Problemas Técnicos del Proyecto de Reforma Tributaria
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Problemas Técnicos del Proyecto de Reforma Tributaria Artículos vinculados a la “Atribución” de rentas 1.- Artículo 2, inciso 2: Esta disposición define los términos que más adelante se usan para fijar los impuestos, y para ello se señala: “b) Agregase el siguiente inciso segundo, en el número 2: “Por “renta atribuida”, aquella que corresponda al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 14.” De acuerdo a lo señalado en el artículo 2 inciso 2°, se entenderá por Renta Atribuida aquella que indique el artículo 14. Por su parte el artículo 14 no define lo que se entiende por Renta Atribuida, con lo cual, la ley no contiene todos los elementos del hecho imponible, al no establecerse en ninguna parte, a lo largo del Proyecto, que debe entenderse por "renta atribuida". 2.- Artículo 14, letra A, inciso 1°: Este artículo hoy parte señalando como tributaran los contribuyentes de impuesto de Primera Categoría, texto que se mantiene, pero se elimina el inicio del inciso segundo, el cual le da sentido a toda la regulación establecida en el artículo 14, y que señala “Para aplicar los impuestos Global Complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se procederá de la siguiente forma:”. Al eliminarse este párrafo surgen de la redacción una serie de críticas que pasamos a indicar. En efecto, en el Proyecto se señala lo siguiente: “A) Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, sobre las rentas o cantidades obtenidas por dichos contribuyentes o que les hayan sido atribuidas de acuerdo a este artículo, se aplicarán las siguientes reglas:” Existe una inconsistencia en la redacción, dado que el párrafo comienza refiriéndose a los contribuyentes con contabilidad completa y luego se refiere al pago del Global Complementario y Adicional por dichas rentas y por dichos contribuyentes, en circunstancias que los contribuyentes que llevan contabilidad completa no pagan impuestos finales. 3.- Artículo 14, letra A, inciso 2°: “Las entidades o personas jurídicas que sean a su vez comuneros, socios o accionistas de otras empresas que declaren su renta efectiva según contabilidad completa, atribuirán a sus propios propietarios, socios o accionistas tanto las rentas propias que determinen conforme a las reglas de la Primera Categoría, como aquellas que les sean atribuidas en su calidad de comunero, socio o accionista, y así sucesivamente, hasta que tales rentas o cantidades sean atribuidas en el mismo ejercicio a un contribuyente de los impuestos global complementario o adicional, según sea el caso, sin perjuicio de lo dispuesto en el número siguiente.” Se hace necesario aclarar la redaccion de la primera parte, relativa a la atribución de rentas que se efectúa a los comuneros, socios, accionistas o empresarios, puesto que no queda claro si se refiere a contribuyentes finales o no. 4.- Artículo 14, letra A, número 2, letra a), inciso 1°: “a) El saldo positivo que resulte en la determinación de la renta líquida imponible, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 al 33.” No resulta claro a que contribuyente se refiere. Dentro de la lógica del artículo esto debe referirse la empresa, comunidad, establecimiento o sociedad en la que tengan propiedad o participación los contribuyentes del impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda. 5.- Artículo 14, letra A, número 3, inciso primero: “Para atribuir las rentas o cantidades señaladas en el número anterior, a los contribuyentes del número 1.- precedente, se aplicarán, al término de cada año comercial, las siguientes reglas:” Está disposición tiene problemas de redacción, porque se refiere a la atribución de rentas de los contribuyentes del N°1 de la letra A) de este artículo, los cuales, no necesariamente son contribuyentes de Global Complementario o Adicional, pudiendo ser también contribuyentes de Primera Categoría. Por lo tanto, debiera corregirse esta norma refiriéndose exclusivamente a los contribuyentes del Global Complementario y Adicional. 6.- Artículo 14, letra A, número 3, letra a): “a) La atribución de tales rentas deberá efectuarse en la forma que los socios, comuneros o accionistas hayan acordado, siempre y cuando se haya dejado expresa constancia del acuerdo respectivo en el contrato social, los estatutos, o, en el caso de las comunidades, en una escritura pública, todo ello en forma previa a la fecha en que debe llevarse a cabo la atribución a que se refiere este artículo, y se haya informado de ello al Servicio, en la forma y plazo que éste fije mediante resolución.” Esta norma se refiere a la forma como los socios deberán atribuir sus rentas, conforme al contrato social, los estatutos sociales, y en la comunidades, conforme a la escritura pública, sin embargo, existen entidades consideradas contribuyentes que no requieren escritura pública para su constitución o existencia, lo que será necesario regular. Por su parte, la letra b): “b) La atribución de tales rentas podrá efectuarse en la misma proporción en que el contribuyente haya suscrito y pagado o enterado efectivamente el capital de la sociedad, negocio o empresa. En el caso de los comuneros será en proporción a su cuota o parte en el bien de que se trate.” Está disposición señala que, la atribución de las rentas podrá efectuarse en la proporción que se haya suscrito y pagado el capital social o cuota o parte de los comuneros. Sin embargo, es importante señalar que, en nuestro sistema legal existen "socios industriales", los cuales aportan su trabajo, el cual no forma parte del capital social de una empresa. Adicionalmente, con respecto a la norma del artículo 14, letra A, número 3, se debe tener presente lo siguiente: La norma que le otorga al SII la facultad de atribuir rentas es muy amplia, sin embargo, no comprende, para los efectos de calificar la “correcta” atribución, consideraciones de índole económica, como serían las actividades asumidas o llevadas a cabo por los socios de una sociedad, como ocurre por ejemplo en las sociedades de profesionales, ni tampoco contempla consideraciones de otra índole igualmente importantes, tales como: relaciones de confianza, razones de salud, razones de colonia, todas ellas presentes en empresas familiares. En relación a la atribución del inciso segundo de esta norma, no es posible establecer una atribución de la renta basada en los elementos o criterios establecidos para efectos de precios de transferencia, contempladas en el artículo 41 E de la LIR, toda vez que esta norma se refiere a transacciones o servicios entre partes relacionadas, en circunstancia que la distribución de utilidades del artículo 14 de la LIR no se refiere a transacción o servicio alguno, sino a la distribución que acuerdan los socios en base a una serie de elementos económicos y jurídicos. En términos macroeconómicos la recaudación por este concepto resultará marginal, frente al desgaste que deberá hacer el SII, a fin de lograr una fiscalización y atribución adecuada y bien fundada. Una forma de evitar la elusión que se produce por la vía de realizar la distribución de las utilidades generadas por la empresa entre varios miembros familiares, a objeto de bajar la tasa marginal que afectaría los retiros, consiste en introducir la idea de un impuesto “personal familiar” entendido como la asignación de los impuestos personales finales entre un grupo familiar nuclear, a definir, dentro del cual se incluirían las rentas atribuidas y se determinaría una renta promedio aplicable a cada persona. Con ello, se evita además la inequidad entre dos o más contribuyentes finales con igual nivel de ingreso, pero que pertenece a un distinto número de grupo familiar. Por ejemplo: un soltero que gana anualmente $60.000.000 respecto de un padre de familia que gana este mismo monto al año, pero siendo padre de 4 hijos menores. 7.- Artículo 14, letra A, número 4, letra a) Se establece el registro de Rentas atribuidas propias: “a) Rentas atribuidas propias: Se deberá registrar al término del año comercial respectivo, el saldo positivo de las cantidades señaladas en la letra a), del número 2 anterior, con indicación de los dueños, socios, comuneros o accionistas a quiénes se les haya atribuido dicha renta, y la proporción en que ésta se efectuó. De este registro, se rebajarán al término del ejercicio, pudiendo incluso producirse un saldo negativo, las cantidades señaladas en el inciso segundo del artículo 21, reajustadas de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes que precede a aquel en que se efectuó el retiro de especies o el desembolso respectivo y el mes anterior al término del ejercicio.” En este registro solamente se anota el saldo positivo, pudiendo ser negativo solo en los casos mencionados en el inciso segundo, con lo cual no se pueden llevar un control de pérdidas. En efecto, el artículo 14 con contempla el registro de pérdidas de arrastre, por lo que se requiere de otro registro, para llevar las pérdidas tributarias que pueden ser utilizadas como perdida en los ejercicios siguientes. 8.- Artículo 14, letra A, número 4, letra c) “Rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta: Deberán registrarse al término del año comercial, las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional y los ingresos no constitutivos de renta obtenidos por el contribuyente, así como las que perciba de terceros en calidad de retiros o dividendos, cuando tales cantidades resulten imputadas al registro que establece esta letra en la empresa, sociedad o comunidad desde la cual se efectúa el retiro o distribución. También se incorporarán en este registro, en una columna separada, las cantidades percibidas de terceros cuando en la empresa respectiva resulten imputados al registro señalado en la letra a) anterior. “ a) De acuerdo a lo señalado en el inciso citado, los dividendos recibidos por las sociedades filiales, se anotan en el registro c) como rentas exentas. En esta disposición se produce un absurdo, que se pasa a comentar: En el caso de que la sociedad matriz posea pérdidas y la filial posea utilidades, al momento de la atribución de las rentas, las pérdidas absorberán las utilidades y corresponderá la devolución de los impuestos pagados (Primera Categoría y retención del 10%), no atribuyéndoselo dicha distribución a sus socios o accionistas, al ser compensada con la pérdida. Posteriormente, al momento de la distribución, la filial imputará la distribución a sus rentas propias ya atribuidas, las cuales, al ser percibidas por la matriz, deberá registrarlas en el registro de rentas exentas, pudiendo por tanto ser distribuidas libres de impuesto a los contribuyentes finales. Esto genera, como lo hemos indicado con anterioridad que, en definitiva se habrán distribuido libres de todo impuesto, utilidades respecto de las cuales sus impuestos si bien inicialmente fueron pagados, posteriormente fueron restituidos, lo cual se produce dada la forma de registro contemplado en estas nuevas disposiciones. b) En segundo lugar, debe tenerse presente que los dividendos percibidos de diferencias temporales generadas por la filial, no podrán ser anotados en el registro c) de rentas exentas, debido a que por una parte, no son propiamente rentas exentas, y por otra, el registro c) solamente admite dividendos que hayan sido rentas atribuidas propias. Debido a lo anterior, en el caso de que una sociedad filial posea diferencias temporales (depreciación instantánea), y decide distribuir utilidades a sus socios (por registrar utilidades financieras), de ser estos sociedades que tributan en base a contabilidad completa, no tendrá forma de registrar dicho dividendo o retiro. Como consecuencia de lo anterior, al momento en que la sociedad matriz reparta esta caja a sus socios o accionistas, por orden de imputación, deberá imputar el reparto al registro e), retiros en exceso de los anteriores, y por tanto serán consideradas utilidades del ejercicio, pagando todos los impuestos correspondientes. Por su parte, una vez que la sociedad filial revierta la diferencia temporal deberá tributar y atribuir dichas rentas, lo que generarás doble tributación, al distribuir la diferencia temporal, a través de mas de un nivel, y al revertirse la diferencia temporal. En definitiva las diferencias temporales (como la depreciación instantánea) generarán un efecto de doble imposición, si hay dos o más niveles que tributen según contabilidad completa. 9.- Artículo 14, letra A, número 6: “6.- Sin perjuicio de lo señalado, los contribuyentes del número 1 anterior, quedarán también gravados con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, por las rentas o cantidades que se les deban atribuir adicionalmente en caso que los retiros, remesas o distribuciones efectuados no resulten imputados por exceder a las cantidades anotadas en los registros establecidos en las letras a), c) y d), del número 4 anterior. En tal caso, se considerará que los retiros, remesas o distribuciones, corresponden a rentas tributables y, por tanto, dichas sumas se incluirán en la base imponible del impuesto de primera categoría de la empresa, establecimiento permanente o sociedad desde la cual se han efectuado, reajustándose según la variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior al retiro, remesa o distribución y el mes que precede al término del año comercial respectivo, en conformidad a lo dispuesto en la letra h), del número 1, del artículo 33, para afectarse con el citado tributo y atribuirse en conformidad a lo señalado en los números 2 y 3 anteriores, salvo que correspondan a una devolución del capital y sus reajustes, cuando se hayan imputado a éste con ocasión de una disminución del mismo que cumpla con los requisitos que establece el número 7, del artículo 17.” Se establece como regla general que los retiros en exceso de utilidades tributables o contables quedan sujetos a tributación, sin hacer precisiones al respecto. Una disposición con tal grado de generalidad debe ser objeto de profundas modificaciones. Por lo tanto, de mantenerse esta norma, debería distinguirse situaciones elusivas de aquellas que no lo son, de modo de no hacer tributar a los accionistas o socios respecto de estas últimas. 10.- Retención especial Artículo 74 N°8 A.- Este artículo establece la obligación de realizar una retención adicional al impuesto de primera categoría, del 10% a todas las sociedades cuyos socios o accionistas no sean personas naturales domiciliadas o residente en Chile: “8°.- Los contribuyentes que determinen rentas o cantidades que deban ser atribuidas conforme a los artículos 14, 14 ter, 17 número 7 y 38 bis, según corresponda, deberán practicar al término de cada año comercial, una retención del 10%, sobre el total de las rentas que deba atribuir conforme a las normas señaladas en el ejercicio respectivo.” Esta disposición presenta las siguientes deficiencias: (i) No queda del todo claro cuál es la naturaleza final de esta retención, esto es si es una retención o un impuesto. Si bien la denominación dada es de retención, el hecho de que una matriz con pérdidas podría recuperar esta retención pese a que ella no ha sido afectada con esta retención, por no ser contribuyente de los impuestos finales, lo hace confuso. (ii) De acuerdo a lo señalado en el Proyecto, la retención del 10% generará en favor de la compañía una cuenta por cobrar contra el accionista. En este sentido no se aclara lo que pasa con dicha cuenta por cobrar al momento de la atribución, ni al momento de la distribución. Es importante resaltar que estaríamos en presencia de una cuenta por cobrar que no tendría un deudor determinado, dada la posibilidad de que el accionista existente al término del ejercicio pudiere ser diferente de aquel al cual se le efectúe la distribución, más aún si la compañía es una Sociedad Anónima Abierta o hay varios niveles antes de llegar al contribuyente final. Adicionalmente, el hecho de que las acciones tengan asociado un pasivo para con la compañía emisora generará un efecto negativo y de incertidumbre en el mercado bursátil nacional. B.- El inciso final de esta norma señala que: “Lo anterior es sin perjuicio del derecho del retenedor a recuperar o provisionar los montos retenidos o que deba retener con cargo a los dividendos, retiros, remesas o distribuciones efectivas efectuadas a los accionistas.” Esta norma merece los siguientes comentarios: (i) No es clara la norma respecto del derecho a repetir contra los accionistas. (ii) Considerando que establece la facultad de retener los montos pagados como impuesto, al momento de distribuir los dividendos se genera la duda de la situación en que quedan las sociedades anónimas abiertas, ya que estas deben repartir al menos un 30% de sus utilidades en dinero. Al retener contra los dividendos, se entiende que las S.A.A. deberán repartir solamente el 20% en dinero o deberán repartir el 40% solamente (iii) Finalmente, no es claro en qué momento se provisionan estas cifras y si ello constituirá un gasto rechazado para la sociedad que practica la retención. Artículos vinculados a Tributación internacional 11.- Artículo 41 A, letra A, número 4, letra a) párrafo iii): “4.- Crédito contra impuestos finales o contra la retención del artículo 74, número 8. La cantidad que resulte después de restar al crédito total disponible el crédito de primera categoría determinado conforme a lo establecido en el numeral precedente, constituirá el crédito contra impuestos finales, se deducirá del impuesto global complementario o adicional o de la retención del artículo 74, número 8, según las normas siguientes: a) En el caso de que las rentas de fuente extranjera que dan derecho al crédito que trata este artículo hayan sido obtenidas por contribuyentes obligados a determinar su renta líquida imponible según contabilidad completa, se aplicarán las siguientes reglas: i) El crédito contra los impuestos finales se asignará a los propietarios, comuneros, socios o accionistas, conjuntamente con las rentas que les sean atribuidas en el mismo período, conforme a lo dispuesto en el artículo 14. ii) La asignación del crédito, según proceda, se efectuará proporcionalmente en función del porcentaje que represente la renta atribuida en el año a cada propietario, comunero, socio o accionista, respecto del total de rentas determinadas conforme al Título II, de esta ley. iii) Si en el año en que se genera el crédito, el contribuyente presenta pérdidas, dicho crédito se extinguirá totalmente.” Respecto del crédito contra impuestos finales o contra la retención del artículo 74 N°8, se señala que en el año de la pérdida dicho crédito se perderá. Estos son contribuyentes de impuestos finales, por lo cual no existirían pérdidas. El tratamiento en caso de pérdidas está tratado en el Artículo 41 A, letra A, número 3, letra c), por lo cual este numeral carece de finalidad. 12.- Artículo 41 A, letra B, inciso 3, número iii): “iii) El monto consolidado de las rentas pasivas estará conformado por todas las utilidades y cantidades que correspondan de acuerdo al número 2 de la letra D) del artículo 41 G. Se deducirán todos los gastos directos o proporcionales que se consideren necesarios para producir la renta de acuerdo al artículo 31 y en la forma que señala el referido artículo 41 G.” Respecto del crédito por rentas pasivas. El número romano iii) constituye un párrafo sin objetivo. Siendo que el párrafo está dentro de las normas de crédito, este se refiere a como computar rentas pasivas, lo cual es del 41 G. No obstante, el párrafo podría ser utilizado como segundo límite al crédito por impuestos soportados en el extranjero por rentas pasivas en términos similares a la RENFE. 13.- Límite de Acreditación En el artículo 41 A letra A número 1, inciso tercero y en el artículo 41 C número 2 inciso segundo, se establece que se podrá utilizar como crédito el Impuesto Corporativo pagado por la filial indirecta de Chile en la medida que exista una participación mínima de 10% y todas las compañías estén en el mismo país. Dicho de otro modo, si una compañía Chilena es dueña de una compañía Peruana que a su vez participa en una compañía colombiana, en Chile no sería acreditable el impuesto que se pagó en Colombia, por estar en un país distinto que Perú. Dado que con esta Reforma se introducen normas de Entidades Controladas Extranjeras, en cuya estructura se otorgaría crédito independiente de los países involucrado recomendaríamos que se elimine el límite de estar todas en el mismo país. 14.- Límite de 32% - 35% En el artículo 41 A, letra A se establece como límite máximo al crédito el 32% de la Renta percibida del extranjero, así como también se establece el límite general del 32% de la RENFE para rentas de países sin Convenio (Ej. USA). Dado que las rentas se comenzarán a atribuir a los accionistas finales con tasa máxima de 35% a nivel de los referidos socios, no parece lógico que se pierda el derecho al crédito cuando un país grava con una tasa alta, ya que en dicho caso Chile tendría un “peaje”. Esta dicotomía genera que Chile no funcione como sistema de plataforma de inversión al extranjero. Adicionalmente, si se aumenta a 35%, se podría simplificar el sistema en el sentido de eliminar el régimen de plataforma, ya que se podría sostener que invertir en Chile, da derecho 100% a los impuestos pagados. 15.- Crédito Contra Impuesto Global Complementario En el número 2 de la letra A del artículo 41 A se consagra el derecho a crédito cuando las rentas de fuente extranjera son directamente percibidas por Contribuyentes de Impuesto Global Complementario. Esta norma soluciona una actual carencia del sistema de crédito por impuestos pagados en el extranjero, sin embargo, no establece la mecánica para alcanzar el uso a crédito. Visto que estos contribuyentes no mantienen contabilidad ni determinan gastos, se recomienda que se especifique que no se aplicará la determinación de la RENFE para estos contribuyentes, por lo cual el crédito a ser utilizado será el monto menor entre: o Impuestos Pagados, El 35% de una cantidad tal, que al restarle dicho 35%, la cantidad resultante sea el monto neto de la renta percibida respecto de la cual se calcula el crédito. o 16.- Crédito por Rentas Devengadas El sistema actualmente previsto otorga derecho a crédito sin embargo contiene las siguientes contradicciones: o No queda claro si se utilizan impuestos pagados o devengados; o No es claro límite: Excluye monto de la determinación de la RENFE pero hace aplicable la misma para el crédito. Lo anterior generaría que en caso de no percibir rentas, nunca existiría derecho a crédito; No existe un límite renta por renta. Parece que el mismo se buscó regular en el iii) de la letra B del artículo 41 A, sin embargo no es claro. El crédito debería ser equivalente a monto menor entre impuestos devengados o pagados por rentas reconocidas en Chile; o o No aplica límite RENFE; Crédito es imputable contra Impuesto de Primera Categoría y Finales (distinto actualmente); o Esto se debe conjugar con una nueva norma de Rentas Pasivas (Detalle de este régimen se encuentra en el número 9 y siguientes). o 17.- Régimen de Plataforma (Artículo 41D) Dado que se recomienda extender límite de crédito hasta 35%, lo cual equivale al impuesto adicional no existiría tributación en el país por el paso de inversiones a través de Chile, en la medida que en el país extranjero exista una tributación superior o igual a 35%. Esto estaría en línea en no hacer más gravosa la inversión en el extranjero para un chileno y un extranjero. En caso de eliminarse este artículo se debería crear una nueva lista de “paraísos tributarios”. 18.- Artículo 41 H No es claro el objetivo de esta norma, dado que se superpone a listado artículo 41 D, particularmente no se detalla si la obligación de determinar qué países caen en los supuestos es el SII o el contribuyente. Adicionalmente, esta norma supone la inclusión de países que parece excesiva y sin un claro sentido, entre los países que se comprenden: Alemania (Por no tener tratado de intercambio de información con Chile); Brasil (Por no acogerse a las normas de Precios de Transferencia de la OCDE); Reino Unido, Holanda, España (Por tener una tributación efectiva sobre ingresos de fuente extranjera es inferior a 17,5%). Dada la gran cantidad de escenarios, muchas de las cuales suponen un conocimiento detallado de la legislación extranjera, esta norma debería estar sujeta a la regulación del SII. 19.- Artículo 41 G Letra A inciso primero Se señala que se debe cumplir los siguientes requisitos copulativos, sin embargo sólo se incluye 1 numeral y éste no está redactado como un requisito. “Para los efectos de este artículo, se entenderá por entidades controladas sin domicilio o residencia en Chile, aquéllas que, cualquiera sea su naturaleza, posean personalidad jurídica propia o no, tales como sociedades, fondos, comunidades, patrimonios o trusts, constituidas, domiciliadas, establecidas, formalizadas o residentes en el extranjero, que cumplan con los siguientes requisitos copulativos: 1) Para efectos de los impuestos de la presente ley, las rentas de la entidad controlada, no deban computarse en Chile de conformidad al artículo 41 B, N°1. Sean controladas por contribuyentes constituidos, domiciliados o residentes en Chile. Se entenderá que la entidad es controlada por tales contribuyentes cuando al cierre del ejercicio respectivo o en cualquier momento durante los 12 meses precedentes, éstos, por sí solos o en conjunto con personas relacionadas en los términos del artículo 100 de la Ley N°18.045, posean directa o indirectamente, respecto de la entidad de que se trate, el 50% o más de: i) El capital, o ii) Del derecho a las utilidades, o iii) De los derechos a voto. También se considerarán entidades controladas, cuando los contribuyentes constituidos, domiciliados o residentes en Chile, directa o indirectamente, por sí o a través de las referidas personas relacionadas, puedan elegir o hacer elegir a la mayoría de los directores o administradores de las entidades en el exterior o posean facultades para modificar los estatutos, cambiar o remover directores o administradores. Salvo prueba en contrario, se presumirá que se trata de una entidad controlada para los fines de este artículo, cualquiera sea el porcentaje de participación en el capital, las utilidades o el derecho a voto que tenga directa o indirectamente el contribuyente constituido, domiciliado o residente en Chile, cuando aquélla se encuentre constituida, domiciliada o residente en un país o territorio de baja o nula tributación. Del mismo modo, se presume que se trata de una entidad controlada cuando el contribuyente constituido, domiciliado o residente en Chile tenga, directa o indirectamente, una opción de compra o adquisición de una participación o derecho en dicha entidad, en los términos de los numerales i, ii o iii anteriores.” 20.- Artículo 41 G Letra A numeral 1 inciso 4 Se establece presunción legal que es una entidad controlada en la medida que la entidad extranjera sea domiciliada en el paraíso fiscal del Articulo 41 H. No es clara la funcionalidad de esta presunción, dado que es el contribuyente quien deberá informar sus entidades controladas, por lo cual, salvo que se cree un registro particular, el SII igual deberá solicitar información de la entidad en el paraíso para verificar si es controlada. 21.- Artículo 41 G Numeral 8 inciso 3° Se establece como presunción que todas las rentas de entidad en paraíso fiscal de Artículo 41 H son pasivas. Visto que esto constituye una simple presunción, y el nivel de fiscalización es bastante compleja, parece no constituir de gran utilidad, dado que será siempre el contribuyente el que deberá probar, por lo cual esta norma aparece como letra muerta. 22.- Concepto de Control (Artículo 41 G) En el concepto de control se incluye la participación relacionada a través del artículo 100 de la Ley de Mercado de Valores. Bajo este supuesto, una filial en Chile de una multinacional que tiene un 5% directo de otra filial en el exterior, debería considerarla como entidad controlada extranjera, dado que la matriz –directa o indirecta- de Chile, sería propietaria de la otra filial extranjera, lo cual resultaría en un absurdo. Adicionalmente, se considerará que existe control si existe un contrato de promesa que permita adquirir el 50% de capital/derecho a utilidades/derecho a voto. Este supuesto podría generar que 2 entidades o personas reconozcan como controlada la misma entidad. A modo de ejemplo, una entidad A domiciliada en EEUU tiene como accionistas una entidad Chilena B que posee un 60% y otra entidad Chilena C que posee un 40%, pero además Chilena C tiene una opción de compra de la participación que posee Chilena B en entidad A. Bajo este escenario, entidad A sería una entidad controlada por Chilena B y por Chilena C. 23.- Concepto Rentas Pasivas (Artículo 41 G) En el concepto de rentas pasivas se incluye una variedad de ingresos, generando –alguno de ellos- ciertas distorsiones que terminan afectando en demasía a contribuyentes. En el número 1 de la letra C de este artículo: “C.- Rentas pasivas. Para los efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se considerarán rentas pasivas las siguientes: 1. Dividendos, retiros, repartos y cualquier otra forma de distribución, o devengo de utilidades. No obstante, no se considerará renta pasiva la distribución, reparto o devengo de utilidades que una entidad controlada sin domicilio ni residencia en Chile haya obtenido desde otra entidad no domiciliada ni residente en el país que a su vez sea controlada por la primera, cuando esta última no tenga como giro o actividad principal la obtención de rentas pasivas.” Se considera como rentas pasivas los dividendos o devengo de utilidades que una Entidad Controlada Extranjera reconoce/recibe, salvo que los montos reconocidos corresponden a ingresos de otra Entidad Controlada Extranjera que no tenga como objetivo principal la obtención de rentas pasivas: Bajo esta norma, si se posee una Entidad Controlada Extranjera que participa de otra entidad en el extranjero operativa, pero que no es controlada, dichas rentas se reconocerán en Chile como pasivas, lo anterior supone que se convierte en Pasiva una Renta Operativa. Se generaría una duplicidad de reconocimiento de rentas, dado que en caso de mantener una línea de Entidades Controladas Extranjeras cada una debe reconocer devengado, por lo cual se reconocería más de una vez. En el número 3 de la letra C, se considera como renta pasiva aquellas asociados a derechos de propiedad intelectual e industrial, independiente de que ello sea el giro principal de la compañía, esto genera un desincentivo a la compañías asociadas a IP, dado que en todas los otros numerales se excluye del concepto de pasivas las rentas que están asociadas al giro principal. “3. Rentas derivadas de la cesión del uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas, programas computacionales y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier otra forma de remuneración.” 24.- Reconocimientos Rentas – Incluye Devengado. (Artículo 41 G) Para efectos de determinar rentas se utiliza un procedimiento similar al que se establece para establecimientos permanentes o agencias en el extranjero. Ahora bien, en el caso de Entidades Controladas Chilenas (ECC) se señala que se debe reconocer no sólo las rentas que la ECC percibe sino las que también devenga, aplicando para estos efectos las normas de la Ley de Impuesto a la Renta. Esta estructura, al establecer que exista un sistema de reconocimiento devengado, podría generar que una misma renta que está en una cadena de entidades sea reconocida en Chile más de 1 vez. Adicionalmente, el sistema que establece la norma no regula el efecto que se genera cuando en una cadena de ECC se mantiene una entidad chilena en el medio, ya que eso se traduciría en una doble tributación de la misma renta. Estos errores aparentemente pequeños generan que gran parte de las compañías con mallas de inversión complejas no tengan certidumbre del sistema de tributación por la incorrecta redacción de la norma. Artículos Transitorios de tributación internacional 25.- Numeral 7°, del Artículo 2° Transitorio 1.- Se inicia una secuencia de numerales con la letra a), siendo que el siguiente sigue ii), falta la letra i) o hay error de secuencia: “7) En el artículo 41 A: a) Sustituyese el primer párrafo por el siguiente: “Artículo 41 A.- Los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile que obtengan rentas que hayan sido gravadas en el extranjero, en la aplicación de los impuestos de esta ley se regirán, respecto de dichas rentas, además, por las normas de este artículo, en los casos que se indican a continuación: ii) Agrégase en el primer inciso del número 1 de la letra A, a continuación de la expresión “siguiente” y la coma (“,”) las expresiones “según corresponda.”:” 2.- En el número romano vii) número 1, se señala se modifica el inciso primero luego de la expresión “ejercicio respectivo”, dicha frase no existe. “1. Agregase en el inciso primero, a continuación de las expresiones “ejercicio respectivo.”, reemplazando el punto final (“.”) por una coma (“,”) las expresiones “según proceda.”. 3.- En el número romano vii) número 2 se señalar que a continuación de la expresión “sobre rentas” del número 4 de la letra C) del artículo 41 A, se debe agregar “gravadas en el extranjero”. La frase antes mencionada no está en dicho número. “2. Agrégase el siguiente inciso final: “No se aplicará el reajuste a que se refiere este número cuando el contribuyente lleve su contabilidad en moneda extranjera, ello sin perjuicio de convertir los impuestos del exterior y las rentas gravadas en el extranjero a su equivalente en la misma moneda extranjera en que lleva su contabilidad.” 4.- En el número x) se realiza una modificación al artículo 41 C, con ocasión que el numeral 7) del artículo 2 transitorio sólo modifica el artículo 41 A. “7) En el artículo 41 A:” “x) Sustitúyese el inciso tercero, del número 3, del artículo 41 C, por el siguiente: 26.- Crédito a Contribuyentes Finales En el numeral v) se agrega una letra c) al numeral 4 de la letra A del artículo 41 A, en el sentido de otorgar crédito por los impuestos pagados al extranjero, cuando los que perciben directamente las rentas son contribuyentes de Impuesto Global Complementario: “v) Agregase en el número 4, de la letra A, la siguiente letra c): “c) Cuando tales rentas sean percibidas directamente por contribuyentes del impuesto global complementario, el crédito se agregará a la base imponible respectiva y se deducirá del citado tributo, con posterioridad a cualquier otro crédito o deducción autorizada por la ley. Si hubiera un remanente de crédito, éste no dará derecho a devolución o imputación a otros impuestos ni podrá recuperarse en los años posteriores.” Esta norma soluciona una actual carencia del sistema de crédito por impuestos pagados en el extranjero, sin embargo, no establece la mecánica para alcanzar el uso a crédito. Visto que estos contribuyentes no mantienen contabilidad ni determinan gastos, se recomienda que se especifique que no se aplicará la determinación de la RENFE para estos contribuyentes, por lo cual el crédito a ser utilizado será el monto menor entre: o Impuestos Pagados; El 35% de una cantidad tal, que al restarle dicho 35%, la cantidad resultante sea el monto neto de la renta percibida respecto de la cual se calcula el crédito. o Artículos vinculados a los regímenes especiales para pequeños contribuyentes 27.- Derogación del Artículo 14 Bis Se deroga el régimen del 14 bis. Como alternativa a los actuales contribuyentes acogidos a éste artículo se les da la posibilidad de acogerse al régimen del artículo 14 ter, el cual a diferencia del artículo derogado no posterga la tributación de Primera Categoría e Impuestos Finales, sino que simplemente implica un régimen de contabilidad simplificada.1 Considerando que las ventas anuales de los contribuyentes del artículo 14 bis (que se deroga) son $210.000.000 anuales, no se puede utilizar en las empresas grandes, lo que implica que con los cambios ya realizados este régimen se encuentra lo suficientemente limitado, como para no ser es una herramienta de elusion. Modificación del Artículo 14 ter Se amplía el máximo de ventas anuales para mantenerse en este régimen de $210.000.000 a $600.000.000. Este límite es para micros y pequeñas empresas, dejando fuera las medianas empresas que por Ley 20.416 van de 25.000 UF a 100.000 UF. 1 Las características del Artículo 14 bis son: Mientras no se efectúen retiros no hay pago de impuestos, el nuevo sistema sube los Impuesto de 0% a 25% o 35% El régimen derogado tiene las siguientes características: a) Se aplica a contribuyentes con ingresos anuales del giro que no excedan de 5.000 UTM (MM$210); b) El CPT al iniciar actividades no puede ser superior a 1.000 UTM (MM$41,5), y luego de ingresado al sistema, no puede superar los 7.000 UTM. c) No pueden tener ingresos por más de 1.000 UTM por actividades de los números 1 o 2 del Art. 20 de la LIR; d) No pueden explotar derechos sociales o acciones, ni ser gestores en una asociación; e) Rige norma de relacionamiento; f) No llevan registro FUT, ni inventarios, no efectúan corrección monetaria, ni depreciaciones, ni balance general anual; g) La elección debe mantenerse por tres años y para retornar en el mismo plazo. 28.- Artículo segundo transitorio, N°2, numeral 2.-, letra a y b “2.- Situaciones especiales al ingresar al régimen simplificado. Los contribuyentes que estando obligados a llevar contabilidad completa para los efectos de esta ley, opten por ingresar al régimen simplificado establecido en este artículo, deberán efectuar el siguiente tratamiento a las partidas que a continuación se indican, según sus saldos al 31 de diciembre del año anterior al ingreso a este régimen: a) Se entenderán retiradas, remesadas o distribuidas al término del ejercicio anterior a aquel en que ingresan al nuevo régimen, en conformidad a lo dispuesto en la letra A), del artículo 14, según corresponda, para afectarse con los impuestos global complementario o adicional en dicho período, las rentas o cantidades que correspondan a la diferencia que resulte entre el valor del capital propio tributario, aumentado cuando corresponda, por los retiros en exceso que se mantengan a la fecha del cambio de régimen y las cantidades que se indican a continuación: i.- El monto de los aportes de capital enterados efectivamente en la empresa o sociedad, más los aumentos y descontadas las disminuciones posteriores que se hayan efectuado del mismo, todos ellos, reajustados de acuerdo al porcentaje de variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior a la fecha de aporte, aumento o disminución de capital, y el mes anterior al cambio de régimen. ii.- El saldo positivo de las cantidades anotadas en el registro que establece el inciso primero, de la letra b), del número 3°, de la letra A), del artículo 14. b) Si la empresa registra un saldo de rentas acumuladas en el fondo de utilidades tributables, la cantidad afecta a impuesto global complementario o adicional, será el monto mayor entre la diferencia determinada conforme a la letra a) anterior, y las rentas acumuladas en el referido fondo, en ambos casos, con derecho al crédito de los artículos 56, número 3) ó 63, pero que proceda sólo respecto de éstas últimas.” De la lectura de los literales a) y b) se desprende que, al momento en que un contribuyente del actual 14 Bis se acoja al régimen del artículo 14 ter se gatillaría el FUT histórico, debiendo tributar de inmediato por todo el FUT acumulado. Lo anterior implicaría que las empresas acogidas a los regímenes 14 bis y quáter (en su gran mayoría PYMES) deberían tributar por las utilidades acumuladas si se incorporan al nuevo art. 14 ter. 29.- Artículo 14 ter, N°3, letra a), numerales i) y ii): “i) Para estos efectos, se considerarán los ingresos percibidos y devengados, siempre que estos últimos sean exigibles durante el ejercicio respectivo, que provengan de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios, afectas, exentas o no gravadas con el impuesto al valor agregado, como también todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad que se perciba o devengue en la misma forma durante el ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de la enajenación de activos fijos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo con esta ley, sin perjuicio de aplicarse en su enajenación separadamente de este régimen lo dispuesto en el artículo 17 N°8. ii) Se entenderá por egresos las cantidades por concepto de compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos, exentos o no gravados con el impuesto al valor agregado; pagos de remuneraciones y honorarios; intereses pagados; impuestos pagados que no sean los de esta ley, las pérdidas de ejercicios anteriores, los que provengan de adquisiciones de bienes del activo fijo físico salvo los que no puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley y los créditos incobrables castigados durante el ejercicio, todos los cuales deberán cumplir con los requisitos establecidos para cada caso en el artículo 31 de esta ley.” El sistema contemplado no es coherente ya que usa el sistema devengado en los ingresos y el de pagado en los gastos, con lo que la caja del contribuyente se perjudica, y termina pagando por montos no recibidos. En este sentido, el tratamiento de los ingresos y gastos debe ser similar, de modo tal que no afecte ni al contribuyente ni al fisco. 30.- Artículo 14 ter, N°3, letra a), numeral ii): “ii) Se entenderá por egresos las cantidades por concepto de compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos, exentos o no gravados con el impuesto al valor agregado; pagos de remuneraciones y honorarios; intereses pagados; impuestos pagados que no sean los de esta ley, las pérdidas de ejercicios anteriores, los que provengan de adquisiciones de bienes del activo fijo físico salvo los que no puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley y los créditos incobrables castigados durante el ejercicio, todos los cuales deberán cumplir con los requisitos establecidos para cada caso en el artículo 31 de esta ley.” Se obliga a que se realice el castigo del crédito incobrable para contemplarlo como egreso, para lo cual debe cumplir con todas las normas de castigo de los créditos incobrables establecidas en la Circular 24 de 2008 del SII, no dándosele ningún sistema simplificado. 31.- Artículo 14 ter, N° 1, letra c): “c) No podrán acogerse a las disposiciones de este artículo, los contribuyentes que posean a cualquier título derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de fondos de inversión. Tampoco podrán acogerse cuando obtengan ingresos provenientes de las actividades que se señalan a continuación, y estas excedan en conjunto el 35% de los ingresos brutos totales del año comercial respectivo:” No se puede poseer derechos sociales, acciones o cuotas en fondos, lo cual restringe la posibilidad de realizar asociaciones estratégicas entre pequeños empresarios. 32.- Artículo 14 ter, N°1, letra a), inciso 2°: “Para efectuar el cálculo del promedio de ingresos a que se refiere esta letra, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades de fomento según el valor de ésta el último día del mes respectivo y el contribuyente deberá sumar, a sus ingresos, los obtenidos por sus entidades relacionadas que en el ejercicio respectivo también se encuentren acogidas a las disposiciones de este artículo. Para estos efectos, se considerarán relacionados, los que formen parte del mismo grupo empresarial, los controladores y las empresas relacionadas, conforme a lo dispuesto en los artículos 96 al 100 de la Ley N° 18.045 sobre Mercado de Valores.” Las nuevas normas de relación se amplían, ya que ahora no sólo se considera propiedad directa e indirecta, sino que las indicadas en el artículo 100 de la Ley 18.045 (Ley de Mercado de Valores). Todo un desafío de aplicación, y que reducirá considerablemente el universo de contribuyentes que puedan acogerse a este régimen. Adicionalmente, no se indica quien es el encargado de probar la relación. Si fuere el contribuyente quien deba probar la falta de relación, se complica ello, con lo cual, la prueba de la misma debería recaer sobre el SII. Por último, existe el caso de personas que, sin conocimiento, quedan relacionados, dada la amplitud de las situaciones contempladas en la Ley de Mercado de Valores, con lo cual, el SII tendrá 3 años para perseguir su responsabilidad. 33.- Artículo 2° Transitorio, N°2, numeral 2°, letras d) y e) “d) Los activos fijos físicos depreciables conforme a lo dispuesto en el número 5, del artículo 31, a su valor neto tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen simplificado. e) Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor tributario, deberán considerarse como un egreso del primer día del ejercicio inicial sujeto a este régimen simplificado.” De acuerdo a lo señalado por la norma el ingreso al sistema perjudicaría la valoración inicial de los bienes, en el sentido de que los bienes ingresarían al patrimonio ya depreciados, aun cuando el gasto por depreciación nunca fue reflejado en resultado. 34.- Derogación del Artículo 14 quáter Se deroga el régimen del 14 quáter. Como alternativa a los actuales contribuyentes acogidos a éste artículo se les da la posibilidad de acogerse al régimen del artículo 14 ter, el cual a diferencia del derogado no posterga la tributación de Primera Categoría e Impuestos Finales, sino que simplemente implica un régimen de contabilidad simplificada.2 Se deroga esta disposición sin que se establezca norma transitoria. 2 Características del régimen derogado: Hasta 1.440 UTM (MM$60) Impuesto sube de 0% a 25% o 35%: El régimen que se pretende derogar posterga el impuesto de primera categoría hasta una renta de 1.440 UTM (MM$60). (Art.40 Nº7) - Ventas del giro anual hasta 28.000 UTM (MM$1.162) - Norma de relacionamiento. - No poseer ni explotar derechos sociales ni acciones, ni participar en cuentas en participación. - Capital propio máximo de 14.000 UTM (MM$581). Artículos vinculados a las rentas de capital Artículo 17 N°8 35.- Ganancias de Capital en enajenación de acciones y derechos sociales La ganancia de capital en la enajenación de acciones y derechos (Art. 17 Nº8 letra a) de la LIR), que está gravada con impuesto de primera categoría en carácter de único (cuando no es habitual, ni forma parte del activo de contribuyentes con renta efectiva), esto se reemplaza, distinguiendo si entre la fecha de adquisición y enajenación ha transcurrido menos de un año o más. En el primer caso, rige el régimen general en primera categoría e impuestos finales; y en el segundo caso, sólo impuesto global complementario o adicional, permitiendo el devengo en el número de años comerciales en que las acciones o derecho han estado en poder del enajenante, hasta un plazo máximo de 10 años. Si los mayores valores no exceden de 10 UTA ($5.000.000), es un ingreso no renta. Si excede la suma antes indicada, el total queda afecto a tributación. El cálculo de los 10 años es de alta complejidad por lo que una persona difícilmente podría calcularlo sin la asistencia de un experto en la materia. Considerando que la tasa del Impuesto Global Complementario es reducida por medio de la reforma, en el caso de las personas que los años anteriores a la venta hayan quedado en la tasa del 40% el beneficio terminaría siendo más gravoso que la tributación general. Ganancias de Capital en enajenación de bienes raíces En el caso de ganancias de capital en enajenación de bienes raíces, se establece como regla general la tributación completa salvo para el caso de venta de personas naturales, en los casos que se señalan. 36.- Artículo 17 N°8, letra b), inciso primero: “b) Enajenación de bienes raíces situados en Chile o de derechos o cuotas respecto de tales bienes raíces poseídos en comunidad, efectuada por personas naturales que sean contribuyentes del impuesto global complementario, o del artículo 42, número 1. Se aplicarán, en cuanto sea procedente, las reglas señaladas en la letra a) de este número, con excepción de lo dispuesto en el numeral vi). Sin perjuicio de lo anterior, en este caso formará parte del valor de adquisición, el valor de las mejoras que hayan aumentado el valor del bien, ya sea que hayan sido efectuadas por el enajenante o un tercero, pero, que en este último caso, hayan pasado a formar parte de la propiedad del enajenante y hayan sido declaradas en la oportunidad que corresponda, y siempre con anterioridad a la enajenación, para ser incorporadas en la determinación del avalúo fiscal de la respectiva propiedad para los fines del impuesto territorial.” Se permite que las mejoras formen parte del costo de enajenación, sean propias o de un tercero. Sin embargo, es requisito de que se hayan declarado para efectos de avalúo fiscal. Respecto de este requisito, y por la forma en que esta redactado, no queda claro si se está refiriendo a las construidas sólo por el tercero o a ambas. Adicionalmente la mecánica no supone un procedimiento para agregar las mejoras que hubieren sido realizadas por el propietario directamente. Asimismo, tampoco se consideran los casos en que la construcción es realizada por el dueño. Por último, debe tenerse presente que no existe procedimiento para declarar las mejoras que se amparan bajo un permiso de obra menor, que aun que aumentan el valor de la cosa no se declaran para efectos del impuesto territorial. 37.- Artículo 17 N°8, letra b), inciso segundo: “No obstante lo indicado, no constituirá renta el mayor valor que se determine conforme a las reglas señaladas, cuando provenga de la enajenación del único bien raíz de propiedad del enajenante destinado a la habitación a la fecha de enajenación, y siempre que se trate del inmueble en que habita éste o su familia. Procederá el beneficio que establece este párrafo, aun cuando en la venta de departamentos se incluya la de las respectivas bodegas y/o estacionamientos. En todo caso, no constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que no exceda de 8.000 unidades de fomento según su valor a la fecha de enajenación, quedando el exceso, gravado conforme a las reglas precedentes.” Se contempla un ingreso no renta, por la ganancia de capital, si el bien es el único del enajenante, destinado a habitación, ocupado por éste o su familia y hasta por un mayor valor de 8.000 Unidades de Fomento. De la redacción del inciso no queda claro si es solamente el único bien que se posea o si se trata del único en que vive la familia. En otras palabras, no queda claro si personas que posean más de un bien raíz pueden acceder a este beneficio tributario, y qué se entiende por familia en estos casos. 38.- Determinación de costo y utilidades acumuladas (artículo 17 N°8) Para los años 2015 y 2016 se modifica el artículo 17 N°8, eliminándose el siguiente párrafo: “Tratándose de la enajenación de derechos en sociedad de personas o de acciones emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima, que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar el mayor valor proveniente de dicha operación, deberán deducir del valor de aporte o adquisición de los citados derecho o acciones, según corresponda, aquellos valores de aporte, adquisición o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital, y el último día del mes anterior a la enajenación.”. Con lo anterior se entenderá durante dichos períodos que la capitalización de utilidades, aún cuando no han pagado todos los impuestos, pasarán a formar parte del costo de enajenación en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada. 39.- Artículo 29, Ingresos Brutos De acuerdo a la Ley de la Renta actual, la enajenación de acciones o derechos sociales puede tener diversos tratamientos tributarios, de acuerdo a una serie de condiciones: Habitualidad; Período de posesión de las acciones o derechos; Venta a un relacionado o no relacionado; En el caso de que se cumplan los requisitos establecidos en la ley (que se hayan poseído por más de un año, que se enajenen a un no relacionado y que no se sea habitual en la venta de acciones o derechos) el tratamiento que aplica es el de tributación con Impuesto de Primera Categoría en Carácter de Único. La Reforma modifica el tratamiento de la ganancia de capital a partir del año 2017 en adelante. Sin perjuicio de que se modifica el tratamiento de las ganancias de capital desde el año 2017 en adelante, la Reforma también modifica el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta desde el mes siguiente a la aprobación de la misma. El artículo 29 establece que “Constituyen “ingresos brutos” todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17.” La Reforma establece que dicho párrafo quede del siguiente modo: “Constituyen “ingresos brutos” todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos que no constituyan renta a que se refiere el artículo 17.” Con lo anterior, se entiende que los ingresos afectos a Impuesto Único pasa a formar parte de la Renta Líquida Imponible y por tanto serían rentas ordinarias. Artículos relacionados a Renta Presunta 40.- Artículo 34 (Renta Presunta)3 Se deroga su actual normativa, y se reemplaza por una aplicación restringida: a.- Solamente aplica para ciertos tipos de contribuyentes (Persona Natural como empresario unipersonal, EIRL, Sucesión); b.- Se rebaja el monto de ingresos anuales, desde 8.000 UTM (aprox. $340.000.000) a 2.400 UF (aprox. $55.000.000). c.- Para el computo de los ingresos anuales deben considerarse los ingresos de las personas relacionadas, las cuales entre otras se establecen como relacionados a los parientes ascendentes o descendientes, a los colaterales por afinidad o consanguinidad, hasta el segundo grado, al cónyuge y al conviviente, además se establecen otros relacionados. Lo anterior tiene los siguientes inconvenientes: Al tener normas de relación estrictas, la mayoría de los contribuyentes quedan fuera de este régimen; Considerando los relacionados y el monto de ingresos (el cual es el mismo que para las microempresas) dos parientes microempresarios no podrán estar acogidos a las renta presunta puesto que sus ingresos se suman; No se determina que se entiende por conviviente, ni dentro de que período se entiende la convivencia. No queda claro que pasa en el caso de tener más de un conviviente en un mismo ejercicio; Los que no cumplan, pasan a régimen general o 14 ter. 3 Actualmente la Renta Presunta se trata en el artículo 20 y 34 bis, los que establecen, a grandes rasgos lo siguiente: En principio, hasta ingresos de 8.000 UTM (MM$330) en agricultura y hasta 3.000 (MM$125) en transporte. (Art. 20 Nº1 letra b) y Art. 34 bis: Liberado de : - Llevar contabilidad - Castigar créditos - Auditar gastos (Art. 31 LIR y requisitos) - No se le aplica el impuesto castigo del Art.21 - El régimen no es obligatorio, puede cambiarse al régimen común, especiales, o simplificado en el caso de la agricultura. - Aplica a personas naturales y jurídicas. Artículos vinculados al Incentivo al Ahorro 41.- Incentivo al ahorro 54 bis y derogación 57 bis “Artículo 54 bis. Los intereses provenientes de depósitos a plazo y cuentas de ahorro, así como los demás instrumentos que se determine mediante Decreto Supremo del Ministerio de Hacienda, emitidos por las entidades sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, de la Superintendencia de Valores y Seguros, de la Superintendencia de Seguridad Social y de la Superintendencia de Pensiones, que se encuentren facultadas para ofrecer al público tales productos financieros, extendidos a nombre del contribuyente, en forma unipersonal y nominativa, no se considerarán percibidos para los efectos de gravarlos con el Impuesto Global Complementario, en tanto no sean retirados por el contribuyente y permanezcan ahorrados en instrumentos del mismo tipo emitidos por la misma institución.” “El monto total destinado anualmente al ahorro en el conjunto de los instrumentos acogidos a lo dispuesto en este artículo, no podrá exceder del equivalente a 100 unidades tributarias anuales.” El monto máximo de ahorro anual es de 100 UTA ($50.000.000). Con tasas de interés del 5,5%, y una inflación anual del 3%, la suma que no se incorpora a la renta anual para los efectos del Impuesto Global Complementario, sería de $1.250.000. Con una tasa máxima del 35%, el beneficio anual máximo sería de $440.000 aprox. Considerando los mismos supuestos (ahorro de $50.000.000, tasa de interés de 5,5% y inflación de 3%) aplicando el 57 bis, el ahorro total sería de aprox. $7.500.000, por lo que se reduce el beneficio en 17 veces. Adicionalmente, en el artículo 54 bis, se hace referencia al artículo 57 bis, el cual se entiende derogado. Si lo que se busca es hacer referencia a aquellos contribuyentes sujetos al beneficio desde antes, debería realizarse por medio de un artículo transitorio y no en el permanente: Artículo 54 bis inciso 3° y 4° : “Si el contribuyente hubiere efectuado en el mismo ejercicio inversiones acogidas a lo dispuesto en el artículo 57 bis, éstas deberán considerarse para el cómputo del límite señalado en el inciso anterior, sumándose antes del ahorro acogido al presente artículo. Para estos efectos, cada monto destinado al ahorro se considerará a su valor en unidades tributarias anuales, según el valor de ésta en el mes en que se efectúe. El monto total de las inversiones efectuadas en el ejercicio acogidas a lo dispuesto en el artículo 57 bis, reajustadas en la forma establecida en dicha disposición, se considerará en unidades tributarias anuales según el valor de ésta al término del ejercicio.” Artículos de Gastos rechazados 42.- Artículo 21, Gastos Rechazados A.- El nuevo artículo 21, en su inciso primero establece que: “Artículo 21.- Los contribuyentes de la primera categoría que declaren sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, deberán declarar y pagar conforme a los artículo 65, número 1, y 69, de esta ley, un impuesto único de 40%, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, el que se aplicará sobre:” Debido a que se modificó el encabezado del artículo 21, en el cual ya no se mencionan contribuyentes especialmente determinados, sino más bien todos aquellos obligados a declarar rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, se estaría considerando dentro de los contribuyentes afectos al impuesto multa a las fundaciones, corporaciones y cooperativas, las cuales quedarán afectas por las donaciones que realicen. En el nuevo artículo 21, en su numeral i) del inciso primero se elimina la frase “que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de dinero”. Esta omisión podría llevar a situaciones de pago de impuesto multa del 40% por la sola contabilización de gastos no deducibles. En el numeral ii) del inciso 1 del artículo 21 se señala que serán consideradas como gastos rechazados las cantidades que se determinen de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17 número 8 inciso 3°. Por su parte, el inciso 3° se refiere a la venta a relacionados y es el inciso 4° el que se refiere a la facultad de tasar del SII, con lo cual hay un error de referencia. Determinación de PPM, Artículo 84 43.-Artículo 84 establece: “Los contribuyentes cuyos propietarios, comuneros, socios o accionistas, sean exclusivamente personas naturales con domicilio o residencia en Chile, que se encuentren acogidos a lo dispuesto en el artículo 14 ter, podrán optar por aplicar como tasa de pago provisional, la que resulte de sumar la tasa efectiva del impuesto global complementario que haya afectado a cada uno de los propietarios, comuneros, socios o accionistas multiplicada por la proporción de la renta líquida imponible que se haya atribuido a cada uno de éstos, todo ello, dividido por los ingresos brutos obtenidos por la empresa. Para estos efectos, se considerará la tasa efectiva, renta líquida imponible e ingresos brutos correspondientes al año comercial inmediatamente anterior.” En la fórmula para el cálculo de los PPM no hay ninguna operación de suma, por lo que el uso de la palabra sumar es erróneo.
