AUDITORÍA – Resumen 2
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AUDITORÍA – RESUMEN 2 PARTE CAPÍTULO XI – LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA Y LA REALIZACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE VALIDACIÓN DE SALDOS EL CONCEPTO DE EVIDENCIA EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS CONTABLES Es un proceso cuyo objetivo es que el auditor reúna los elementos de juicio, tanto válidos como suficientes para poder emitir una opinión. Estos elementos de juicio son la evidencia que se obtiene por la realización del proceso. La evidencia es lo que demuestra una cosa. El auditor puede basarse en elementos formales o no. Como la auditoría es un proceso integrador, la evidencia se obtiene en todas las etapas del proceso. CONCEPTO DE PRUEBAS DE VALIDACIÓN DE SALDOS La realización de pruebas de validación de saldos permite la obtención de evidencia directamente de las manifestaciones de los estados contables. Son procedimientos. La determinación de las pruebas de validación de saldos se realiza en función de las conclusiones de la evaluación del control interno, cuando el auditor ya ha obtenido evidencia y conocimiento del ente y del objeto auditado. TIPOS DE PRUEBAS DE VALIDACIÓN DE SALDOS Y SU RELACIÓN CON LAS MANIFESTACIONES DE LOS ESTADOS CONTABLES Si el auditor determinó los riesgos inherente y de control, está en condiciones de establecer cuáles serán las pruebas directas sobre los saldos. Si el auditor verificó bajos los riesgos, sus pruebas serán superficiales. Las pruebas de validación de saldos podemos agruparlas, en términos generales, en los siguientes tipos: - Inspecciones oculares Confirmaciones de terceros Revisión de hechos posteriores al cierre Revisión de documentación respaldatoria Corte de documentación Lectura de documentos Recálculos y procesos REVISIONES ANALÍTICAS La revisión analítica involucra el estudio y la comparación de las relaciones entre información en un momento determinado de tiempo y la tendencia en esas relaciones durante un lapso. Generalmente, conviene utilizar la revisión analítica global durante la planificación inicial de la auditoría, para ayudar a comprender el impacto causado por los cambios en los factores contextuales y obtener una indicación preliminar de las condiciones financieras generales del cliente, incluyendo las áreas que pudieran requerir énfasis en la auditoría. La revisión analítica detallada, que normalmente se realiza en la fase de desarrollo del programa, es más completa que la revisión analítica global, y está dirigida a cuentas individuales o tipos de transacciones afectadas por objetivos específicos de control. Un ejemplo de un programa de revisión analítica podría ser el siguiente: 1. Obtener copia de los estados contables y realizar los siguientes en cada uno de los ejercicios: a) Volcar los saldos de las cuentas patrimoniales en papeles de análisis comparativos uno por uno b) Volcar el movimiento del ejercicio en las cuentas de resultado en papeles de análisis comparativos 2. Analizar con sentido crítico los importes antes indicados, tomar nota de cualquier ítem o variación significativos e informar al gerente. 3. Analizar los estados contables con un funcionario responsable del cliente 4. Realizar un resumen de las conclusiones obtenidas en papeles de trabajo 5. Realizar para cada cuenta del balance, que no esté comprendida en algún procedimiento específico lo siguiente: examinar el movimiento de la cuenta, en cuanto a su regularidad y a la existencia de ítems extraordinarios, o bien cambios significativos respecto del período anterior. 6. Analizar, evaluar y emitir conclusiones respecto de todo ítem significativo detectado y resumir en papeles de trabajo 7. En las comparaciones a realizar, tener en cuenta los siguientes elementos: a) Comparar la evolución de las cuentas a través de los distintos períodos b) Comparar con los importes presupuestados cuando los hubiere c) Tomar en cuenta el efecto de la inflación d) Analizar la evolución de las cuentas en unidades físicas cuando hubiera información disponible 8. Revisar la tendencia de los rubros “ventas”, “costo de ventas” y “resultado bruto”. 9. Revisar en forma comparativa todas las cuentas de resultados no verificadas bajo otros procedimientos 10. Considerar los resultados de la revisión analítica, a los fines de ampliar o reducir la aplicación de procedimientos sobre determinados rubros. Comentar al gerente cualquier situación que pudiera necesitar su consideración o que pueda originar un ajuste o una reclasificación de los estados contables 11. Verificar la correcta aplicación del presente programa y tomar debida cuenta de los ítems significativos que hubiera CAPÍTULO XII – LOS RIESGOS DE AUDITORÍA Y LAS PRUEBAS DE VALIDACIÓN DE SALDOS APLICADOS A LOS RUBROS Y LOS PROCESOS CAJA Y BANCOS Y EL PROCESO DE TESORERÍA Concepto y componentes El rubro Caja y Bancos es el conjunto de los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones en el momento que se estime necesario, considerándose el rubro más líquido de los estados contables. Está formado por: a) Dinero y otros medios de pago de efectividad inmediata, como cheques a depositar y fondo fijo. b) Depósitos en entidades bancarias y financieras que no tengan restricciones de uso ni objetivo de inversión. Riesgos a) Posibilidad tanto de desaparición como del manejo temporario de los fondos, para beneficio de terceros b) Las decisiones inadecuadas tomadas pueden generar su inmovilización o falta en el momento que se necesite c) La inclusión en los estados contables de fondos inexistentes o irreales, o la omisión en dichos estados de fondos disponibles d) La no contabilización de operaciones que involucran movimientos de fondos y su ocultación mediante la contabilización de operaciones ficticias que involucran a la cuenta Caja y a partidas pendientes en la conciliación bancaria. Los riesgos están relacionados con la volatilidad de los componentes del rubro y la tentación que esto genera para la comisión de fraudes. Las manifestaciones más riesgosas son: - Integridad: por la cantidad de operaciones involucradas Existencia: por la posibilidad de incluir operaciones ficticias para realizar los ocultamientos Pruebas de validación de saldos a) Arqueo de fondos Es la verificación, por parte del auditor, del conteo de los fondos que realiza el responsable de la tesorería del ente. b) c) Verificación de las partidas pendientes de crédito o débito, según corresponda Con extractos bancarios Con libros Con la información del corte de chequeras Otra documentación Nota de débito o crédito Toma y prueba de cortes de documentación En este caso, la documentación respaldatoria involucrada es la relacionada con los movimientos directos de fondos: chequeras, boletas de depósito, vales. En este rubro, el procedimiento de corte típico consiste en tomar el último número de cheque emitido y el primero sin utilizar de cada banco, a fecha de cierre de los Estados Financieros. Luego el auditor deberá verificar la existencia de todos los cheques que correlativamente siguieran a este último. También debe controlar la correcta emisión y contabilización de los cheques anteriores al último tomado como corte en el ejercicio auditado, así como también posteriores en el ejercicio siguiente, lo que se efectuará sobre una cantidad determinada de cheques. Además deberá constatarse un adecuado registro de cheques anulados, los cuales además deberían ser inutilizados y conservados para su correcta comprobación. d) Revisión de saldos bancarios Es muy recomendable la utilización de una Hoja Resumen de conciliaciones bancarias. En ella se sintetiza la totalidad de conciliaciones bancarias partiendo, para cada banco, del saldo contable y llegando hasta el saldo del extracto bancario. e) Confirmaciones de saldos de terceros Consiste en solicitar al banco una confirmación por escrito de todos los saldos que el ente auditado posee a una fecha determinada: saldos en cuentas corrientes, cajas de ahorro, deudas financieras, obligaciones, garantías, etc. f) Revisión de la conciliación bancaria Usualmente el saldo del resumen bancario y el saldo del mayor contable no coinciden debido a: - Errores o diferencias Contabilización de los movimientos en diferentes momentos La conciliación permite determinar las causas de estas diferencias y evaluar su razonabilidad. Comúnmente se denominan partidas conciliatorias y pueden ser temporarias o permanentes. Las primeras permanecen en la conciliación y las segundas ameritan ajuste. Los ítems conciliatorios más comunes son: - Depósitos en tránsito o pendientes de acreditación Cheques no presentados a cobro o pendientes de débito Notas de crédito o débito Transferencias bancarias Comisiones no registradas en libros La manera adecuada de analizar la razonabilidad de las conciliaciones bancarias es la siguiente: OBJETO DE ANÁLISIS Saldos según el ente auditado PROCEDIMIENTO Cotejo con mayor a la fecha de cierre de los Estados Contables Partidas conciliatorias: - Transitorias - Permanentes Verificación de su acreditación o débito según corresponda en extractos posteriores al cierre de los Estados Contables. Verificación de su débito o crédito, según corresponda en los extractos bancarios buscando su contrapartida contable. Verificación de las mayores partidas con documentación de respaldo. Cotejo con extractos bancarios en primer instancia y luego con confirmación del banco respectivo. Saldos según extracto bancario VENTAS Y CRÉDITOS POR VENTAS Concepto Este rubro abarca aquellos derechos a percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios en una fecha futura, un plazo que habitualmente el ente posee. Estos créditos pueden surgir de la simple existencia de ventas y prestaciones de servicios aún no cobradas o pueden estar respaldados mediante documentación específica, como podría ser la evidencia de un devengamiento por el reconocimiento de un ingreso por el paso del tiempo. Los elementos del rubro Créditos tienen una característica física esencial: son intangibles. Esto no debe confundirse con que deban ser expuestos como activos intangibles en los estados contables, sino con que no se pueden ver, como ocurre con el dinero. Por lo tanto, la evidencia que pueda encontrarse es más persuasiva que contundente. La medición contable de los créditos por ventas debe realizarse al valor en pesos que se obtendrá por la cobranza. Pero este valor difiere en función de la intención y la posibilidad que tienen las partes de realizar alguna cancelación anticipada. En cuanto a las ventas, son los resultados positivos generados por el desarrollo de la actividad del ente, ya sea que ésta represente la venta de bienes o la prestación de servicios. Riesgos Los riesgos involucrados en este circuito son más diversos que los relacionados con Caja y Bancos. En efecto, los riesgos principales son: Que no estén contabilizadas todas las operaciones de venta y los créditos que surjan de ellas. Que no estén contabilizadas las cobranzas de clientes Que las operaciones de venta no estén contabilizadas por sus valores de contado Que haya alta probabilidad de incobrabilidad Que se hayan determinado ventas y, por lo tanto, créditos inexistentes En determinadas actividades, que no se hayan reconocido los ingresos o se hayan reconocido por demás. Por lo tanto, desde el punto de vista de las manifestaciones de los estados contables, los riesgos más sensiblemente involucrados son: Existencia, por la imposibilidad de verificar visualmente los créditos Valuación, por la subjetividad en la determinación del previsión para deudores incobrables y en la intención y factibilidad de las partes de cancelar anticipadamente y por la consideración de los valores de contado de las ventas. Integridad, por la cantidad de operaciones, ya que se trata del circuito que involucra la actividad principal de la empresa, y por el reconocimiento contable de los ingresos, cuando estos deberían determinarse en función del paso del tiempo o del grado de avance. Durante el desarrollo de la auditoría los pasos podrían ser los siguientes: a) En la etapa preliminar: Entrevistarse con el encargado de las cuentas Elaborar las cartas de circularización a los principales clientes del ente Solicitar al encargado del área contable un detalle de créditos Solicitar los datos de los Asesores Legales del ente y circularizarlos para obtener información sobre créditos de dudosa cobrabilidad b) En los momentos cercanos al cierre del ejercicio: Tomar arqueo de documentos a cobrar o cualquier otro tipo de títulos o valores Tomar los cortes de documentación respectiva, poniendo especial atención en: - Facturas - Recibos - Notas de crédito o débito - Remitos de salida Enviar circularización a abogados y clientes c) En el período de hechos posteriores al cierre: Cotejar la razonabilidad de los arqueos tomados al cierre Probar la razonabilidad de los cortes de documentación tomados al cierre Verificar las respuestas o confirmaciones de clientes y aplicar procedimientos alternativos para los que no contestaron Analizar la posible previsión para incobrables o créditos dudosos Realizar pruebas aritméticas de cálculos en cuanto a: - Créditos en moneda extranjera - Devengamiento de intereses y actualizaciones Pruebas de validación de saldos a) Arqueos de documentos a cobrar Consiste en el recuento de todos los pagarés, letras de cambio y documentos asimilables que existan en la entidad a una fecha determinada. Su objetivo es comprobar que los saldos indicados en los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa, en especial, en su relación con la existencia de los mismos. La realización del arqueo debe tener en cuenta los siguientes puntos: - Abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar - Que el responsable de la tenencia esté durante el arqueo, a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias - Debería obtenerse una confirmación escrita del responsable de la tenencia que afirme que los arqueados son todos los documentos existentes y que él estuvo presente durante el procedimiento - Por cuestiones impositivas, constatar que los documentos cuenten con el sellado que corresponde. b) Confirmaciones de saldos de clientes La confirmación de saldos es uno de los procedimientos básicos que permite obtener evidencias sobre su existencia y la titularidad sobre ellos. La fecha a la que se debe realizar la confirmación no tiene por qué coincidir con el cierre del ejercicio. c) Análisis de cobranzas posteriores El procedimiento alternativo más común respecto de la confirmación positiva no recibida, consiste en el análisis de la evolución posterior de las partidas que los forman. La primera verificación consiste en establecer que parte o todo el saldo adeudado fue posteriormente cancelado con normalidad, constatando las cobranzas posteriores. d) Confirmaciones de terceros sobre saldos litigiosos La necesidad de revisar la valuación del rubro, hace ineludible la evaluación de la cobrabilidad de los saldos. Uno de los aspectos riesgosos respecto del monto a percibir es el de los deudores en litigio. INVERSIONES Concepto Las inversiones son colocaciones efectuadas con ánimo de obtener una renta o beneficio, que no forman parte de los activos dedicados a la actividad ordinaria del ente. Tratándose de activos marginales al objeto específico del negocio, los resultados generados por ellos deberán mostrarse separadamente de los producidos por la actividad principal, aunque salvo excepciones, deberían formar parte de los resultados ordinarios. Las inversiones pueden constituir bienes de existencia física, como en el caso de un inmueble, y de bienes de existencia jurídica, elementos intangibles, como los títulos valores. Las características del rubro lo hacen complejo, ya que existe una importante variedad de inversiones: en inmuebles, en títulos públicos, en moneda extranjera, en títulos privados, en automotores, etc. Esto se debe a que la clasificación es en base a la intención del cliente. Planificación y riesgo Los riesgos más comunes consisten en: Que se tomen decisiones erróneas en cuanto a la calidad y cantidad de las inversiones a efectuar, lo que puede generar inmovilización de fondos o falta de capital de trabajo. Que las inversiones sean medidas por valores superiores a los reales, no siendo recuperables los montos invertidos. Que existan ciertos activos dentro del ente auditado con los cuales se busque obtener una renta o beneficio adicional a la actividad ordinaria del ente y que no se incluyan como inversiones sino en otros rubros del activo de los estados financieros, simplemente por sus características físicas. Que las inversiones no se encuentren correctamente medidas contablemente Que no se haga una correcta separación entre las inversiones y aquellos conceptos que son consecuencia de ellas, como podrían ser los intereses a cobrar y el valor llave. Pruebas de validación de saldos Los procedimientos a aplicar en este rubro, dependen de la naturaleza de las inversiones que posee el ente auditado, ya que no será igual que el procedimiento a aplicar en un depósito a plazo fijo que el que se aplica en una inversión en una sociedad por compra de acciones, ni en un inmueble destinado a la renta. Los procedimientos más comunes son: Arqueo de títulos Confirmaciones de terceros con custodia de títulos Revisión de documentación respaldatoria Reproceso del devengamiento de intereses, de valores actuales y valuación de inversiones en moneda extranjera Análisis de las inversiones en sociedades Lectura de actas Inspecciones oculares de inmuebles y circularización de registros de la propiedad inmueble Análisis de la intención del ente acerca de las inversiones COMPRAS Y BIENES DE CAMBIO Concepto Son bienes de cambio aquellos activos destinados a la venta o a la incorporación directa a los productos, en el curso ordinario de los negocios, cuya propiedad sea del ente. En general, el rubro está compuesto por: Productos terminados y en proceso Materias primas, suministros y materiales Mercaderías a vender en el mismo estado en que se obtienen Anticipos que fijan el precio de la compra de bienes de cambio Estos bienes constituyen uno de los activos que mejor caracterizan al ente, ya que están relacionados con la actividad principal. Su naturaleza es distinta de acuerdo a la actividad específica, por lo cual resulta importante que el auditor pueda tener una adecuada comprensión de este circuito a efectos de poder efectuar una revisión efectiva del rubro. Planificación y riesgo La oportunidad en que se desarrollará cada tarea dependerá del planeamiento realizado, ya que el sistema de control interno de la empresa y la poca variación de las transacciones de ésta permitirán efectuar ciertas tareas a fecha preliminar. En el caso de los bienes de cambio, los riesgos más comunes son: Las decisiones inadecuadas que llevan al ente a poseer exceso de existencias o falta de ellas. La inclusión en los estados financieros de unidades físicas inexistentes o la omisión de inclusión de ciertas unidades físicas reales. La incorrecta valuación o ponderación de las unidades en existencia La medición contable relacionada con los límites en el valor recuperable La posible activación de ineficiencias en el proceso productivo La posible confusión en bienes que podrían ser bienes de uso En cuanto a las compras, los riesgos fundamentales son: La práctica contable de considerar las compras perfeccionadas en la fecha de emisión de la factura y no con la entrega de la mercadería. La consideración de los conceptos activables en el costo del bien y aquellos que no lo son, como así también los valores al contado. La significativa cantidad de operaciones que involucra el concepto compras, debido a que se relaciona con la actividad principal del ente. Pruebas de validación de saldos Los procedimientos de auditoría a aplicar en este rubro son: Recuento físico Corte de documentación Confirmaciones de bienes de cambio en poder de terceros Prueba de compilación de inventario Análisis de razonabilidad de la valuación de los bienes de cambio Verificación de la prueba del valor recuperable BIENES DE USO Concepto Los bienes de uso son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad del ente, que tienen vida útil superior al año, y que no estén destinados a la venta en el curso ordinario de los negocios. Conforme a su naturaleza, los bienes de uso pueden distribuirse en dos grandes grupos: bienes muebles e inmuebles. Todos ellos, como ocurre con los activos en general, terminarán su vida en el Estado de Resultados. Este devengamiento se hará en forma paulatina, por la necesidad de enviar a resultados la totalidad de los costos del ente, para su correcta imputación con los ingresos. En este sentido pueden diferenciarse: Bienes de consumo o uso que están sujetos a desgaste: son bienes que se deterioran con el transcurso del tiempo Bienes que estén sujetos a agotamiento: son bienes que se extinguen por su extracción No sujetos a depreciación: se trata de bienes que no se deterioran ni extinguen Deben incluirse las obras en curso, que representen bienes de uso en vías de construcción a largo plazo. Planificación y riesgo Los riesgos más comunes del rubro son: La incorporación de bienes de uso en forma inadecuada sin el debido nivel de autorización o aprobación por falta de políticas escritas claras dentro del ente. La omisión de algunos bienes de uso en los estados contables La inclusión de bienes de uso por un valor que no considera el límite en el valor de utilización económica y el valor neto de realización La problemática inherente a la determinación de las depreciaciones y de los valores de rezago. La subjetividad de ciertas estimaciones, en especial, aquellas relacionadas con los bienes sujetos a agotamiento. La posible confusión entre bienes de cambio y bienes de uso La subjetividad con la que se determina el importe o concepto por los que un bien es considerado bien de uso o gasto Pruebas de validación de saldos Los procedimientos típicos de auditoría son: Análisis de los saldos iniciales Pruebas del cargo por depreciación del ejercicio Pruebas del valor residual de Bienes de Uso Revisión de los movimientos del ejercicio (altas y bajas) Prueba del valor recuperable Circularización a registros de la propiedad Lectura de actas PASIVOS Concepto Los pasivos representan, en los estados contables, todas aquellas deudas u obligaciones a favor de terceros a las que se debe enfrentar el ente. Deben tenerse en cuenta dos clasificaciones de de los pasivos: - Por la oportunidad de su exigibilidad: corrientes y no corrientes. Por su origen: financieras y bancarias, comerciales, fiscales y sociales, otras deudas Planificación y riesgo Decisiones erróneas en cuanto a las condiciones pactadas por los pasivos adquiridos por el ente, que resulten negativas comparativamente Para evitar estos problemas es necesario poseer políticas o procedimientos escritos que establezcan de qué manera y en qué condiciones se pueden adquirir pasivos Omisión de pasivos del ente auditado Inclusión de ciertos pasivos por un valor superior o inferior al real de la obligación efectiva Subjetividad en la intención y factibilidad de cancelación anticipada de las deudas Existencia de pasivos contingentes Pruebas de validación de saldos Para las deudas financieras: a) b) c) d) e) Confirmaciones de terceros Arqueo y análisis de documentación respaldatoria Pruebas globales del devengamiento de intereses y de valuación Prueba de cortes de documentación Análisis de pagos posteriores Para las deudas comerciales: a) Circularizaciones b) Análisis de pagos posteriores c) Pruebas globales de valuación y reproceso de determinación de valores actuales Para las deudas sociales y fiscales: a) b) c) d) e) Análisis de los pasivos por remuneraciones Pruebas globales de deudas por cargas sociales Pruebas globales de impuestos Pruebas globales en caso de planes de pago a largo plazo, moratorias Análisis de pagos posteriores Para otras deudas: a) Análisis de pagos posteriores b) Análisis de previsiones por contingencias c) Reproceso de devengamientos y de determinación de costos de cancelación PATRIMONIO NETO Concepto y componentes El Patrimonio Neto representa la deuda que el ente tiene con sus propietarios, actuando en ese rol. El rubro está compuesto por cuatro elementos: Aportes: La partida representa los fondos aportados o entregados al ente ya sea para su constitución o creación, como así también aportes posteriores por diversas necesidades. El Ajuste de Capital también forma parte de este concepto, ya que expone las correcciones monetarias al patrimonio neto generadas por el efecto de la inflación o pérdida del poder adquisitivo de la moneda. Resultados reservados: Son asignaciones de resultados por cuestiones legales, estatutarias o específicas de cada asamblea de propietarios. Estas asignaciones quedan en el patrimonio neto puesto que no se trata de una asignación a los propietarios. Reservas no originadas en resultados: Es el caso de las reservas generadas en revalúos técnicos o en revaluaciones contables. Resultados no asignados: Son aquellas utilidades o pérdidas ocurridas en el ente en los distintos ejercicios, que no han tenido una asignación a alguno de los rubros anteriores ni a la distribución de los propietarios. Planificación y riesgo Este rubro posee escasos movimientos durante el ejercicio y los mismos resultan fácilmente identificables. Los riesgos principales están relacionados con la exposición.
