y, desde la óptica de los contribu­
yentes, crea inseguridad jurídica: La
mayoría de los países de la OCDE y
de la Unión Europea tienen en sus le­
gislaciones exigencias específicas en
materia de documentación de las
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
operaciones vinculadas, de tal forma
que esta documentación sea capaz de
acreditar o probar que el precio y la
metodología que emplean es la más
adecuada en la operación en cues­
tión. La ausencia de regulación sobre
la documentación que deben conser­
var los contribuyentes y su conteni­
do, desde luego, obstaculiza la labor
de la Administración, que debe pro­
bar que la operación no se realiza a
precios de mercado y contribuye a ge­
nerar inseguridad en el contribuyen­
te, que no sabe cuáles pueden ser las
exigencias de la Administración en
una inspección que examine las ope­
raciones realizadas con partes vincu­
ladas. Allí donde se exige al contribu­
yente la documentación específica de
sus operaciones vinculadas se facilita
la labor de la Administración (los
contribuyentes que lleven tal docu­
mentación de forma adecuada serán
aquellos que menos riesgo tengan de
manipulación de operaciones; quie­
nes no cumplan con las obligaciones
de documentación pueden ser objeto
de sanciones etc.) y genera seguridad
en el contribuyente (quien lleve la do­
cumentación de manera ordenada y
correcta será consciente de que las
consecuencias de una eventual ins­
pección serán menores).
- La ausencia de sanciones específicas
para el contribuyente en casos de
ajustes primarios realizados en el
marco del artículo 16 del TRLIS
constituye un incentivo a la manipu­
lación de los precios de transferencia,
a la atribución de bases imponibles
de forma artificial a otras jurisdiccio­
nes y no se encuentra alineada con la
legislación de los países más avanza­
dos: En el marco del artículo 16 del
TRLIS, la ausencia de una obligación
para el contribuyente de valorar sus
relaciones con partes vinculadas a
precios de mercado determina que el
coste de la traslación de bases impo­
nibles a jurisdicciones con una pre­
sión fiscal inferior sea únicamente la
exigencia de la correspondiente cuota
y los intereses de demora. Con ello, el
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riesgo que corre quien manipula los
precios en las relaciones con partes
vinculadas es mínimo, por lo que
puede decirse que la norma española
no sólo no pone coto a este tipo de
operaciones sino que, hasta un cierto
punto, las incentiva. Por otra parte,
el mayor activismo y agresividad de
las Administraciones Tributarias de
algunos Estados en materia de pre­
cios de transferencia pueden tener
como efecto que los contribuyentes
tiendan a situar sus beneficios allí
donde las consecuencias para ellos
puedan ser más gravosas, lo cual,
claramente, opera en detrimento de
países como España, donde las conse­
cuencias de la aplicación de la legis­
lación interna en esta materia no son
tan onerosas.
- Falta de coordinación entre la norma­
tiva española de precios de transferen­
cia y la cláusula antisubcapitaliza­
ción: Se viene entendiendo que la nor­
mativa antisubcapitalización consti­
tuye una especificación de la norma­
tiva general que articula el principio
de plena competencia, pero aplicada
al ámbito de la financiación de las en­
tidades. No es de extrañar que, por
ejemplo, el Reino Unido en su refor­
ma del Impuesto sobre Sociedades de
2004 derogara su cláusula antisubca­
pitalización cuando articuló un nue­
vo régimen de precios de transferen­
cia alineado con el Derecho Comuni­
tario. En este sentido, parece necesa­
rio articular un mayor grado de cohe­
rencia material entre los artículos 16
y 20 del TRLIS.
- La actual configuración de los
Acuerdos Previos en Materia de Pre­
cios de Transferencia (APAs) plantea
problemas técnicos, está desalineada
con las principales tendencias de las
legislaciones más avanzadas y puede
constituir un desincentivo a la utili­
zación por el contribuyente de los
mismos: En esta materia, los princi­
pales problemas que pueden identifi­
carse son los siguientes: (a) deficien­
te participación del contribuyente y
J.M. CALDERÓN y A. MARTÍN / «Problemas de la normativa española en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia...»
regulación de sus derechos en los ca­
sos de APAs bilaterales o multilate­
rales (probablemente, es éste un
efecto de la ausencia de regulación
en nuestro ordenamiento del proce­
dimiento amistoso, que, a su vez,
plantea también otros problemas
graves en términos de regulación de
los derechos y garantías de los con­
tribuyentes); (b) los efectos prospec­
tivos y no retroactivos de los APAs
pueden suponer un freno para el
contribuyente a la hora de decidirse
a entablar negociaciones con la Ad­
ministración; (c) la duración del pro­
cedimiento de tramitación del APA
es excesiva, mientras que el período
dentro del cual el APA tiene efectos
es demasiado corto; (d) el período de
duración máximo de los APAs (3 pe­
ríodos impositivos) es excesivamente
corto considerando los esfuerzos y el
tiempo empleado para la conclusión
del APA; (e) debería articularse un
procedimiento simplificado para
PYMEs; (f) la política de la Adminis­
tración Tributaria en materia de
APAs es excesivamente opaca; (g) el
hecho de que los APAs se negocien
con la Inspección, indudablemente,
desincentiva a los contribuyentes
para firmar este tipo de acuerdos; (h)
indefinición de la documentación a
presentar en un procedimiento
orientado a la conclusión de un APA
(debiera establecerse una conexión
con la documentación exigida en re­
lación con la metodología seguida en
las operaciones vinculadas); (i) exce­
siva rigidez del APA, al no prever la
legislación española bajo qué cir­
cunstancias puede ser modificado o
cancelado; (j) la actitud de la Admi­
nistración en relación con los APAs
debiera ser proactiva y cooperativa,
lo cual permitiría que el APA fuera
un auténtico instrumento para in­
centivar la presencia extranjera en
España o para mejorar la situación
de los contribuyentes con activida­
des económicas reales (quizás, la
creación de un organismo especiali­
zado en esta materia dentro del or­
ganigrama administrativo sería el
factor clave de una política de impul­
so a los APAs).
b) Vulneración del Derecho
Comunitario/Tratado de la Unión
Europea
Además de los defectos técnicos que
presenta el artículo 16 del TRLIS y que
hemos enunciado de forma breve más
arriba, una de las razones principales que
justifican la reforma de la actual regula­
ción de las operaciones vinculadas se en­
cuentra en que la norma vulnera de forma
clara las libertades comunitarias consa­
gradas en el Tratado de la Unión Europea,
precisamente, por la propia filosofía que
subyace a la misma: pretende atacar las
pérdidas recaudatorias netas derivadas
de empresas situadas en distintas juris­
dicciones y, por ello, la norma no se aplica
más que de manera residual a las situa­
ciones internas. Tal configuración de las
normas tributarias nacionales ha sido re­
chazada frontalmente por el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas
(TJCE), entre otras, en la sentencia del
TJCE Lankhorst (C­324/00, Rec. 2002 I­
11779), relativa a un género específico de
operación vinculada, la subcapitalización
societaria. Por consiguiente, existe un
riesgo muy elevado de que aquellos contri­
buyentes que se vean afectados por actua­
ciones en las que la Administración pre­
tenda aplicar el artículo 16 del TRLIS
puedan escapar a sus efectos utilizando el
Derecho Comunitario y la jurisprudencia
del TJCE como arma de defensa (con las
consecuencias que podría tener, en térmi­
nos recaudatorios, una eventual declara­
ción de incompatibilidad con el Derecho
Comunitario del artículo 16 del TRLIS).
Sería, por otra parte, deseable que la le­
gislación española aprovechara los traba­
jos que se están desarrollando en el Foro
Europeo en Materia de Precios de Trans­
ferencia, los cuales, de forma clara, ponen
de manifiesto que la legislación española
resulta obsoleta en relación con las princi­
pales tendencias en el seno de la Unión
Europea.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
c) Incentivo a la manipulación
de los precios en operaciones
vinculadas y ausencia
de coordinación con otras
normas del ordenamiento
español
Ya hemos mencionado que la ausencia
de sanciones para quienes manipulen, por
razones tributarias, los precios de las
transacciones con partes vinculadas cons­
tituye un incentivo que fomenta tales ma­
niobras. Además, en este sentido, la au­
sencia de sanciones cuando la Administra­
ción utiliza el artículo 16 del TRLIS es la
causa de que exista una falta de alinea­
miento grave entre este último y la res­
ponsabilidad de los administradores de
personas jurídicas regulada en la Ley Ge­
neral Tributaria (LGT) (artículos 42,
apartado 1, letra a) y 43, apartado 1, letra
a)). Efectivamente, la imposibilidad de im­
poner sanciones en el seno del artículo 16
del TRLIS determina que los administra­
dores o miembros del consejo de adminis­
tración de sociedades nacionales no vean
el artículo 16 del TRLIS como una amena­
za directa sobre sus propios patrimonios.
En la actualidad, la corrección de una ope­
ración vinculada por la Administración
Tributaria sobre una sociedad insolvente
no permite derivar la responsabilidad (so­
lidaria por colaboración activa en infrac­
ciones o subsidiaria en otros casos) a los
administradores (formales o de hecho) de
la persona jurídica, precisamente porque
la regulación del artículo 16 del TRLIS ac­
túa como cortafuegos. Una regulación
nueva que, por ejemplo, permitiera la im­
posición de sanciones a la sociedad permi­
tiría, al mismo tiempo, tener mayores ga­
rantías del cobro de la deuda tributaria,
porque la misma sería exigible a quienes
son responsables directos o indirectos (ad­
ministradores o miembros del consejo de
administración) de la decisión de manipu­
lar los precios en las operaciones con per­
sonas vinculadas. Es decir, una regulación
que encadenara los artículos en materia
de responsabilidad de administradores de
la LGT con la regulación en materia de
operaciones vinculadas de la Ley del Im­
puesto sobre Sociedades sería, qué duda
cabe, un fuerte incentivo para que los ad­
ministradores de las sociedades residen­
tes en España cuestionaran las decisiones
que les impongan sus matrices u otras so­
ciedades del grupo, ya sean administrado­
res formales de la sociedad española o ad­
ministradores de hecho.
Por otra parte, debe repararse que una
modificación de la legislación española
sobre las líneas que proponemos más
arriba estaría perfectamente armonizada
con las más modernas tendencias en De­
recho Mercantil y del Mercado de Valo­
res. La necesaria protección de los accio­
nistas minoritarios frente a los mayorita­
rios, o de los accionistas en general frente
a los administradores de la sociedad pasa
por detectar cuándo se produce una sali­
da de «valor» de la sociedad en perjuicio
del accionista minoritario o del accionista
en general. En este sentido, cuanto mejor
esté justificada, desde la óptica fiscal, la
razonabilidad y valoración de una opera­
ción entre partes vinculadas más dificul­
tades se estarán poniendo para que fenó­
menos de este tipo se produzcan con una
finalidad de defraudación mercantil. In­
cluso la posibilidad de que la Inspección
tributaria detectara operaciones anóma­
las (v.gr. valoraciones inferiores a merca­
do en operaciones, por ejemplo, entre la
sociedad y sus administradores o con
otras sociedades vinculadas pero cuyo ca­
pital esté distribuido de forma distinta)
podría ser un indicio que sirviera de base
a los accionistas o partícipes perjudica­
dos para defender sus intereses ante la
jurisdicción civil o mercantil, mejorando
de este modo su protección. Lo mismo se
puede decir con respecto a los intereses
de los trabajadores: muchos de los con­
cursos/quiebras de grupos internaciona­
les que se han producido en los últimos
años (en España y en el extranjero) dejan
a las sociedades filiales del grupo sin ac­
tivos o tesorería suficientes para hacer
frente a los salarios o indemnizaciones
debidos a los propios trabajadores por lo
que una modificación de la regulación del
artículo 16 del TRLIS para alinearla con
las tendencias que hemos puesto de ma­
nifiesto determinaría que estos trabaja­
dores pudieran hacer valer sus derechos
- 40 -
J.M. CALDERÓN y A. MARTÍN / «Problemas de la normativa española en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia...»
más fácilmente en la jurisdicción laboral
(o incluso penal).
3. LÍNEAS DE REFORMA
DEL ARTÍCULO 16 DEL TRLIS
En virtud de las reflexiones realizadas
en el epígrafe 2, consideramos necesaria
una reforma en profundidad del artículo
16 del TRLIS y las normas reglamenta­
rias de desarrollo. La reforma, sobre la ba­
se de las líneas que proponemos más aba­
jo, tendría fundamentalmente los siguien­
tes efectos:
(1) incrementaría la recaudación por
Impuesto sobre Sociedades (el pre­
cepto sobre operaciones vinculadas,
en términos recaudatorios, es uno
de los más relevantes en las juris­
dicciones donde se aplica de forma
efectiva);
(2) eliminaría los problemas de doble
imposición que los contribuyentes
sufren como consecuencia de la ac­
tual normativa e incrementaría su
seguridad jurídica, potenciando sus
derechos;
(3) realzaría el papel de España como
lugar idóneo de ubicación de activi­
dades internacionales. En particu­
lar, debe tenerse en cuenta que los
principales países europeos con los
que España «compite» a la hora de
atraer inversión directa (v.gr., Paí­
ses Bajos, Bélgica) han llevado a ca­
bo importantes reformas de su nor­
mativa de precios de transferencia
en los últimos años dirigidas a flexi­
bilizar al máximo su aplicación de
forma que pueda operar o ser ins­
trumentada, parcialmente, como un
instrumento de política económica.
La reforma del artículo 16 del TRLIS
debiera como base las siguientes líneas de
actuación:
- La definición de un modelo de rela­
ción entre la norma española de ope­
raciones vinculadas y las Directrices
de la OCDE que minimice el riesgo
de conflictos con otras jurisdicciones
- 41 -
y elimine o mitigue el riesgo de doble
imposición económica que sufren los
contribuyentes españoles o no resi­
dentes que operan en España.
- La revisión de los supuestos de «vin­
culación» que el artículo 16 del
TRLIS define.
- La revisión de la regulación sobre los
métodos empleados para calcular el
precio de transferencia en las opera­
ciones entre partes vinculadas y su
adecuación a las tendencias interna­
cionales.
- La revisión de las obligaciones for­
males que competen a los contribu­
yentes (por ejemplo, en materia de
documentación de la metodología
empleada) y de la posición de la pro­
pia Administración tributaria.
- La definición de las líneas directrices
de un programa de APAs que poten­
cialmente pudiera ser empleado co­
mo instrumento de política económi­
ca para mejorar el atractivo de Espa­
ña como centro de ubicación de mul­
tinacionales.
- La adecuación de la norma interna
sobre operaciones vinculadas al De­
recho Comunitario, evitando el im­
pacto que sobre el ordenamiento es­
pañol tendría una eventual declara­
ción de incompatibilidad con las li­
bertades fundamentales del Tratado
de Roma. Al mismo tiempo, debe evi­
tarse que la nueva normativa pueda
ser declarada como práctica pernicio­
sa en el seno de las iniciativas en es­
ta materia que está desarrollando la
OCDE.
- Debe examinarse hasta qué punto la
regulación interna del procedimiento
amistoso de los Convenios para la
Eliminación de la Doble Imposición
puede contribuir a potenciar los efec­
tos de la reforma de la legislación en
materia de operaciones vinculadas.
- No deben descuidarse tampoco en el
proceso de reforma la exigencias de­
rivadas de nuestra propia Constitu­
ción, que, en ocasiones, hacen que las
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005
soluciones válidas en otros ordena­
mientos no puedan trasladarse me­
cánicamente a España.
- La reforma de la normativa interna
sobre precios de transferencia debe­
ría igualmente coordinarse con otras
disposiciones de nuestro ordena­
miento tributario con las que presen­
ta una conexión directa (v.gr., la nor­
mativa de Transparencia Fiscal In­
ternacional, la cláusula de subcapita­
lización, el método de exención, entre
otras). También debería conectarse
la regulación material de los precios
de transferencia con determinadas
disposiciones contenidas en nuestra
Ley General Tributaria, tal y como
ha hecho Alemania cuando reformó
su normativa de operaciones vincula­
das creando requisitos de documen­
tación y modificando correlativamen­
te su Ordenanza Tributaria en mate­
ria de carga de la prueba, estimación
indirecta y régimen de infracciones y
sanciones tributarias.
4. NOTA BIBLIOGRÁFICA
El presente trabajo, básicamente, reco­
ge de manera sucinta las ideas que los au­
tores han expresado ya en otros trabajos y
foros, principalmente, en CALDERÓN
CARRERO: Precios de Transferencia e Im­
puesto sobre Sociedades, Tirant lo Blanch,
Valencia, 2005, y en Advance Pricing
Agreements (a Global Análisis), Kluwer,
London, 1998, CALDERÓN CARRERO:
«European Transfer Princing Trends at
the Crossroads: Canght between Globali­
zation, Tax competition, and EC Law», In­
tertax, n.o 3, 2005, págs. 103 y ss. y MAR­
TÍN JIMENEZ: «Las medidas antielusi­
vas/antiabuso internas y los convenios pa­
ra la eliminación de la doble imposición»,
SOLER ROCH y SERRANO ANTÓN (di­
rectores): Las medidas antiabuso en la
normativa interna y los CDIs y su compa­
tibilidad con el Derecho Comunitario, Ins­
tituto Estudios Fiscales, Madrid, 2002, y
«Comentario al artículo 43 LGT» en
AA.VV.: Comentarios a la LGT, Tirant lo
Blanch, Valencia (en prensa).
La bibliografía nacional e internacio­
nal en materia de operaciones vinculadas
es abundante, por lo que nos limitaremos
a indicar los trabajos que nos han resul­
tado de especial utilidad desde el punto
de vista estrictamente de la legislación
española. En ellos (además de los arriba
citados) podrán encontrarse amplias refe­
rencias sobre la literatura, nacional e in­
ternacional, en materia de operaciones
vinculadas y precios de transferencia:
AGULLO AGÜERO: «Operaciones vincu­
ladas» en Estudios sobre el Impuesto so­
bre Sociedades, Comares, Granada, 1998;
CAVESTANY MANZANEDO: «Los pre­
cios de transferencia en la nueva ley del
impuesto sobre Sociedades, desde la pers­
pectiva de las Directrices de la OCDE de
julio de 1995», Carta Tributaria, no 245,
1996, págs. 2 y ss.; DELGADO PACHE­
CO: «El régimen de los llamados precios
de transferencia», en Manual de Fiscali­
dad Internacional, Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, 2001, págs. 254 y ss.;
ESTEVE PARDO: Fiscalidad de las ope­
raciones entre sociedades vinculadas y
distribuciones encubiertas de beneficios,
Tirant lo Blanch, Valencia, 1996; GAR­
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