BIN número 41.pub - Ilustre Colegio Notarial de Andalucía

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A PROPÓSITO DEL ARTÍCULO 41 DE LA LEY DE EMPRENDEDORES: APODERAMIENTOS ELECTRÓNICOS
ACTUALIDAD
A PROPÓSITO DEL ARTÍCULO 41 DE LA LEY DE
EMPRENDEDORES: APODERAMIENTOS ELECTRÓNICOS.
Rafael Díaz-Vieito Piélagos. Notario de Córdoba.
A PROPOSITO DEL ARTICULO 41 DE LA LEY DE EMPRENDEDORES:
APODERAMIENTOS ELECTRONICOS
El pasado sábado día 28 de septiembre, el Boletín Oficial del Estado publicaba la
reiteradamente publicitada Ley de apoyo a los emprendedores y su internalización,
después de que la Comisión de Hacienda y Administraciones Públicas del Congreso
de los Diputados, con competencia legislativa plena, aprobase un texto de Proyecto de
Ley que fue objeto de debate en el Senado el pasado día 11 de septiembre.
Sobre las mesas de nuestros despachos nos encontramos con esta norma, que
seguramente es bienintencionada, pero que sin duda es insuficiente y, en ocasiones,
incluso tramposa (en particular en relación al viejo compromiso relativo al pago del
IVA de facturas no cobradas, que se convierte en un mero aplazamiento). Pronostico
un éxito escaso a este cuerpo legal.
En cualquier caso, aquí está la Ley de emprendedores, y en ella el artículo 41, cuyo
tenor es el que sigue:
Artículo 41. Apoderamientos electrónicos.
Los apoderamientos y sus revocaciones, otorgados por administradores o apoderados
de sociedades mercantiles o por emprendedores de responsabilidad limitada podrán
también ser conferidos en documento electrónico, siempre que el documento de
apoderamiento sea suscrito con la firma electrónica reconocida del poderdante. Dicho
documento podrá ser remitido directamente por medios electrónicos al Registro que
corresponda.
Este precepto se encuentra ubicado en el Capitulo I del Titulo IV del proyecto bajo las
rubricas SIMPLIFICACIÓN DE LAS CARGAS ADMINISTRATIVAS y APOYO
AL CRECIMIENTO Y DESARROLLO DE PROYECTOS EMPRESARIALES,
respectivamente. Lo primero que llama la atención es la lectura de la Exposición de
Motivos, en la que como no podía ser de otro modo se hace una prolija explicación del
sentido de la norma y sus distintos artículos, si bien se omite toda referencia a este
articulo; de hecho al analizar el citado Capitulo I se alude a cinco de los seis artículos
del mismo, lo cual a algún malpensado le hará pensar que quizá no es una casualidad
ni un olvido.
Anticipando la conclusión a los argumentos, creo que este precepto no supone
novedad alguna, ni tiene trascendencia práctica alguna en las oficinas notariales.
En primer lugar hay que decir que existían ya precedentes en la legislación de nuestro
país de admisión del documento electrónico para conferir cierto tipo de
apoderamientos. En este sentido cabe citar la Orden de 26 de marzo de 2013, por la
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que se crea y regula el Registro electrónico de apoderamientos de la Seguridad Social
para la realización de trámites y actuaciones por medios electrónicos. Esta orden tiene
por objeto la creación y regulación del Registro electrónico de apoderamientos de la
Seguridad Social, para la constancia de los poderes que se otorguen con la finalidad de
realizar trámites y actuaciones por medios electrónicos. Se inscribirán en este registro
los poderes que se otorguen de forma voluntaria para la realización, por medios
electrónicos, de los trámites y actuaciones que se relacionan en el anexo de esta orden,
ante la Seguridad Social. Podrán otorgar apoderamiento las personas físicas, jurídicas
y entidades sin personalidad jurídica que tengan la consideración de sujetos
interesados o responsables en relación con los trámites y actuaciones del anexo. El
apoderamiento podrá ser otorgado a favor de una o varias personas físicas o jurídicas,
salvo en el caso de apoderamientos otorgados para la recepción electrónica de
notificaciones, que deberá ser otorgado únicamente a una persona física o jurídica.
Se incorporarán al registro los apoderamientos acreditados de alguna de las siguientes
formas:
a) Poder otorgado por vía telemática a través del servicio habilitado en la sede
electrónica de la Seguridad Social, mediante el uso de certificados electrónicos
admitidos en esta sede.
b) Poder otorgado mediante comparecencia personal del poderdante en el
correspondiente organismo de la Administración de la Seguridad Social, empleando el
formulario que se apruebe al efecto.
c) Poder otorgado mediante documento público o documento privado con firma
notarialmente legitimada cuyo contenido se ajuste al del formulario que se apruebe al
efecto, presentado ante el correspondiente organismo de la Administración de la
Seguridad Social.
Realmente lo único que parece hacer este articulo 41 de la ley de emprendedores es
ensanchar el ámbito de admisión de estos poderes electrónicos, y extenderlo al resto
de la Administración Publica y no solo a la Seguridad Social.
Parece claro, y mas teniendo en cuanto su ubicación en la norma, que estamos ante la
regulación de los poderes que emprendedores de responsabilidad limitada y
sociedades mercantiles puedan otorgar para sus relaciones con las Administraciones
Publicas. En este sentido, me parece especialmente acertada la solicitud planteada por
el Grupo Parlamentario Catalán en el Senado en el sentido de clarificar absolutamente
su ámbito, incluyendo la referencia “gestiones ante las Administraciones Públicas que
no requieran forma pública". Y tomo prestado de dicho Grupo la argumentación
jurídica planteada, que sirve plenamente aun con la redacción definitiva del texto: “El
concepto de carga administrativa sólo surge en la relación entre Administración y
persona física o jurídica, por lo que resulta razonable que dicho apoderamiento pueda
constar en un documento electrónico sin forma documental público notarial. En el
resto de los supuestos, lo lógico es que no se altere el régimen sustantivo del negocio
jurídico en el que actúa el representante, puesto que no existe carga en el sentido
administrativo, sino manifestación necesaria del principio de seguridad jurídica
previsto en el art. 9.3 de la CE”. Habría resultado adecuado admitir la solicitud
planteada por este grupo en aras a evitar torticeras interpretaciones del precepto, que
únicamente contribuirán, si es que como me temo se producen, a fomentar la
incertidumbre, la inseguridad jurídica y a generar problemas en el trafico mercantil.
En segundo lugar, y aun admitiendo las mas extravagantes interpretaciones sobre la
extensión de este precepto, en el ámbito notarial su virtualidad práctica es nula. El
articulo 1280 del código civil sigue vigente, y éste dice con meridiana claridad (esa
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que los legisladores de este tiempo parecen haber perdido):
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Artículo 1280
Deberán constar en documento público:
1.º Los actos y contratos que tengan por objeto la creación, transmisión, modificación
o extinción de derechos reales sobre bienes inmuebles.
...
5.º El poder para contraer matrimonio, el general para pleats y los especiales que
deban presentarse en juicio; el poder para administrar bienes, y cualquier otro que
tenga por objeto un acto redactado o que deba redactarse en escritura pública, o haya
de perjudicar a tercero.
…
No creo que haya jurista alguno, de reconocido prestigio o no, que dude de la vigencia
de este precepto, ni que haya notario sensato que acepte un poder electrónico para
autorizar una escritura publica en la que alguien pretenda representar a un otorgante
empresario de responsabilidad individual o sociedad mercantil con el ni tampoco
registrador alguno que ante la insensatez de algún notario inscriba escritura publica
alguna en la que se invoque poder electrónico para actuar en nombre de tercero. Ni
quiero tampoco pensar, en caso de que haya mas insensatos de lo que pienso, la
cantidad de demandas que se pueden llegar a interponer para reclamar nulidades de
contratos por falta de consentimiento por parte de cualquier contratante suplantado o
simplemente arrepentido, así como las demandas de responsabilidad civil a notarios o
registradores que incurran en el error de admitir este tipo de apoderamientos fuera del
ámbito de las relaciones con las administraciones publicas de las entidades
mercantiles.
No está de más recordar aquí lo regulado por la Ley de Firma electrónica, en
particular su articulo 3
Artículo 3 Firma electrónica, y documentos firmados electrónicamente
1. La firma electrónica es el conjunto de datos en forma electrónica, consignados junto
a otros o asociados con ellos, que pueden ser utilizados como medio de identificación
del firmante.
2. La firma electrónica avanzada es la firma electrónica que permite identificar al
firmante y detectar cualquier cambio ulterior de los datos firmados, que está vinculada
al firmante de manera única y a los datos a que se refiere y que ha sido creada por
medios que el firmante puede mantener bajo su exclusivo control.
3. Se considera firma electrónica reconocida la firma electrónica avanzada basada en
un certificado reconocido y generada mediante un dispositivo seguro de creación de
firma.
4. La firma electrónica reconocida tendrá respecto de los datos consignados en forma
electrónica el mismo valor que la firma manuscrita en relación con los consignados en
papel.
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5. Se considera documento electrónico la información de cualquier naturaleza en
forma electrónica, archivada en un soporte electrónico según un formato determinado
y susceptible de identificación y tratamiento diferenciado.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, para que un documento electrónico
tenga la naturaleza de documento público o de documento administrativo deberá
cumplirse, respectivamente, con lo dispuesto en las letras a) o b) del apartado
siguiente y, en su caso, en la normativa específica aplicable.
6. El documento electrónico será soporte de:
a) Documentos públicos, por estar firmados electrónicamente por funcionarios que
tengan legalmente atribuida la facultad de dar fe pública, judicial, notarial o
administrativa, siempre que actúen en el ámbito de sus competencias con los
requisitos exigidos por la ley en cada caso.
b) Documentos expedidos y firmados electrónicamente por funcionarios o empleados
públicos en el ejercicio de sus funciones públicas, conforme a su legislación
específica.
c) Documentos privados.
7. Los documentos a que se refiere el apartado anterior tendrán el valor y la eficacia
jurídica que corresponda a su respectiva naturaleza, de conformidad con la legislación
que les resulte aplicable.
8. El soporte en que se hallen los datos firmados electrónicamente será admisible
como prueba documental en juicio. Si se impugnare la autenticidad de la firma
electrónica reconocida con la que se hayan firmado los datos incorporados al
documento electrónico se procederá a comprobar que se trata de una firma electrónica
avanzada basada en un certificado reconocido, que cumple todos los requisitos y
condiciones establecidos en esta Ley para este tipo de certificados, así como que la
firma se ha generado mediante un dispositivo seguro de creación de firma electrónica.
La carga de realizar las citadas comprobaciones corresponderá a quien haya
presentado el documento electrónico firmado con firma electrónica reconocida. Si
dichas comprobaciones obtienen un resultado positivo, se presumirá la autenticidad de
la firma electrónica reconocida con la que se haya firmado dicho documento
electrónico siendo las costas, gastos y derechos que origine la comprobación
exclusivamente a cargo de quien hubiese formulado la impugnación. Si, a juicio del
tribunal, la impugnación hubiese sido temeraria, podrá imponerle, además, una multa
de 120 a 600 euros.
Si se impugna la autenticidad de la firma electrónica avanzada, con la que se hayan
firmado los datos incorporados al documento electrónico, se estará a lo establecido en
el apartado 2 del artículo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
9. No se negarán efectos jurídicos a una firma electrónica que no reúna los requisitos
de firma electrónica reconocida en relación a los datos a los que esté asociada por el
mero hecho de presentarse en forma electrónica.
10. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, cuando una firma electrónica se
utilice conforme a las condiciones acordadas por las partes para relacionarse entre sí,
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se tendrá en cuenta lo estipulado entre ellas.
Este precepto no ha sido tampoco derogado, y a la luz del mismo se puede llegar a una
clara conclusión: el apoderamiento electronico del articulo 41 de la ley de
emprendedores es un documento privado de apoderamiento en soporte electrónico. No
es ni menos, que no es poco, ni tampoco más que eso.
Finalmente, una breve referencia a la expresión los Registros correspondientes.
Realmente no brilla el precepto por su claridad en este punto, pero teniendo en cuenta
las consideraciones realizadas hasta aqui, asi como la incardinación del precepto en el
ámbito de la simplificación y reducción de cargas administrativas, hay que llegar a la
conclusión de que se refiere al registro de documentos electrónicos que debe existir en
las AAPP según el art. 24 de la Ley 11/2007, quedando excluido el Registro
Mercantil, en el cual sigue operando el principio consagrado en el articulo 18 del
Codigo de Comercio, cuya redacción vale la pena transcribir:
Artículo 18
1. La inscripción en el Registro Mercantil se practicará en virtud de documento
público. Sólo podrá practicarse en virtud de documento privado en los casos
expresamente prevenidos en las Leyes y en el Reglamento del Registro Mercantil.
2. Los Registradores calificarán bajo su responsabilidad la legalidad de las formas
extrínsecas de los documentos de toda clase en cuya virtud se solicita la inscripción,
así como la capacidad y legitimación de los que los otorguen o suscriban y la validez
de su contenido, por lo que resulta de ellos y de los asientos del Registro.
.....
No parece que el articulo 40 sea una excepción expresa a nada, ni que en el citado
articulo exista referencia alguna a la inscripción o práctica de asiento alguno, sino a su
mera remisión a los registros antes indicados, a efectos de su mero depósito o archivo.
En base a todo lo expuesto, cabe hacer las siguientes conclusiones:
a./ el articulo 41 de la ley de emprendedores regula poderes contenidos en documentos
privados electrónicos.
b./ su ámbito es el de las relaciones de las sociedades mercantiles con las
administraciones públicas,
c./ dichos poderes no son inscribibles en el registro mercantil.
d./ en ningún caso tales poderes pueden ser invocados para representar a tercero en
negocios a documentar en escritura publica.
Finalmente, una reflexión cara al futuro. La actual cúpula dirigente del DGRN tiene
un programa de actuación claro en relación al llamado registro electrónico, que sin
duda va a ser motivo de intenso debate en los próximos meses. Y dado que es publico
y notorio que dicha cúpula, integrada en exclusiva por registradores, pertenece a la
organización registral ARBO, quiero concluir estas notas con la transcripción de lo
que dicha organización decía, y así esta publicado en su web, a finales del 2011, antes
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de su “toma” de la Direccion General:
“””” 5.-Firma electrónica versus notariado. Afirma también el Sr. Caamaño que la
firma electrónica es el principal problema de los notarios, los cuales deberían ir
pensando en hacer también otras cosas. Se trata,, en realidad, de dos cuestiones
distintas.
Ciertamente, los notarios podrían hacer más cosas de las que hacen. Por ejemplo, se
les podrían atribuir ciertas competencias en materia de jurisdicción voluntaria.
Deberían también poder hacer las mismas cosas de modo distinto, pues su actual
forma organizativa los condena a ser juristas generalistas en su inmensa mayoría.
Deberían también introducir más tecnología en la prestación de lo que es, quizás, su
función básica y sin la cual se caen todas las demás: la identificación de los
intervinientes, en vez de rehuir las responsabilidades al respecto.
Por lo que se refiere a la firma electrónica, es un instrumento de identificación de los
sujetos y de autenticación documental. Por ello, es un competidor directo del notario
en tanto que autenticador. Cuestión distinta es si se trata de una tecnología destinada
a sustituir al notariado. No parece que vaya a ser así.
Por el momento, los documentos autenticados electrónicamente, si bien revisten las
mismas garantías de autenticidad que los notariales, no tienen reconocido
explícitamente por la legislación vigente el mismo valor probatorio Y, por el
momento, no sustituyen a las escrituras y demás documentos notariales, sino a la
utilización de documentos no autenticados –documentos privados- en la realización
de una serie de trámites, especialmente en las relaciones de los ciudadanos con la
Administración (ej.: declaraciones fiscales, pago de impuestos), pero no en las
relaciones de los ciudadanos entre sí.
Para que ello pudiera suceder, sería necesario que se reformaran el Código Civil y
la Ley de Enjuiciamiento Civil dotando a los documentos autenticados
electrónicamente del mismo valor probatorio y del mismo carácter ejecutivo que hoy
tienen los documentos notariales, así como la Ley Hipotecaria y su Reglamento, el
Código de Comercio y el Reglamento del Registro Mercantil, para asignar a dicha
forma documental valor probatorio a efectos del procedimiento registral, en
concurrencia con los documentos notariales. ¿Sería deseable que se hiciera esta
reforma?.
Muy probablemente no sería deseable por las razones siguientes. En nuestro sistema,
vista la cuestión desde una perspectiva registral, el notario no es sólo un
autenticador, sino también un experto jurídico en Derecho documental y, de un modo
general, en el Derecho material que documenta, especialmente en los ámbitos Civil y
Mercantil. Ello garantiza que se cumpla una exigencia mínima, sin la cual el sistema
no podría funcionar: garantiza que, ordinariamente, los documentos no adolecerán
de defectos triviales, que serían constantes si fueran redactados por no expertos, lo
que daría lugar a un alto porcentaje de rechazo por parte de los registros, tan alto
que, probablemente, no podría ser soportado por el tráfico jurídico. Adicionalmente,
posibilita que los actos y negocios jurídicos estén diseñados jurídicamente de un
modo satisfactorio para los intereses de las partes, sin vulnerar las normas
imperativas o prohibitivas, y que los rechazos, idealmente, se produzcan, “en el
margen” es decir, en aquellos supuestos en los cuales se extrema la ingeniería
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jurídica, traspasando la línea que los separa de la contravención. En la realidad, sin
embargo, la tasa de rechazo es mayor, debido al poder de los clientes importantes
que imponen sus minutas.
Podría alegarse que a los mismos resultados conduciría la admisión en el
procedimiento registral de los documentos autenticados electrónicamente, siempre
que estén intervenidos por los abogados de las partes, los cuales, precisamente por
serlo, son expertos jurídicos. Sin duda, cabe esta posibilidad, pero no está claro que
mejorara la situación presente, ni mucho menos.
Solamente el 5% de la abogacía española está integrada en despachos de tamaño
suficiente para generar un alto nivel de especialización interna. El 95% restante son
abogados generalistas o con especializaciones puntuales. El esquema del documento
autenticado electrónicamente intervenido por los abogados de las partes como
equivalente del documento notarial, a efectos del procedimiento registral, solo podría
funcionar satisfactoriamente en relación al 5% de los abogados existentes, más o
menos, pero no con carácter general, por lo que no parece razonable reformar la ley
para establecer un sistema que sólo se adecuaría al 5% de los abogados ejercientes.
Basten estas reflexiones, que no agotan ni mucho menos el tema, para hacerse una
idea de que, también en este asunto, las afirmaciones del Sr. Caamaño. son, como
mínimo, poco reflexivas.”
Creo que estas reflexiones pueden aportar cierta luz sobre la interpretación de un
precepto cuyo redactor intuyo que no está muy alejado ni de la DGRN ni de ARBO,
así como sobre la orientación legislativa que impulsa la Dirección General, dirigida al
advenimiento del Estado Registral de Derecho, algo que cualquier jurista con una
mínima sensibilidad democrática y un mediano respeto al ciudadano, creo que debe
combatir enérgicamente. 
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LA SUPRESIÓN DE LA NECESARIA INTERVENCIÓN NOTARIAL EN EL OTORGAMIENTO DE LOS PODERES ELECTRÓNICOS OTORGADOS...
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LA SUPRESIÓN DE LA NECESARIA INTERVENCIÓN
NOTARIAL EN EL OTORGAMIENTO DE LOS PODERES
ELECTRÓNICOS OTORGADOS POR ADMINISTRADORES O APODERADOS DE SOCIEDADES MERCANTILES O POR EMPRENDEDORES DE RESPONSABILIDAD LIMITADA. OTRO ATAQUE MÁS A LA
FUNCIÓN NOTARIAL Y AL PRINCIPIO DE SEGURIDAD
JURÍDICA QUE DEBE PRESIDIR NUESTRO ORDENAMIENTO JURÍDICO.
Antonio Roberto García García . Notario de Jaén.
El Boletín Oficial del Estado, del pasado día 28 de septiembre, publica la Ley
14/2013, de 27 de septiembre, de Ley de apoyo a los emprendedores y su
internacionalización.
En el Capítulo I del Título IV, bajo el epígrafe de "SIMPLIFICACIÓN DE LAS
CARGAS ADMINISTRATIVAS", figura el artículo 41 cuya redacción es la
siguiente:
"Artículo 41. Apoderamientos electrónicos.
Los apoderamientos y sus revocaciones, otorgados por administradores o apoderados
de sociedades mercantiles o por emprendedores de responsabilidad limitada podrán
también ser conferidos en documento electrónico, siempre que el documento de
apoderamiento sea suscrito con la firma electrónica reconocida del poderdante.
Dicho documento podrá ser remitido directamente por medios electrónicos al
Registro que corresponda."
Desde el punto de vista de la sistemática legislativa se pregunta uno el por qué de la
inclusión del mismo en el capítulo de simplificación de cargas administrativas. ¿Acaso
la intervención notarial es una carga administrativa? La respuesta ha de ser negativa.
El artículo 9 de la Constitución Española garantiza el principio de legalidad, la
jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las normas
sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, las seguridad
jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes
públicos.
Todos estos principios, como señala Antonio Rodríguez Adrados (Escritos Jurídicos,
volumen II), pueden reducirse a un principio único de seguridad jurídica que la
Constitución garantiza:
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Seguridad jurídica, o certeza del Derecho objetivo: principio de legalidad, de
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LA SUPRESIÓN DE LA NECESARIA INTERVENCIÓN NOTARIAL EN EL OTORGAMIENTO DE LOS PODERES ELECTRÓNICOS OTORGADOS...
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jerarquía normativa, de publicidad de las normas y de irretroactividad de las
disposiciones indicadas;
Seguridad jurídica en la aplicación de las normas, y consiguiente interdicción de
la arbitrariedad de los poderes públicos;
y subsidiariamente responsabilidad, esto es, seguridad económica,
indemnizatoria del fracaso de la seguridad jurídica.
La función notarial, siguiendo al citado autor, encuentra su encaje en el segundo de los
grupos reseñados; supuesta la certeza del Derecho objetivo, la función notarial tiende
a conseguir la certeza de su aplicación a las relaciones y situaciones jurídicas y a los
derechos subjetivos, en su estática y en la dinámica del tráfico, en una actuación
preventiva o sin contienda.
La seguridad que proporciona el Notario se manifiesta en una doble vertiente: a) la
seguridad documental, derivada de la eficacia del instrumento público, que desplegará
una eficacia en el tráfico y en el proceso en las más diversa direcciones-probatoria,
ejecutiva, registral, legitimadora etc.-, de manera que el interesado va a obtener, junto
a la seguridad de unos resultados finales, el medio-el instrumento- de conseguirlos con
facilidad. En definitiva, el documento notarial va a proporcionar seguridad y eficacia;
b)la seguridad sustancial, que requiere que el negocio sea válido, según las
prescripciones del Ordenamiento; que el documento que lo contiene esté redactado
con claridad y sistema, sin contradicciones, ambigüedades ni lagunas; y que el
negocio sea apto para satisfacer las finalidades prácticas que las partes persiguen.
Es necesaria, por tanto, como dice el autor señalado, la plena adecuación del negocio
al Ordenamiento y a las finalidades de los otorgantes; sólo así tendremos un negocio
perfecto, que proporcione completa seguridad sustancial; a lo que se encamina la
mayor y la mejor parte del trabajo del Notario.
La supresión de la necesaria intervención notarial en el otorgamiento y revocación de
los poderes electrónicos consagrada en el precepto transcrito, no supone la
simplificación de una carga administrativa sino un ataque velado al principio de
seguridad jurídica que debe presidir nuestro Ordenamiento Jurídico y a la función
notarial, pilar esencial, en un Estado de Derecho, para evitar la transgresión del
referido principio que consagra el artículo 9 de la Constitución Española.
Las enmiendas presentadas en el Senado a la redacción del referido artículo, abundan
en esta dirección: no se puede considerar carga la intervención notarial y debe primar
la seguridad jurídica consagrada en el artículo 9 de la Constitución Española.
Veámoslas:
a)
El Grupo Parlamentario Socialista solicita su supresión porque "debilita la
imprescindible seguridad jurídica al tratarse de una materia tan susceptible
de infidelidades y abusos ya que posibilita el otorgamiento de poderes por
personas incapaces y, sobre todo, la suplantación de personalidad con la
consiguiente indefensión del empresario o del administrador de una
compañía, ante una actuación desleal de quien tenga acceso a la tarjeta y
pin portadores de la firma electrónica reconocida."
b)
Grupo Parlamentario Catalán quiere limitar su ámbito a " gestiones ante las
Administraciones Públicas que no requieran forma pública". Lo justifica así:
"El concepto de carga administrativa sólo surge en la relación entre
Administración y persona física o jurídica, por lo que resulta razonable que
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LA SUPRESIÓN DE LA NECESARIA INTERVENCIÓN NOTARIAL EN EL OTORGAMIENTO DE LOS PODERES ELECTRÓNICOS OTORGADOS...
c)
d)
dicho apoderamiento pueda constar en un documento electrónico sin forma
documental público notarial. En el resto de los supuestos, lo lógico es que
no se altere el régimen sustantivo del negocio jurídico en el que actúa el
representante, puesto que no existe carga en el sentido administrativo, sino
manifestación necesaria del principio de seguridad jurídica previsto en el
art. 9.3 de la CE. "
El Grupo Parlamentario Vasco presenta una enmienda de modificación en
términos y con fundamento parecidos.
El Grupo Parlamentario Entesa pel Progrés de Catalunya también pide su
supresión por razones similares a las aportadas por el Grupo Parlamentario
Socialista.
Nuestro Ordenamiento Jurídico, contrariamente a lo dispuesto en el precepto
transcrito, está plagado de normas que contemplan la función notarial como lo que es,
garante de la aplicación del referido principio de seguridad jurídica con una actuación
preventiva o sin contienda. Traigo a colación algunos de ellos, referentes a los
apoderamientos a los que hace referencia el citado artículo 41:
El artículo 18 del Código de Comercio: "La inscripción en el Registro Mercantil
se practicará en virtud de documento público. Sólo podrá practicarse en virtud de
documento privado en los casos expresamente prevenidos en las Leyes y en el
Reglamento del Registro Mercantil..."
El artículo 5 del Reglamento del Registro Mercantil: "1. La inscripción en el
Registro Mercantil se practicará en virtud de documento público.
2. La inscripción sólo podrá practicarse en virtud de documento privado en los casos
expresamente prevenidos en las Leyes y en el Reglamento del Registro Mercantil..."
El artículo 87,2 en relación con el 93,2, ambos del Reglamento del Registro
Mercantil, y referentes a la inscripción de los empresarios individuales. Dice el
primero: "En la hoja abierta a cada empresario individual se inscribirán:...2º Los
poderes generales, así como su modificación, revocación y sustitución..."; y el
segundo al concretar el título inscribible señala:" 1. La inscripción primera del
empresario individual así como la apertura y cierre de sucursales se practicarán en
virtud de declaración dirigida al Registrador, cuya se firma se extienda o ratifique
ante él o se halle notarialmente legitimada. En el caso del naviero será precisa
escritura pública.
2. La inscripción de las demás circunstancias de la hoja del empresario individual se
practicará en virtud de escritura pública, documento judicial o certificación del
Registro Civil, según corresponda..."
El articulo 94-1,5º en relación con el 95,1, ambos del Reglamento del Registro
Mercantil, y referentes a la inscripción de las sociedades en general. Dice el primero:
"1. En la hoja abierta a cada sociedad se inscribirán obligatoriamente:...5º. Los
poderes generales y las delegaciones de facultades, así como su modificación,
revocación y sustitución..."; y el segundo al concretar el título inscribible señala: "1.
Los actos a que se refieren los párrafos 1º a 3º y 5º a 7º del apartado 1 del artículo
anterior, deberán constar, para su inscripción, en escritura pública..."
El artículo 1.280,5º del Código Civil: "Deberán constar en documento
público:...5º....el poder para administrar bienes, y cualquier otro que tenga por objeto
un acto redactado o que deba redactarse en escritura pública o haya de perjudicar a
tercero..."
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LA SUPRESIÓN DE LA NECESARIA INTERVENCIÓN NOTARIAL EN EL OTORGAMIENTO DE LOS PODERES ELECTRÓNICOS OTORGADOS...
De conformidad con lo dispuesto en los números 5 y 6 del artículo 3 de la Ley
59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica, el apoderamiento electrónico a
que hace referencia el referido artículo 41 no tiene la consideración de documento
público.
La protección de los terceros que contratan con los administradores o
apoderados de las sociedades mercantiles o con los emprendedores de responsabilidad
limitada y la protección de ellos mismos solo puede conseguirse a través de la
oponibilidad y utilizabilidad del documento público, cuya máxima expresión la
constituye la escritura pública. La utilidad de la forma pública está íntimamente
conectada a la oponibilidad a terceros.
Pero es que, además, entiendo que el artículo 41 pretende extender, más allá de
los límites objetivos y subjetivos que marca el artículo 7 de la referida Ley de Firma
Electrónica, el ámbito de la firma electrónica de las sociedades mercantiles, con la
inclusión de los poderes electrónicos otorgados por sus administradores o apoderados
con firma electrónica reconocida.
El apartado 3 del referido artículo establece: "Los datos de creación de firma
sólo podrán ser utilizados cuando se admita en las relaciones que mantenga la
persona jurídica con Las Administraciones públicas o en la contratación de bienes o
servicios que sean propios o concernientes a su giro o tráfico ordinario..."
La Exposición de Motivos de la Ley 59/2003, en su apartado III, como resorte
de seguridad jurídica, señala que, "de cara a terceros, limita el uso de estos
certificados a los actos que integran la relación entre la persona jurídica y las
Administraciones públicas y a las cosas o servicios que constituyen el giro o tráfico
ordinario de la entidad". Se trata, dice el referido apartado, "de conjugar el
dinamismo que debe presidir el uso de estos certificados en el tráfico con las
necesarias dosis de prudencia y seguridad para evitar que puedan nacer obligaciones
incontrolables frente a terceros debido a un uso inadecuado de los datos de creación
de firma. El equilibrio entre uno y otro principio se ha establecido sobre las cosas y
servicios que constituyen el giro o tráfico ordinario de la empresa de modo paralelo a
como nuestro más que centenario Código de Comercio regula la vinculación frente a
terceros de los actos de comercio realizados por el factor del establecimiento"
El mismo apartado III de la Exposición de motivos añade, a continuación, que:
"Con la expresión "giro o tráfico ordinario" de una entidad se actualiza un
vocabulario más acorde con nuestros días los que en la legislación mercantil
española se denomina "establecimiento fabril o mercantil". Con ello se comprenden
las transacciones efectuadas mediata o inmediatamente para la realización del núcleo
de actividad de la entidad y las actividades de gestión o administración necesarias
para el desarrollo de la misma, como la contratación de suministros tangibles e
intangibles o de servicios auxiliares."
Resulta claro que el principio de seguridad jurídica se encuentra presente tanto
en la redacción de la Exposición de Motivos, como en el artículo 7 de la referida Ley
de Firma Electrónica, mientras que en el artículo 40, cuyo contenido podría estar
vulnerando los límites de la Ley 59/2003, brilla por su ausencia.
Si, como vengo diciendo, la intervención notarial no es una carga administrativa y, por
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ACTUALIDAD
LA SUPRESIÓN DE LA NECESARIA INTERVENCIÓN NOTARIAL EN EL OTORGAMIENTO DE LOS PODERES ELECTRÓNICOS OTORGADOS...
otra parte, el principio de seguridad jurídica debe estar presente en nuestro
Ordenamiento Jurídico; si la supresión de la escritura pública en la constitución,
disolución y liquidación de sociedades mercantiles que contemplaba el Anteproyecto
de Ley ha desaparecido del Proyecto, ¿Cuál puede ser la justificación de la
eliminación de la necesaria intervención notarial en el otorgamiento de los poderes a
que hace referencia el artículo 41?
Pues mucho me temo que nos encontremos, de nuevo, ante un ataque a la
función notarial orquestado desde cierto sector radical, minoritario pero influyente,
del cuerpo de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, en su intento de
devaluar y minusvalorar el documento público notarial y su sustitución paulatina por
el Registro, con intereses corporativistas y contrarios a los sistemas existentes en la
Unión Europea. 
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PRÁCTICA NOTARIAL
DE NUEVO SOBRE LA CAPACIDAD
DE NUEVO SOBRE LA CAPACIDAD.
José Antonio Moro Álvarez. Notario de A Pobra do Caramiñal.
El juicio relativo a la capacidad de obrar de una persona se puede decir que es, junto
con la identificación del otorgante, una de las labores que diariamente realizamos los
notarios. Sin embargo, aunque identificar a una persona es relativamente sencillo,
juzgar sobre su capacidad de obrar no lo es tanto; sobre todo en casos de personas de
edad avanzada, o que viven retiradas en zonas rurales, o que padecen la terrible
enfermedad de Alzheimer.
Los notarios que ejercemos nuestra profesión en esas zonas rurales, sabemos bien a lo
que me refiero. ¿Cuántas veces nos hemos encontrado con esa persona de noventa y
pico años que nos dice a todo que sí y con la que resulta realmente difícil mantener
una conversación cabal? ¿Tiene la capacidad necesaria para el otorgamiento?
Para los que quieran profundizar en esta materia, les recomiendo la lectura del
denominado “DOCUMENTO SITGES”; elaborado por un grupo de neurólogos,
juristas y otros profesionales del sector, y en el que se analiza la cuestión de la
capacidad de obrar de las personas en función del tipo de otorgamiento notarial de que
se trate y de su transcendencia para el otorgante. El documento se creó, hasta donde
yo conozco, en el año 2005, y va siendo periódicamente actualizado con las nuevas
opiniones y avances en la materia. Puede encontrarse con facilidad tecleando su citado
nombre en cualquier buscador disponible en Internet o en la siguiente dirección Web:
http://www.familialzheimer.org/media/libros/documento_sitges_2009/
documento_sitges_2009.pdf
Sin embargo, no es mi intención comentar ese documento (prolijo, aunque interesante
desde el punto de vista notarial por referirse expresamente al quehacer diario de los
notarios), sino dar a conocer un test que a mí, personalmente, me ha resuelto muchos
casos de capacidad dudosa (¡digo dudosa, para mí, que ni soy neurólogo ni tengo
conocimientos en la materia!). Se llama “FOTOTEST” o “TEST DE LAS FOTOS”, y
sus resultados son sorprendentes, rápidos y sencillos.
Hasta que descubrí el “FOTOTEST”, los test al uso que yo conozco adolecen todos de
un mismo problema: parten de que la persona debe tener (para someterse a los
mismos, y para ser aplicados por alguien no versado en la materia como es un
notario), un cierto grado cultural y social. Piénsese, por ejemplo, en el denominado
Short Portable Mental Status Questionnaire (SPSMQ), o test de Pfeiffer (¡un clásico!),
en el que se formulan las siguientes preguntas a la persona: “1.- ¿Qué día es hoy? (día,
mes y año). 2.- ¿Qué día de la semana es hoy? 3.- ¿Cómo se llama este lugar o edificio
(¿en qué sitio estamos?). 4.- ¿Cuál es su número de teléfono? o ¿cuál es su dirección?
(si no tiene teléfono). 5.- ¿Cuántos años tiene? 6.- ¿En qué fecha nació usted? (día,
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PRÁCTICA NOTARIAL
DE NUEVO SOBRE LA CAPACIDAD
mes y año). 7.- ¿Quién es el presidente del gobierno? 8.- ¿Quién fue el presidente
anterior? 9.- ¿Cómo se llama su madre? 10.- Contar de 20 hacia abajo restando de 3 en
3..." Otros test parecidos, y baterías con las pruebas que se utilizan en la neurología
cognitiva para la valoración de alteraciones intelectuales y psicopatológicas se pueden
ver en el citado “DOCUMENTO SITGES”.
En fin, los notarios que ejercemos en zonas rurales sabemos de la utilidad de este test,
y similares, usados por un notario que no es profesional en la materia… Es muy
probable que la persona, incluso teniendo la capacidad de obrar necesaria, sea incapaz
de responder a la mayoría de las preguntas. Y a la cuestión de: ¿quién es el presidente
del gobierno o quién fue el anterior?... prefiero no transcribir las respuestas que me
han llegado a dar.
En definitiva, y sin prejuzgar la validez de este test de Pfeiffer, y de los similares (que
sin duda la tienen para los profesionales en la materia: neurólogos, psiquiatras, etc.),
para mí, como notario, me han resultado, digamos “poco útiles”. Y me han resultado
poco útiles, por una sencilla razón: porque todos parten, como decía, de un cierto
grado cultural y social en la persona. Y en las zonas rurales, hay muchas personas que,
aun teniendo la capacidad de obrar precisa para el otorgamiento de que se trate, no
pueden responder a las preguntas de un test como el citado, o de los otros simplemente
referenciados.
Precisamente por ello quiero llamar la atención sobre el denominado “FOTOTEST” o
“TEST DE LAS FOTOS”, porque obvia esos problemas; es decir, para contestarlo no
es preciso tener ningún grado cultural ni social especial, pues está libre de factores
socioeducativos. Basta con “vivir en este mundo”. Además, es rápido, pues para
realizarlo no se precisan más de tres minutos, y no requiere que la persona utilice
papel ni lápiz.
Efectivamente, el “FOTOTEST” parte de mostrar a la persona una lámina (que
reproduzco a continuación), en la que hay unas imágenes de todos conocidas: una
baraja de cartas, un coche, una pera, una trompeta, unos zapatos y una cuchara.
Además, se acompaña de un formulario en el que se explica su funcionamiento; lo
reproduzco también y podéis leerlo los que lo quieran aplicar a rajatabla. Yo
personalmente, y dado que como vengo diciendo, soy notario y no neurólogo, ni
psiquiatra, ni nada que se le parezca, lo uso a mi manera para determinar si, A MI
JUICIO, tiene la capacidad necesaria para el otorgamiento; esto es: le muestro a la
persona la lámina. Le pregunto si reconoce las imágenes, y si no es capaz de nombrar
alguna de ellas le digo yo el nombre que inmediatamente asocia a la imagen. A
continuación, le pido que las recuerde porque más adelante se las preguntaré.
Continúo la conversación con ella sobre otro tema diferente y, trascurrido un tiempo,
le requiero para que me diga las imágenes que recuerde. En función del número de
respuestas acertadas, y a la vista del formulario reseñado, valoro sobre su capacidad
para el otorgamiento del acto de que se trate; que no será la misma si se trata de un
poder para pleitos que de una donación pura y simple a un extraño ajeno a su familia.
De todo lo anterior, tomo mis notas oportunas que guardo en el expediente.
Finalmente, yo combino esta lamina con los tres criterios básicos que, hasta donde yo
alcanzo, utilizan los profesionales en la materia: orientación espacio, tiempo y
persona; o sea, pregunto: dónde está, en que época del año nos encontramos, y cómo
se llama.
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PRÁCTICA NOTARIAL
DE NUEVO SOBRE LA CAPACIDAD
Espero que estas líneas le sirvan a algún compañero para intentar determinar si esa
persona que está sentada delante de él tiene, A SU JUICIO, capacidad suficiente para
el otorgamiento que pretende.
Al que parece que ya no le servirá es al Legislador, que ha introducido en nuestro
Ordenamiento Jurídico una autentica “bomba de relojería”, a través de la Ley
14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su
internacionalización, en cuyo articulo 41 dispone: “Apoderamientos electrónicos.
Los apoderamientos y sus revocaciones, otorgados por administradores o apoderados
de sociedades mercantiles o por emprendedores de responsabilidad limitada podrán
también ser conferidos en documento electrónico, siempre que el documento de
apoderamiento sea suscrito con la firma electrónica reconocida del poderdante. Dicho
documento podrá ser remitido directamente por medios electrónicos al Registro que
corresponda.”
Digo que se trata de una “bomba de relojería” porque a través de estos poderes se va a
introducir en los Registros Mercantiles un autentico “virus” que va a acabar por dañar
una institución tan sólida y eficiente como son los dichos Registros.
Por pensar solo en uno de los ámbitos de la vida jurídica en el que se desenvolverán
esos apoderamientos, el de la adquisición de vivienda que, para la mayoría de las
personas, supone el mayor desembolso de su vida, me pregunto… ¿Se atreverá
alguien a entregar el precio de su vivienda a ese apoderado, administrador o
empresario de responsabilidad limitada desconocido que aparezca por la notaria con
un papelito o un pendrive en el que diga que el es el administrador? ¿Qué pensaran las
entidades que financian esas adquisiciones, cuando sus asesorías jurídicas hayan
analizado la quiebra que supone para su seguridad jurídica este modo de proceder?
¿Qué pasara cuando ese apoderado, administrador o empresario de responsabilidad
limitada alegue en sede judicial que él no firmo el poder o que alguien uso su clave
para firmarlo?
Esperemos que, al final, triunfe entre los operadores jurídicos (que al fin y al cabo
serán los que tienen que lidiar diariamente con esos apoderamientos), la tesis
(defendida en sede parlamentaria), de que dichos apoderamientos deben limitar su
ámbito a las relaciones que esos administradores y apoderados o empresarios de
responsabilidad limitada, traben con las administraciones publicas; pues no parece que
pueda ser de otra forma, si tenemos en cuenta:
Que el artículo 1280.5 del Código Civil (¡que no ha sido modificado!) exige
documento publico para los poderes que, como los citados, “hayan de
perjudicar a tercero”;
Que los artículos 18.1 del Código de Comercio y 5.1 del Reglamento del Registro
Mercantil (¡que tampoco han sido modificados!) exigen, en consonancia con el
principio de titilación publica para el acceso a los Registros de la Propiedad y
Mercantiles, el documento público; y
Que la propia interpretación sistemática de la citada Ley nos lleva a esta
conclusión, pues, no en vano, el mencionado artículo 41 se encuadra en su
Capitulo I, del Titulo IV, que lleva por titulo: “simplificación de las cargas
administrativas”, y habla de aspectos tan administrativos, y no civiles ni
mercantiles, como las estadísticas empresariales, la “prevención de riesgos
laborales en las PYMES” o el “libro de visitas electrónico de la Inspección.
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FISCAL
CIRCULAR 1/2013, DE 1 DE JULIO DE LA DIRECCIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA, DE UNIFICACIÓN DE CRITERIOS RELATIVOS A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
CIRCULAR 1/2013, DE 1 DE JULIO DE LA DIRECCIÓN
DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCÍA, DE
UNIFICACIÓN DE CRITERIOS RELATIVOS A LA
APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.
El artículo 1 de la Ley 23/2007, de 18 de diciembre por la que se crea la Agencia
Tributaria de Andalucía y se aprueban medidas fiscales, establece que la Agencia
Tributaría de Andalucía es una agencia de régimen especial encargada de realizar, en
régimen de autonomía de gestión, las actividades administrativas de aplicación de los
tributos en el ámbito de la Administración de la Junta de Andalucía.
El articulo 15.3.j) del Estatuto de la Agencia, aprobado por Decreto 4/2012, de 17 de
enero, atribuye a la Dirección de la Agencia la competencia para orientar, coordinar,
planificar, impulsar e inspeccionar ¡a actividad de los servicios y del personal al
servicio de la Agencia.
El 3 de febrero del 2011, se aprobó por la Directora de la Agencia Tributaria de
Andalucía la Circular 1/2011, con la que se pretendió dar cumplimiento a los
principios de igualdad y de seguridad jurídica, resultando necesario fijar y unificar
criterios, con el objeto de que se aplique el ordenamiento jurídico de forma similar en
la aplicación de los tributos como consecuencia de los procedimientos de gestión o de
inspección que se lleven a cabo por las distintas Unidades, Áreas y Departamentos de
la Agencia Tributaria de Andalucía y por las Oficinas Liquidadoras de Distrito
Hipotecario.
Desde esa fecha se han producido circunstancias tales como7 nuevas orientaciones
jurisprudenciales, o cambios de criterios en consultas vinculantes, que hacen necesaria
la revisión y modificación de algunos criterios que se establecieron en la citada
Circular 1/2011 y, por otra parte, han surgido nuevas necesidades de unificación en
cuanto a la actuación de las Unidades de la Agencia Tributaria de Andalucía, y de las
Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario. Se acompaña a la presente Circular un
índice por materias, especificando en cual se regula, si en la presente Circular o en la
Circular 1/2011.
Por todo ello, y en virtud de las competencias atribuidas en articulo 15.34) del
Estatuto de la Agencia, aprobado por Decreto 4/20 12, de 17 de enero, se dicta la
presente circular sobre unificación criterios relativos a la aplicación de los Impuestos
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre
Sucesiones y Donaciones, así como de otras cuestiones relativas a la aplicación de los
tributos, de conformidad con lo establecido en el artículo 98.2 de la Ley 9/2007, de 22
de octubre, de la Administración de la Junta de Andalucía.
Estos criterios serán seguidos así mismo por las Oficinas Liquidadoras de Distrito
Hipotecario, ya que en virtud de la Disposición adicional sexta de la Ley 23/2007, de
18 de diciembre, en el ejercicio de las competencias que, en su caso, tengan delegadas
las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario corresponderán a la Agencia las
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CIRCULAR 1/2013, DE 1 DE JULIO DE LA DIRECCIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA, DE UNIFICACIÓN DE CRITERIOS RELATIVOS A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
FISCAL
funciones de dirección, coordinación, supervisión e inspección de las mismas, sin
perjuicio de las competencias específicas de los órganos de la Consejería competente
en materia de Hacienda.
1. Extinción de condominio.
La extinción de condominio y sus consecuencias fiscales siempre han sido objeto de
debate jurídico, y dado las múltiples posibilidades que se pueden ir dando respecto de
la misma, se considera oportuno abordar algunas de las modalidades que se producen.
Algunas cuestiones fueron analizadas en al Circular 1/2011, no obstante, se considera
volver a tratar la casuística, introduciendo nuevos supuestos.
1.1 Extinción de condominio con exceso de adjudicación de una finca indivisible o
que desmerezca mucho por su división que pertenece en pro indiviso a varios
comuneros y se adjudica a uno solo de ellos compensando a los demás en
metálico.
En estos supuestos, el negocio jurídico que tributa es la extinción de condominio, ya
que desaparece la comunidad de bienes al adjudicarse a uno sólo de los comuneros el
bien que es considerado indivisible o que desmerecería mucho su valor por la división.
Esta operación tributaria, en el supuesto de que se realice en escritura pública, por la
cuota variable de Actos Jurídicos Documentados, sin que proceda la liquidación por
excesos de adjudicación, al tratarse de un bien indivisible, siempre que haya
compensación en metálico.
La Base Imponible, en este supuesta, será “En las primeras copias de escrituras
públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el
valor declarado, sin perjuicio cíe la comprobación administrativa..."
Por tanto, la base imponible será el valor del total del bien adjudicado al adjudicatario
del inmueble.
Respecto de la procedencia de aplicar los tipos reducidos a la extinción del
condominio, la normativa autonómica, concretamente, el artículo 27 del Decreto
Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Retundido de
las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de
tributos cedidos, establece como requisito fundamental la adquisición de vivienda para
poder disfrutar de dicho beneficio fiscal.
Sin embargo, la disolución del pro indiviso no es más que la transformación del
derecho que el comunero tiene sobre la cosa común, reflejado en su cuota de
condominio, que se convierte en propiedad exclusiva sobre la cosa que la disolución
individualiza, no existiendo una transmisión propiamente dicha, ni a efectos civiles ni
fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto
preexistente.
Conclusión: Por tanto, no pr ocede la aplicación del tipo r educido, sino que se ha
de aplicar el tipo general, en este caso el aprobado por la Comunidad Autónoma de
Andalucía, actualmente el 1,5%.
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1.2 Extinción parcial del condominio que pertenece en pro indiviso a varios
comuneros y se adjudica a algunos de ellos en pro indiviso.
El supuesto analizado en este apartado, es aquel en el que existe una comunidad de
bienes formada por tres o más comuneros, en el que uno o más comuneros iniciales,
transmiten su cuota a otro u otros comuneros, dejando de formar parte de la
comunidad de bienes, e incrementando el adquirente su cuota alícuota, pero sigue
subsistiendo la comunidad de bienes, puesto que quedan al menos dos comuneros de
los que inicialmente formaba parte de la comunidad de bienes.
Esta cuestión fue tratada en la Circular 2/2011, basada en las Consultas Vinculantes de
la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda VOS 15-07 y V0332-10,
si bien, añadimos, por ser de especial interés, la Sentencia del Tribunal Supremo en
Unificación de Doctrina de 12 de diciembre de 2012, que viene a ratificar el criterio
reflejado en sendas consultas.
Debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende
realizar, que consiste en que los adjudicatarios adquieren las partes indivisas que
tienen el resto de los copropietarios del inmueble en cuestión, que pasarían a tener una
cuota mayor de participación en el mismo. Precisamente el hecho de que varios
comuneros sigan manteniendo su participación en la vivienda es lo que impide
calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre
la vivienda La comunidad de bienes no se extingue, sino que per siste, pues la
propiedad de la vivienda sigue perteneciendo pro indiviso a varias personas. Lo que
ocurre es que se reduce el número de copropietarios.
En consecuencia, la operación que se realiza es la transmisión de cuotas de
participación indivisas sobre una vivienda que efectúan varios de los copropietarios a
favor del resto de comuneros, que también son copropietarios, lo cual encaja en el
hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del
ITPAJD descrito en el articulo 7.1 .A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta fa
transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre la vivienda por el concepto
de transmisión onerosa de bienes inmuebles.
Por último, la sujeción de la operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas impide la sujeción de la escritura pública en que se formalice la transmisión
a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por faltar
uno de los requisitos exigidos por el articulo 31.2 del TRLITP, cual es que la escritura
pública no contenga actos o contratos sujetos a las modalidades de transmisiones
patrimoniales onerosas u operaciones societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. La base imponible sería el valor real de la parle alícuota transmitida, y el
tipo de gravamen, la escala general del impuesto para los bienes inmuebles.
Por tanto, tal y como establece el Tribunal Supremo, en el fundamento de derecho
QUINTO.
“Es claro que por la operación descrita no se produce la «adjudicación a uno» que es
la previsión contenida en el articulo 1062.1 del Código Civil (LEE 1889, 27) y a la
que se remite el citado artículo 7.2 8 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre RGL 1993, 2849).
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FISCAL
Lo que aquí realmente se ha producido es una transmisión de cuotas en la comunidad
de bienes, sin que ésta desaparezca.
A nuestro entender esta situación no es la prevista en el artículo 7.28) del texto
citado. Contrariamente, tiene su asiento en el apartado uno del articulo 7 que
considera transmisiones patrimoniales, sujetas al Impuesto, las que lo son de toda
clase de «bienes y derechos» que integren el patrimonio”
Conclusión: La tr ansmisión por par te de los copr opietar ios de sus r espectivas
cuotas de participación en la comunidad de bienes sobre una vivienda u otro bien, a
otro de los copropietarios, sin que se extinga la comunidad de bienes por permanecer
dos personas como mínimo como comuneros, está sujeta a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisión onerosa de un bien
inmueble.
1.3 Extinción parcial del condominio que pertenece en pro indiviso a varios
comuneros, cuando se adjudica a un comunero una porción segregada, por un
valor coincidente con el porcentaje que le correspondía en la comunidad.
Este supuesto es diferente a los anteriores, ya que aquí, se produce previamente la
segregación de parte del bien, por lo que estaríamos en un supuesto de bien divisible,
y posteriormente la adjudicación a uno de los comuneros esa parte previamente
segregada, manteniéndose la comunidad de bienes en el resto de la finca por los otros
copropietarios.
Dicho negocio jurídico ha sido objeto de análisis en la Consulta Vinculante V0351-1
1, de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, en el siguiente
sentido;
La tributación aplicable a la adjudicación a un comunero de la porción segregada por
un valor coincidente con el porcentaje que le correspondía en la comunidad, la
tributación va a depender de la actividad que desarrolle la comunidad de bienes,
debiendo distinguirse previamente si la comunidad realiza o no actividades
empresariales.
a) En el supuesto de que la comunidad realice actividades empresariales, a la que se
refiere el articulo 22 del Texto Refundido 1/93, a efecto de la tributación por el ITP y
AJD, la misma está equiparada a las sociedades, por lo que, su disolución, total o
parcial, debe liquidarse por el Titulo II de Operaciones Societarias, como lo hubiese
hecho una sociedad, en los siguientes términos: Hecho Imponible: Disolución de
sociedad (art. 19.1 del IR) por equiparación del articulo 22.4 del TR y Art. 61.1 del
Reglamento.
Sujeto pasivo: Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y
cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario, en
caso de disolución de sociedades los comuneros por los bienes y derechos recibidos.
(Articulo 23.b del T.R.). Luego sería sujeto pasivo la consultante por la porción de
finca segregada que recibe.
Base Imponible: En la disolución de sociedad la base imponible coincidirá con el
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valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y
deudas. (art. 25.4 del T.R). En el presente caso la base imponible coincidida con el
valor real de la porción de finca segregada.
Tipo de gravamen: ‘La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el
tipo de gravamen del 1 por 100.” (art. 26 del T.R.)
b) Si por el contrario la comunidad no realizase actividades empresariales, no se
considerará a efectos del impuesto como disolución de sociedades, debiendo
analizarse la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar, que consiste
en la adjudicación a la consultante de la propiedad individual de la porción segregada,
en proporción a la cuota que le correspondía por su participación en el condominio
subsistiendo el pro indiviso de las partes restantes.
A este respecto ha declarado el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de
mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), que 9a división y adjudicación de la cosa
común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del
dominio, “afirmando en la última de las sentencias citadas (cuarto párrafo del
fundamento de derecho tercero) que “La división de la cosa común y la consiguiente
adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las
partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha —ni a efectos
civiles ni a efectos fiscales— sino una mera especificación o concreción de un
derecho abstracto preexistente".
Luego, aun cuando no se trata de un supuesto de disolución de condominio del
articulo 61.2 del Reglamento del Impuesto, dado que la comunidad de bienes no se
extingue sino que persiste, pues la propiedad de la nave industrial sigue perteneciendo
en pro indiviso a varias personas, tampoco se trata de un supuesto de transmisión
patrimonial onerosa, ni siquiera en los términos del articulo 7,2.13) del Texto
Refundido del Impuesto que considera hecho imponible de la citada modalidad “Los
excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo
dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código
Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”, pues
faltaría el presupuesto de hecho básico para tal supuesto, a saber, que no se produce
exceso alguno de adjudicación.
Ahora bien, la no sujeción de la referida operación por la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas ni de operaciones societarias, determina la sujeción de la
misma por la cuota variable del documento notarial al concur r ir todos los
requisitos exigidos en el articulo 31.2 del Texto Refundido anteriormente transcritos,
siendo su tributación análoga a: la de Fa segregación. La condición de sujeto pasivo
recae en el adquirente del bien, en el sentido ya visto de que adquier e la
propiedad individual, aunque solo en cuanto a la especificación de la misma.
La base imponible coincidirá con la de la segregación, el valor declarado, sin perjuicio
de la comprobación administrativa, de la finca segregada que se adjudica.
Y, respecto al tipo, será igualmente el aprobado por la Comunidad Autónoma de
Andalucía, actualmente el 1,5%.
Conclusiones:
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CIRCULAR 1/2013, DE 1 DE JULIO DE LA DIRECCIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA, DE UNIFICACIÓN DE CRITERIOS RELATIVOS A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
FISCAL
Si la comunidad realiza actividad empresarial la disolución de la misma tributará
como disolución de sociedad conforme a lo dispuesto en los artículos 22.4° y 5°, 19,
23 25 y 26 del Texto refundido.
Si no realiza tal actividad deberá tributar por la cuota variable del documento notarial
por Actos Jurídicos Documentados al no tratarse de una operación societario ni de una
transmisión patrimonial onerosa (art. 7.2.B) por no haber exceso de adjudicación) pero
concurrir todos los requisitos del artículo 31.2
1.4 Segregación, Obra nueva, división horizontal o material, seguida de
disolución de comunidad simultánea.
Este criterio ha pasado por varias vicisitudes, imponiéndose, en principio, la
Jurisprudencia que afirmaba que la división horizontal no tributaba si iba seguida de la
extinción de condominio en el mismo documento.
Sin embargo existe una consulta vinculante de 5/11/2009 (V2471-09) que establece la
tributación de los distintos hechos imponibles independientemente. En idéntico
sentido se pronuncia la consulta vinculante V0195-13.
Al amparo de la consulta y con carácter obligatorio debemos adoptar dicho criterio.
Conclusión: Tr ibutan todos los hechos imponibles independientemente.
1.5 Escritura de división horizontal y disolución del pro indiviso, adjudicando a
cada comunero un inmueble y dejando el local comercial en proindiviso.
Dicho negocio jurídico ha sido objeto de análisis en la Consulta Vinculante V0022-12,
de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, en el siguiente
sentido:
Se adjudican mediante escritura pública, por herencia, y en pro indiviso una casa
completa compuesta de cuatro plantas y un bajo comercial. Actualmente han realizado
una escritura de división horizontal y disolución del pro indiviso, adjudicando a cada
comunero un inmueble y dejando el local comercial en pro indiviso a los cuatro.
Existe un edifico compuesto de cuatro plantas y un local comercial procedente de la
sucesión ‘mortis causa”, que fue adjudicado por partes iguales y en proindiviso a ella
y a sus tres hermanos. Es decir, la parte de la herencia que les correspondió a los
cuatro hermanos pasó a constituir una comunidad hereditaria, siendo ellos los cuatro
comuneros. Ahora, han realizado la escritura de división horizontal del inmueble y
han disuelto dicha comunidad hereditaria, en proporción a las respectivas cuotas de
participación, sin excesos de adjudicación, adjudicando a cada hermano una planta y
dejando el local comercial en proindiviso, lo que producirá la constitución una nueva
comunidad de bienes sobre el bajo comercial, en este caso, comunidad de bienes
“inter vivos” compuesta por los cuatro hermanos. Conforme al articulo 4 del texto
refundido del lmpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (TRLITP), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo
derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias
convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a
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cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”
En la escritura realizada se producen dos convenciones diferentes, una de ellas es la
división horizontal del edificio y otra es la disolución de la comunidad hereditaria.
Conclusiones;
Primera: La división hor izontal del inmueble estar á sujeta a la cuota gr adual de
actos jurídicos documentados.
Segunda: La disolución de una comunidad her editar ia sobr e bienes inmuebles,
que no ha realizado actividades empresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza
de forma proporcional a las titularidades de los comuneros estará sujeta a la cuota
gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por cumplir los
requisitos exigidos por el articulo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto.
Tercera: Si la nueva comunidad de bienes, en este caso de or igen inter vivos,
realiza actividades empresariales, su constitución quedará sujeta a la modalidad de
operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, pero resultará exenta del mismo.
1.6 Escritura de división horizontal/segregación y disolución parcial de pro
indiviso, adjudicándose un comunero el inmueble segregado y dejando la finca
resto en pro indiviso de todas los comuneros con la correspondiente alteración de
cuotas (incluido el que se adjudica el inmueble segregado).
Si la Comunidad realiza actividades empresariales la solución seria la misma que la
que se expresa en la consulta vinculante citada en el apartado 1.3.
Si no realiza actividades empresariales, que será el supuesto más común, debe tributar
por el concepto Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos del articulo
31.2 del Texto Retundido del Impuesto, ahora bien el caso anteriormente expuesto
difiere del contemplado en el apartado 1.3 de este documento en que el comunero al
que se le adjudica la parte segregada (o una de las divididas) sigue participando de la
finca resto pero modificando su cuota de participación como también se modifica la
del resto de los comuneros.
Lo anterior determina que forme parte de la base imponible la totalidad de la finca
tanto la segregada como la Finca resto.
1.7 Criterio para determinar cuando existe una sola comunidad o varias
comunidades de los mismos comuneros sobre diversos inmuebles.
Hay que distinguir entre comunidades de bienes que realizan actividades
empresariales y las que no las realizan.
Cuando la comunidad de bienes realice actividades empresariales, le será aplicable los
criterios que aparecen en el apartado 1.3, equiparándolas a sociedades y como tales
tributarán por operaciones societarias por las operaciones de este tipo que realicen
para cuya valoración, cuando proceda conforme a la normativa reguladora, serán
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tenido en cuenta todos los bienes que queden afectos a dichas actividades.
Cuando sin efectuar actividades empresariales a los mismos comuneros pertenezca en
pro indiviso diversos inmuebles, por actos inter vivos o mortis-causa, se considerará
que existen tantas comunidades como unidades registrales independiente y ello en
aplicación de lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil, conforme al cual “Hay
comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a
varias personas". Nada impide que disuelto un pro indiviso puedan subsistir otros si la
convención se contrae exclusivamente a aquel.
Lo anterior es sin perjuicio de aplicar el principio de calificación, siempre que
proceda, para evitar que al amparo del criterio expuesto se puedan producir excesos de
adjudicación.
2. Compraventa de oro y otras joyas y metales preciosos.
Las compraventas efectuadas por empresarios o profesionales, de oro y otros metales
preciosos a particulares, han sido objeto de análisis en la Consulta Vinculante V081912 de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, considerando que,
las adquisiciones de objetos y joyas de oro a particulares por parte de un empresario
no puede declararse sujeta al IVA, al amparo del apartado 5 del articulo 7 de la Ley
37/92, reguladora del IVA, como operación realizada por “empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad" o como “entregas de bienes o
prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido” ya que se trata
de operaciones realizadas por particulares.
Por tanto, la transmisión de objetos y joyas de oro realizadas por particulares,
constituye una operación sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas del ITP y AJD con independencia de cual sea la naturaleza del adquirente,
ya sea otro particular o un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.
En consecuencia, será sujeto pasivo, de conformidad con el articulo 8 del Texto
Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1.9.93, el
adquirente, en cuanto adquirente de los objetos y joyas de oro y no los particulares,
transmitentes de dichos bienes.
La base imponible será el valor real de los bienes transmitidos y el tipo aplicable el
4% al tratarse de bienes muebles.
Conclusión: La tr ansmisión de objetos y joyas de or o r ealizadas por par ticular es,
constituye una operación sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas del ITP y AJ D.
3. Adjudicaciones en subastas.
3.1 Base imponible en el Impuesto sobra Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados en los supuestos de los artículos 670.4 y 671 de la LEC.
Aqui se plantea La procedencia de comprobar valores por cualquiera de los medios a
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que se refiere el artículo 57.1 de la LGT en los supuestos de adjudicación de bienes
inmuebles al acreedor ejecutante en virtud de lo previsto en los artículos 670.4 y 671
de la Ley de Enjuiciamiento Civil o, si por el contrario, no procedería tal
comprobación en cuanto que resultaría de aplicación el articulo 39 del Reglamento del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Los supuestos previstos en los articulos 670.4 y 671 entrarían en el tenor literal del
artículo 39 del Reglamento del Impuesto, en cuanto que tanto el precio de remate (el
que se produce por adquisición en subasta del bien transmitido) como el precio de
adjudicación (el que se señala cuando se adjudican los bienes o der echos al
acreedor) constituyen valor de adquisición. Tanto es así, que cuando existen cargas,
tanto al precio de remate como al de adjudicación hay que adicionado dichas
cargas para determinar el valor de adquisición.
Si bien es cierto que la sentencia de 3 de noviembre de 1997, concluye anulando parte
del articulo 39, dejándolo con la siguiente redacción; "En las transmisiones realizadas
mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor
de adquisición" precisando, con la inteligencia sin embargo, de que la frase valor de
adquisición debe entenderse, en este precepto, como precio de remate, con lo que
parece que da pié a la interpretación que aboga por comprobar valores en los casos del
670.4 y 671 de la LEC, se considera que eso no es así por lo siguiente:
- Porque en un párrafo del fundamento de derecho Tercero de la sentencia, dedicado a
las confusiones terminológicas, indica, y, evidentemente, el art. 39 parece confundir,
lamentablemente, valor de adquisición con tasación o avalúo, cuando, en realidad,
dicho valor es, siempre, e/precio de remate. Es claro, que TS está identificando, a
estos efectos, precio de remate y precio de adjudicación, pues indudablemente ambos
constituyen valor de adquisición.
- Sostener la posibilidad de comprobación de valores en los casos que comentamos
choca frontalmente con la propia doctrina del Tribunal Supremo en diversas
Sentencias, entre ellas, de 7 de mayo de 1991, RJ 1991/4132; de 1 de diciembre de
1993, RJ 1993/9293 y de 5 de octubre de 1995, RJ 1995/9691, en concreto, en esta
última indicó “con la transmisión en subasta pública, sea notarial, judicial o
administrativa, se tiene la absoluta certeza de la reafidad de la operación y de su
Importe, la comprobación de valor carece de sentido....” La certeza de la realidad de
la operación y de su importe, en el procedimiento de ejecución forzosa se tiene tanto
en las adjudicaciones a terceros como al propio ejecutante.
- La sentencia de 03/11/97 no hace fundamentación ni comentario alguno adicional
con lo que justificar dicha posición, que resultaría imprescindible, por lo que supone
excluir de la aplicación del artículo 39 un supuesto que entraría en su tenor literal,
contraviniendo pronunciamientos anteriores del propio Tribunal Supremo. Creernos,
que en realidad la precisión del Tribunal va más hacia lo ya expuesto de no confundir
valor de adquisición con tasación o avalúo.
- Ambos artículos se encuentran en la sección rubricada “de las subastas de bienes
inmuebles”, por lo que en sentido amplio se puede interpretar que las adquisiciones a
que se refieren dichos artículos han sido en subasta en el caso del ar ticulo 670.4
incluso con postores cuyas pujas no llegan al 70 del valor de tasación.
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- No hay razón para que en un procedimiento de ejecución forzosa con la intervención
de la autoridad judicial, con las debidas garantías procesales, incluidas las necesarias
de publicidad, cuando se adjudique al ejecutante porque la mejor postura no alcance el
70 del tipo de subasta, ni el ejecutado presente tercero que mejore la mejor postura
ofrecida, y el ejecutante pida la adjudicación por dicho 70% (al que nadie ha llegado),
la base imponible se determine de forma diferente en función de la persona a la que se
adjudiquen los bienes, el ejecutante o un tercero (mejor postor, con posturas inferiores
incluso al 50%, contraviniendo además el tenor literal del reglamento, la
jurisprudencia antes vista, e incluso el dictamen del Consejo de Estado, en su
Dictamen al Reglamento, donde consideraba la posibilidad de comprobar valores
injustificada salvo el caso de ausencia de publicad o fraude. Circunstancias que, en
principio, no concurren, salvo que se demuestre lo contrario, en los procedimientos
que comentamos.
Semejante razonamiento se puede efectuar para el caso de ausencia de postores, en
que el ejecutante se puede adjudicar los bienes por el 60% del valor de tasación a que
se refiere el citado articulo 671.
Conclusión; Los supuestos previstos en los articulas 670.4 y 671 entrarían en el tenor
literal del artículo 39 del Reglamento del Impuesto, en cuanto que tanto el precio de
remate (el que se pr oduce por adquisición en subasta del bien tr ansmitido) como
el precio de adjudicación (el que se señala cuando se adjudican los bienes o
derechos al acreedor) constituyen valor de adquisición.
Asimismo, cuando existan cargas anteriores o preferentes a la que se ejecuta, que
deban subsistir, tanto al precio de remate como al de adjudicación hay que adicionarle
dichas cargas para determinar el valor de adquisición. El importe a adicionar será la
cantidad pendiente de pago de la obligación garantizada calculada al momento de la
adquisición.
El criterio expuesto en el párrafo anterior será aplicable cuando de una misma deuda
deban responder varias tincas embargadas.
3.2 Cesiones de remate en los supuestos de los artículos 670.4 y 671 de la LEC.
La remisión que hace el Reglamento del derecho a ceder el remate en las condiciones
establecidas por la normativa re8uladora de la subasta de que se trate da cobertura a la
posibilidad de aplicar lo que dispone el articulo 20 del Reglamento en los supuestos a
que se refiere el artículo 670.4 y 571 de la LEO. Es más, en la actual LEO el derecho a
ceder, en los términos antes vistos! se le concede sólo al ejecutante no a cualquier
postor como ocurría con anterioridad.
Los actos previos al decreto de adjudicación dictado por el Secretario (después de la
nueva LEC quien preside el proceso de ejecución es el secretario no el juez), son actos
procesales dentro de la ejecución, no verdaderas transmisiones.
Cuando el ejecutante interviene en la subasta pujando con otros postores, sólo se
aplicará lo dispuesto en el artículo 20 del Reglamento de ITPYAJD, si ha hecho uso,
en el acto de la subasta, de su derecho a ceder el remate en los términos de dicho
articulo.
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Conclusión; Por todo ello, en los casos de los ar ticules 670.4 y 671 de a LEC se
entiende aplicable lo dispuesto en el artículo 20 del Reglamento, antes citado, siempre
que en la solicitud de adjudicación que efectúe el acreedor ejecutante se manifieste la
intención de ceder y dicha cesión se verifique en los términos a que se refiere el
articulo 655.2 de la LEC.
4. Presentación de operaciones no sujetas.
En el supuesto de operaciones que, no constituyen el hecho imponible del impuesto de
ITP-AJO en cualquiera de sus modalidades, y que por tanto se trata de operaciones no
sujetas, está excluida la obligación de presentación.
Así, señalar que La Ley Hipotecaria, en su artículo 254. 1 que, ninguna inscripción se
hará en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de los
impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, si los devengare el acto o
contrato que se preterida inscribir.
Por su parte el artículo 255, señala, que “No obstante lo previsto en el articulo
anterior, podrá extenderse el asiento de presentación antes de que se verifique el pago
del impuesto; mas en tal caso se suspenderá la calificación y la inscripción u
operación solicitada y se devolverá el titulo al que lo haya presentado, a fin de que se
satisfaga dicho impuesto. Pagado éste, se extenderá la inscripción o asiento de que se
trate y sus efectos se retrotraerán a La fecha del asiento de presentación, si se hubiere
devuelto el titulo dentro del plazo de vigencia del mismo. Si se devolviere el título
después de los sesenta días, deberá extenderse nuevo asiento de presentación, y los
efectos de la inscripción u operación que se verifique se retrotraerán solamente a la
fecha del nuevo asiento. En el caso de que por causa legítima debidamente justificada
no se hubiere pagado el impuesto dentro de los sesenta días, se suspenderá dicho
término hasta que se realice el pago, expresándose esta suspensión por nota marginal
en el asiento de presentación, la cual se extenderá, siempre que al Registrador no le
conste la certeza del hecho, en vista del oportuno documento acreditativo".
Conclusión: En vir tud de todo ello, si el Impuesto se devenga, esté o no exenta la
operación, será obligatoria su presentación, y en el caso de operaciones no sujetas no
será necesaria la previa presentación ante la administración tributaria, ello siempre y
cuando no exista una norma que excepcione la obligación de presentación, para los
hechos imponibles exentos, tal y como establece el articulo 42.bis del Texto
Refundido de las Disposiciones dictadas por la comunidad Autónoma de Andalucía en
materia de tributos cedidos, para las escrituras de cancelación de hipotecas.
5. Tributación en los supuestos de transmisión de IUS DELATIONIS
De conformidad con lo establecido en la Sentencia del Tribunal Supremo, de 14 de
diciembre de 2011, en el supuesto del fallecimiento de una persona, cuyo Único
heredero fallece en fecha posterior, sin haber aceptado la herencia la controversia que
se plantea es si al producirse dos hechos sucesorios, procede practicar una liquidación
por el impuesto de sucesiones por cada uno de ellos, a, por el contrario, sólo procede
una liquidación, la correspondiente a la segunda herencia.
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El artículo 1006 del Código Civil establece que, por muerte del heredero sin aceptar ni
repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía, de tal forma que
el ‘ius delationis”, es decir, el derecho a aceptar o repudiar la herencia, que integra el
patrimonio del heredero, pasa a su vez por ministerio de la ley a sus propios
herederos, si aquél no Lo ejercitó en su momento.
Es decir, el heredero de la persona que fallece primero tenía ese ‘ius delationis” desde
el momento de la muerte del causante; pero al morir sin ejercitarlo, lo adquieren “ope
legis” sus herederos, de tal forma que si éstos aceptan su herencia, sin excepción
respecto a la primera, se entiende que el primer heredero acepta la herencia del
fallecido, produciéndose su adquisición, que es el hecho imponible del Impuesto de
sucesiones.
Así, habría que calcular, por una parte el impuesto por la primera sucesión, con grado
de parentesco el existente entre el primer fallecido y su heredero, y por otra, el
impuesto de la segunda sucesión que englobaría todos los bienes y derechos del
segundo fallecido, incluidos los adquiridos mortis causa por la herencia; en cuanto al
parentesco a tener en cuenta en esta segunda sucesión sería el del segundo fallecido
con sus herederos.
Conclusión: Al pr oducir se dos hechos sucesor ios, pr ocede pr acticar una
liquidación por el impuesto de sucesiones por cada uno de ellos, por una parte el
impuesto por la primera sucesión, con grado de parentesco el existente entre el primer
fallecido y el segundo, y por otra el impuesto de la segunda sucesión, que englobaría
todos los bienes y derechos del segundo fallecido, e incluiría los adquiridos mortis
causa por la herencia.
6. Reducción por parentesco en la consolidación del dominio por fallecimiento del usufructuario cuando no se ha presentado autoliquidación por ISyD al constituirse el usufructo.
En el caso en que se produzca la consolidación del dominio, por fallecimiento del
usufructuario, cuando no se había presentado autoliquidación por el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones al constituirse el usufructo, el artículo 51.2, segundo
párrafo, del Reglamento del Impuesto señala que al extinguirse el usufructo el primer
nudo propietario viene obligado a pagar por esta concepto sobre la base del valor
atribuido al mismo en su constitución, minorando, en su caso, en el resto de la
reducción a que se refiere el art. 42 de este Reglamento cuando la misma no se
hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad,
y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el
párrafo anterior. Esto es, el tipo medio de gravamen que prevaleciera en la
desmembración.
Por su parte la disposición transitoria octava del Reglamento establece en la
consolidación del pleno dominio que tenga lugar a partir de 1 de enero de 1988
cuando se hubiese desmembrado como consecuencia de una sucesión o donación
causada antes de aquella fecha, será aplicables las reglas del articulo 51.2 de este
Reglamento pero, en ningún supuesto, se aplicarán las reducciones en la base
imponible establecidas en el articulo 42.1 del mismo.
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En consecuencia, para la liquidación de la consolidación de dominio en el caso de que
no se hubiera presentado declaración o autoliquidación por la sucesión o donación en
la que se constituyó el usufructo vitalicio se procederá de la forma siguiente:
Primero: Se valor ar án los bienes al momento de la desmembr ación a efectos de
determinar el valor del usufructo y el tipo medio aplicable al que debió tributar el
nudo propietario por la adquisición de la nuda propiedad.
Segundo: En la consolidación del dominio por muer te del usufr uctuar io se
liquida al nudo propietario sobre la base del valor del usufructo al momento de su
constitución, aplicando reducciones si no se hubiesen agotado en la desmembración y
por el tipo medio efectivo determinado conforme al apartado anterior.
Tercero: Si la desmembr ación fue anter ior a 1 de ener o de 1988 no se aplicar án
las reducciones por parentesco a que se refiere el artículo 42.1.
7. Devolución de un impuesto soportado por compraventa de un inmueble posteriormente anulada, rescindida o resuelta
La devolución de un impuesto soportado por compraventa de un inmueble
posteriormente anulada, rescindida o resuelta, ha sido tratada en la Resolución de 6 de
noviembre de 2012 del T.E.A.C, que establece:
El art 57 del TRITP establece, que "cuando se declare o reconozca judicial o
administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o
resolución dé un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo
que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos
lucrativos y que reclame la devolución dentro del plazo de prescripción previsto en la
LGT, a contar desde que la resolución quede firme”
El contrato de compraventa tiene en nuestro derecho una evidente naturaleza
obligacional y no real, de tal modo que el contrato se perfecciona desde el momento
en que existe consentimiento en el objeto y precio aunque ninguno de ellos sea
entregado (art. 1450 CC “La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor y
será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato, y en
el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado”). Aún cuando en el ámbito
civil se distinga entre la perfección del contrato de compraventa y la transmisión del
dominio, a efectos del impuesto transmisorio, como regla general, el devengo del
impuesto se produce desde el momento en que exista en dicho documento la
apariencia jurídica de eficacia traslativa, aún cuando posteriormente puedan concurrir
causas de resolución, rescisión o de anulación del contrato, o, incluso, imposibilidad
posterior de cumplimiento del contrato. Para tales supuestos, el legislador no cierra la
posibilidad a la devolución del impuesto satisfecho, si bien, por razones cautelares,
exige que dicha resolución sea declarada por la autoridad judicial.
Para los supuestos de nulidad del contrato como consecuencia de no ser dueños del
inmueble los vendedores, o para los supuestos de venta de cosa ajena, la
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jurisprudencia del Tribunal Supremo niega el efecto de nulidad cómo se reconoce
expresamente en la Sentencia del Pleno de 7 de Septiembre de 2007.
Debe añadirse que la Administración tributaria al proceder a la calificación y practicar
la liquidación que corresponde a un documento traslativo, debe proceder a liquidar en
función de lo que se derive jurídicamente de dicho documento, de tal modo que si del
propio documento se desprendiera claramente que no se está transmitiendo la
propiedad o se está reteniendo la posesión del objeto vendido, por la aplicación de la
teoría del título y el modo, -que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha declarado
expresamente aplicable en el ámbito fiscal-, debe entenderse no producido el devengo
del impuesto. Es decir lo mismo que el Código Civil dispone en su art. 1462:” Cuando
se haga la venta mediante escritura pública el otorgamiento de esta equivaldrá a la
entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se
dedujere claramente lo contrario”.
Ahora bien, no hay que olvidar que la teoría del título y el modo se limita a señalar
Los requisitos necesarios para que un negocio jurídico sea apto para transmitir la
propiedad, bien entendido que es posible que un documento que los cumpla, sea sin
embargo ineficaz o pueda invalidarse por una causa ajena al propio documento. Por
ello, a efectos del impuesto transmisorio, cuando la causa resolutoria o anulatoria está
originada por un acto jurídico ajeno al propio documento, - venta anterior o doble
venta, reserva de dominio constituida en un documento anterior, tercena, etc.-, el
efecto anulatorio que pueda desplegar sobre el acto objeto de tributación deberá ser
declarada expresamente por la autoridad judicial. Lo contrario supondría que la
Administración tributaria asumiese una competencia calificadora jurídico- privada
propia de un Juez de lo civil, (analizar la validez jurídico traslativa del documento en
función de hechos, actos o negocios jurídicos acaecidos u otorgados anteriormente)
que ni le corresponde efectuar, ni podría nacionalmente desarrollar al poder existir
otros hechos o documentos que afectasen a su vez al documento aportado y de los que
se desconociese su existencia.
Conclusión: Si el documento objeto de tr ibutación es apto jur ídicamente par a
transmitir la propiedad de un bien concreto y no consta expresamente en el mismo
condición, término o retención posesoria, la Administración está facultada a practicar
liquidación, sin perjuicio de que en el caso de resolución judicial anulatoria o
resolutoria proceda la devolución del Impuesto.
8. Criterio aplicable en materia, de devengo y prescripción de contratos privados para el caso de un comprador en documento privado que
figura como titular catastral.
Dicha cuestión ha sido analizada en la Consulta vinculante V1952-12, de la Dirección
General de Tributos del Ministerio de Hacienda, de 10 de octubre de 2012.
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, introdujo reforma del art. 50, punto 2 del T.R. del
ITPAJD, añadiendo a dicho precepto un inciso final en los siguientes términos:
« A los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a
liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a
menos que con anterioridad concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el
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articulo 1.227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la
incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. En los contratos
no reflejados documentalmente, se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del
dia en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido en el articulo 51. La fecha
del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo
dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación
que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo.»"
La exposición de motivos de la Ley 4/ 2008 justifica la reforma diciendo:
“Con el fin de simplificar la gestión de este tributo, se establece de forma definitiva
que la fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción,
conforme a lo dispuesto en la normativa del impuesto, determinará todos los aspectos
del régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato
incorporado al mismo, lo que implica que ya no quedarán dudas de que la valoración,
la base, el tipo y los demás elementos del tributo que se aplican a este tipo de actos,
contratos o negocios, serán los que estén vigentes en la fecha que se tome para la
prescripción".
La reforma introducida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, en el art. 50.2 del T.R
del ITPAJD, añadiendo a dicho precepto un inciso final, ha pretendido clarificar y
unificar criterios dispares existentes hasta entonces de la forma de liquidación de los
documentos privados y la problemática de sí se podían o no admitir pruebas en
contrario a efectos de las condiciones de liquidación a practicar (no la prescripción),
que fuesen distintas a las del 1227 CC. Parece claro, que con lo dicho en la exposición
de motivos citada, además del nuevo párrafo añadido al art. 50.2TR, que ya no cabe
ningún tipo de prueba distinta a las del 1227 del CC para fijar, no solo la prescripción,
sino todos los elementos del hecho imponible (base, tipo, recargos, etc). Es decir, la
fecha de prescripción conforme al 1227 CC ya no cabe disociarla a los otros efectos si
se presentan pruebas y esta rige a todos los efectos, y ello a pesar de que el art. 94.3
del Reglamento del ITPAJD sigue conservando el inciso relativo a los otros medios de
prueba (que se entiende inoperante pues ya contradice a la Ley del ITPAJD).
La problemática que se plantea ahora queda reducida a determinar cuando si y cuando
no se entienden producidas algunas de las circunstancias del art. 1 .227 del C.C.,
cuando establece que “la fecha de un documento privado 110 se contará respecto
de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un
registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el
día en que se en fregase a un funcionario público por razón de su oficio ".
De modo particular interesa resolver el tema controvertido de si, por figurar el
comprador de un documento privado con titular catastral, dicha circunstancia supone
que se ha presentado el documento privado ante el funcionario del Catastro y se puede
entender que a partir de dicha fecha (de alteración del catastro) se produce el devengo
del impuesto y el cómputo del plazo de prescripción1 sin necesidad de probar que el
documento privado tiene un sello de fechas plasmado que acredite su entrada en la
Oficina del Catastro, pues si bien existe jurisprudencia que entiende que no es
suficiente el figurar como titular catastral para estimar que concurren una de los
supuestos del art. 1227 CC (ejemplo; STS Madrid de 4 de abril de 2008) y también los
Tribunales Económico-Administrativo, eran del mismo criterio, se está observando un
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cambio de criterio de los Tribunales Económico-Administrativos y también del TSJ de
Andalucia (ejemplo: Sentencia del TSJ de Andalucía, Sala de Granada, Recurso
1300/2003 y otra del mismo Tribunal, tambien de la Sala de Granada de 18 de abril de
2011).
Conclusión: Por tanto, si un inmueble figur a en Catastr o a nombr e del
comprador del mismo en un documento. privado por más de cuatro años del plazo de
prescripción, se produciría la prescripción del ITPAJD.
9. Transmisiones de vivienda efectuadas por EPSA. Plazo de duración
del régimen de protección y precio máximo de venta.
La Circular 1/2011, fijó como criterio para la transmisión, de viviendas cedidas por la
Junta de Andalucia a EPSA para su posterior transmisión, constituía primera entrega
de bienes a los efectos de! impuesto, puesto que es realizada por un promotor, la Junta
de Andalucía, teniendo por lo tanto la consideración de operación sujeta y exenta. La
posterior entrega de la vivienda a un particular constituye una segunda entrega a
efectos del impuesto y por tanto está sujeta y no exenta, sin posibilidad de renuncia ya
que el adquirente da la misma no es un empresario o profesional.
No obstante, después de las Sentencias de 20 de julio de 2012, de 24 de septiembre de
2012, y de 5 de octubre de 2012 de la Sala de Sevilla de lo Contencioso
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, obliga a modificar el
criterio, quedando fijado el criterio actual, en base a las sentencias anteriormente
mencionadas como más adelante se indicará.
Por su parte el artículo 9 del Decreto 149/2006, de 25 de julio, respecto a la duración
del régimen legal de protección dispone: Las viviendas protegidas estarán sujetas al
régimen legal de protección durante el periodo que establezca, para cada programa, el
correspondiente plan de viviendas aprobado por el Consejo de Gobierno o, en todo
caso, por Acuerdo del mismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley
13/2005, de 11 de noviembre.
Por su parte el artículo 41 del citado Decreto dispone que en la resolución que acuerde
la calificación definitiva se hará constar entre otras menciones el plazo de duración del
régimen de protección así como los precios máximos de venta o renta.
Por otra parte, de acuerdo con una reiterada jurisprudencia de los tribunales, por todas
Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de junio de 1994 o del Tribunal Superior de
Justicia de Madrid, por citar alguna más reciente, en el caso de viviendas de
protección oficial al tener un precio máximo de venta autorizado las Administración
no puede determinar en el procedimiento de comprobación de valores uno superior al
legal permitido.
Conclusión:
Primera: Las entr egas de titular idad de viviendas de pr otección oficial que la
Comunidad Autónoma de Andalucía efectuó a la empresa Pública del Suela de
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Andalucía en virtud del Decreto 258/2002, de 15 de octubre, no constituye primera
entrega de edificaciones.
Segunda: El Plazo de dur ación del r égimen de pr otección oficial deber á figur ar
en la correspondiente calificación definitiva que deberá aportarse a la Administración
para justificar los beneficios fiscales.
Tercera: En el caso de viviendas de pr otección oficial al tener un pr ecio máximo
de venta autorizado las Administración no puede determinar en el procedimiento de
comprobación de valores uno superior al legal permitido.
10. Base imponible de la constitución de fianza
A) Base Imponible en la Constitución de Fianzas.
En la circular 1/2011, se trataron en el punto 1 de la misma, diversos supuestos de
constitución de fianzas, si bien, no se trató la Base imponible en las constituciones de
fianzas.
La base imponible de las fianzas ha sido objeto de análisis en la Consulta Vinculante
de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, en la V1183-09, de
22 de mayo.
El criterio de este Centro Directivo sobre esta cuestión planteada ya ha sido expuesto
en anteriores contestaciones a consultas, entre las que cabe destacar las de fecha 8 de
mayo de 2006 (V0887-06), 12 de septiembre de 2006 (V1829-06) y 4 de diciembre de
2007 (V1216-07).
A continuación se transcribe la segunda de ellas, en la que se analiza si por “importe
afianzado” debe entenderse el importe del préstamo afianzado, la responsabilidad
hipotecaria correspondiente al importe del préstamo afianzado u otra cosa diferente de
las dos primeras, y que resulta plenamente aplicable al supuesto planteado por el
consultante:
«En la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos n° 16.379, de
fecha 8 de mayo de 2006 (V0887-06) se dice que “Cuando la fianza la constituya una
persona física que no es empresario o profesional en desarrollo de su actividad, la
operación quedará gravada par la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas,
de acuerdo con lo previsto en el articulo 7 del Texto Retundido y en el 25 del
Reglamento del ITP y AJD, siendo la base imponible el importe afianzado, según
prevé el artículo 10.2.j) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ...“
En efecto, el articulo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Juridicos Documentados (TRLITPAJD),
aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de
octubre de 1993) dispone en su apartado 2, letra j) que, para la determinación de la
base imponible: “En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los
apartados siguientes: ... j) En los préstamos sin otra garantía que la personal del
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prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de
deudas y de depósito retribuido, el capital de la obligación o valor de la cosa
depositada. En las cuentas de crédito, el que realmente hubiese utilizado el prestatario.
En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se observará lo
dispuesto en el párrafo c) de este articulo.”
De acuerdo con el precepto transcrito, a base imponible del préstamo asegurado con
fianza es “el capital de la obligación”, que en la contestación objeto de esta consulta se
denomina “importe afianzado” y que se refiere a la obligación asumida por el fiador.
En este sentido, debe tenerse en cuenta la regulación sustantiva del contrato de fianza
contenida en el Titulo XIV del Libro IV del Código Civil (articulos 1822 y siguientes)
que define a esta figura en el articulo 1.822 en los siguientes términos. “Por la fianza
se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste”. El
ámbito y alcance de la fianza se delimita en el artículo 1.827, que dispone que:
“La fianza no se presume: Debe ser expresa y no puede extenderse a más de lo
contenido en ella.
Si fuere simple o indefinida, comprenderá no sólo la obligación principal, sino todos
sus accesorios, incluso los gastos del juicio, entendiéndose, respecto de éstos, que no
responderá sino de los que se hayan devengado después que haya sido requerido el
fiador para el pago."
De acuerdo con estos preceptos, “el capital de la obligación” es “el importe
afianzado”, es decir, el montante total que el fiador garantiza mediante el contrato de
fianza.
A este respecto, la expresión “importe afianzado” puede entenderse referida
exclusivamente al principal del préstamo, si la garantía prestada por el fiador se
circunscribe a dicho importe. No obstante, en aplicación del principio de autonomía de
la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, debe tenerse en cuenta que si el
ámbito de la fianza no se limita al principal del préstamo, sino que se extiende
expresamente a otros conceptos, como pueden ser los intereses, indemnizaciones u
otros —no se olvide que el Código Civil exige que la fianza sea expresa—, todos ellos
formarán parte de la base imponible, por haber sido incluidos en el “importe
afianzado”.
En definitiva, a tenor de lo dispuesto en el articulo 10.2.j) del TRLITP, la base
imponible del préstamo asegurado con fianza está constituida por “el capital de la
obligación” o “importe afianzado”, entendiendo por tal el montante total que, de
acuerdo con las normas de Derecho Civil que resulten aplicables, el fiador garantiza
mediante el contrato de fianza. En consecuencia, para determinar la base imponible en
cada caso concreto deberá atenderse a las cláusulas convenidas por las partes en el
contrato de fianza en cuestión, que determinarán el alcance de la obligación asumida
por el fiador.
Conclusiones:
Primera: Par a deter minar la tr ibutación de la constitución de una fianza, debe
atenderse a la condición de quien otorgue el contrato de fianza: Si éste es empresario o
profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dicha
operación constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor
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Añadido. Si no concurren ambos requisitos, la oper ación estar á, en pr incipio,
sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Segunda: Si la fianza sujeta al ITPAJD se constituye en garantía de un préstamo,
dicha operación tributará exclusivamente por el concepto de préstamo (“tratamiento
unitario del préstamo’), siempre que la constitución de la fianza sea simultánea con la
concesión del préstamo o, al menos, que en su otorgamiento esté prevista la posterior
constitución de la fianza. A este respecto, no es suficiente la previsión de la mera
posibilidad de que se constituya la fianza, Por el contrario, la fianza que se constituye
sin la concurrencia de los requisitos anteriores (en garantía de un préstamo y
simultáneamente o prevista necesariamente en la constitución del préstamo) estará
sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Tercera: En cuanto a la base imponible de la fianza sujeta a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, según dispone. el artículo 10.2.j)
del TRLITPAJD, estará constituida por “el capital de la obligación” o “importe
afianzado’, entendiendo por tal el montante total que, de acuerdo con las normas de
Derecho Civil que resulten aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de
fianza. De acuer do con el pr incipio de autonomía de la voluntad que r ige en
nuestro Derecho Privado, para la determinación en cada caso concreto de la base
imponible de un préstamo asegurado con fianza deberá atenderse a lo convenido por
las partes en el contrato de fianza en cuestión, a fin de determinar el importe total que
efectivamente queda garantizado con la fianza.
B) Base Imponible en la constitución de fianzas para el caso de subrogación de
préstamo hipotecario cuando a la fecha del otorgamiento de la escritura pública
se ha reducido el principal del préstamo pendiente de amortizar.
La Base imponible de la constitución de fianza en una subrogación de préstamo
hipotecario cuando a la fecha del otorgamiento de la escritura pública se ha reducido
el principal del préstamo pendiente de amortizar, ha sido objeto de Resolución por el
TEAR de Andalucía de 28 de septiembre de 2012, en el supuesto en que una sociedad
se subrogue en la posición del deudor-prestatario de un préstamo hipotecario, cuando
en la fecha de subrogación de la sociedad, el principal del préstamo pendiente de
amortizar se había reducido.
Se trata de determinar el importe de la base imponible.
El artículo 15 TRITPAJD: “La constitución de fianzas y de los derechos de hipoteca,
prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el
concepto de préstamo.”
Artículo 25.1 del Reglamento del impuesto: La constitución de fianzas y de los
derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán
exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía
sea simultánea con la concesión del préstamo o el otorgamiento de éste prevista la
posterior constitución de la garantía.
Artículo 10.2.j TRITPAJD, relativo a la Base Imponible, establece que en los
préstamos asegurados can fianza aquélla viene dada por el capital de la obligación,
añadiendo a continuación que en los préstamos garantizados con prenda, hipoteca, o
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anticresis, se observará lo dispuesto en el párrafo c) de este artículo, estableciendo
dicho párrafo lo siguiente:
Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o
capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses,
indemnizaciones penas por incumplimiento u afro concepto análogo.
Siendo cuestión pacífica que no resulta de aplicación al caso mencionado el artículo
15.1 del TRITPAJD, y proceder, en consecuencia, la tributación de la constitución de
la fianza, en cuanto a la base imponible, señala el TEAR que no debió incluirse en la
misma la parte que, del principal del préstamo, se había amortizado con
anterioridad. Pues car ece de sentido hacer extensivos los efectos de la fianza a la
parte amortizada de dicho principal ya que respecto de ella, obviamente, ninguna
obligación subsiste; ni tampoco partidas correspondientes a intereses ordinarios, de
demora ni a costas ni gastos imputables a la parte amortizada, de conformidad con el
artículo 10.2J del TRITPAJD.
Conclusión: En la base imponible no debe incluirse la parte del préstamo que se
había amortizado con anterioridad.
11. Tributación de la dación de la vivienda del contribuyente a la entidad financiera acreedora en pago del préstamos hipotecario, en caso
de que el valor del inmueble sea inferior al valor de la deuda pendiente.
A) La ganancia Patrimonial queda sujeta a IRPF no al Impuesto sobro
Sucesiones y Donaciones.
La tributación de Fa dación de la vivienda del contribuyente a la entidad financiera
acreedora en pago del préstamos hipotecario contratado para su adquisición, en caso
de que el valor del inmueble sea inferior al valor de la deuda pendiente, ha sido objeto
de análisis en el Informe elaborado por la Subdirección General de Información y
Asistencia Tributaria de la Agencia Tributaria en relación con el informe de N° de
referencia 2011-34560 de la Subdirección General de Impuestos patrimoniales. Tasas
y Precios Públicos, de la Dirección General de Tributos, que señala lo siguiente:
Debe tenerse en cuenta la reciente incorporación en la ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de Ho
Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, de una nueva disposición
adicional trigésima sexta, “dación en pago de la vivienda”, que ha sido añadida por el
artículo 10 del Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgente de
protección de deudores hipotecarios sin recursos, (BOE de 10 de marzo), en vigor el
día siguiente al de su publicación en el ROE.
La referida disposición adicional establece: “Estará exenta de este Impuesto la
ganancia patrimonial que se pudiera generar en los deudores comprendidos en el
ámbito de aplicación del artículo 2 del Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 de marzo, de
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medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, con ocasión de
la dación en pago de su vivienda prevista en el apartado 3 del Anexo de dicha norma.”
Por lo tanto, y de acuerdo con esa norma, la ganancia patrimonial que pudiera
obtenerse en la dación en pago a que se refiere la citada disposición adicional, quedará
sujeta en su totalidad al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, (IRPF)y no al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISyD) si bien en los casos a que se
refiere la disposición adicional se declara su exención en el primer Impuesto citado.
Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la dación en pago de
la vivienda a la entidad de crédito en cancelación del crédito hipotecario pendiente se
aplicarán las reglas establecidas en el articulo 37.41 de la LIRPF, que establece que en
el caso de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o
pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del
bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio
Por lo tanto, la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia
entre el valor de adquisición de la vivienda y e[ mayor importe de la deuda cancelada
o el valor de marcado de la vivienda en el momento de la dación en pago.
Conclusión: la oper ación quedar á sujeta en su totalidad al Impuesto sobr e la
Renta de las Personas Físicas, (IRPF) y no al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones (ISyD).
B) Base Imponible de la transmisión.
Otra cuestión que se plantea en este tipo de operaciones en que el valor del inmueble
es inferior a la deuda pendiente es cual sea el importe de la base imponible de la
adquisición. Teniendo en cuenta que la prestación que recibe el adquirente es el
inmueble y la contraprestación que da es la cancelación de la deuda pendiente de
pago.
Y considerando que el articulo 46.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Juridicos Documentados, en redacción dada por
el apartado doce del artículo séptimo de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, dispone:
"Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la
comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante
de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o
contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible”
Conclusión: La base imponible de la tr ansmisión ser á el importe de la deuda que
se cancela salvo que de la comprobación de valores resulte uno superior.
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12. Tipo de Interés aplicable en aplazamientos y fraccionamientos de
reintegro de subvenciones.
De conformidad con lo establecido en el artículo 125, del Decreto Legislativo 1/2010
de 2 de marzo, General de Hacienda Pública, de Andalucía, relativo al reintegro de
subvenciones, “Las cantidades a reintegrar tendrán la consideración de ingresos de
derecho público, resultando do aplicación para su cobro lo previsto en el artículo 22
de la presente Ley”. El punto 2, señala que "El interés de demora aplicable en materia
de subvenciones será el interés legal del dinero incrementado en un 25% salvo que la
Ley de Presupuestos Generales del Estado o la normativa comunitaria aplicable
establezcan otro diferente.”
En idéntico sentido, se pronuncia el articulo 38 de la Ley 38/2003, de 17 de
noviembre, General de Subvenciones, al señalar que “El interés de demora aplicable
en materia de subvenciones será el interés legal del dinero incrementado en un 25 %,
salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.”
Por tanto, el Órgano competente que resuelva el reintegro de subvenciones, deberá
exigir, no sólo el importe que proceda por dicho reintegro, sino que también exigirá el
interés de demore que consistirá, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del
Estado establezca otro diferente, el interés legal incrementado en un 25%.
Una vez acordado el reintegro de subvenciones, la deuda generada, podrá ser objeto
de solicitud de aplazamientos o fraccionamientos, por lo que habrá que determinar
cuál es el tipo de interés exigible al efecto, como consecuencia de dicha solicitud de
aplazamiento de la deuda.
A tal efecto, el artículo 23 del Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de marzo, General de
Hacienda Pública, establece que las cantidades adeudadas a la Hacienda de la
Comunidad Autónoma devengarán interés de demora desde el día siguiente al del
vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta su ingreso, señalando en el punto
2, que el interés de demora será el que determine la legislación estatal sobre la
materia.
La legislación estatal aplicable al efecto, Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General
Presupuestaria, que señala en su articulo 17 que, “las cantidades adeudadas a la
Hacienda Pública estatal devengarán interés de demora desde el día siguiente al de
su vencimiento. So incluyen en este apodado las cantidades recaudadas a través de
entidades colaboradoras, cuentas restringidas, oficinas liquidadoras y demás
entidades recaudadoras por cuenta de la Hacienda Pública estatal que no sean
ingresadas por dichas entidades en el Tesoro en los plazos establecidos”
El apartado 2, establece “El interés de demora resultará de la aplicación, para cada
año o periodo de los que integren el período de cálculo, del interés legal fijado en la
Ley de Presupuestos para dichos ejercidos".
Concluyendo el apartado 3, señalando que “Lo dispuesto en este articulo se entenderá
sin perjuicio de las especialidades en materia tributaria”.
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Conclusiones:
a) En el reintegro de subvenciones, se exigirá además del principal de la subvención a
reintegrar que proceda, se exigirá el interés de demora que proceda, que será el interés
legal del dinero incrementado en un 25 %, salvo que la Ley de Presupuestos Generales
del Estado establezca otro diferente. Dicha cuantificación deberá ser realizada por el
órgano gestor competente del para exigir el reintegro de la subvención.
b) Los aplazamientos o fraccionamientos de los reintegros de subvenciones,
devengarán los intereses de demore que procedan, teniendo en cuenta su naturaleza no
tributaria, por lo que es de aplicación lo establecido en el apartado 2. del articulo 17 de
la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, para las deudas no
tributarias, que será el interés legal fijado en la Ley de Presupuestos de cada año.
13. Constitución de hipoteca inmobiliaria unilateral en garantía del
aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda.
Aunque dicha operación ya fue tratadas en la anterior Circular 1/2011, y no ha habido
modificación sustancial de criterio, dadas las dudas planteadas se vuelve a analizar en
esta Circular, extrayendo el criterio de las consultas vinculantes V2304-10, de 26 de
octubre, V1209- 12 del de junio y V1349-12 de 21 de junio:
A) Hipoteca constituida por un sujeto pasivo de IVA;
Se trata de la constitución de hipoteca inmobiliaria unilateral a favor de una
Administración en garantía del aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda
que mantiene con dicha entidad, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor
Añadido, por tanto no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas,
lo que permite sujetar a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos
Documentados, Documentos Notariales, a la escritura pública en la que se formalice
dicha constitución de hipoteca, al cumplirse todos los requisitos exigidos en el articulo
31.2 del citado Texto Refundido.
En caso de encontrarnos ante un supuesto de hipoteca ordinaria, en la que concurren
simultáneamente el acuerdo de voluntades del acreedor y deudor hipotecario, el sujeto
pasivo se determinaría conforme a lo dispuesto en el articulo 29 del Texto Refundido
que establece que “ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto,
las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo
interés se expidan”.
Por tanto, la condición de sujeto pasivo recaería sobre la entidad acreedora a cuyo
favor se constituye la garantía hipotecaria, si bien seria de aplicación lo dispuesto en
el al artículo 45. 1. A) del Texto Refundido que declara “exentos del impuesto: a) E
Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus
establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines
científicos”.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que lo anteriormente expuesto no resulta de
aplicación en el caso de la hipoteca unilateral a que se refiere el escrito de consulta, en
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la que no tiene lugar la referida simultaneidad en la concurrencia del acuerdo de
voluntades entre acreedor y deudor hipotecario. Es unilateral la hipoteca. que se
constituye por la voluntad exclusiva del dueño de la finca hipotecada, sin constar con
la correspondiente aceptación del acreedor. Se regula en el artículo 141 de la Ley
Hipotecaria:
“En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca
hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron a inscribieron se
hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha
de constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el
requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a
petición del dueño de la finca, sin necesidad de la persona a cuyo favor se constituyó".
A la vista de dicho precepto es necesario distinguir entre la hipoteca ordinaria y la
hipoteca unilateral, en cuanto. a la determinación del sujeto pasivo, siempre
recordando que nos encontramos ante la constitución de un derecho real de hipoteca
por un sujeto pasivo del impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas.
A diferencia de la hipoteca ordinaria antes examinada, en la que la condición de sujeto
pasivo recaía sobre la figura del acreedor hipotecario en cuanto adquirente del derecho
real de hipoteca, en la hipoteca unilateral, al estar pendiente de aceptación por el
acreedor, no es posible aplicar el primero de los criterios establecidos en el articulo 29
del Texto Refundido. siendo necesario acudir, según la regla alternativa que establece
dicho precepto, a la persona que haya instado la expedición del documento, es decir,
el deudor hipotecario, por lo que, tratándose de hipoteca unilateral resulta irrelevante a
favor de quien se constituya, ya sea una Administración pública o un particular, pues
en nada afecta a su tributación.
Por lo que se refiere a la posterior aceptación de la hipoteca unilateral que corresponde
hacer a la persona a cuyo favor se haya constituido la hipoteca, a juicio de este Centro
Directivo no puede afirmarse que concurran los cuatro requisitos exigidos en el
articulo 31.2 del Texto Refundido para configurar el hecho imponible de la cuota
gradual, pues no parece que tenga por objeto cantidad o cosa valuable. En este sentido
cabe destacar que lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia
garantía, esto es, la obligación que se garantiza con la hipoteca (por eso, en los
préstamos con garantía, según el artículo 30.1 del TRLITP, la base imponible está
constituida por el importe de la obligación o capital garantizado), y dicha garantía ya
se gravó en la constitución.
En otras palabras, no cabe considerar al acto de aceptación de la hipoteca unilateral
como un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino como un acto
accesorio o complementario de ésta, ya que la aceptación de la hipoteca unilateral no
tiene un contenido valuable diferente del que representa la garantía que se constituyó
previamente.
Entender lo contrario supondría una doble imposición de un único objeto valuable, lo
cual resulta contrario a la finalidad de la Ley.
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3) Hipoteca constituida por un particular no sujeto pasivo de IVA:
Si el que constituye la hipoteca unilateral es un particular que no sea sujeto pasivo del
IVA, la operación estará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.
El artículo 8.c) del TRLITP establece que será sujeto pasivo del impuesto “aquél a
cuyo favor se realice este acto”.
En el supuesto de hipoteca unilateral el sujeto pasivo resulta temporalmente
indeterminado hasta su posterior aceptación; el gravamen no podrá exigirse hasta que
se produzca la aceptación y si ésta no llega a producirse la liquidación no podrá
exigirse.
Si la aceptación llega a tener lugar, será sujeto pasivo el acreedor hipotecario, que al
ser la Administración resultará exenta del impuesto en función del articulo 45.I.A) del
TRLITP. Si no se llegara a aceptar la hipoteca unilateral, la escritura1 al no tributar
por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, tributará por el concepto de
actos jurídicos documentados siendo sujeto pasivo del Impuesto la persona que inste
el documento, es decir el consultante, no el acreedor hipotecario que nunca ha llegado
a aceptar la hipoteca, sin que pueda aplicarse la exención que establece el artículo
45.I.A) al ser el sujeto pasivo del impuesto un particular y no la Administración.
Por lo tanto, siempre y cuando, el consultante ya no sea sujeto pasivo del IVA,
únicamente podrá ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) por el concepto de actos jurídicos
documentados cuando la Administración no acepte la hipoteca unilateral, sí la
Administración acepta la hipoteca, ésta será sujeto pasivo por el concepto de
transmisiones patrimoniales onerosas, pero estará exenta del mismo en virtud del
artículo 45.I.A.
Si el consultante fuera sujeto pasivo del IVA en el momento de constituir La hipoteca
unilateral tributará, en todo caso, por el concepto de actos jurídicos documentados del
ITPAJD.
C) Hipoteca a constituir ordinaria o unilateral
Como hemos visto, la tributación es diferente según se trate de una hipoteca ordinaria
en vez de una hipoteca unilateral. El supuesto más común en los casos de
aplazamientos y fraccionamientos es la hipoteca unilateral, pero cabe preguntarse si
sería posible establecer una hipoteca ordinaria2 con las consecuencias fiscales que
acabamos de ver.
En este sentido, señalar que, el artículo 82 de la Ley General Tributaria, establece las
garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria,
señalando que, para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda
tributaria, la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval
solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro
de caución.
Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su
aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la
Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza
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personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine
reglamentariamente. Por tanto, sólo de forma subsidiaria se pueden admitir otro tipo
de garantías como la hipoteca.
El articulo 48 del Reglamento General de Recaudación, establece en el punto 4, Que
la suficiencia económica y jurídica de las garantías será apreciada por el órgano
competente para la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento.
Cuando dicha apreciación presente especial complejidad, se podrá solicitar informe de
otros servicios técnicos de la Administración o contratar servicios externos.
Asimismo, el órgano competente para tramitar el aplazamiento o fraccionamiento
podrá solicitar informe al órgano con funciones de asesoramiento jurídico
correspondiente sobre la suficiencia jurídica de la garantía ofrecida.
El apartado 6 del articulo 48 del RGR, establece que, la garantía deberá formalizarse
en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del
acuerdo de concesión cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización,
estableciéndose en el apartado 7, las consecuencias en el caso de no haberse
formalizado las garantías.
Por último el apartado 8, señala que La aceptación de la garantía será competencia del
órgano que deba resolver el aplazamiento o fraccionamiento solicitado. Dicha
aceptación se efectuará mediante documento administrativo que, en su caso, será
remitido a los registros públicos correspondientes para que su contenido se haga
constar en estos.
Por tanto, teniendo en cuenta que, la garantía debe formalizarse en el plazo de dos
meses a partir del día siguiente al de la notificación, y que la misma deberá ser
aceptada por el órgano competente para resolver el aplazamiento o fraccionamiento,
mediante documento administrativo que, en su caso, será remitido a los registros
públicos correspondientes para que su contenido se haga constar en estos, se concluye
que sólo es posible constituir hipotecas unilaterales en garantía de aplazamientos o
fraccionamientos.
Conclusiones:
- La hipoteca, es un medio subsidiario para garantizar aplazamientos o
fraccionamientos, y sólo cabe establecer hipotecas unilaterales, constituidas en el
plazo de dos meses desde la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, y una vez
constituidas, el órgano concedente del aplazamiento efectuará la aceptación de la
misma mediante documento administrativo que, en su caso, será remitido a los
registros públicos correspondientes para que su contenido se haga constar en estos.
- La hipoteca constituida por una entidad que sea sujeto pasivo de IVA, a favor de una
Administración Pública no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y
AJD, debiendo tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad
de Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos establecidos en el artículo
31.2 del citado cuerpo legal.
- Tratándose de una hipoteca unilateral del art. 141 de la Ley Hipotecaria, pendiente
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de aceptación en el momento de su inscripción, no puede ser sujeto pasivo el
adquirente del bien o derecho, por lo que es necesario acudir, según la regla
alternativa del art. 29, a la persona que haya instado la expedición de los documentos,
que será el deudor hipotecario.
- La posterior aceptación de la hipoteca unilateral carece de contenido económico por
lo que no reúne los requisitos exigidos para tributar por el art. 31.2. Lo valuable no es
la aceptación de la garantía, sino la propia garantía, no siendo el acto de aceptación de
la hipoteca unilateral un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución,
sino accesorio o complementario de ésta. Entender lo contrario supondría una doble
imposición de un único objeto valuable, contrario a la finalidad de la Ley.
- Cuando la hipoteca la constituye un no sujeto pasivo de IVA tributará por TPO
siendo el sujeto pasivo temporalmente indeterminado. Una vez aceptada, el sujeto
pasivo será el garantizado con aplicación en su caso de las exenciones que
correspondan. De no aceptarse debe tributar por AJD, siendo sujeto pasivo del
Impuesto la persona que inste el documento y ello si una vez transcurrido el plazo de
dos meses desde el requerimiento la aceptación no se ha producido.
- Los criterios anteriores serán aplicables en todos los casos de constitución de
hipoteca unilateral a favor de la Administración Pública.
14. Mantenimiento de los beneficios fiscales por adquisición de vivienda habitual en los supuestos de incumplimiento del plazo de tres años
siendo vivienda habitual por enajenación mediante subasta o adjudicación en pago.
La cuestión es si un contribuyente que adquiere una vivienda para que constituye su
residencia habitual, pero no obstante, antes de tres años desde su adquisición la vende
al no poder hacer frente al pago de la hipoteca al haber quedado en situación de
desempleo. La cuestión planteada es si perdería la condición de vivienda habitual al
haberse transmitido antes de tres años desde su adquisición o por el contrario podría
considerarse como una circunstancia que exige necesariamente el cambio de vivienda.
El artículo 2, del Texto Refundido de las Disposiciones Dictadas por la Comunidad
Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto
Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, establece que, ‘A los efectos previstos en esta
Ley, se entenderá por vivienda habitual la que cumpla los requisitos contenidos en la
normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
En la normativa del IRPF, respecto a la consideración de vivienda habitual, se prevé la
excepción al plazo de residencia de tres años cuando concurran circunstancias que
necesariamente exijan el cambio de domicilio.
De la consulta V3087-11 y de otras de la DGT se desprende que la expresión
circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda comporta una
obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias
ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia
de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe
existir una relación de causa-efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que
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obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de
residencia en la vivienda.
En el caso planteado se alega la dificultad de afrontar el pago del préstamo
hipotecario. El criterio mantenido por la Dirección General de Tributos es que se trata
de una circunstancia sobrevenida que por sí misma y en todos los supuestos no
implica la exigencia de transmitir la vivienda, debiendo considerarse, en principio, una
decisión libre del contribuyente, no operando, por tanto, la excepción a la obligación
de permanencia continuada de, al menos, tres años. No obstante en aquellos supuestos
en que, sin lugar a dudas, exija necesariamente el cambio de domicilio no será
necesario cumplir el plazo de tres años para poder considerar la vivienda como
habitual.
En cualquier caso, de considerar el contribuyente dicha circunstancia como necesaria
deberá justificarla y probarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido
en Derecho, según dispone el articulo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003),
ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes
corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos.
De entenderse circunstancia necesaria, la enajenación de la vivienda no conllevaría la
pérdida de su consideración de vivienda habitual, manteniendo el derecho a los
beneficios fiscales que se hubiera aplicado.
Conclusión: Sólo a la vista de las pr uebas apor tadas por los contr ibuyentes se
podrá concluir si se trata de una de una circunstancia sobrevenida que exija
necesariamente el cambio de domicilio, en cuyo caso no será necesario cumplir el
plazo de tres años para poder considerar la vivienda como habitual o en su defecto una
decisión libre del contribuyente.
Consideramos que, en principio, circunstancias sobrevenidas que provoquen una
enajenación forzosa, incluyendo la dación en pago a la entidad de crédito, pueden
exigir necesariamente el cambio de domicilio.
15. Valoración do Patrimonio Preexistente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el supuesto de cónyuges casados en régimen de
gananciales, y su posterior valoración efectos del Impuesto sobre el
Patrimonio.
En la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos del Ministerio de
Hacienda, en la V0194-07, de 26 de enero, se trata el supuesto del fallecimiento de
uno de los cónyuges casados en régimen de gananciales, en el que se plantea, si para
la valoración del patrimonio preexistente se deben computar o no los bienes exentos
del Impuesto sobre Sucesiones, la Valoración del patrimonio preexistente del cónyuge
viudo y en tercer lugar la valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio del cónyuge
supérstite del inmueble adquirido por la sociedad de gananciales.
En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se establecen dos cuestiones,
la primera es si para la valoración del patrimonio preexistente se deben computar o no
los bienes exentos del Impuesto sobre Sucesiones, y la segunda la Valoración del
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patrimonio preexistente del cónyuge viudo.
El articulo 22.3 de la Ley 29/87, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, establece que en la valoración del patrimonio preexistente del
contribuyente se aplicarán las siguientes reglas:
a) La valoración se realizará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
c) En el patrimonio preexistente se incluirá el valor de los bienes y derechos que el
cónyuge que hereda perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad
conyugal.
Por su parte el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, aprobado: por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (ROE de 16
de noviembre), establece:
“Para la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se tendrán en cuenta
las siguientes reglas:
a) La valoración del patrimonio se realizará aplicando las reglas establecidas en el
Impuesto sobre el Patrimonio.
b) En el caso de adquisiciones por causa de muerte se excluirá el valor de aquellos
bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como
consecuencia de una donación anterior realizada por el causante.
c) En el caso de adquisiciones por donación u otro negocio jurídico a titulo gratuito e
“inter vivos’ equiparable, se excluirá el valor de los bienes y derechos recibidos con
anterioridad del mismo donante que hubiesen sido objeto de acumulación y por cuya
adquisición se hubiese satisfecho el impuesto.
d) En el patrimonio preexistente del cónyuge que hereda se incluirá el valor de los
bienes que reciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal.
e) En el caso de sujetos pasivos que tributen por obligación real, sólo se computará el
patrimonio sujeto con el mismo carácter en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin
perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo dispuesto en las letras b) y c)
anteriores.
f) La valoración del patrimonio preexistente deberá realizarse con relación al día del
devengo del impuesto".
Por otra parte el artículo 10.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre
el Patrimonio (BOE de 7 de junio y corrección de errores de 2 de octubre), establece:
“Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes
reglas:
Uno: Por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la
Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de
adquisición.”
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En cuanto a si los bienes exentos forma parle del patrimonio preexistente, de la
normativa expuesta se .deduce que, para calcular el patrimonio preexistente se deben
computar todas los bienes estén o no exentos, de no ser así vendría expresamente
recogido en la normativa del Impuesto.
La segunda cuestión, es a la hora de valorar el patrimonio preexistente del cónyuge
supérstite, se tendrá en cuenta, tal y como dice la normativa, el valor establecido por el
Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, el mayor valor entre el valor catastral, el valor
comprobado, a el valor de adquisición en relación al dia del devengo del Impuesto,
con independencia de la valoración realizada para determinar la masa hereditaria.
Por último, en cuanto al valor que los inmuebles tendrán en el Impuesto sobre el
Patrimonio, el inmueble se adquirió en régimen de gananciales y fallecido el marido
de la consultante, esta adquiere la mitad adicional a la que ya poseía. En resumen y
conforme a los datos que se facilitan, la consultante seria propietaria a 31. de
diciembre de la totalidad del piso.
Ahora bien, la regla del “mayor valor” a que se ha hecho referencia debe acompasarse
a la paulatina adquisición del derecha sobre el inmueble. De acuerdo con lo expuesto,
la regla de mayor valor establecida por el artículo 10 de la Ley 19/1991 deberá
aplicarse, de forma separada, al 50% inicial y al 50% posterior adquirido por el
fallecimiento del marido.
Conclusiones:
En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones, se computará en el patrimonio preexistente
del cónyuge supérstite la mitad de los bienes adquiridos en gananciales, con
independencia de que estén o no exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Respecto al valor de la mitad de gananciales que no forma parle de la herencia y que
se adjudica al cónyuge supérstite, se valorará según las reglas del Impuesto sobre el
Patrimonio, sin que se pueda valor ar atendiendo al valor que esos mismos bienes
hayan tenido a efectos de sucesiones por la restante mitad que forma parte de la masa
hereditaria.
En otros términos en cuanto a fa declar ación de] Impuesto sobr e el Patr imonio
del cónyuge supérstite hay que tener en cuenta dos valoraciones distintas. Para los
bienes que ya tenía por gananciales hay tomar el valor que éstos tienen al realizar la
declaración (el catastral, el de adquisición o el comprobado por tributos, no
incluyendo en este supuesto al tributo relativo a la herencia).
Respecto al 50% que adquiere por herencia, puede tomarse el valor comprobado en el
Impuesto de Sucesiones.
16. Tributación de arrendamientos financieros y ejercicio anticipado
de opción de compra en arrendamientos financieros.
Las operaciones de arrendamiento financiero, así como el ejercicio anticipado de la
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opción de compra, han sido objeto de análisis entre otras, en las Consultas Vinculantes
CV1479-11 y CV 2123-2010, si bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de
junio de 2012, obligaba a matizar el criterio establecido en las mismas respecto al
ejercicio anticipado de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero, también conocidos como contratos de
“leasing”, son aquellos que tienen por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes
muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del
futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de
las correspondientes cuotas, incluyendo a su término, necesariamente1 una opción de
compra a favor del usuario, según establece imperativamente el apartado 1 de la
disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e
Intervención de las Entidades de Crédito.
Al tratarse los contratos de “leasing” de operaciones empresariales, realizadas por
empresas para personas o entidades que realicen actividades económicas, tanto las
cuotas periódicas como el ejercicio de la opción de compra se encuentran sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por lo que no pueden estar sujetas, en ningún
caso a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP.
Por otra parte, señalar que la Dirección General de Tributos, en cuanto al ejercicio
anticipado de la opción de compra antes de la finalización del contrato, ha estimado
que la operación no puede considerarse como el ejercicio del derecho de opción de
compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero, puesto que dicho
contrato ha dejado de tener tal carácter. En consecuencia, no resultaría de aplicación la
excepción a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las segundas y
ulteriores entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra
inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a
realizar operaciones de arrendamiento financiero y quedará sujeta al concepto de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas siendo la base imponible el valor real del bien
que se transmite.
No obstante, esta consideración relativa al ejercicio anticipado del ejercicio de la
opción de compra, hay que matizarla con lo establecido en la Sentencias del Tribunal
Supremo de 11 de junio de 2012. El Alto Tribunal considera que, en el que caso de
que se adelantara el ejercicio de la opción de compra en el marco de un contrato de
arrendamiento financiero; este ejercicio anticipado de la opción de compra sobre un
inmueble resulta inherente a la propia naturaleza de los contratos de arrendamiento
financiero, por lo que no habría de aplicarse la exención a efectos del IVA y la
consiguiente sujeción de la operación al ITP y AJD.
Y ello debido a que el adelanto del ejercicio de la opción de compra de un inmueble
correspondiente a un leasing inmobiliario significa, en definitiva, el ejercicio de la
misma, y no una segunda o ulterior entrega sujeta pero exenta de IVA y sujeta en
consecuencia a la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD.
Ahora bien, se ha producido una modificación en la Ley 37/92, reguladora del IVA,
operada por la Ley 17/2012, de Presupuestos, que establece en el articulo 20.Uno 22°.
A), relativa a las exenciones de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones,
incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de
terminada su construcción o rehabilitación, que la exención prevista en este número
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no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra
inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a
realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de
ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercido de la
opción de compra.
Añadiendo la citada Ley que, “Los contratos de arrendamiento financiero a que se
refiere e/párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años".
Conclusiones:
Primera: Los contr atos de ar r endamiento financier o que tienen por objeto bienes
inmuebles deben documentarse en dos escrituras públicas- una por la constitución de
los contratos, otra por el ejercicio de la opción de compra- para su inscripción en el
Registro de la Propiedad. Dichas escrituras públicas cumplen todos los requisitos
previstos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para quedar sujetos a la
cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos
notariales, de dicho impuesta.
Segunda: La base imponible de la mencionada cuota gr adual, según el ar ticulo
30.1 del texto refundido de la Ley del impuesto, debe integrarse por el valor
declarado, es decir, la cantidad o cosa valuable. En el caso de las operaciones de
arrendamiento financiero, la escritura pública que documente la constitución del
contrato queda gr avada por la cuota gr adual por todas las cantidades
correspondientes a las cuotas periódicas (la base imponible incluye tanto la par te
correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte
de los intereses financieros, sin incluir el valor residual).
En consecuencia, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del
valor del bien de que se trate (todo el valor del bien salvo el llamado “valor residual”).
Por ello, en la segunda escritura pública, que documentará el ejercicio de la opción de
compra, la base imponible debe limitarse a la cuantía por la que se ejercite dicha
opción de compra, sin que deban incluir se las cuantías cor r espondientes a las
cuotas periódicas, puesto que ya se declararon en la escritura pública de constitución
del arrendamiento financiero.
Tercera: Si se adelanta el ejercicio de opción de compra antes de la finalización
del contrato, hay que tener en cuenta si la misma se ejercita anticipadamente una vez
transcurrido o no el plazo de diez años para que se considere en su caso como exenta o
no.
Así si el ejercicio anticipado de la opción de compra se realiza una vez transcurrido
diez años, la oper ación debe consider ar se como el ejer cicio del der echo de opción
de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero, por lo que tributaría
igual que si el ejercicio de la opción de compra se realizara en el plazo fijado en el
contrato de arrendamiento financiero y no anticipadamente, siendo esto irrelevante, a
los efectos de la tributación.
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Ahora bien, si el ejercicio anticipado de la opción de comprar se ejercita antes de
que transcurra el periodo de diez años, en ese caso, la oper ación no puede
considerarse como el ejercicio del derecho de opción de compra inherente a un
contrato de arrendamiento financiero, puesto que dicho contrato ha dejado de tener tal
carácter a electos de la Ley del IVA. En consecuencia, no resultaría de aplicación la
excepción a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las segundas y
ulteriores entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra
inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a
realizar operaciones de arrendamiento financiero y quedará sujeta al concepto de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas siendo la base imponible el valor real del bien
que se transmite.
17. Aportación de fincas hipotecadas en ampliaciones de capital de sociedades o en la constitución de las mismas, con asunción de la deuda
La aportación de fincas hipotecadas en ampliaciones de capital de sociedades o en la
constitución de las mismas, con asunción de la deuda, ha sido recientemente objeto de
análisis en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos del Ministerio
de Hacienda, en la CV1710-12, de 06 de septiembre de 2012
La constitución o ampliación de capital, presenta la característica especial de que el
desembolso de las acciones se lleva a cabo mediante la aportación de un inmueble
hipotecado en garantía de un préstamo concedido por una entidad financiera.
La aportación del inmueble constituye la contrapartida del valor de las acciones que
va a recibir el titular del inmueble, produciéndose además, la sustitución del deudor
original, el titular del inmueble hipotecado, por un nuevo deudor, la entidad que
amplia capital, constituyendo lo que se denomina asunción de deuda.
Por tanto, en la referida operación se produce la transmisión de unos bienes inmuebles
efectuada por un particular a favor de una sociedad, transmisión que constituye el
hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al tratarse
de la transmisión onerosa de un bien integrado en el patrimonio de una persona física,
y por otro ludo, a cambio de la entrega de los bienes inmuebles en cuestión, la
sociedad receptora efectúa una contraprestación mixta, ya que realiza una ampliación
de su capital social y, además, asume la deuda pendiente por la adquisición de los
inmueble que recibe (y que está gravado con una hipoteca en garantía de dicha deuda).
De las dos partes de la contraprestación, la primera configura el hecho imponible de la
modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital. La
sujeción a esta modalidad implica necesariamente la no sujeción a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas de la parte de los inmuebles que se entrega
como aportación no dineraria para la suscripción de las participaciones de la sociedad
limitada.
En síntesis, la transmisión de los bienes inmuebles a cambio de participaciones de la
sociedad y de la asunción de la deuda pendiente por la adquisición de los inmuebles
supone la realización de dos hechos imponibles gr avados por el Impuesto sobr e
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Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien uno de ellos
está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (la par te de
los inmuebles que se entrega a cambio de la asunción de la deuda), mientras que el
otro lo está a la modalidad de operaciones societarias (la par le de los inmuebles
que se entrega como aportación no dineraria por la suscripción de las participaciones).
El artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de
octubre de 1993) señala que ‘A una sola convención no puede exigírsele más que el
pago dé un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda
varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado
a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra
cosa”.
Reconociendo la existencia de dos convenciones, se manifestaban ya la consulta de la
DGT de fecha 26 de noviembre de 2002 señalando que si a la aportación de un
inmueble hipotecado a una sociedad que amplia capital se añade la asunción de la
deuda por parte de la entidad adjudicataria del inmueble, esta segunda operación es
otra convención, distinta de la transmisión del inmueble, por lo que debe gravarse
separadamente de aquélla (Consulta 1846- 02 y posteriormente consulta 0252-05 de
15 de septiembre de 2005).
Por tanto hay dos convenciones que serian
A) Ampliación de capital: Como se ha señalado anteriormente constituye hecho
imponible de la modalidad de operaciones societarias conforme al artículo 19.1 del
Texto Refundido, si bien exento. de conformidad con lo estableciendo en el artículo
45.1.B.11, en la redacción dada por el articulo 3 del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de
diciembre.
B) Adjudicación en pago de asunción de deudas:
Aquí a su vez se deben distinguir dos conceptos: la asunción de deudas y la
adjudicación de bienes en pago de la misma.
La asunción de deuda no es una figura reconocida en el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como hecho imponible en el articulo 7
del Texto Refundido y como tal no debe tributar en el Impuesto la constitución de
dicha figura; por el contrario, si lo es la adjudicación expresa de bienes en pago de la
asunción de deuda que el Texto Retundido equipar a a la tr ansmisión en los
términos establecidos en el articulo 7.2.A) : “Se considerarán transmisiones
patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en
pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de
asunción de deudas.(..)”
Estará obligado al pago del impuesto a titulo de contribuyente, y cualesquiera que
sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario en las transmisiones de
bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere, siendo la Base imponible el valor
real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán
deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas
aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
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Conclusiones: En una ampliación de capital en la que el desembolso de las
acciones se lleva a cabo mediante la aportación de un inmueble hipotecado en garantía
de un préstamo concedido por una entidad financiera, se producen dos hechos
imponibles.
El hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de
aumento de capital, conforme al Art. 19.1. del Texto Refundido y exento en virtud del
Art. 45.I.B.11 del mismo cuerpo legal. La sujeción a esta modalidad implica la no
sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de la parte de los
inmuebles que se entrega como aportación.
Por otro lado la sociedad asume la deuda pendiente por la adquisición de los inmueble
que se le transmiten, transmisión que constituye hecho imponible de la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosa como adjudicación en pago de asunción de
deudas prevista en el Ar t. 7.2.A del Texto Refundido del ITP y AJ D.
18. Disolución de sociedad extranjera, con adjudicación de bienes
Lnn1ue1es a los socios.
La disolución de sociedad extranjera, con adjudicación de bienes inmuebles a los
socios, ha sido recientemente objeto de análisis en la Consulta Vinculante de la
Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, en la V2254-11, de 26 de
septiembre de 2012.
Se trata de una sociedad mercantil (belga) que posee un inmueble en España y no
tiene establecimiento permanente en España. En el proceso de liquidación al socio
único, residente en Bélgica, se le adjudicará dicho inmueble.
El artículo 1 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24
de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juridicos Documentados
es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos
siguientes, gravará:
1º. Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2º. Las operaciones societarias.
3º. Los actos jurídicos documentados.
2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de
transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.”
Por otra parte, el artículo 6 del mismo texto legal referente a] ámbito de aplicación del
impuesto, establece que:
“1. El impuesto se exigirá:
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A) Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos cualquiera que
sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de
cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último
supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. No se
exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de
naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones
patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas
en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español.
B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra
cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, en1endindose como tal el lugar
donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los
negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección
efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica
Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto
similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección
efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la
Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación
societaria con un impuesto similar.”
Conclusiones:
Si la entidad realiza operaciones en España y la adjudicación del bien inmueble
situado en España se realiza al único socio en proporción a su participación en la
sociedad, la adjudicación constituiría una disolución de la sociedad extranjera que
realiza operaciones de su tráfico en España, lo que constituye el hecho imponible
de la modalidad de “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que debería tributar a cargo del socio
adjudicatario del bien inmueble sobre el valor real del bien adjudicado, sin deducción
de deudas ni gastos, y aplicando a este valor real el tipo de gravamen del 1 por 100,
todo ello según resulta de los articulos 19, 20, 23, 25 y 26 del vigente texto refundido
del impuesto.
En el caso de que la entidad belga no realizara operaciones en España, dado que la
operación no quedaría sujeta por el concepto de operaciones societarias, quedaría
sujeto por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud del artículo 7
del texto refundido del impuesto.
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19. Tributación de las actas de notoriedad complementarias de título
público
Se trata de determinar la tributación que corresponde a un acta de notoriedad que se
tramita a instancias de herederos que tienen titulo público de herencia, por el que se ha
satisfecho el Impuesto sobre Sucesiones, pero exigiéndose doble título para
inmatricular una finca efectúan, con ese fin, acta de notoriedad complementaria a
dicho titulo público.
Este tipo de actas no son frecuentes en tanto los herederos con título publico de
adquisición cuando transmitieran su derecho el nuevo adquirente podría inmatricular
sin problemas al realizar esta segunda adquisición también en escritura pública
constituyendo así el doble título; pero a veces necesitan la inmatriculación para
hipotecar la finca o por otros motivos, en estos casos se acude al acta de notoriedad
que complete el titulo.
El artículo 7.2,C) del Texto Retundido del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sujeta a tributación los expedientes de
dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos
a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los
efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el
impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos
y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la
prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o
certificación. En el mismo sentido se expresa el articulo 11.1. C) del Reglamento del
Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.
El artículo 199 de la Ley Hipotecaria estable la inmatriculación de fincas que no estén
inscritas a favor de persona alguna se practicará;
a) Mediante expediente de dominio.
b) Mediante el título público de su adquisición, complementado por acta de
notoriedad cuando no se acredite de modo fehaciente el título adquisitivo del
transmitente o enajenante.
c) Mediante el certificado a que se refiere el articulo 206, sólo en los casos que en el
mismo se indican.
Por su parte, el Reglamento Hipotecario, aprobado por Decreto de 14 de febrero de
1947, en su artículo 298 dispone:
1. Con arreglo a lo dispuesto en los artículos 199, párrafo b)... de la Ley, la
inmatriculación de fincas no inscritas a favor de persona alguna se practicará
mediante el título público de su adquisición, en los siguientes casos;
1º Siempre que el transmitente o causante acredite la previa adquisición de la finca
que se pretende inscribir mediante documento fehaciente.
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2º En su defecto, cuando se complemente el título público adquisitivo con un acta de
notoriedad acreditativa de que el transmitente o causante es tenido por dueño.
El acta de notoriedad complementaria tendrá por objeto comprobar y declarar la
notoriedad de que el transmitente de la finca o fincas que se pretendan inmatricular
es tenido como dueño de ellas, a juicio del Notario autorizante, y se tramitará
conforme al artículo 209 del Reglamento Notarial, pudiendo autorizarse al tiempo o
con posterioridad al título público al que complementa.
Conclusión: De los pr eceptos tr anscr itos se despr ende que el acta de notor iedad
complementaria no suple el título de los herederos que ya tienen titulo público y está
liquidado del Impuesto sucesorio sino el del causante de dicha herencia, del que no
consta su presentación a liquidación, no cumpliéndose, por tanto, la excepción
prevista en las normas del ITPYAJD para excepcionar la tributación, debiendo tributar
por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas en los términos del artículo
7.2.C) del Texto Refundido.
20. Tributación de la constitución de fianzas de arrendamiento
El artículo 36.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos,
estable que a la celebración del contrato será obligatoria la exigencia y prestación de
fianza en metálico en cantidad equivalente a una mensualidad de renta en el
arrendamiento de viviendas y de dos en el arrendamiento para uso distinto del de
vivienda..........5.. Las partes podrán pactar cualquier tipo de garantía del
cumplimiento por el arrendatario de sus obligaciones arrendaticias adicional a la
fianza en metálico.
Por su parte la Disposición Adicional Tercera de la Ley citada, dispone: Las
Comunidades Autónomas podrán establecer la obligación de que los arrendadores de
finca urbana sujetos a la presente Ley depositen el importe de la fianza regulada en el
artículo 36.1 de esta Ley, sin devengo de interés, a disposición de la Administración
autonómica o del ente público que se designe hasta la extinción del correspondiente
contrato. Si transcurrido un mes desde la finalización del contrato, la Administración
Autonómica o el ente público competente no procediere a la devolución de la
cantidad depositada, ésta devengará el interés legal correspondiente.
De lo anterior se desprende que el arrendatario en garantía del cumplimiento de sus
obligaciones entrega al arrendador (garantizada) una o dos mensualidades de renta que
este tiene la obligación de depositar en la Administración autonómica.
El artículo 1822 del Código Civil define la fianza en los siguientes términos: Por la
fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste.
Esta claro, que la figura a que se refiere la Ley de Arrendamientos Urbanos no es una
fianza en sentido técnico jurídico; el arrendatario al entregar el importe de la
mensualidad no sale garante de un tercero sino garantiza obligaciones propias.
¿Qué naturaleza tiene, entonces, la garantía dada por el arrendatario? El artículo 1857
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del Código Civil dispone: Son requisitos esenciales de los con tratos de prenda e
hipoteca:
1° Que se constituya para asegurar el cumplimiento de una obligación principal.
El artículo 1684 que pueden darse en prenda todas las cosas muebles que están en el
comercio, con tal que sean susceptibles de posesión. Por tanto, el dinero. Y el 1863
exige para constituir el contrato de prenda, que se ponga en posesión de ésta al
acreedor, o a un tercero de común acuerdo.
Consideramos que el arrendatario en garantía del cumplimiento de sus obligaciones
mediante la entrega de la mensualidad de renta constituye a favor del arrendador un
derecho real de garantía, una prenda, en dinero, cuya posesión pasa por disposición de
la Ley no al acreedor sino a un tercero, la Comunidad Autónoma. También se podría
entender la existencia de varias figuras superpuestas de una parte el derecho real de
prenda a favor del arrendador y de otra el depósito necesario a que se refiere el Código
Civil.
Ahora bien, considerando que la constitución de derechos de garantia, tanto reales,
como la prenda, o personales como la fianza, constituyen hecho imponible del
impuesto, que el sujeto pasivo, base y tipo de gravamen es lo mismo para la prenda
que para la fianza, se ha entendido siempre más práctico huir de disquisiciones
teóricas y considerar que cuando la Ley de Arrendamientos Urbanos llama fianza a la
garantía que presta el arrendatario es tal y en ese concepto constituye hecho imponible
de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Conclusiones:
-La fianza a que se refiere el artículo 36 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de
Arrendamientos Urbanos, constituye hecho imponible del ITPAJD al amparo del
artículo 7.1.B) del Texto Refundido.
- Cuando el que constituye la fianza (el arrendatario) sea sujeto pasivo del Impuesto
sobre el Valor Añadido, la constitución de fianza quedará no sujeta de conformidad
con el articulo 7.5 del citado Texto.
21. Interés de demora en liquidaciones tributarias sustitutivas de otras
anuladas por los tribunales
La cuestión del interés de demora en liquidaciones sustitutivas de otras anuladas ha
sido objeto de diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo, así en su Sentencia
de 28 de noviembre de 1997 (casación en interés de la ley nº 9163/96), indicó:
“cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla
suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha
lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art 61.4 de la LGT )
por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación
procederá exigir los intereses de demora, girados sobre la cuota li4vuidada de nuevo,
y calculados por el período de tiempo que medía desde el día siguiente a la
terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la
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fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación.
En definitiva, que cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya
ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un recurso administrativo
o jurisdiccional, los intereses que procede exigir al practicar la nueva liquidación,
son los puramente indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago y ello para
compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio
consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente
debidas.
En la misma linea argumental abundó el TS en su Sentencia de 6 de julio y 18 de
noviembre de 2004, 18 de noviembre de 2006 y en otra mas reciente de 9 de febrero
de 2012, indicando en esta última "En definitiva, cuando la reclamación prospera
íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda
tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en
cambió cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una
estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de
satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota
tributaria subsiste...”
En dos sentencias del día 14 de junio de 2012, una conociendo de recurso de casación
5043/2009 , otra de recurso 6219/2009, introducen matizaciones en la anterior
doctrina, dejándola, para cuando la nueva liquidación sea ejecución de una resolución
que estime de manera parcial una reclamación, pero no cuando la nueva liquidación
sea dictada con ocasión de la ejecución de la estimación por causas sustantivas de una
reclamación económico- administrativa que no conducen a la nulidad de pleno
derecho de la liquidación impugnada, indicando en ambos casos que aún cuando el
procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como
acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la
actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por
la ,Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora
del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su
vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible
imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente
sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina
incluso aplicable con anterioridad a al vigencia de la Ley General Tributaria de 2003
y que, como preciso corolario, produce e! efecto de que aceptemos la postura de la
parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de lo intereses de
demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva
después anulada por el TEAR de Cataluña, esto es el 15 de febrero de 1996.
En Sentencia de 19 de noviembre de 2012 conociendo de recurso de casación en
interés de Ley, el Tribunal Supremo se pronuncia de forma tangencial, en cuanto no
forma parte de la doctrina que se sienta, sobre los intereses de demora indicando que
la actuación administrativa no puede tener consecuencias tampoco en la determinación
de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando
su doctrina anterior, en las dos sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones
6219/2009 y 5043/2009, al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación,
frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo
transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la
nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final de
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cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.
La Ley General, en el segunda párrafo del articulo 26.1 indica la exigencia de interés
del demora tributario no requiere la previa intimidación de la Administración ni la
concurrencia de un retraso culpable en el obligado. Con lo que queda remarcada la
naturaleza indemnizatoria de los interese de demora, mera consecuencia de recibir la
cantidad debida en un momento en lugar de en otro, o mejor, con palabras del propio
Tribunal Supremo, los intereses son puramente indemnizatorios y resarcitorios del
retraso en el pago y ello para compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste
financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias
que fueran legalmente debidas.
Por su parte el articulo 26.5 de la citada Ley establece en los casos en que resulte
necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido
anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán
íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con
mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el
importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del
interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2
de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se
devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el
final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.
Consideramos que frente a los vaivenes jurisprudenciales que se han producido
últimamente la redacción de los de los preceptos transcritos de la Ley General
Tributaria es tan terminante y precisa que no parece acertado apartarse de la misma,
máxime teniendo en cuenta que la Jurisprudencia citada se refiere en todos los casos a
liquidaciones muy antiguas, por supuesto, anteriores a la Ley 58/2003.
Conclusión; Hasta que no exista J ur ispr udencia más contundente o doctr ina
administrativa de obligado cumplimiento, los intereses de demora se aplicarán en los
términos que establece el articulo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
22. Derechos de pago único.
El Real Decreto 1680/2009, de 13 de noviembre, establece en su articulo 27.1. Los
derechos de ayuda podrán ser objeto de cesión entre agricultores establecidos en todo
el territorio nacional, a excepción de la Comunidad Autónoma de Canarias, bien en
venta, arrendamiento o mediante cualesquiera otras formas admitidas en derecho.
La venta de los derechos de ayuda puede realizarse con o sin tierna En los casos de
arrendamiento de derechos irá acompañado de la cesión de un número equivalente de
hectáreas admisibles por e! mismo período de tiempo.
Por su parte la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V2406-09, ha
tenido ocasión de pronunciarse sobre la naturaleza de los derechos de ayuda
denominados de pago único; del resultado del análisis llega a la conclusión que se
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trata de un activo intangible afecto a una actividad económica.
De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, concretamente la Norma 5ª de las Normas de
Valoración y Registro, el activo intangible debe cumplir una serie de criterios entre el
que se encuentra la identificabilidad, entendiendo que lo cumple cuando el activo sea
separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido,
entregado para su explotación arrendamiento o intercambio.
Con la normativa expuesta y con la específicamente aplicable de, la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Texto Refundido del
ITPYAJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/ 1993, de 24 de septiembre, y de
la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que
se omiten para no hacer excesivamente extensa esta exposición se pueden establecer
las siguientes:
Conclusiones:
1º La cesión de derechos de ayuda sin tierra son prestaciones de servicios sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo por no resultar aplicable
ninguna de ¡as exenciones previstas en la Ley 37/1992, sin que sea aplicable el
Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca regulado en dicha Ley.
2º La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido la determina la realización por el
cedente de actividades empresariales o profesionales, y la agrícola lo es, se sea o no
profesional de la agricultura.
3º Cuando la cesión de derechos de pago único va acompañada de tierra en venta o
arrendamiento, como quiera que se trata de activos de distinta naturaleza, uno
inmovilizado intangible y otro inmovilizado material, cada uno tendrá el régimen
jurídico que le corresponda.
4º Cuando la cesión de derechos de ayuda tenga carácter gratuito quedará sujeta al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones siempre que el adquirente sea persona física.
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CIRCULAR 1/2013, DE 1 DE JULIO DE LA DIRECCIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA, DE UNIFICACIÓN DE CRITERIOS RELATIVOS A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
FISCAL
ÍNDICE.
1. Constitución de fianza de forma no simultánea a la constitución de hipoteca.
CIRCULAR 1/ 2011 Apartado 1.
1.1 Constitución de fianza con motivo de una subrogación de un tercero, si la escritura
de constitución del préstamo establece una mención sobre la hipotética constitución
futura de una fianza.
1.2. Constitución de fianza en una escritura publica de ampliación de un préstamo
hipotecario, teniendo en cuenta que la fianza garantiza la totalidad del préstamo y que
la escritura publica original no incluía la cláusula.
1.3. Ampliación de fianza junto a la ampliación del préstamo hipotecario tras la
constitución del préstamo hipotecario con constitución de fianza.
1.4. Constitución de fianza en sustitución de otra fianza anterior constituida
conjuntamente con el préstamo.
1.5 Constitución de fianza por un sujeto pasivo de IVA: Sujeta a IVA +AJD.
1.6. Modificaciones de fiadores, cambio de uno por otro, incorporación o eliminación
de un/varios fiadores.
Base imponible de la constitución de fianza CIRCULAR 1/2013. (Apartado 10)
A) Base Imponible en la Constitución de Fianzas.
B) Base Imponible en la constitución de fianzas para el caso de subrogación de
préstamo hipotecario cuando a la fecha del otorgamiento de la escritura pública se ha
reducido el principal del préstamo pendiente de amortizar.
2- EXTINCIÓN DE CONDOMINIO.
Con excesos de adjudicación de una finca indivisible o que desmerezca mucho
por su división que pertenece en proindiviso a varios comuneros y se adjudica a
uno solo de ellos compensando a los demás en metálico, CIRCULAR 1/201 l
Apartado 2
2.1- Base Imponible.
2.2 ¿Procede aplicar el 0,3% a la extinción del condominio?.
23. Extinción parcial del condominio que pertenece en pro indiviso a varios
comuneros y se adjudica a algunos de ellos en pro indiviso.
2.4 Segregación/división material/Obra nueva seguida de disolución de comunidad
(simultáneas).
Ampliación de supuestos. CIRCULAR 1/ 2.013. Apartado 1.
1.1. Extinción de condominio con exceso de adjudicación de una finca indivisible o
que desmerezca mucho por su división que pertenece en proindiviso a varios
comuneros y se adjudica a uno solo de ellos compensando a os demás en metálico.
1.2 Extinción parcial del condominio que pertenece en pro indiviso a varios
comuneros y se adjudica a algunos de ellos en pro indiviso.
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CIRCULAR 1/2013, DE 1 DE JULIO DE LA DIRECCIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA, DE UNIFICACIÓN DE CRITERIOS RELATIVOS A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
FISCAL
1.3 Extinción parcial del condominio que pertenece en pro indiviso a varios
comuneros, cuando se adjudica a un comunero una porción segregada, por un valor
coincidente con el porcentaje que le correspondía en la comunidad.
1.4 Segregación, Obra nueva, división horizontal o material, seguida de disolución de
comunidad simultánea.
1.5 Escritura de división horizontal y disolución del pro indiviso, adjudicando a cada
comunero un inmueble y dejando el local comercial en pro indiviso.
1.6 Escritura de división horizontal/segregación y disolución parcial de pro indiviso,
adjudicándose un comunero el inmueble segregado y dejando la finca resto en pro
indiviso de todos los comuneros con la correspondiente alteración de cuotas (incluido
el que se adjudica el inmueble segregado).
1.7 Criterio para determinar cuando existe una sola comunidad o varias comunidades
de los mismos comuneros sobre diversos inmuebles.
3-Aplicación de los tipos reducidos a escrituras de ampliación de hipoteca,
precedidos/simultáneas a una compraventa con subrogación. CIRCULAR 1/2011
Apartada 3.
4.- Aplicación de los tipos reducidos a escrituras de adquisición de vivienda
habitual y garaje, cuando la suma del precio de ambas fincas supera los
130.000.euros, pero por separado el precio de la vivienda es inferior. CIRCULAR
1/2011. Apartado 4. (Nota; Está prevista modificación legislativa)
5- Aplicación de los tipos reducidos a escrituras de constitución de hipoteca,
hipotecando varias fincas, cuando el préstamo supera los 130.000.-euros pero la
finca que se adquiere tiene una responsabilidad atribuida inferior a 130.000
euros. CIRCULAR 1/2011. Apartado 5.
6- Aplicación de tipo reducido a la adquisición de solar destinado a construir la
vivienda habitual del adquiriente. CIRCULAR 1/2011. Apartado 6.
7-Transmisiones de viviendas efectuadas por EPSA. CIRCULAR 1/2011
Apartado 7.
A) Adquisiciones efectuadas por EPSA: Hecho imponible de ITP. Sujeto y exento
B) venta/transmisión de viviendas por EPSA.
Modificación de Criterio. Transmisiones de vivienda efectuadas por EPSA. Plazo
de duración del régimen de protección y precio máximo de venta. CIRCULAR
1/2013. Apartado 9
8. Redistribución de hipoteca sobre las nuevas fincas resultantes de la división
horizontal tras una ampliación del préstamo al promotor. CIRCULAR 1/2011.
Apartado 8.
9- Base imponible en escrituras de ampliación de hipoteca. CIRCULAR 1/2011.
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CIRCULAR 1/2013, DE 1 DE JULIO DE LA DIRECCIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA, DE UNIFICACIÓN DE CRITERIOS RELATIVOS A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
FISCAL
Apartado 9.
10- Viviendas incluidas en el concepto de viviendas protegidas CIRCULAR
1/2011. Apartado 10.
11- Liberación de deudores/prestatarios o inclusión de nuevos. CIRCULAR
1/2011 Apartado 11.
12.- IVA en las subastas judiciales CIRCULAR 1/2011. Apartado 12.
13.- Dación en pago de deuda con valor del inmueble inferior al crédito.
CIRCULAR 1/2011, Apartado 13.
14.- Modificación de Obra Nueva y de División Horizontal. Base Imponible: lo
modificado o todo el inmueble? CIRCULAR 1/2011. Apartado 14.
15.- Minusvalías en Sucesiones, porcentaje aplicable Invalidez reconocida por la
Seguridad Social. CIRCULAR 1/2011. Apartado 15
16- Novaciones en pólizas de crédito y en créditos de cuenta corriente( hipoteca
abierta). CIRCULAS 1/2011. Apartado 16. Tras la Resolución del TEAC
pendiente de solicitar informe a la DGT del Ministerio de Hacienda y
Administración Pública.17. Participaciones de herencias o en constituciones de pro indivisos: ¿Proceden
las liquidaciones previstas en el art. 22.4º y 5º del Texto Refundido cuando se
solicita la reducción de empresa familiar? Posiblemente continuarán con la
explotación agrícola/negocio familiar. CIRCULAR 1/2011. Apartado 17.
18.- Donaciones a Sociedades Tributación por AJD. CIRCULAR 1/2011.
Apartado 1
19.- Arrendamiento en precario: Donación. CIRCULAR 1/2011. Apartado 19.
20.- Resolución de contrato de Leasing (de mutuo acuerdo) en escritura pública.
Apartado 20.
1.- Ejercicio anticipado de opción de compra: tributaría por IVA:
2.- Dejar sin efecto el contrato de arrendamiento financiero
21.- Hipoteca unilateral a favor de la agencia tributaria CIRCULAR 1/2011.
Apartado 2l.
Ampliación y aclaración. Constitución de hipoteca inmobiliaria unilateral en
garantía del aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda. CIRCULAR
1/2013. Apartado 12.
A) Hipoteca constituida por un sujeto pasivo de IVA:
B) Hipoteca constituida por un particular no sujeto pasivo de IVA:
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CIRCULAR 1/2013, DE 1 DE JULIO DE LA DIRECCIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA, DE UNIFICACIÓN DE CRITERIOS RELATIVOS A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
FISCAL
C) Hipoteca a constituir: ordinaria o unilateral
22. Compraventa de oro y otras joyas y metales preciosos. CIRCULAR 1/2013.
Apanado 2.
23. Adjudicaciones en subastas. CIRCULAR 1/2013. Apartado 3.
1 Base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados en los supuestos de los artícuLos 670.4 y 671 de la LEC.
2 Cesiones de remate en los supuestos de los articulas 670.4 y 671 de la LEC.
24. Presentación de operaciones no sujetas. CIRCULAR 1/2013. Apartado 4.
25. Tributación en los supuestos de transmisión del IUS DELATIONES
CIRCULAR 1/2013. Apartado 5.
26. Reducción por parentesco en la cansolidación del dominio por fallecimiento
del usufructuario cuando no se ha presentado autoliquidación por ISyD al
constituirse el usufructo. CIRCULAR 1/2013. Apanado 6.
27. Devolución de un impuesto soportado por compraventa de un inmueble
posteriormente anulada, rescindida o resuelta CIRCULAR 1/2013. Apartado 7.
28. Criterio aplicable en materia de devengo y prescripción de contratos privados
para el caso de un comprador en documento privado que figura como titular
catastral. CIRCULAR 1/2013. Apartado 8.
29. Tributación de la dación de la vivienda del contribuyente a la entidad
financiera acreedora en pago del préstamos hipotecaria, en caso de que el valor
del inmueble sea inferior al valor de la deuda pendiente. CIRCULAR 1/2013.
Apartado 11.
A) La ganancia Patrimonial queda sujeta a IRPF no al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
B) Base Imponible de la transmisión.
30. Tipo de Interés aplicable en aplazamientos y fraccionamientos de reintegro
de subvenciones. CIRCULAR 1/2013. Apartado 12
31. Mantenimiento de los beneficios fiscales por adquisición de vivienda habitual
en los supuestos de incumplimiento del plazo de tres años siendo vivienda
habitual por enajenación mediante subaste o adjudicación en pago. CIRCULAR
1/2013. Apartado 14
32. Valoración de Patrimonio Preexistente en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones en el supuesto de cónyuges casados en régimen. de gananciales, y su
posterior valoración efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. CIRCULAR
1/2013. Apartado 15.
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CIRCULAR 1/2013, DE 1 DE JULIO DE LA DIRECCIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE ANDALUCIA, DE UNIFICACIÓN DE CRITERIOS RELATIVOS A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
FISCAL
33. Tributación de arrendamientos financieros y ejercicio anticipado de opción
de compra en arrendamientos financieros, CIRCULAR 1/2013 Apartado 16.
34. Aportación de fincas hipotecadas en ampliaciones de capital de sociedades o
en la constitución de las mismas, con asunción de la deuda. CIRCULAR 1/2013.
Apartado 17.
35. Disolución de sociedad extranjera, con adjudicación de bienes inmuebles a los
socios. CIRCULAR 1/2013. Apartado 18.
36. Tributación de las actas de notoriedad complementarias de título público
CIRCULAR 1/2013, Apartado 19.
37. Tributación de la constitución de fianzas de arrendamiento CIRCULAR
1/2013. Apartado 20.
38. Interés de demora en liquidaciones tributarias sustitutivas de Otras anuladas
por los tribunales CIRCULAR 1/2013. Apartado 21.
39.- Derechos de pago único, CIRCULAR 1/2013. Apartado 22.
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