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FEDERACIÓN DE COLEGIOS DE CONTADORES PÚBLICOS DE VENEZUELA
DECLARACIÓN DE NORMAS DE AUDITORIA N° 0
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INTRODUCCIÓN
1. En septiembre de 1974, después de promulgada la ley del ejercicio de la
Contaduría Pública, la primera asamblea de la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela, celebrada en la ciudad de Mérida, aprobó
la Publicación técnica N° 1, relativa a las Normas de Auditoria de Aceptación
General, la cual permanece vigente sin modificación desde esa fecha, y entre
sus consideraciones generales expone lo siguiente:
La responsabilidad del Contador Público respecto a los estados financieros
que examina, se concreta a expresar una opinión sobre los mismos; la
empresa es responsable por los hechos presentados en dichos estados
financieros. En forma semejante, ya que el examen del Contador Público
tiene como finalidad el expresar una opinión, este no puede tomarse como
base específicamente para revelar desfalcos y otras irregularidades similares.
Para prevenir y detectar esta deficiencia depende del control interno de la
empresa.
Debido a la responsabilidad que tiene el Contador Público ante todos los
usuarios de estados financieros, el examen debe llevarse a cabo de forma
imparcial. La información y la evidencia que se obtenga durante el curso del
examen deberá ser evaluada honesta y objetivamente. Esta independencia
en la actitud mental es u precepto profesional esencial.
El trabajo debe realizarse con el cuidado y con diligencia profesional, por
personas competentes en los campos de contabilidad y auditoría. Los
individuos asignados al trabajo deben estar supervisados adecuadamente, y
los trabajos que ejecutan revisados con apreciación critica en todos los
niveles.
La selección de los procedimientos de Auditoría se basa en una completa
evaluación del sistema de control interno e la empresa para que el Contador
Público pueda determinar las transacciones que deban examinarse y pueda
formarse un juicio sobre la propiedad de los métodos de contabilidad de la
misma.
El Contador Público necesita tener un conocimiento detallado del sistema de
contabilidad y de los sistemas de control que son relativos, ya que, sin ellos,
no puede evaluar adecuadamente la efectividad del control interno. Las
investigaciones que realice acerca del sistema serán de tal índole que le
permita conocer lo que realmente acontece día a día, y no basar su trabajo
en un sistema teórico que no se sigue en la práctica.
Una vez identificado el sistema y las medidas de control interno existentes, el
Contador Público puede determinar los aspectos débiles y fuertes que se
tengan, la clase de errores que pueden ocurrir y si tales casos pudieran ser
importantes. Las pruebas apropiadas de los conocimientos y registros, así
como las declaraciones de la empresa proporcionan evidencia y dan respaldo
a la evaluación del control interno. Esta evaluación constituye uno de los
aspectos de la Auditoría más crítico y que exigen más del Contador Público
en cuanto a sus aptitudes profesionales, ya que es durante esta fase cuando
él establece la naturaleza, el alcance y la oportunidad de sus procedimientos
de Auditoría. Sin embargo éstos procedimientos podrán modificarse como
resultado de circunstancias descubiertas posteriormente, durante el
transcurso de la Auditoría debe obtener y evaluar objetivamente evidencia
suficiente sobre la cual se ha de basar una opinión. Cualquier evidencia que
luzca contradictoria debe investigarse y aclararse debidamente la suficiencia
y validez de la evidencia deben apoyarse en la naturaleza del concepto que se
examina, la posibilidad de un error significativo y el grado de riesgo que
represente.
Es indispensable una documentación apropiada de la auditoría para contar
con un registro de la planeación y ejecución del trabajo. Esta documentación
incluirá una descripción de los sistemas y procedimientos de la empresa, en
forma narrativa o mediante diagramas de flujo, y también deben tener una
evaluación de control interno, junto con un programa de auditoría, papeles
de trabajo y memorando que detalle las pruebas efectuadas, las conclusiones
a las que se haya llegado y las razones para la documentación para
asegurarse de lo adecuado del trabajo y de la forma apropiada de dictamen
que habrá que emitir.
La opinión de un Contador Público Independiente sobre los estados
financieros de una empresa, es la mejor indicación de si personas
relacionadas o no con dicha empresa puedan confiar con seguridad en tales
estados como base para tomar importantes decisiones. Consecuentemente,
el Contador Público asume una responsabilidad pública al emitir tal opinión.
Es debido al carácter profesional de responsabilidad social por lo que la
profesión, principalmente se ha preocupado por asegurar que el desempeño
de servicios profesionales se efectúe a un nivel alto de calidad. A tal efecto se
han establecido un conjunto de principios denominados “Normas de
Auditoría”, sobres las cuales el Instituto Americano de Contadores Públicos
Autorizados dice lo siguiente:
Las Normas de Auditoría, como cosa distinta de los procedimientos de
auditoria, se refieren, no solo a las cualidades personales del auditor, sino
también al ejercicio de su juicio en el desarrollo de su examen y la
información relativa a él.
Es conveniente aclarar que las normas de auditoría puede decirse que se
diferencian de los procedimientos de auditoría, en cuanto a que los últimos
se relacionan con los actos a desarrollar, mientras que las primeras
conciernen a la calidad del desarrollo de tales actos, y a los objetos que se
persiguen en el empleo de los procedimientos llevados a cabo; por lo tanto
los procedimientos son susceptibles a cambios según las circunstancias,
mientras que las normas no varían.”
2. Es responsabilidad de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de
Venezuela, actuar con la debida amplitud con el objetivo de que las normas y
procedimientos de auditoría sean aplicados sin restricción alguna,
permitiendo una mayor confianza en los usuarios de la información
financiera y del dictamen sobre los estados financieros teniendo presente el
proceso de globalización de las normas internacionales. El Contador Público
Independiente (CPI) no debe limitarse en su labor por la no-promulgación en
Venezuela de una norma de auditoría específica, sino que debe contar con
opciones adecuadas a nuestra realidad nacional.
3. La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela tiene
como política la adaptación, de acuerdo con las circunstancias locales de las
normas internacionales de auditoría y su supletoriedad.
4. El consejo de la Federación Nacional de Contabilidad (IFAC), según se
declara en su constitución tiene como misión “el desarrollo y
enriquecimiento de una profesión contable que sea capaz de proporcionar
servicios de una consistente calidad para el interés público. Al trabajar por
esta misión, el Consejo de IFAC ha establecido el Comité Internacional de
Practicas de Auditoría (IAPC) para desarrollar y emitir a nombre del Consejo,
normas y declaraciones de auditoría y servicios relacionados. De acuerdo a la
Constitución del IFAC, los organismos miembro se adhieren a la misión
expuesta en el párrafo antecedente. Para ayudar a los organismos miembros
en la Implementación de Normas de Auditoría (NIAs), (IAPC) buscara, con
ayuda del Colegio de la IFAC, promover su aceptación voluntaria”. A la fecha
de entrada de vigencia de esta norma, el Comité Internacional de Practicas
de Auditoría (IAPC) ha promulgado cuarenta y tres (43) Normas
Internacionales de Auditoría (NIAs).
5. En México el Instituto mexicano de Contadores Públicos (IMCP) a través de
su Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría ha establecido normas
de Auditoría identificados como boletines de Auditoría (B-1010 hasta B-5130)
cuyo propósito fundamental es determinar los procedimientos de auditoría
recomendables para el examen de los estados financieros que sean
sometidos a la opinión del contador público.
6. En los Estados Unidos de Norte América corresponde al Consejo de
Normas de Auditoría, promulgar las normas y procedimientos de Auditoría
que deben observar American Istitute of Certified Public Accoutants (AICPA)
de acuerdo con las reglas de conducta del Instituto. A los pronunciamientos
del Comité Ejecutivo de Normas de Auditoría se les llaman pronunciamientos
sobre las normas de auditoría (SAS) y tienen por objeto definir la naturaleza y
alcance de las responsabilidades de los auditores y ofrecer a estos últimos las
directrices para realizar sus trabajos. Este Comité ha emitido hasta la fecha
de entrada en vigencia de esta norma noventa y tres (93) pronunciamientos.
Los pronunciamientos emitidos por el Comité son técnicamente ampliaciones
e interpretaciones de las diez normas de Auditoría básicas, se les conoce
como normas de auditoria generalmente aceptadas.
DEFINICIONES DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA DE ACEPTACIÓN GENERAL.
7. Normas de Auditoría de Aceptación General
Las normas de auditoría aprobadas y adoptadas por los miembros colegiados
de nuestra profesión en Venezuela, son las siguientes:
7.1 Normas relativas a la capacidad y Personalidad Profesional del Auditor
a. El trabajo de auditoría, con la finalidad de emitir una opinión profesional
sobre estados financieros, debe ser desempeñado por personas que
teniendo un título universitario de Contador Público nacional o revalidado, o
licencia otorgada legalmente, tengan capacidad como auditores.
b. El auditor (en adelante es utilizado el termino auditor, el cual debe ser
asumido como Contador Público en el ejercicio independiente) está obligado
a emplear el mayor celo y diligencia en la realización de su examen y la
preparación de su informe.
c. El auditor está obligado a mantener una actitud de objetividad e
independencia mental en todos los asuntos relativos a su trabajo profesional.
7.2 Normas sobre Organización y Ejecución del Trabajo
a. El trabajo de auditoría debe ser planificado adecuadamente. Los asistentes
que se empleen deben ser responsablemente supervisados.
b. El auditor debe efectuar un estudio y evaluación de control interno
existente como base para determinar la extensión de los procedimientos de
auditoria que va a aplicar.
c. El auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente;
mediante inspección, observación, confirmación e indagación; para
proporcionar una base razonable con el fin de emitir un informe respecto a
los estados financieros examinados.
7.3 Normas Relativas al Dictamen
a. El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo
con principios de contabilidad de aceptación general.
b. A menos que el Contador Público haga una declaración expresa en
contrario, se considerara que él estima que las revelaciones incluidas en las
notas los estados financieros, están razonablemente presentadas.
c. El informe debe contener la expresión de una opinión en relación con los
estados financieros, tomados en conjunto; o una opinión: con salvedad,
abstención o negación, en estos casos debe indicarse las razones para el tipo
de opinión.
d. En todos los casos en que el nombre de un Contador Público quede
asociado con alguna información financiera, el Contador Público debe
expresar, de manera clara e inequívoca, la naturaleza de su relación con
dicha información financiera. Si se ha realizado algún examen de ella, el
Contador Público debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su
examen, su alcance y grado de responsabilidad que, como consecuencia de
él, asume:
COMENTARIOS.
NORMAS RELATIVAS A LA CAPACIDAD Y PERSONALIDAD PROFESIONAL DEL
AUDITOR
8. Capacidad
El trabajo de auditoria, con la finalidad de emitir un dictamen profesional
sobre estados financieros, debe ser desempeñado por personas que,
teniendo un Título Universitario de Contador Público, nacional o revalidado,
tengan capacidad como auditores.
El Contador Público al ofrecer sus servicios, está declarando públicamente
estar en capacidad para desempeñar satisfactoriamente las actividades
propias de esta profesión. La adquisición de esa capacidad empieza con la
educación formal del Contador Público y se extiende hasta su posterior
experiencia.
La educación formal, o preparación académica, se adquiere, en Venezuela,
mediante la obtención del título universitario de Contador Público, lo cual
indica que este profesional se ha sometido al estudio programado y
sistemático de la Contabilidad y Auditoría y de otras disciplinas conexas y
complementarias que le permitan una mejor formación.
No basta sin embargo, la preparación teórica conducente a la obtención del
título de Contador Público. La Contaduría Pública y el ejercicio de las
actividades propias de esta profesión requieren un bagaje de madurez, de
conocimientos y de habilidades que es muy difícil transmitir por la mera
preparación universitaria. Debe pues complementarse tal preparación con la
adquirida en la experiencia práctica. Es conveniente que el Contador Público
que se gradúa complemente su conocimiento mediante un periodo
razonable de experiencia.
No es sin embargo, la capacidad profesional una cosa que se adquiere
definitivamente, de una vez y que ya no requiere de ninguna actividad
posterior. La vida de los negocios cambia continuamente y a una velocidad
desconcertante; la investigación y el estudio hacen que los conocimientos
técnicos vayan avanzando también a una considerable velocidad. De aquí que
sea necesario para que el Contador Público conserve su capacidad y calidad
profesional, que se mantenga en una continua revisión de sus conocimientos
para estar al corriente de los avances de las disciplinas que afectan a su
actividad, desarrollando el estudio y la investigación paralelamente a todas
las demás actividades y ciencias de nuestro mundo con el objetivo de colocar
y mantener la profesión en los más altos niveles, para ofrecer el más óptimo
servicio a la colectividad.
9. Cuidado y diligencia
El auditor está obligado a emplear el mayor celo y diligencia en la realización
de su examen y la preparación de su informe.
Es necesario que en el desempeño de su trabajo el Contador Público ponga la
atención, el cuidado y la diligencia con sentido de responsabilidad. Esto
impone al Contador Público la obligación de cumplir con las normas sobre
organización y ejecución del trabajo y las relativas al informe.
Ni el Contador Público, ni ningún profesional, puede ser considerado
infalible, ni puede, por tanto, exigírsele el acierto en todos los casos y la
resolución satisfactoria de todos los problemas, sin embargo, el profesional
asume una gran responsabilidad moral y falta gravemente a sus deberes
profesionales si la ineficacia se debe a la carencia
NORMAS SOBRE ORGANIZACIÓN Y EJECUCIÓN DEL TRABAJO
10. Planificación supervisión
El trabajo de auditoría debe ser planificado adecuadamente. Los asistentes
que se empleen deben ser responsablemente supervisados.
El trabajo de auditoría, como cualquier trabajo profesional, no puede ser
realizado sin una planificación previa. Tiene un objetivo definido: suministrar
al auditor elementos de juicio suficientes y competentes para su opinión; se
realiza mediante los procedimientos de auditoría de acuerdo con las
circunstancias y a las condiciones cambiantes que se presenten en cada uno
de los negocios; las características peculiares de la empresa cuyos estados
financieros se examina. En tal virtud, para que un trabajo profesional lleve
perspectivas de realizarse con éxito razonable tiene que ser planeado en el
sentido de prever, antes de emprender cada fase del trabajo, cuáles
procedimientos de auditoría van a emplearse, la extensión y la oportunidad
en que van a ser utilizados y los papeles de trabajo en que van a registrarse
sus resultados.
Por otra parte, no es posible, ni sería conveniente que la totalidad del trabajo
de auditoría sea realizado personalmente por el propio Contador Público. En
la aplicación de los procedimientos de auditoría existen labores de ejecución
que no requieren la capacidad profesional del Contador Público u que
pueden ser desempeñadas por personal asistente de un nivel menor de
conocimientos y experiencia.
Una adecuada utilización de asistentes y una distribución apropiada de las
labores entre ellos, es conveniente para el trabajo de auditoría, y funciona en
el sentido más favorable para los intereses de la propia clientela y del
Contador Público, al delegar el Contador Público en sus asistentes aquellas
labores que no necesiten forzosamente de su criterio y capacidad y, por
tanto, de la ejecución personal, está aprovechando al máximo su propia
capacidad, liberándose de tareas que constituían una carga rutinaria excesiva
y, por consiguiente, beneficiando al propio cliente, al quedar libre para
estudiar con mayor meticulosidad las decisiones de verdadera importancia y
también al permitir que los costos del trabajo de auditoría no se eleven
indebidamente por la realización de trabajos secundarios a través de
personas que requieren una remuneración mayor que la que el propio
trabajo justifica.
Pero la delegación de funciones en los asistentes no libera al Contador
Público de la responsabilidad personal e indeclinable que tiene en todo el
trabajo. Aun cuando la ejecución material no haya sido hecha por él, el
Contador Público es responsable ante su cliente y ante los terceros que
usarán los estados financieros sobre lo que dictamina, por lo adecuado de
todo el trabajo de auditoría, independientemente de quien prácticamente lo
efectúe. De ahí que resulte indispensable que la delegación de parte del
trabajo de auditoría en los asistentes vaya acompañada de un procedimiento
de supervisión que permita dirigir y orientar a los asistentes en la ejecución
del trabajo y cerciorarse de la efectividad con que lo realiza y la autenticidad
de los resultados que obtienen a través de él.
11. Estudio y evaluación del Control interno
El auditor debe efectuar un estudio y evaluación del control interno existente
como base para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría
que va aplicar.
El determinar qué procedimientos de auditoría van a aplicarse en cada caso y
el fijar su extensión y oportunidad depende de varios factores: en primer
lugar depende de los objetivos generales de trabajo de auditoría, que son los
de suministrar al Contador Público elementos de juicio suficientes para
apoyar su opinión; depende también de la naturaleza de cada una de las
partidas examinadas y de los principios de contabilidad aplicables a ella, y
depende por último de las condiciones particulares específicas que existen en
cada empresa. Las condiciones de la empresa, su forma de operar, su forma
de tramitar interiormente sus asuntos, las actividades de control sobre las
operaciones, sus registros contables y emisión de los estados financieros, son
circunstancias particulares de cada empresa que modifican la naturaleza de
las pruebas de auditoría que se van a realizar y la extensión y oportunidad
con que estas pruebas puedan ejecutarse.
De ahí que sea absolutamente necesario que el Contador Público para poder
realizar un trabajo satisfactorio, deba tomar en cuenta esas particularidades
de la empresa cuyos estados financieros están examinando. Sin esos
elementos, la planeación, la auditoría y la ejecución de ella serían cosas que
estarían totalmente alejadas de la realidad del negocio examinado y tendría
muy pocas probabilidades de éxito. Por ello es necesario que el Contador
Público estudie y evalúe el control interno de la empresa cuyos estados
financieros va a examinar.
La evaluación del control interno tiene como objeto la determinación de la
existencia de adecuados controles, entendiéndose por esto: el ambiente de
control, la valoración cualitativa de los riesgos, la presencia de actividades de
control, la información y comunicación constante de las operaciones y la
vigilancia adecuada del cumplimiento de esas actividades.
La evaluación adecuada de un sistema de control interno requiere de dos
fases:
1. Conocimiento y comprensión de los procedimientos y métodos prescritos y
2. Un grado razonable de seguridad que se encuentran en uso y que están
operando tal como se planearon.
Estas dos fases del estudio se describen como la <>, respectivamente.
Aunque estas fases se comentan separadamente, están íntimamente
relacionadas en lo que respecta de a que algunas partes de cada una deben
realizarse concurrentemente y pueden contribuir a la evaluación de los
procedimientos prescritos y del cumplimiento de los mismos.
El propósito de las pruebas de cumplimiento es suministrar una seguridad
razonable que los procedimientos relativos a los procedimientos contables
están siendo aplicados tal como fueron prescritos. Tales pruebas son
necesarias si se va a confiar en los procedimientos prescritos para la
determinación de la naturaleza, oportunidad o extensión de las <> de
determinadas clases de transacciones o saldos, como se comenta más a
delante. El Contador Público puede decidir no confiar en los procedimientos
prescritos porque haya concluido ya sea (a) que los procedimientos no son
satisfactorios para este objetivo, o (b) que el trabajo requerido en las
medidas de control interno, excede a la reducción que se lograría en las <>
en virtud de tal confianza, lo que no se justifica desde un punto de vista de
eficiencia.
La evaluación de los controles contables hechos por el Contador Público, en
relación con cada tipo significativo de transacciones y cuentas de los estados
financieros, debe ser una conclusión de si los procedimientos prescritos son
satisfactorios para su objetivo. Los procedimientos de control interno y su
cumplimiento deben considerarse satisfactorios si la revisión del Contador
Público y sus pruebas no revelan ninguna situación que considerare que sea
una debilidad importante para su propósito. Dentro de este contexto,
debilidad importante significa una situación en la cual el Contador Público
cree que los procedimientos o el grado de cumplimiento con ellos, no
suministra una razonable seguridad de que errores o irregularidades por
cantidades que podrían ser importantes reflejados en los estados financieros
que están siendo auditados, pudieran prevenirse o detectarse en un periodo
razonable por los empleados de la empresa en el curso normal de ejecución
de las funciones que se les asignan.
Ya que el objetivo de la evaluación requerida por la segunda norma de
auditoría sobre organización y ejecución del trabajo es suministrar una base
<>, es claro que su objetivo final es el de proporcionar una base razonable
con el fin de emitir un informe respecto a los estados examinados incluidos
en la tercera norma relativa a la organización y ejecución del trabajo.
La evidencia comprobatoria requerida por la tercera norma es obtenida por
tipos de procedimientos de auditoría: (a) pruebas de detalles de las
transacciones y saldos y (b) revisión analítica de razones y tendencias
significativas e investigaciones resultantes de fluctuaciones anormales y
partidas cuestionables. Estos procedimientos se describen en esta
declaración como <>. El objeto de estos procedimientos es obtener evidencia
acerca de la validez y tratamiento contable apropiado de las transacciones y
saldos o, de otra manera, de errores o irregularidades que puedan estas allí
reflejadas. Aunque este objetivo difiere del de las pruebas de cumplimiento,
ambos objetivos pueden alcanzarse frecuentemente a través de las pruebas
de detalles.
La segunda norma no contempla que el Contador Público vaya a depositar
confianza completa en el control interno, al grado de la exclusión de otros
procedimientos de auditoría respecto a cantidades importantes que
aparezcan en los estados financieros. Esta interpretación es apropiada por
varias razones. Primero, la tercera norma no está expresada de manera que
sugiera una completa dependencia en el control interno. Las limitaciones
inherentes a la efectividad del control contable son las razones
fundamentales en las que se apoya esta interpretación.
La segunda norma sobre organización y ejecución del trabajo reconoce que la
extensión de las pruebas requeridas para constituir suficiente evidencia
comprobatoria en los términos de la tercera norma deben variar
inversamente con la confianza que tenga el Contador Público en el control
interno. Estas normas consideradas conjuntamente implican que la
combinación de la confianza que el Contador Público deposita en el control
interno y en sus procedimientos de auditoría, debe suministrar una base
razonable para su opinión en todos los casos, aunque la parte de la confianza
que se derive de las fuentes respectivas pueda variar apropiadamente en
distintos casos.
12. Obtención de evidencia suficiente y competente
El auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente,
mediante inspección, observación, confirmación e indagación, para
proporcionar una base razonable con el fin de emitir una opinión respecto a
los estados financieros examinados.
Ya sabemos que el objetivo principal que persigue el Contador Público al
aplicar los procedimientos de auditoria es el de obtener los elementos de
juicio indispensables para poder emitir su opinión sobre los estados
financieros. Tales elementos deben representar las evidencias suficientes y
objetivas que demuestren lo razonable de su examen. Por tanto, el trabajo
de auditoría debe suministrar al Contador Público la base suficiente para
respaldar su opinión profesional.
La evidencia comprobatoria, debe llenar dos condicione: debe ser suficiente y
competente. La evidencia será suficiente cuando, ya sea por los resultados de
una sola prueba, o por la concurrencia de los resultados de varias pruebas
diferentes, el Contador Público y sus asistentes con la capacidad necesaria,
pueden concluir razonablemente de que los hechos que se están tratando de
probar o los criterios cuya razonabilidad se está juzgando han quedado
satisfactoriamente comprobados.
Además, la evidencia comprobatoria debe ser competente, es decir, debe
referirse a aquellos hechos, circunstancias o criterios que realmente tienen
importancia y su relación con lo examinado. El Contador Público al hacer su
examen de estados financieros y al dar su opinión sobre ellos, está haciendo
un juicio de equilibrio y evaluación. Los estados financieros presentan, por la
selección de ciertos hechos importantes y por la aplicación de ciertos
criterios, una presentación razonable de la situación de la empresa y de los
resultados de sus operaciones, la cual debe ser suficiente para dar a los
interesados la información que necesitan como base para tomar sus
decisiones, pero que, por ningún motivo, es una descripción minuciosa
detallada y exhaustiva de todos los elementos que forman parte de la
situación financiera y de los resultados de las operaciones.
La evidencia que obtenga el Contador Público debe referirse a los hechos
importantes de su examen, estar relacionada con ellos y ser útil como base
para la opinión que va a emitir. La simple acumulación de datos,
comprobaciones y elementos que no tienen relación con los objetivos
fundamentales e importantes de la auditoría es, al mismo tiempo, un
desperdicio de tiempo y energía y una demostración de falta de eficacia
profesional.
En realidad tanto en la conducción de su trabajo de auditoría, como en la
preparación de su informe, el Contador Público debe guiarse por los criterios
de <> y de <>.
Es cierto que entre los hechos, criterios y elementos que forman parte de los
estados financieros, no todos son de la misma importancia. En la misma
forma, entre los procedimientos que puede utilizar el Contador Público y las
partidas o conceptos a los que puede dirigir su atención, tampoco son todos
de la misma importancia. Existen algunos cuya importancia es decisiva dentro
del aspecto general que los estados financieros dan, o que serían decisivos
dentro de la opinión que el Contador Público va a rendir; pero hay otros que
no afectan sustancialmente ni a los estados ni a la opinión, aun cuando
hubiera dentro de ellos errores.
El Contador Público debe graduar su examen y la atención que dedique a las
partidas conforme a la importancia relativa de éstas. Una partida tiene
importancia relativa cuando un cambio en ella, en su presentación, en su
evaluación, en su descripción o en cualquiera de sus elementos pudiera
modificar la decisión de un lector o analista sobre los estados financieros.
Cuando esto no ocurre se dice que las partidas carecen de importancia
relativa.
Al mismo tiempo, el Contador Público debe adecuar sus procedimientos de
acuerdo con el riesgo relativo de error que corre en cada uno de los grupos
sometidos a su examen. Ya hemos dicho que es prácticamente imposible
adquirir la certeza absoluta sobre los hechos y criterios que se está
examinando. Sin embargo, las diferencias encontradas en el examen o el
grado de comprobación varían de acuerdo con la naturaleza de las partidas.
NORMAS RELATIVAS AL EXAMEN
13. Aplicación de Principios de Contabilidad
El Dictamen debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo
con los principios de contabilidad de aceptación general.
La presentación de la situación financiera, los resultados de operaciones, el
estado de movimiento del patrimonio y el movimiento del flujo del efectivo
que se hace a través de los estados financieros no es una presentación
arbitraria. La experiencia, el desarrollo de la técnica de contabilidad y la
aplicación de los principios de contabilidad hacen que, para que un estado
presente razonablemente la situación y los resultados de una empresa, el
movimiento de su patrimonio y su flujo de efectivo deben haber sido
formulados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general.
La determinación sobre si se han requerido los <> requiere el ejercicio de un
buen juicio de parte del Contador Público, así como un conocimiento
profundo acerca de cuáles son los principios que han sido generalmente
aceptados, aunque algunos de estos hayan sido muy poco utilizados. Un
principio de contabilidad puede tener un uso limitado y aun ser de
aceptación general.
En adición al hecho que un principio de contabilidad puede estar
generalmente aceptado, a pesar que no se haya aplicado regularmente, es
necesario también tomar en consideración que un mismo principio puede ser
aplicado de manera distinta por diferentes empresas. Por eso el hecho que
una empresa siga un procedimiento de contabilidad peculiar en sus
operaciones no la descalifica para que se pueda reconocer que está actuando
de acuerdo con los principios de contabilidad de aceptación general, siempre
y cuando el principio que dicho procedimiento trata de implementar sea uno
generalmente aceptado.
14. Uniformidad en la aplicación de los principios de contabilidad.
La interpretación de los estados financieros requiere, en la mayoría de los
casos, la posibilidad de comparar la situación financiera de una empresa en
distintos periodos de su actividad. Así como entre empresas que se dediquen
a igual actividades. Esto no es posible si los estados financieros relativos a las
distintas épocas o periodos han sido formulados bajo bases diferentes o
utilizados principios distintos
El Contador Público por tanto debe verificar si los principios de contabilidad
aplicados en el periodo bajo revisión son semejantes a aquellos aplicados en
el periodo anterior. Cuando se haya llevado a cabo un cambio en la aplicación
de los principios de contabilidad durante el año o los años acerca de los
cuales el Contador Público está informando el tratamiento del cambio debe
ser considerado de acuerdo a lo señalado en la norma aplicable.
15. Revelaciones en los estados financieros
A menos que el Contador Público haga una declaración expresa en contrario,
se considerara que él estima que las revisiones informativas incluidas en los
estados financieros son razonablemente adecuadas.
La presentación razonable de los estados financieros, aparte de su relación
con principios de contabilidad de aceptación general, depende de la
adecuada revelación de aspectos importantes. Estos aspectos se refieren a
las políticas contables, y sus notas pertinentes; la terminología usada; los
detalles expuestos; la clasificación de las partidas en los estados, gravámenes
sobre activos; atrasos en pagos de dividendos; restricciones sobre la
declaración de dividendos; pasivos contingentes; la existencia de intereses
en/y control de compañías afiliadas, así como la naturaleza y volumen de las
transacciones de tales intereses. Esta enumeración no pretende incluir todos
los casos posibles, sino que simplemente indica entre otras la naturaleza y
tipo de revelaciones que son necesarios para que los estados financieros
sean lo suficientemente informativos.
El Contador Público debe efectuar una revisión de las transacciones y eventos
subsecuentes, ocurridos desde la fecha de los Estados Financieros hasta la
fecha del informe y entrega del mismo al cliente, a fin de determina su efecto
sobre los estados financieros examinados.
Si se omiten en los estado financieros aspectos que el Contador Público
considera requieren ser señalados, debe incluir estos aspectos en su informe
y salvar adecuadamente su opinión.
16 Expresión de opinión
El dictamen debe contener la expresión de una opinión en relación con los
estados financieros, tomados en conjunto, o una declaración de que dicha
opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben indicarse las razones
por las cuales se expresa dicha opinión.
El objetivo del examen de los estados financieros por un Contador Público es
la expresión de una opinión respecto a tales estados. El dictamen de
auditoría es el medio por el cual el Contador Público expresa su opinión de
los estados financieros objeto de su examen.
El examen con esta finalidad debe efectuarse en base a normas de auditoría,
aplicándose los procedimientos de auditoría que se consideren necesarios
según las circunstancias. Una vez realizado el examen el Contador Público
deberá; emitir una opinión sin salvedades, expresar una opinión con
salvedades, emitir una opinión adversa, o abstenerse de emitir su opinión.
Opinión sin salvedades: El Contador Público deberá emitir una opinión sin
salvedades cuando no tiene limitación alguna en su trabajo, y encuentra que
los estados financieros han sido preparados de conformidad con principios
de contabilidad de aceptación general, y que dichos principios son aplicados
sobre bases uniformes con las del año anterior.
Opinión con salvedades: Una opinión con salvedades debe emitirse cuando
existen excepciones o salvedades importantes, pero no a tal grado que se
considere una opinión adversa o abstención de opinión sobre los estados
financieros tomados en conjunto. Se deberá procurar presentar las
excepciones en forma tal que su alcance, significado e implicaciones queden
claramente expresados.
Opinión adversa: El Contador Público deberá expresar una opinión adversa
cuando, como consecuencia de su examen, encuentra que los estados
financieros que pretenden presentar la situación financiera, los resultados de
operaciones y los cambios en la posición financiera de acuerdo con principios
de contabilidad de aceptación general, y no lo presentan de acuerdo con
dichos principios, y las excepciones son a tal grado importantes que la
expresión de una opinión con salvedades no sería adecuada. Este tipo de
opinión debe incluir una explicación de todas las razones que la originaron.
Abstención de opinión: El Contador Público deberá abstenerse de emitir una
opinión cuando no ha obtenido una evidencia comprobatoria suficiente y
competente como para formarse una opinión en cuanto la presentación
razonable de los estados financieros tomados en conjunto. La necesidad de
una abstención de opinión se hace presente cuando hay limitaciones
importantes en el alcance del examen por la existencia de asuntos no
resueltos o por incertidumbre que influyan en la vida misma del negocio. Al
abstenerse de emitir una opinión se deben indicar claramente las razones o
motivos que dieron origen a la abstención.
Incertidumbres: en los casos en que así lo requiera el dictamen del Contador
Público, contendrá párrafos de incertidumbre, originados por situaciones
sobre los cuales no se tiene la certeza de que pudieran ocurrir.
Párrafo de énfasis: en algunas circunstancias el auditor un párrafo de énfasis
en su dictamen para indicar situaciones que él estime necesario revelar, tales
como: la compañía auditada es parte de un grupo empresarial, etc.
17. Aclaración de su relación con los estados financieros y la responsabilidad
asumida respecto a ellos.
En todos los casos en que el nombre de un Contador Público quede asociado
con algunos estados financieros, el Contador Público debe expresar, de
manera clara e inequívoca, la naturaleza de su relación con dichos estados
financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el Contador Público
debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su
alcance y grado de responsabilidad que, como consecuencia él asume.
Aun cuando la auditoría de estados financieros con vista a dictaminar sobre
ellos, forma una parte importante, quizás la más importante del trabajo
profesional del Contador Público, no es la única actividad que éste realiza en
el desempeño de sus labores profesionales. No es raro que el Contador
Público preste otra clase de servicios, diferentes de la auditoría para efectos
de informe, cuya consecuencia sea que, en una u otra forma, su nombre
aparezca asociado a ciertos estados financieros o información financiera.
Entre estos servicios profesionales se pueden citar la preparación de estados
financieros de carácter general o para fines especiales, sin realizar auditoría
de ellos; la interpretación de estados financieros; las revisiones o auditorias
parciales de partidas que, estando dentro de los estados financieros, no
forman su totalidad, y otros semejantes.
Por otro lado, como la auditoría con vistas a la formulación de un dictamen
es la actividad principal de un Contador Público y su función esta
generalmente asociada a esta actividad, es importante que el público reciba
la impresión siempre que vea el nombre de Contador Público permita que su
nombre quede asociado, expresa o implícitamente, a unos estados
financieros o información financiera, sin que haya una explicación clara y
expresa del tipo de esa relación y de la responsabilidad que el Contador
Público asume con respecto a los estados financieros o información
financiera.
Cuando el nombre de un Contador Público quede asociado a ciertos estados
financieros o información financiera debido a que el Contador Público sea
funcionario de la empresa, debe aclararse de manera precisa y expresa tal
relación, anteponiendo o posponiendo al nombre del Contador Público la
explicación clara de la posición que ocupa en la empresa. Cuando se trata de
un Contador Público, que realiza actividades profesionales liberalmente y su
nombre se asocie a estados financieros o información financiera sin que se
haya realizado un examen lo suficientemente extenso para justificar la
expresión de una opinión en forma de dictamen, el Contador Público debe
evitar cualquier confusión o interpretación errónea, expresando de manera
clara y precisa la naturaleza de su relación con los estados financieros o
información financiera, y el alcance de su revisión. De esta manera cuando el
Contador Público ha realizado un examen tendiente a la expresión de una
opinión profesional a través de un dictamen, deberá expresar dicha opinión
de manera clara. No es necesario, y por contrario, sería muy inconveniente,
que el Contador Público entre en una descripción detallada del trabajo
realizado. Esa descripción seria tediosa, excesivamente técnica y
generalmente incomprensible para el lector de los estados financieros o
información financiera. Además, es poco probable que se pudiera hacer una
descripción que incluyera todos los detalles del trabajo y que por lo tanto no
hiciera ninguna exclusión.
OBJETO DE ESTA NORMA
El objeto de esta Norma es establecer el orden de aplicación supletoria de las
normas y procedimientos de auditoría en Venezuela.
CRITERIOS
PARA
LA
APLICACIÓN
PRONUNCIAMIENTOS DE AUDITORÍA.
SUPLETORIA
DE
OTROS
En la aplicación de las Normas de Auditoría de Aceptación General, los
profesionales de la contaduría pública en Venezuela deben guiarse en primer
término por los promulgados por la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela emitidas y auscultado por intermedio de su Comité
Permanente de Normas y Procedimientos de Auditoría: “Declaraciones sobre
Normas y Procedimientos de Auditoría DNA” “Publicaciones Técnicas-PT”.
18. Si algún aspecto no es tratado por las normas mencionadas en el párrafo
anterior, en segundo lugar y de maneras supletoria, los contadores públicos
venezolanos deberán guiarse por las normas internacionales de auditoría
(NIAs) promulgadas por la Federación Internacional de Contadores Públicos
(IFAC), a través de sus comités respectivos.
19. En caso de aspectos o situaciones no consideradas en los puntos
anteriores, la supletoriedad se dará en tercer lugar, con las normas de
auditoría emitidas y publicadas por la Comisión de Normas y Procedimientos
de Auditoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos.
20. En cuarto lugar y de acuerdo con el mismo criterio de supletoriedad, se
aplicaran las normas emitidas por el American Institute of Certified Public
Accounts (AIPA) conocidas como SAS y finalmente por las normas de
auditoría emitidas en países latinoamericanos con características económicas
similar a la de Venezuela.
VIGENCIA Y APROBACIÓN
21. La presente norma de auditoría aprobada para su publicación y
divulgación por el Directorio Nacional Ampliado de la Federación de Colegios
de Contadores Públicos de Venezuela celebrada en San Cristóbal, estado
Táchira el 19 de mayo de 2001 previa su consideración y aprobación por el
Directorio de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela
y el proceso de auscultación por su Comité Permanente de Normas y
Procedimientos de auditoría y deroga la Publicación Técnica N° 1 de
septiembre de 1974.