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Roj: SAN 3936/2014
Id Cendoj: 28079230022014100427
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Recurso: 485/2011
Nº de Resolución:
Procedimiento: CONTENCIOSO
Ponente: JESUS NICOLAS GARCIA PAREDES
Tipo de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
Madrid, a dieciseis de octubre de dos mil catorce.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 485/2011 que ante esta Sección Segunda de la
Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª María Paz
Santamaría Zapata, en nombre y representación de PROMOINMO S.L, frente a la Administración del Estado,
representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central,
de fecha 18 de octubre de 2011 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el
primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante
escrito presentado en fecha 5 de diciembre de 2011 contra la resolución antes mencionada, acordándose
su admisión a trámite por Decreto de fecha 16 de diciembre de 2011 con reclamación del expediente
administrativo.
SEGUNDO : En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito
presentado en fecha de 6 de junio de 2012, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho
que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos
recurridos.
TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 3
de julio de 2012 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó
suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
CUARTO : No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones,
quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.
QUINTO : Por providencia de esta Sala de fecha 16 de septiembre de 2014 se señaló para votación y
fallo de este recurso el día 9 de octubre de 2014 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación
las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO : Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 18.10.2011, dictada por el Tribunal
Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 21.05.2010, del TEAR de
Cataluña, relativo a liquidación y acuerdo sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001
y 2002, ampliados hasta el 2004, por importe de 1.005.816,96 , según Acta de disconformidad nº 71137474 de
fecha de 13 de marzo de 2006, en la no se admite la reinversión de beneficios extraordinarios por la transmisión
de unos inmuebles (un terreno y fábrica en Alella y un solar de Sant Vicenç de Montalt, en el que se encuentra
una edificación) al entender la Inspección que los mismos no tenían la consideración de inmovilizado, y cuya
reinversión se materializó con la compra de 5 nuevos inmovilizados con el objeto de destinarlos a alquiler.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Procedencia de la
deducción por reinversión al cumplirse con los requisitos previstos en el art. 21, de la Ley 43/1995 . 2)
1
Carácter de inmovilizado de los inmuebles transmitido, conforme a la normativa mercantil y contable, siendo así
calificados por la entidad al estar destinados al objeto social desarrollado por la entidad, que no pudo cumplirse
por circunstancias ajenas a la actora, perdiendo su aptitud para ser destinados a la actividad económica
para los que se adquirieron, es decir, ejecución de servicios de promoción inmobiliaria. 3) Procedencia de la
calificación de los inmuebles transmitidos como inmovilizado, conforme a la Consulta número 3 del BOICAC
52, y en virtud del principio de imagen fiel de las cuentas anuales. 4) Ausencia de existencias en la sociedad
e inaplicación de la Norma Tercera del PGCI, conforme a la jurisprudencia que cita. Y 5) Improcedencia
de la imposición de sanción alguna por falta de culpabilidad, a tenor de los criterios judiciales que invoca,
amparándose en una interpretación razonable de la norma.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que, de los
hechos acontecidos con las referidas parcelas, que finalmente fueron transmitidas, se aprecia que las mismas
no estuvieron afectas a la actividad de la actora, sino que eran existencias, formando parte de su activo
circulante. En este sentido, invoca jurisprudencia. Alega que la mera intención de levantar edificaciones no
equivale a que estén destinadas a un arrendamiento. Solicita la confirmación de la sanción.
SEGUNDO: La resolución impugnada fundamenta la confirmación de la regularización efectuada por la
Inspección en los siguientes hechos, en los que se describen las operaciones por las que la actora adquirió los
terrenos en cuestión: "El origen de la disminución de beneficios en el ejercicio 2000 proviene del acogimiento,
por parte del obligado tributario, del beneficio obtenido por la transmisión de un terreno y fábrica de Alella
y un solar de San Vicenç de Montalt en el que se encontraba una edificación, al régimen del diferimiento
que viene regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995 . Con respecto a este ajuste el compareciente realiza
la siguiente manifestación. "El ajuste negativo por reinversión de beneficios extraordinarios proviene de la
transmisión de dos inmovilizados con el objeto de destinarlos a alquiler". La documentación aportada para la
aclaración de dicho apunte es: Justificantes de la adquisición de inmovilizado que se acoge al beneficio de
la reinversión y del origen de las cantidades que constan en la declaración del Impuesto sobre Sociedades;
justificantes de la adquisición del inmovilizado en el que se reinvierte el beneficio obtenido (5 escrituras); cuadro
justificativo del ajuste positivo por reinversión de beneficios extraordinarios; copia de la solicitud de aprobación
del anteproyecto que se presentó ante el Ayuntamiento de Alella para la construcción de un complejo comercial
y denegación de la misma; copia de la solicitud de Anasa, s.A., sociedad a la que el obligado tributario adquirió
el solar de S. Vicenç, para ceder a Promoinmo los derechos que la primera tenía sobre un proyecto urbanístico;
justificantes del empleo dado a los bienes objeto de transmisión y posterior acogimiento al beneficio de la
reinversión de beneficios extraordinarios durante el período comprendido entre su adquisición y su transmisión,
en concreto, contrato de paga y señal firmado entre l'Institut Cátala de Finances y el obligado tributario por
la opción de compra del solar de Alella; copia de la modificación del Plan General de Ordenación de fecha
11 de mayo de 2000; copia de la demanda judicial interpuesta y en el caso del solar de S. Vicenç copia del
proyecto inicial planteado por Anaxa; copia del proyecto final aprobado por el Ayuntamiento y estudio de no
rentabilidad económica realizado por el obligado tributario; justificantes del empleo dado a los bienes objeto
de transmisión y posterior acogimiento al beneficio de la reinversión de beneficios extraordinarios durante el
período comprendido entre su adquisición y su transmisión del solar de Alella y en el caso del solar de S.
Vicenç, copia del proyecto inicial planteado por Anaxa; copia del proyecto final aprobado por el Ayuntamiento
y estudio de no rentabilidad económica realizado por el obligado tributario.
Los datos económicos de la operación Terreno y fábrica de Alella son:
Fecha de adquisición: 18/10/00 (escritura).
Precio de adquisición: 605.000.000 pts. (238.007.000 corresponde al valor del suelo y el resto a las
edificaciones.
Fecha de transmisión: 14/12/00 (factura).
Precio de transmisión: 675.000.000 ptas.
Los datos económicos del solar de San Vicenç de Montalt:
Fecha de adquisición: 27/12/94 (escritura).
Precio de adquisición: 92.000.000 ptas.
Fecha de transmisión: 4/8/00 (factura).
Precio de la transmisión: 380.000.000 ptas.
2
Corrección monetaria por 13.524.000 ptas.
Aumentos, en los ejercicios 2000 a 2004, por reinversión de beneficios extraordinarios, los ajustes
positivos tienen su origen en transmisiones de inmovilizado que tuvieron lugar en los ejercicios 1997 a 2000.
Tanto el terreno y la fábrica de Alella como el solar de Sant Vicenç de Montalt fueron transmitidos sin
haber sido explotados en la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, por lo que su calificación correcta
en el momento de producirse la transmisión era de existencias. Lo correcto hubiese sido haber corregido la
contabilización de dicho elemento de manera previa a la transmisión."
Por otra parte, se ha de indicar que el objeto social de la entidad, según el art. 2º de sus estatutos
sociales es el de la compra- venta y arrendamiento de edificaciones y de terrenos, en su totalidad, por partes o
por pisos, bien para vivienda o locales de negocio, comerciales o industriales, construidos directamente para
tal fin o por medio de contratistas, subcontratistas- destajistas; ejecución de servicios de promoción inmobiliaria
en general, y las actividades y servicios necesarios para la consecución de sus objetivos sociales. La entidad
está dada de Alta en los Epígrafes del IAE siguientes: Epígrafe 685: Alojamientos Turísticos extrahoteleros;
Epígrafe 751.2: Guardia y custodia de vehículos "parking"; Epígrafe 861.2: Alquiler de locales industriales;
Epígrafe 969.7: Otras máquinas automáticas.
TERCERO: Como hemos expuesto, la entidad recurrente sostiene que los referidos inmuebles fueron
adquiridos con la finalidad de servir al desarrollo de su actividad económica, es decir, a la promoción para
su posterior arrendamiento, no a la venta como mantiene la Inspección, como así reconoce la resolución
impugnada al declarar: "No obstante, a pesar de que parece quedar demostrado que la intencionalidad de
la entidad interesada era la de urbanizar solares y que por razones externas no se pudieron llevar a cabo
dichos proyectos, dichas circunstancias supusieron que tales solares no fueran en ningún momento, durante
el período que fueron propiedad de la sociedad y hasta su venta, objeto de explotación."
Alega que los documentos aportados acreditan el carácter de inmovilizado del terreno y fábrica de Alella,
como así se desprende del anteproyecto presentado ante el Ayuntamiento de Alella para la construcción de un
centro comercial, y que abocó a la presentación de una querella y recurso contra dicho Ayuntamiento; al igual
que con el solar sito en Sant Vicenç de Montalt, según se desprende del pacto alcanzado con el Ayuntamiento
de dicha localidad para la edificación de viviendas con el fin de destinarlas al arrendamiento; lo que finalmente
se rechazó por la entidad a la vista de un estudio de viabilidad del referido proyecto, por lo que PROMOINMO,
S.L., decidió vender el solar.
La Sala, valorando la documentación aportada por la entidad, entiende que, en relación con el terreno
y la fábrica de Alella, la actora ha desplegado una actividad probatoria suficiente para considerar que la
adquisición de dichos inmuebles tenían como finalidad la construcción de un centro comercial para su posterior
explotación, como así defendió en vía administrativa y penal ante el Ayuntamiento de Alella, y que no se pudo
llevar a cabo por la suspensión de concesión de licencias durante un año, ante la presentación de alegaciones
al Plan Espacial. No únicamente existió la intención, como así se reconoce por la Administración, sino que se
exteriorizó en actos de parte con la pretensión de construir dicho centro comercial.
Sin embargo, en relación con el solar de Sant Vicenç de Montalt, la Sala considera que la existencia
del estudio de viabilidad económica del proyecto de edificación supone un obstáculo a la calificación de dicho
solar como inmovilizado, pues ante esa situación, la actora debió contabilizar el solar como existencia y no
como inmovilizado, al haber perdido la afectación. Aquí no se trata de obstáculos administrativos, sino de un
acto de voluntad de la propia entidad, al abandonar el proyecto como consecuencia de las conclusiones a las
que se llegó en el referido estudio de viabilidad económica del proyecto.
CUARTO: La conclusión que se extrae es la de que, dicho solar no tenía la consideración de
"inmovilizado", a los efectos fiscales pretendidos, sino de "activo circulante", por lo que no es de aplicación lo
establecido en el art. 36. ter, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, ni la corrección monetaria
aplicada por la entidad.
En esa misma Sentencia de la Sala y Sección, declaramos: " TERCERO : En relación con la
concurrencia de los requisitos para la aplicación del diferimiento por reinversión, se ha de recordar que, las
normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, aprobadas
por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 , son de aplicación
obligatoria a todas las empresas que realicen la actividad indicada, en lo relativo a: principios contables,
elaboración de cuentas anuales, y normas de valoración, para los ejercicios que se inicien con posterioridad
a 31 de diciembre de 1994.
3
Las invocadas Normas de adaptación, derogan la Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de julio de
1980, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1973 a las
empresas inmobiliarias, que hasta su derogación, con carácter transitorio, han sido aplicables en la medida en
que no se opusiesen a lo establecido por el citado Plan General de Contabilidad de 1990. Por lo que al presente
expediente se refiere, hay que destacar las siguientes peculiaridades de las Normas de adaptación del Plan
General a las empresas inmobiliarias de"1994:"A)A_1/El Grupo 3, "Existencias'' , recoge las existencias
propias de la actividad inmobiliaria, como son edificios, terrenos, solares y promociones en curso, todos ellos
destinados a su venta. Cuando la empresa decida que tales bienes tengan como destino el arrendamiento o
el uso propio, se incorporarán al Grupo 2, "Inmovilizado", a través del subgrupo 73, "Trabajos realizados por la
empresa", al precio de adquisición o coste de producción, y ser dados de baja en el grupo de existencias; si por
el contrario decide que terrenos, solares y edificaciones contabilizados como inmovilizado, siempre
que no hayan estado en explotación, se incorporen a existencias, lo hará a través de la cuenta 609,
"Transferencias de inmovilizado a existencias" . A-2/ El Subgrupo 33, "Edificios en construcción", recoge
aquellos edificios que se encuentren en fase de construcción al cierre del ejercicio. Las cuentas 330/339
figurarán en el activo del balance, y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Se abonarán al
cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias finales, con cargo a la cuenta 710 ["Variación
de existencias de promociones en curso"]; se cargarán por el importe del inventario de existencia de final
del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 710. A-3/ El subgrupo 35, "Edificios construidos", recoge
las existencias construidas a través de terceros y destinados a su comercialización en forma de ventas.
Las cuentas 350/359, figurarán en el activo del balance, y su movimiento es análogo al señalado para las
cuentas 330/359. B) El Subgrupo 49, "Provisiones por operaciones de tráfico", recoge una serie de provisiones
específicas para representar los riesgos concretos derivados de la propia actividad como consecuencia de
operaciones que no pueden considerarse como finalizadas. Dentro del citado Subgrupo 49, se regulan las
provisiones siguiente: B-1/ Cta. 496, "Provisión para evicción y saneamiento", destinada a cubrir los gastos
futuros derivados de las obligaciones- de evicción y saneamiento de los inmuebles vendidos y arrendados; B-2/
Cta. 497, "Provisión para terminación de promociones", que recoge los gastos futuros estimados necesarios
para concluir el inmueble, cuya venta ha sido contabilizada de acuerdo con el criterio establecido en las
invocadas normas de adaptación; B-3/ Cta. 498, "Provisión para pérdidas en promociones", que cubren
pérdidas estimadas en promociones en curso. A todas estas provisiones nos referiremos ampliamente en
Fundamentos de Derecho posteriores. C) La cuenta 437, "anticipo de Clientes", recoge entre otros, los
anticipo s recibidos de clientes cuando se perciben a cuenta de ventas futuras de inmuebles. D) La cuenta
404, "Contratistas", recoge las deudas por obras y trabajos ejecutados por contratistas. Se abonará, a la
vista de la certificación, por la recepción a "conformidad" de las obras y trabajos de los contratistas, con
cargo, generalmente, a la cuenta 606, "Certificaciones de obra y gastos de promociones en curso" [cuenta
que se carga por el importe de las obras y servicios que, realizados por terceros formen parte del coste
de las promociones]. E) La Quinta Parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a
las empresas inmobiliarias de 1994, se dedica a la regulación de las "Normas de Valoración ", debiendo
destacarse, por lo que al presente expediente afecta las siguientes: E-l Norma 133, sobre "Existencias ". E2/
Norma de Valoración 18|, sobre "Ventas y otros ingresos", según la cual sólo es admisible la contabilización
de las ventas como ingresos cuando el inmueble está en condiciones de entrega material a los clientes [en
los mismos términos se había pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en la Consulta
número I del BOICAC número 15, de diciembre de 1993].
CUARTO : Por otra parte, el art. 127, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , dispone:
"En el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley , no se integrarán
en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en
la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas ,
siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total
de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro
del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley ".
Por su parte, el art. 21.1 , de esta Ley , de rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios" ,
establece: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe
de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado,
material o inmaterial , y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de
toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las
mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas
transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo
4
comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial
y los tres años posteriores.
a reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los
elementos patrimoniales en que se materialice."
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 , en su art. 31 , en relación
con la reinversión de los beneficios extraordinarios, dispone: "1. No se integrarán en la base imponible, a
condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa
de los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material.
b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.
c) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades
que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran
poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en
fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido
los más antiguos.
2. Tratándose de elementos patrimoniales a los que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior,
la renta obtenida se corregirá, previamente, en el importe de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo
previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto ."
De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del impuesto por
"reinversión" que, la "transmisión onerosa" se refiera a "elementos del inmovilizado material" ,afectos
a explotaciones económicas, no a "existencias".
QUINTO: El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , definía el concepto
de "existencias" , declarando que : "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles
adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos
a la venta sin transformación."
El Plan General de Contabilidad , como "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos,
productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales
recuperados".
El Plan Sectorial para entidades inmobiliarias , lo hace con referencia a las inmovilizaciones
materiales y materiales en curso, al decir: "ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles
destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance
normal en las partidas del inmovilizado" y "las existencias propias del sector, que en este caso son edificios,
terrenos, solares y promociones en curso"; aclarando que "independientemente de que en la empresa
inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser
superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados
elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el
proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado
a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un
elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.",
que es como se define, a su vez, el "inmovilizado" en el Plan General de Contabilidad.
El art. 189, de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que "la adscripción de los elementos
del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos
elementos", de forma que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a
servir de forma duradera en la actividad de la sociedad." Este es el bloque normativo que es aplicable al
presente caso.
Alega la entidad recurrente que dicha parcela se destinó al arrendamiento mediante contratos de
establecimiento de vallas publicitarias en dicha parcela y creación de derecho de superficie. Sin embargo,
la Sala considera que dicha actividad es ajena al objeto social de la sociedad, al tratarse de una actividad
marginal a dicho objeto social.
5
En este sentido, la Sala tiene declarado que: "Teniendo en cuenta estos datos, se aprecia, en primer
lugar, que el solar destinado a cumplir el primitivo objeto social de la entidad, no puede encuadrarse, como
pretende la sociedad recurrente, en el ámbito de la actividad de "arrendamiento de fincas", pues lo cedido
en los referidos contratos son los derechos de "explotación publicitaria", no de una actividad de adquisición
o promoción de fincas para su posterior "arrendamiento"; sin que, por otra parte, exista una actividad social
reconocida en relación con la cesión de dichos derechos, ni como tal se ha de estimar. Y segundo, que la
enajenación del solar se produce en el momento en el que los ingresos obtenidos por la entidad lo son al
amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar
se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en
régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno.
En este sentido, no puede afirmarse que el referido solar estuviera afecto a la actividad de arrendamiento de
fincas." ( Sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, dictada en el Rec. nº 1025/2002 ; entre otras.).
De todo esto se desprende que, el terreno afectado, independientemente de la intención de la entidad,
ve modificado su destino cuando se decide su venta.
Este criterio coincide con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de
21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual
en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán
considerarse como "existencias".
En consecuencia, la Sala considera que dichos solares, contabilizados, en un principio como
existencias", no perdieron dicho carácter por el mero cambio contable de su denominación, pues no está
acreditado que los mismos hubieran estados afectados a la actividad de la entidad, obteniendo rendimiento
alguno derivado de su explotación, sino que, por el contrario, como queda patente con la cercanía de las fechas
de su adquisición y transmisión, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como
"existencias" y no parte del "inmovilizado material"; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada
por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al
uso propio que sería lo característico del Inmovilizado material.
Por otra parte, se ha de indicar que, a los efectos fiscales que aquí interesan, lo relevante es el reflejo
contable de los bienes. No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles,
sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar
la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los
conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las
normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de
la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio
fiscal o exención fiscal se produce "ex lege", por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones
legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal.
En este sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de septiembre de 2011,
dictada en el Rec. Nº 442/2008 y en la Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011, dictada en el R.45/09 ,
interpuesto por la propia recurrente.
SEXTO: El Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 23 de noviembre de 2011, dictada en el Rec.
de casación nº 4965/2009 , entre otras muchas, viene exigiendo el requisito de la "afectación", al interpretar
las normas fiscales reguladoras del diferimiento por reinversión, declarando: "Pues bien, el artículo 21 de la
Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, establece la no integración en la base imponible del impuesto
de las rentas obtenidas en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado material o
inmaterial, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinviertan en cualquiera de los elementos
patrimoniales indicados dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta
disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
De acuerdo con este precepto, es requisito fundamental para tener derecho al beneficio, que los
elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa,
circunstancia que según los actos impugnados y la sentencia recurrida no se da en los inmuebles permutados.
Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de
Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo
inmovilizado, aquellos que están "afectos" a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la
tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden
de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de
6
existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad
ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa
afectación tiene que ser actual, y no futura , es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se
deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 , en la que se expresó: <<"No compartimos
los argumentos de la entidad recurrente, por las siguientes razones:
1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión
aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la
sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de
elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del
gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización
de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». Los términos subrayados
son elocuentes.
El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida
dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones
económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión
en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que
se refiere el artículo 21.1». Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo
precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la
actividad económica.
Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27
de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos
para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la
cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:
«1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las
rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado
siguiente [...]
2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de
generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año
antes de la transmisión.
[...]
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe
reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
[...]».
De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera
la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en
que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad
empresarial".>>.
Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones efectuadas en el tercer motivo de casación.
El Tribunal de instancia después de examinar los datos obrantes en el expediente y en los autos, llega
a la conclusión de que los terrenos de referencia deben calificarse como existencias, y no como inmovilizado
material, y pone de manifiesto la falta de prueba del actor tendente a demostrar esta última consideración.""
Estos criterios son aplicables al presente caso, como ya habíamos adelantado, por lo que se estima
en parte la pretensión de la actora.
QUINTO : El siguiente motivo es el de la improcedencia de la imposición de sanción alguna, al no
concurrir culpabilidad, sino la interpretación razonable de una norma.
La sanción quedaría, en todo caso, reducida a la reinversión derivada de la segunda transmisión, la
del solar.
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En relación con la alegación falta de culpabilidad, la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial
declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 ,
dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento
Jurídico completo, que dice: "SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues
aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio
de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica
de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el
precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.
La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación
de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de
presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa
actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad,
y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos
constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de
graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990,
de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero );
ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la
STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión
de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la
culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.
Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen
argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas
aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material,
por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4
de la Ley General Tributaria .
Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de
probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia,
como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por
lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa
la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa
excluyente de la responsabilidad."
La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que
se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, pues
no debemos olvidar que, en la distinción entre "inmovilizado" y "existencias", concurren una serie de normas,
contables, mercantiles y fiscales, cuya complejidad se acrecienta con las particularidades y circunstancias de
cada caso en concreto, lo que requiere de un análisis que, únicamente tras ser realizado, pone de manifiesto
las peculiaridades que inclinan, tanto a la Administración como al juzgador, a calificar un inmueble como
"inmovilizado" o como "existencias".
Así las cosas, procede la estimación en parte del recurso, primero, al admitir la reinversión de la primera
de las transmisiones, y, segundo, al no apreciarse la culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente en
el sentido declarado por la jurisprudencia citada.
SEXTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior
a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención
especial en cuanto a las costas, al no apreciarse méritos para su imposición, teniendo en cuenta la complejidad
de la normativa aplicada.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.
FALLAMOS
Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora,
Dª. PAZ SANTAMARÍA ZAPATA, en nombre y representación de la entidad PROMOINMO, S.L., contra la
resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18.10.2011, dictada por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación
con la no admisión de la deducción por reinversión de las primeras transmisiones (terreno y fábrica de Alella),
así como en relación con la sanción; siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial
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en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición, teniendo en cuenta la
complejidad de la normativa aplicada.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la
Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de
origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos
y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma,
Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional; certifico
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