la calificacion economica del hecho imponible

LA CALIFICACION
ECONOMICA DEL HECHO
IMPONIBLE
César Talledo Mazú
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APROXIMACION CONCEPTUAL
• No son raros los casos en que a un hecho
(operación, transacción, actividad, etc.) se le
procura una determinada forma jurídica con el fin
de eludir o atenuar su imposición.
• La elección de la forma jurídica más apropiada
para minimizar la carga tributaria es un derecho
del contribuyente.
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• Sin embargo, cuando la forma jurídica de la
operación no se corresponde con el modo en
que efectivamente se ha ejecutado la operación
o con el fin práctico alcanzado, hay empleo
distorsionado (abuso) de la forma jurídica.
• La elusión tributaria es la minimización de la
obligación tributaria mediante el empleo
distorsionado de la forma jurídica de una
operación.
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• ¿Qué se persigue con la distorsión de las formas
jurídicas?
– Cuando se utiliza una forma jurídica (distorsionada) que es
diferente a la prevista en la norma, se persigue la
inaplicación de esta.
• Ej.: Caso de arrendamiento-venta: RTF 5468; caso de pagos
de gastos de investigación y laboratorio de una empresa del
exterior: RTF 4315; caso del vendedor de telas y accesorios
de cortinas: RTF 18364; locación de servicios que encubre
contrato de trabajo: RTF 5301-4-2002.
– Cuando se utiliza una forma jurídica (distorsionada) que es
idéntica a la prevista en la norma, se persigue la
aplicación de ella.
• Ej.: Caso de venta de pavos en pie con prestación gratuita del
servicio de su beneficio: RTF 622-2-2000; caso de aparente
compra de una patente: RTF 1195; caso de venta de pescado
con facturación aparte del mantenimiento de los aparejos
navales: RTF 599-4-2000.
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• A fin de evitar abusos de los contribuyentes, se
acepta en doctrina y en la legislación comparada
que la suerte tributaria de la operación se defina
en función de su sustrato económico y no de la
forma jurídica que le fue asignada.
• La calificación económica del hecho imponible
actúa como criterio corrector de la consecuencia
jurídico tributaria que se ha pretendido mediante
el empleo de la operación de elusión.
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• En virtud de su calificación económica, la
operación realizada con distorsión de la forma
jurídica queda recaracterizada de acuerdo a su
sustrato económico, esto es, según el
intercambio económico efectivamente realizado a
través de ella y, en consecuencia, se le aplica la
norma que prevé, como hipótesis de hecho, la
operación efectivamente realizada.
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LA NORMA VIII
• En nuestro país, el criterio de la calificación
económica del hecho imponible está recogido en
el segundo párrafo de la norma VIII del Código
Tributario.
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• “Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la Superintendencia Nacional
de Administración Tributaria – SUNAT tomará en
cuenta los actos, situaciones y relaciones
económicas que efectivamente realicen, persigan
o establezcan los deudores tributarios”.
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• La norma VIII es de aplicación en todo supuesto
en que la operación realizada carece de sustrato
económico o éste es propio de otra operación
según el ordenamiento jurídico.
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Operación que carece de sustrato
económico: Ilustración
• Una empresa, además de vender pescado, operación
exonerada del IGV, también facturaba al comprador el
desgaste y mantenimiento de las redes y aparejos
navales, operación en la que aplicaba el IGV. La
empresa utilizó como C/F el IGV pagado en sus compras
sin llegar a tener impuesto a pagar.
• RTF 599-4-2000: la depreciación de las redes y demás
aparejos integra el costo de extracción del pescado. La
facturación separada de ese desgaste no corresponde a
la realidad pues esos conceptos son parte integrante del
precio de venta del pescado. Conclusión: la recurrente
únicamente realiza operaciones exoneradas del IGV, por
lo que no le corresponde el uso del C/F.
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Operación con sustrato económico
propio de otra operación: Ilustración
• La contribuyente celebró, como arrendataria, un
contrato de leasing con plazo de cuatro meses
respecto de un inmueble. En la misma fecha celebró
otro contrato de préstamo bancario por monto igual
al de leasing pero con plazo mayor.
• Utilizó el préstamo para pagar las cuotas del leasing,
las que dedujo como gasto.
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• RTF 1115-1-2005 de 22-2-05:
• El inmueble no fue adquirido en virtud del contrato
de arrendamiento financiero sino del préstamo
bancario obtenido, pues: 1) la brevedad del plazo del
primero no se condice con el mecanismo de
financiamiento a mediano y largo plazo que
representa el leasing; 2) el monto de las cuotas del
leasing convenidas fue superior al ingreso anual
derivado de la explotación del inmueble; 3) la
celebración de los contratos en la misma fecha y por
el mismo monto revela que el acto jurídico que se
quiso llevar adelante fue el de mutuo bancario y no
el de arrendamiento financiero.
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ALCANCES DE LA NORMA VIII SEGUN
EL TRIBUNAL FISCAL
• RTF 6686-4-2004: La norma VIII sólo es
aplicable cuando el negocio jurídico celebrado es
simulado y no cuando ha sido realizado en
fraude de ley.
• En la simulación se aparenta realizar el supuesto
de hecho de una norma con el afán de que se
aplique al caso. Al no configurarse realmente el
supuesto de hecho de la norma, esta no puede
ser de aplicación. Deberá aplicarse la norma que
corresponda al acto verdaderamente realizado.
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• En el fraude de ley se realiza efectivamente el
supuesto de hecho de una norma (de cobertura)
para alcanzar un resultado económico (fin
perseguido) que es propio de otra norma
(eludida).
En este caso se debe dejar de aplicar la norma
de
cobertura
que
describe
el
hecho
impropiamente efectuado y extender la
aplicación de la norma eludida a ese hecho, lo
que conlleva la aplicación analógica de la norma.
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• Nota: Este criterio jurisprudencial dejaría fuera de los
alcances de la norma VIII situaciones como las
siguientes en que no hay simulación:
– Una empresa vende acciones en la Bolsa con pérdida
al cierre del ejercicio y las recompra en los primeros
días del ejercicio siguiente al mismo precio, sin que
entre el momento de la venta y el de la compra se
haya producido oscilación del precio, ni haya
existido circunstancias que hicieran pensar en la
probabilidad de esa oscilación.
Su situación patrimonial luego de la recompra es
idéntica a la que existía antes de la venta:
económicamente no hay pérdida.
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– A compra una patente industrial a B. El pago del
precio es asumido por C, quien acepta letras de
cambio giradas por B. A contabiliza un pasivo con C.
Dos meses después A aumenta su capital.
El
aumento es suscrito por C, cuyo aporte se da por
pagado mediante compensación con su acreencia
sobre A, la que procede a entregarle las nuevas
acciones.
Al vencimiento de las letras C las paga entregando las
acciones a B, quien se convierte en accionista de A.
RTF 1195 de 22-4-65 (recaída en caso muy similar):
hubo aporte y no venta.
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LA CALIFICACION ECONOMICA DEL
HECHO IMPONIBLE Y LA APLICACION
ANALOGICA DE LA NORMA
• Los hechos analogados son en parte iguales y en
parte diferentes entre sí. Hay entre ellos una
relación de semejanza.
• En el aspecto en que son iguales la norma
contempla como supuesto de hecho sólo a uno de
ellos.
• Aplicar una norma por analogía es someter un hecho
a la consecuencia jurídica que ella prevé, en razón
de la igualdad de ese hecho con el previsto en la
norma, en el aspecto en que este último ha sido
considerado por la norma según su finalidad.
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• Ej.: RTF 5750 de 26-10-70: Consideró como
pago a cuenta del IR del año en que se
redistribuyeran dividendos, lo pagado a cuenta
del Imp. Complementario sobre utilidades no
distribuidas ni capitalizadas. El fallo se dictó
interpretando los principios de las disposiciones
de transición, las cuales no contemplaban
expresamente el caso.
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• En las operaciones de elusión la relación entre el
hecho materia de esa operación y el previsto en la
norma no es de semejanza, sino de igualdad o
desigualdad: Apreciado desde o en función de su
sustancia económica, el hecho realizado:
– es igual al previsto en la norma, a pesar de tener
forma jurídica (negocio jurídico) distinta a la
contemplada en ella. (Ej.: caso del vendedor de telas y
accesorios de cortinas considerado fabricante de
cortinas: RTF 18364 de 4-5-84).
– es diferente al previsto en la norma, a pesar de tener
forma jurídica (negocio jurídico) igual a la contemplada
en ella. (Ej.: caso de venta de pavos en pie que eran
beneficiados gratuitamente).
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• En resumen:
– En la analogía se aplica la norma a un hecho
semejante al regulado por ella, sin que se
efectúe la recaracterización del hecho.
– En la calificación económica se aplica la regla
a un hecho que, luego de su recaracterización,
resulta ser el regulado por ella.
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