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El ACTA DE DILIGENCIA Y COMPROBACIÓN
EN EL PROCEDIMIENTO DE CLAUSURA TRIBUTARIA*
Dr. Adrián Gutiérrez**
*
**
Esta nota forma parte de un estudio del autor sobre la clausura tributaria de próxima
publicación bajo el sello editorial de Fundación de Cultura Universitaria
Prof. Asp. Derecho Administrativo UDELAR.
Integrante del Departamento Jurídico de Rueda, Abadi & Pereira.
1.
MARCO JURÍDICO
1.1.
REGULACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE CLAUSURA TRIBUTARIA
En nuestro derecho coexisten diferentes procedimientos que regulan la aplicación
de la sanción de clausura tributaria, dependiendo de las infracciones cometidas y
del órgano a quien se otorga dicha facultad.
A efectos del presente, analizaremos la clausura tributaria aplicable en el ámbito
de la Dirección General Impositiva –DGI-, cuyo procedimiento se encuentra
regulado en el artículo 467 de la Ley No. 17.930 de 23/12/05.
La mencionada norma legal modificó el inciso primero del artículo 69 de la Ley
Nº 16.134 de 24/9/90, en la redacción dada por el artículo 647 de la Ley Nº 16.170
de 28/12/90 el que, con dicha modificación quedó redactado de la siguiente
forma:
“Facultase a la Dirección General Impositiva a promover ante los órganos
jurisdiccionales competentes, la clausura, hasta por un lapso de seis días
hábiles, de los establecimientos o empresas de los sujetos pasivos, respecto
de los cuales se comprobare que realizaron ventas o prestaron servicios sin
emitir factura o documento equivalente, cuando corresponda, o escrituraron
facturas por un importe menor al real, o transgredan el régimen general de
documentación, de forma tal que hagan presumible la configuración de
defraudación”.
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“En caso que el sujeto pasivo ya hubiese sido sancionado de acuerdo a lo
previsto en el inciso anterior y el plazo que medie entre la aprobación de la
nueva clausura y la última clausura decretada sea inferior al plazo de
prescripción de los tributos, la nueva clausura podrá extenderse por un
período de hasta treinta días hábiles”.
“Los hechos constitutivos de la infracción serán documentados de
acuerdo a lo dispuesto por el artículo 45 del Código Tributario y la
clausura deberá decretarse dentro de los tres días siguientes a aquél en que
la hubiere solicitado la Dirección General Impositiva (DGI), la cual quedará
habilitada a disponer por sí la clausura si el Juez no se pronunciare dentro de
dicho término”.
“En este último caso, si el Juez denegare posteriormente la clausura, ésta
deberá levantarse de inmediato por la Dirección General Impositiva (DGI)”.
“Los recursos que se interpongan contra la resolución judicial que hiciere
lugar a la clausura, no tendrán efecto suspensivo”.
“Para hacer cumplir dicha resolución, la Dirección General Impositiva (DGI)
podrá requerir el auxilio de la fuerza pública”.
“La competencia de los Jueces actuantes se determinará por las normas de
la Ley Orgánica de la Judicatura, Nº 15.750, de 24 de junio de 1985…”.
El procedimiento de solicitud de clausura regulado en la norma transcrita procede
cuando se constate por la Administración Tributaria que el contribuyente no emitió
facturas o documento equivalente, sub-facturó o transgredió el régimen general de
documentación, de forma tal que haga presumible la configuración de la
infracción de defraudación.
1.2.
EL ARTÍCULO 45 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Como vimos en el numeral precedente, la norma legal que regula el trámite que,
en vía administrativa y en forma previa a la formulación de la solicitud de clausura
al Poder Judicial debe cumplir la DGI, únicamente establece que, previo a la
formulación de tal solicitud los hechos constitutivos de la infracción, deberán ser
documentados por la Administración de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 45
del Código Tributario –CT- el que establece:
“Las diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios se
documentarán en actas circunstanciadas suscritas por los mismos, de las
que se dejará copia al interesado. Este también deberá firmar el acta,
pudiendo dejar las constancias que estime conveniente; si se negare a
firmarla, así se hará constar por el funcionario actuante”.
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2.
EL ACTA DE DILIGENCIA Y COMPROBACIÓN: CONCEPTO
Las actas a que refiere la norma transcrita deberán labrarse en oportunidad de las
inspecciones que realice la DGI y, por exigencia del inciso segundo del artículo 69
de la Ley No. 16.134 en la redacción dada por el artículo 647 de la Ley No. 16.170
y 467 de la Ley No. 17.930, preceptivamente en aquellas actuaciones inspectivas
de las que pudiere derivar la clausura de un establecimiento.
El concepto de “diligencia” refiere al trámite de un asunto administrativo y la
constancia escrita de haberlo efectuado1 y el de “comprobar” hace alusión a la
confirmación de la ocurrencia de determinados hechos o dichos2.
Dichas actas tienen por objeto dejar constancia de las diligencias y
comprobaciones que se efectúen en dicha oportunidad. Resulta claro que tales
constancias deberán establecerse por escrito, en concordancia con lo dispuesto
en el artículo 44 del CT que preceptúa el principio del procedimiento escrito.
En el caso de la clausura tributaria, la documentación de lo actuado en actas
resulta aún más riguroso dado que lo que se hubiere estampado en ellas podrá
determinar o no la comisión de una infracción3 y, por ende, eventualmente la
aplicación de una sanción de la gravedad de la clausura.
Podemos decir que el Acta de Diligencia y Comprobación que debe labrarse, y
firmarse, previo a la solicitud de clausura dirigida por la Administración al Poder
Judicial, constituye la exteriorización escrita de lo que un funcionario realizó o
percibieron sus sentidos, en el ejercicio de sus funciones y en relación a una
cuestión determinada, cuya finalidad consiste en exteriorizar hechos que prima
facie son reprimidos con la sanción de clausura 4, sin perjuicio de las constancias
que el sujeto pasivo de la inspección desee agregar a la misma.
El acta constituye así una garantía esencial de los derechos del administrado de
que las actuaciones que se realicen durante la inspección queden debidamente
documentadas por escrito, lo que ha motivado que algunos autores5 la hayan
mencionado como uno de los aspectos fundamentales del procedimiento
administrativo.
1
2
Diccionario de la Real Academia Española (www.rae.es).
BERTAZZA, Humberto y ORTIZ DIAZ, José; La Clausura Impositiva, Errepar, Bs.As., 1997,
p. 64.
3
MONTERO TRAIBEL, José Pedro; Derecho Tributario Moderno –Derecho Tributario Formal-, T. II.,
FCU, Mdeo., 2006, p. 80.
4
Cfe. GIANGRECO, Luis; Clausura Impositiva. Cuestiones Técnico-Procesales, La Ley, Bs.As.,
2002, ps. 60 y 68.
5
VALDES COSTA, Ramón; VALDES, Nelly; SAYAGUES ARECO, Eduardo; Código
Tributario. Comentado y Concordado, FCU, Mdeo., 2007, p. 368.
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3.
NATURALEZA JURÍDICA
En lo que refiere a la naturaleza jurídica del acta, en derecho comparado, se han
esgrimido diversas posiciones doctrinarias.
Un sector doctrinario se ha inclinado por sustentar que las actas poseen la
naturaleza de un acto administrativo6, gozando de la presunción de legitimidad de
estos7.
Otro sector de la doctrina ha sustentado que las actas revisten la naturaleza de
instrumentos públicos8. Dentro de este grupo se encuentran quienes esgrimen que
tal carácter no implica un retroceso hacia la objetividad de la contravención fiscal,
ni se altera la subjetividad de la culpa, sino que estamos ante una inversión de la
presunción de inocencia y de la carga de la prueba9. Para otros autores, si bien
consideran que el acta posee la naturaleza de un instrumento público, expresan
6
GIANGRECO, Luis; Clausura…, ob.cit., ps. 59 y ss.; ABAJO ANTON, Luis Miguel; La
Empresa ante la Inspección Fiscal, Fundación Confemetal, Madrid, 1999, p. 156; PALAVECINO,
Federico, e ISOLA, Ana; “Algunas Consideraciones sobre las Actas de Comprobación de la DGI”,
en Revista Impuestos, LVII-B-, Bs.As., p. 2301; IUJVIDIN, José; “Clausura de Establecimientos.
Naturaleza Jurídica del Acta de Comprobación de Infracciones y un Precedente Peligroso de la
Corte Suprema”, en Revista Impuestos, LVI-A-, Bs.As., p. 829; CASSAGNE, Juan Carlos; Sobre la
Condición de Instrumentos Públicos de las Actuaciones Administrativas y su Valor Probatorio, ED,
63-899; FIORINI, Bartolomé; Acto Administrativo e Instrumento Público. El Método Constitucional,
LL, 146-1017.
RODRIGUEZ manifestaba que, salvo que una norma legal o reglamentaria habilite de
modo expreso al funcionario a emitir documentos con carácter de instrumento público, los
instrumentos de la Administración Tributaria son actuaciones que se presumen veraces. Si esos
actos de la Administración exhiben la condición de acto administrativo, gozan de la presunción de
legitimidad y tienen fuerza ejecutoria.
En tal sentido y analizando la naturaleza de las actas de comprobación de infracciones
reprimidas con la sanción de clausura de establecimiento, sostuvo que dichas actas carecen del
carácter de instrumento público (RODRIGUEZ, Maria José; El Acto Administrativo Tributario. Con
la Aplicación de los Principios y Garantías del Procedimiento Administrativo, Ábaco, Bs,As., 2004,
ps. 168 y 169).
7
En tal sentido se ha dicho que las actas de comprobación son meros instrumentos que
receptan un acto administrativo emanado de la Administración Tributaria, el cual tendrá un valor
probatorio que dependerá de las actividades de investigación y de recolección de pruebas que
hayan realizado los inspectores antes de su redacción, pero que de ningún modo invertirá la carga
de la prueba, siendo el órgano fiscal quien conserva plenamente el deber de probar su acusación.
El acta así, gozará de presunción de legitimidad, con lo cual de ser lo suficientemente
valedera como medio de prueba, y siendo que la aportada por el imputado no alcance a
desvirtuarla, bastará para fundamentar una sentencia condenatoria que imponga multa y clausura
del establecimiento (ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel; La Clausura Tributaria, Ad Hoc, Bs.As.,
2002, p. 176).
8
AMENOS, Juan; “La Inspección Administrativa”, en Manual de Derecho Administrativo,
AECI, Catalunya, 2002, p. 562.
9
COLL, Hernando; “Las Actas de Comprobación son Instrumentos Públicos”, en Boletín
Impositivo AFIP, No. 33, Bs.As., 2000. ps. 553 y ss.
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que tal calidad no importa la inversión de la carga de la prueba 10, sino que siempre
quedará en manos de la Administración Tributaria la obligación de acreditar los
extremos que tornen aplicable la sanción de que se trate11.
En nuestro país, los autores12 que han analizado el tema se han inclinado por
entender que estas actas poseen la naturaleza jurídica de un instrumento
público13.
A nuestro juicio, resulta claro que las actas no constituyen un acto administrativo
definido este como una manifestación unilateral de voluntad de la administración
que produce efectos jurídicos -artículo 120 del Decreto No. 500/91- ya que, con la
confección del acta no se esta emitiendo una voluntad de la Administración que
produce tales efectos14, esto es, que crean, modifican o extinguen situaciones
jurídicas. Por ende, como acto de la Administración podríamos clasificarlo como
un acto preparatorio, dictado para hacer posible el acto principal ulterior15 (solicitud
de clausura dirigida al Poder Judicial).
10
BERTAZZA, Humberto y ORTIZ DIAZ, José; La Clausura…, ob.cit., p. 68.
DIAZ SIEIRO, Horacio; “El Valor Probatorio de las Actas Labradas por Funcionarios
Administrativos (en el Derecho Administrativo Sancionador)”, en Periódico Económico Tributario,
No. 74, Bs.As., 1994; ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel; La Clausura…, ob.cit., p. 174; y
PALAVECINO, Federico e ISOLA, Ana; “Algunas…”, ob.cit., p. 2301.
12
Cfe. VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente Frente a la Inspección
Fiscal, AMF, Mdeo., 2007, p. 278; VALDES COSTA, Ramón y otros; Código…, ob.cit., p. 368;
LOPEZ, Héctor; “Las Facultades de la Administración Tributaria. Exposición”, en Revista Tributaria
No. 191, T. XXXIII, IUET, Mdeo., marzo-abril, 2006, p. 194.
13
Como doctrina nacional minoritaria que sustenta una opinión en contrario puede verse
BIASCO, Emilio; “Documentos Administrativos e Instrumentos Públicos”, en Revista de la
Asociación de Escribanos del Uruguay, T. 76, Nos. 1-6, Mdeo., enero-junio, 1990, ps. 58 y ss.
14
Se requiere que los efectos jurídicos que produzca el acto administrativo sean inmediatos,
esto es, que surjan del acto mismo situación que, a nuestro juicio, no se presenta respecto de las
actas de diligencia y comprobación (Cfe. GORDILLO, Agustín; “El Acto Administrativo”, en Tratado
de Derecho Administrativo, T. 3, Fundación de Derecho Administrativo, Bs.As., 2002, p. II-2).
15
SAYAGUES LASO, Enrique; Tratado de Derecho Administrativo, T. I, FCU, Mdeo., 1991, p.
392.
11
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En nuestro derecho las actas poseen la calidad de instrumentos públicos16,
siempre que hayan sido extendidas en determinadas condiciones.
En efecto, el artículo 1574 del Código Civil –CC- define al instrumento público
como “todos aquellos que, revestidos de un carácter oficial, han sido redactados o
extendidos por funcionarios competentes, según las formas requeridas y dentro
del límite de sus atribuciones…”.
Como consecuencia de ello, para que un acta adquiera la calidad de instrumento
público se requiere que:
4.1.
SE ENCUENTRE REVESTIDA DE CARÁCTER OFICIAL
Este requisito exige que dicho documento se encuentre referido a la actividad
estatal en sentido amplio, situación que claramente se presenta en el caso de las
actuaciones inspectivas realizadas por la DGI, en tanto, organismo perteneciente
al Estado.
4.2.
SEA REDACTADA O EXTENDIDA POR FUNCIONARIO COMPETENTE,
DENTRO DEL LÍMITE DE SUS ATRIBUCIONES
Por funcionario competente se entiende al funcionario público con competencia
para participar en la actuación inspectiva y labrar el acta.
4.2.1. La calidad de funcionario público
16
Desde el punto de vista etimológico las palabras instrumento y documento guardan ciertas
similitudes. La primera procede del latín “docere” que significa enseñar y la segunda “instruere” que
significa instruir. De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, el instrumento es la
escritura, papel o documento con que se justifica o se prueba algo; en tanto el documento es todo
escrito que ilustra acerca de un hecho (REAL ACADEMIA ESPAÑOLA; Diccionario de la Lengua
Española, Editorial Espase Calpe, 2001, p. 844 y 1286).
En este sentido el instrumento público es una categoría especial de documento público
(OLASO ALVAREZ, Jorge; La Prueba en Materia Civil, Editorial Jurídica Continental, Costa Rica,
2007, p. 126).
Nuestra doctrina procesalista distingue entre instrumento y documento.
Para VESCOVI, la diferencia entre uno y otro radica en que el instrumento es escrito y el
documento no, aunque éste último resultará representativo y descriptivo de algo (VESCOVI,
Enrique; Curso de Derecho Procesal Civil, T. II, FCU, Mdeo., 1987, p. 134).
Por otra parte, URIARTE luego de analizar las diversas definiciones doctrinarias
sustentadas al respecto, concluye que el documento es un bien mueble que contiene una mera
representación no declarativa o declarativa de contenido testimonial o confesorio. Para este autor,
el instrumento es, no todo documento escrito, sino únicamente aquellos que contienen una
declaración de voluntad de la que resultan obligaciones o la liberación de las mismas (URIARTE,
Gonzalo; “Prueba Documental y Prueba Instrumental. Su Valoración: Autenticidad y Veracidad”, en
IX Jornadas Nacionales de Derecho Procesal, Editorial Universidad, Mdeo., 1997, ps. 176 y 177).
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El carácter de instrumento público se lo da la calidad del agente (funcionario
público o notario) que lo autoriza17.
En una noción amplia de funcionario público ingresa todo aquél que ejerce función
pública en una entidad estatal, incorporado mediante designación u otro
procedimiento legal18. Para otros autores, ingresa dentro de este concepto todo
individuo que ejerce función pública en virtud de una relación funcional 19, por ende,
la calidad de funcionario público se adquiere cuando su contratación conlleve la
incorporación del contratado a la función pública.
El Texto Ordenado de normas sobre Funcionarios Públicos –TOFUP- establece
que no son funcionarios públicos los becarios y las personas vinculadas a la
Administración Pública, mediante contratos de arrendamiento de obra (artículo 3).
A ellos deben agregarse, quienes fueren contratados mediante contratos a
término, celebrados en el marco de la Ley No. 17.556.
Este tema adquiere especial importancia debido a la actual reestructura
organizativa que los principales organismos recaudadores de nuestro país se
encuentran llevando a cabo. En tal sentido dichos organismos y, en especial, la
DGI han contratado servicios personales en el marco de lo dispuesto en la Ley No.
17.556 y su decreto reglamentario No. 85/03.
La novedad que plantean dichas contrataciones deriva de que el personal
contratado en esas condiciones se encuentra regulado por un régimen especial
que lo acerca al laboral común, con ciertas particularidades, pero cuya
contratación no implica adquirir la calidad de funcionario público, siendo incluso
dicho régimen de contratación incompatible con la función pública20.
Como consecuencia de lo expuesto, aquellas actas labradas por inspectores
contratados por la Administración Tributaria, en el régimen previsto en la Ley No.
17.556 y su reglamentación, en tanto no poseen la calidad de funcionarios
públicos, no adquirirán la calidad de instrumentos públicos.
17
VESCOVI, Enrique; Curso…, ob.cit., p. 132.
Cfe. SAYAGUES LASO, Enrique; Tratado…, ob.cit., p. 263.
19
MARTINS, Daniel Hugo; “Concepto de Funcionario Público”, en Constitución y
Administración, Mdeo., 1993, p. 531.
La relación funcional es el vínculo jurídico especial que une al individuo en cuanto
funcionario, con la entidad estatal, por el cual aquél se obliga a realizar función pública, en la forma
y condiciones que el Estado establezca unilateralmente (CORREA FREITAS, Rubén, y VAZQUEZ,
Cristina; Manual de Derecho de la Función Pública, FCU, Mdeo., 1998, p. 36.
20
LABAURE, Carlos; “Relaciones Personales con el Estado que no Implican la Calidad de
Funcionario Público”, en Revista de Derecho Público No. 31-32, FCU, Mdeo., 2007, p. 107.
18
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4.2.2. La competencia del funcionario debe ejercerse dentro del límite de sus
atribuciones
El funcionario público que realiza la inspección debe poseer competencia para
ello.
En el caso de las actuaciones inspectivas, la competencia surgirá de su calidad de
inspector de la Administración Tributaria y, siempre que exista una orden de
inspección emanada de la autoridad competente21.
En tal sentido, se requiere que al momento de realizar una inspección los
funcionarios actuantes acrediten su calidad de tales, mediante la exhibición de
carne u otra documentación fehaciente, entregando al sujeto pasivo de la
inspección el documento que ordena la realización de la misma22.
A efectos de proceder a la actuación inspectiva los funcionarios se encuentran
investidos de determinadas facultades. En este sentido, el artículo 68 del CT
establece las facultades de la Administración Tributaria que tiene su contracara en
el artículo 70 del CT acerca de las obligaciones de los particulares23.
RODRIGUEZ VILLALBA24 definía a la actividad fiscalizadora como el cometido
administrativo que tiene por finalidad el control del cumplimiento de la normativa
tributaria, a través de acciones preventivas y represivas que se concretan
mediante el ejercicio de facultades (por lo general exorbitantes) que le confiere el
derecho objetivo a los órganos encargados de su ejecución.
En la actividad de fiscalización el inspector deberá actuar dentro de los límites de
su competencia y utilizando aquellas facultades que preceptivamente le son
asignadas por la normativa legal aplicable25.
21
Resoluciones de la DGI Nos. 3/80 y 445/80.
Como lo señalan VARELA y GUTIERREZ, sin la exhibición de estos documentos el
contribuyente podrá negarse legítimamente a franquear el paso a los inspectores (VARELA,
Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente…, ob.cit., p. 277).
23
ABADI, Félix y BERGSTEIN, Jonás; “Facultades de la Administración para la
Determinación de Tributos”, en Revista Tributaria No. 140, T. XXIV, IUET, Mdeo., setiembreoctubre, 1997, p. 526.
24
RODRIGUEZ VILLALBA, Gustavo; “Facultades de la Administración en Materia de
Comprobación e Investigación”, en Ponencia presentada al II Seminario Iberoamericano de
Derecho Tributario, Mdeo., 1995, p. 5.
25
RODRIGUEZ VILLALBA al analizar el artículo 68 del CT mencionaba que el elenco de
facultades reseñadas en dicha norma legal es taxativo por cuanto la naturaleza de las atribuciones
afecta la esfera de las garantías individuales, pero tiene carácter puramente enunciativo respecto
de aquellos medios o instrumentos cuyo empleo no lesiona tales derechos (RODRIGUEZ
VILLALBA, Gustavo; “Las Facultades de la Administración en los Procedimientos de Determinación
Tributaria”, en Revista Tributaria No. 141, T. XXIV, IUET, Mdeo., noviembre-diciembre, 1997, p.
772.
22
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4.3.
SEA EXTENDIDA SEGÚN LAS FORMAS REQUERIDAS
El documento debe ceñirse a determinadas formas de validez previstas para cada
caso. Sin estos requisitos el instrumento público deja de ser tal, por lo que si bien
no perderá su validez como instrumento, si la perderá como instrumento público26.
Así, en el instrumento público pueden distinguirse los siguientes elementos que lo
integran o componen27: a) la fecha, b) lo dispositivo, c) lo enunciativo, d) las firmas
y e) elementos accesorios.
En el caso del acta de diligencia y comprobación, la misma deberá cumplir con los
requisitos previstos en el artículo 45 del CT y aquellos a que hacemos referencia
en el numeral VI del presente.
4.4.
CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS
RESEÑADOS
Como bien lo señala SIMON28, solamente revistará la calidad de documento
público aquél que ingresa en la noción legal y cumple con los requisitos por ella
exigidos, contenidos en el artículo 1574 del CC. Todo otro documento que no
quede comprendido en esa noción, será privado.
En efecto, el inciso segundo del artículo 1578 del CC establece que el instrumento
defectuoso por incompetencia del funcionario o por otra deficiencia en la forma29,
valdrá como instrumento privado, si estuviere firmado por las partes.
De estas forma, en la medida en que el acta no cumpla con los elementos
precedentemente indicados, no adquirirá la calidad de instrumento público,
siéndole aplicables las normas de valoración reguladas para los documentos
privados.
5.
VALOR PROBATORIO DEL ACTA30
26
TARIGO, Enrique; Lecciones de Derecho Procesal Civil, Tomo II, FCU, Mdeo., 1994, p.
80.
27
TARIGO, Enrique; Lecciones…, ob.cit., ps. 81 y ss.
SIMON, Luis; “Valoración e Impugnación de la Prueba Documental”, en IX Jornadas de
Derecho Procesal, Editorial Universidad, Mdeo., 1997, 151.
29
Por otra parte, los documentos incompletos, rotos, cancelados, quemados o raspados en
parte sustancial no hacen fe. Tampoco hacen fe los documentos en la parte que estuvieren
enmendados o interlineados, si la enmendadura o entrelínea no fuera salvada mediante la firma del
autor o autorizante del documento (artículo 176 del CGP).
30
El artículo 43 del CT que regula el procedimiento administrativo tributario en vía
administrativa establece que “salvo disposición en contrario, se aplicarán las normas que rijan para
28
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5.1.
VALOR PROBATORIO DEL ACTA COMO INSTRUMENTO PÚBLICO
Como vimos precedentemente, en la medida que el acta cumpla con los requisitos
establecidos en el artículo 1574 del CC adquirirá la naturaleza jurídica de un
instrumento público.
5.1.1. Autenticidad del documento público
Como lo indican LANDONI y otros31, en materia de prueba documental el Código
General del Proceso –CGP-, al igual que el CC, adoptó la solución de la prueba
tasada atribuyendo, en principio, a los documentos públicos y privados –
extendidos en ciertas condiciones- el carácter de auténticos32.
La autenticidad es la calidad de lo auténtico y por tal se entiende lo verdadero,
legítimo, genuino. Desde el punto de vista jurídico, auténtico es lo que debe ser
legalmente tenido en cuenta33. La autenticidad del documento implica solamente el
reconocimiento de su autor y que la materialidad del documento no ha sido
alterada34, por lo que no queda comprendida en la misma el contenido de dicho
documento.
El valor probatorio del instrumento público será el siguiente:
los procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso contencioso administrativo”.
Lo expuesto determina que, a falta de disposición específica, se deberán aplicar las
normas generales que rigen el procedimiento administrativo.
En este sentido, la valoración de la prueba se efectuara de conformidad con las reglas
contenidas en el CGP (artículo 70, inciso segundo del Decreto No. 500/91).
El artículo 85 del CT que regula las normas aplicables a los procesos tributarios establece
que serán de aplicación en tales casos, las normas del derecho procesal común y del contencioso
administrativo, con las excepciones establecidas en dicho cuerpo normativo.
31
LANDONI, Ángel; GARDERES, Santiago; GOMES, Fernando; GONZALEZ, Ma. Eugenia;
VALENTIN, Gabriel; Código General del Proceso, Comentado con doctrina y jurisprudencia, Vol. 2
A, B de F, Bs. As., 2003, p. 516.
32
En nuestro derecho, la solución de principio en lo que refiere a la valoración de la prueba
es el de la sana crítica. Sin embargo, en casos excepcionales la apreciación de la misma podrá
realizarse por otros sistemas, cuando exista un texto legal que expresamente disponga una regla
de apreciación diversa, tal como sucede respecto de la prueba tasada (Cfe. PEREIRA CAMPOS,
Santiago; “Los Sistemas de Valoración de la Prueba”, en Revista Uruguaya de Derecho Procesal
No. 1 – 2003, FCU., Mdeo., 2003, p. 90).
33
VESCOVI, Enrique; Curso…, ob.cit., p. 137.
34
LANDONI, Ángel y otros; Código…, ob.cit., p. 516.
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- El artículo 1574 del CC preceptúa que “todo instrumento público es un título
autentico y como tal hace plena fe, mientras no se demuestre lo contrario
mediante tacha de falsedad”35.
Como lo señalan VESCOVI36 y otros, la primer nota de valoración que la
legislación asigna a los documentos públicos es la de autenticidad, esto es que la
ley reputa conocido a su autor e incólume la materialidad del documento (certeza
de quién es el autor y de que el documento no se ha visto alterado en su
conformación física o materialidad).
Esta certeza es casi absoluta, dado que únicamente cede ante sentencia
ejecutoriada que declare la falsedad del documento.
El artículo 1575 del CC establece que “el instrumento público hace plena fe en
cuanto al hecho de haberse otorgado y su fecha…”.
La plena fe constituye una medida de eficacia probatoria plena. De esta forma, lo
que está probado mediante instrumento que merezca plena fe no necesita otra
prueba37.
Esto significa que, para cualquier sujeto (eficacia erga omnes), el lugar y fecha
que se consigna en un documento, son efectivamente los que lucen en el mismo38.
Al igual de lo que sucede en el caso anterior, la ficción legal cesa sólo cuando
exista una declaración judicial ejecutoriada de falsedad del documento público.
El artículo 1576 del CC preceptúa que “el instrumento público produce el efecto de
probar plenamente las obligaciones y descargos en él contenidos respecto de los
otorgantes y de las personas a quienes dichas obligaciones y descargos se
transfieran por título universal o singular”.
Por su parte, el artículo 1577 del CC establece que “para el efecto indicado en el
artículo anterior, la fuerza probatoria del instrumento público se extiende aún
respecto de lo que no se haya expresado sino en términos enunciativos, con tal
que tenga relación directa con lo dispositivo del acto o contrato: en otro caso, no
puede servir la enunciación más que de un principio de prueba por escrito. En
ningún caso la enunciación produce efecto contra tercero”.
35
El artículo 170.1 del CGP establece que “El documento público se presume auténtico
mientras no se demuestre lo contrario mediante tacha de falsedad…”.
36
VESCOVI, Enrique y otros; Código General del Proceso, T. 5, Ábaco, Bs.As., 1998, p. 145.
37
COUTURE, Eduardo; Estudios de Derecho Procesal Civil, T. 2, Depalma, Bs.As., 1998, p.
40.
38
VESCOVI, Enrique y otros; Código…, ob.cit., p. 146.
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Las normas transcritas únicamente resultan aplicables a las partes otorgantes del
documento (acta), esto es, a los inspectores actuantes y a los sujetos pasivos de
la inspección que firmen la misma en calidad de contribuyentes.
De esta forma, el contenido del documento público hace plena prueba respecto a
sus otorgantes y sus sucesores, no así frente a terceros, quienes podrán probar
en contra de lo consignado en el documento ya que el mismo no los obliga39.
En virtud de ello, VARELA y GUTIERREZ40 concluyen que, una vez firmada el acta
por los funcionarios y, por el propio contribuyente inspeccionado, será
prácticamente imposible cuestionar su contenido. En tal caso, el otorgante no
podría destruir la prueba resultante de dicho documento, salvo contradocumento o
mediante querella de falsedad.
Sin perjuicio de ello, cabe destacar que tal circunstancia no enerva que quien
hubiere dejado las constancias respectivas en el acta y firmado la misma, no
pueda proceder a realizar las aclaraciones y/o rectificaciones que, sin desconocer
el contenido del documento, sean necesarias a juicio del firmante para evitar una
interpretación diversa del verdadero sentido que se quiso estampar en la misma.
En efecto, no debemos olvidar que la trascripción de las declaraciones realizadas
por el contribuyente o sujeto pasivo de la actuación inspectiva, se realizan por el
propio inspector, a lo que hay que sumarle el hecho de que debido a la
espontaneidad de la actuación, en dichas ocasiones el sujeto pasivo no cuenta
con apoyo profesional41.
5.1.2. Desconocimiento del documento público
Como ya lo adelantáramos, la certeza de autenticidad del documento público cede
únicamente mediante sentencia ejecutoriada que declare la falsedad del
documento, esto es, mediante comprobación judicial de falsedad material (artículo
172 del CGP)42.
39
LANDONI, Ángel y otros; Código…, ob.cit., p. 516.
VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente…, ob.cit., p. 279.
41
Es por ello que, al analizar el instituto de la clausura tributaria, SOLER mencionaba que la
firma del acta de comprobación por el interesado no puede considerarse como un reconocimiento
de los hechos a que hacen referencia los inspectores y, menos aún, darle el alcance de una
admisión de culpabilidad (SOLER, Osvaldo; Derechos y Defensas del Contribuyente frente al
Fisco, La Ley, Bs.As., 2001, p. 201).
42
Para TARIGO el instrumento público atacado mediante tacha de falsedad queda en
suspenso, en cuanto a su eficacia, mientras tanto se dilucida en vía incidental su alegada falsedad
material. Si la impugnación de falsedad no alcanza a ser acogida en la sentencia correspondiente,
el instrumento público readquirirá su eficacia probatoria y obligatoria; si la impugnación, por el
contrario, resulta acogida, el instrumento público perderá definitivamente su eficacia (TARIGO,
Enrique; Lecciones…, ob.cit., p. 93).
40
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La falsedad material del documento implica la falta de veracidad o autenticidad
que afecta al documento en todo o en parte, en su propia esencialidad como
objeto representativo, pero no en su contenido ideológico43.
La falsedad ideológica refiere al contenido intelectual o representativo del
documento.
En el caso de la falsedad ideológica, el documento es autentico pero su contenido
no condice con la realidad.
Lo expuesto determina que si el documento fuera materialmente falso, dicha
circunstancia necesariamente acarrea la falsedad ideológica, hecho que no se
produce a la inversa ya que perfectamente puede coexistir la veracidad material
del documento con la falsedad ideológica, o sea que su contenido no condiga con
la realidad44.
En caso de existir falsedad ideológica, la misma deberá hacerse valer como
defensa de fondo en el proceso respectivo y no a través de la tacha de falsedad 45,
ya que la propia ley (inciso segundo del artículo 172.1 del CGP) veda como
posible contenido de la querella la falsedad ideológica o la nulidad del documento.
Como consecuencia de ello, para el caso de entenderse que el acta no refleja la
realidad (verdad material) podrá impugnarse la falsedad ideológica de la misma
durante la tramitación del procedimiento administrativo correspondiente o, en vía
jurisdiccional.
LANDONI y otros manifiestan que la tramitación del incidente de tacha de falsedad no
suspende el proceso principal hasta tanto éste se encuentre en estado de dictarse sentencia (cfe.
LANDONI, Ángel y otros; Código…, ob.cit., p. 525).
Por su parte, VESCOVI y otros expresan que el trámite de la tacha de falsedad no resulta
necesariamente suspensivo de la secuela principal de la litis, que puede continuar hasta el
momento en que haya de dictarse sentencia definitiva, oportunidad en que sí habrá de detenerse si
la querella aún no fue resuelta. Ello no obstante, en cualquier momento, el tribunal puede resolver
la suspensión del principal al amparo de lo dispuesto en el artículo 319 del CGP (VESCOVI,
Enrique y otros; Código…, T. 5, ob.cit., p. 239). En similar sentido se pronunció SIMON, Luis;
“Valoración…”, ob.cit., p. 165.
43
Se ha dicho que la falsedad material comprende las siguientes hipótesis: a) cuando la firma
del sujeto a quien se atribuye la autoría es apócrifa, y b) cuando a partir de un documento
inicialmente veraz, posteriormente su contenido, desde el punto de vista material ha sido alterado,
por ejemplo, mediante borraduras, adiciones, supresiones, raspados, tachados, etc. (cfe.
LANDONI, Ángel y otros; Código…, ob.cit., p. 523).
44
VESCOVI, Enrique y otros; Código…, T. 5, ob.cit., p.214.
45
VESCOVI, Enrique y otros; Código…, T. 5, ob.cit., p. 235.
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En efecto, como bien lo ha señalado el TCA46 el instrumento público no es un
bastión inexpugnable, sino que el mismo hace plena fe, mientras el interesado no
demuestre lo contrario47.
5.2.
VALOR PROBATORIO DEL ACTA COMO INSTRUMENTO PRIVADO
Como ya lo adelantáramos, para el caso de que el acta no fuere labrada por un
funcionario público competente, o si no respetara la formalidad establecida
legalmente, su valor será la de un documento privado, siempre que estuviere
firmado por las partes.
En efecto, como bien lo señalan VESCOVI y otros48 si la intervención del
funcionario no se da o no cumple con los requerimientos legales, obvio es que el
documento producido no puede conservar la autenticidad que le adjudica la ley.
Los instrumentos privados a diferencia de los públicos no son, por sí mismos,
auténticos, sino que adquieren autenticidad luego de determinados procedimientos
a los que la ley les atribuye el poder de dotar al documento de tal calidad, o a la
falta de tales procedimientos, siempre que esta autenticidad se pruebe como
cualquier otro hecho49.
En principio, los documentos privados cuya firma se encuentre autenticada tienen
consagrado un valor probatorio similar al atribuido al documento público.
En lo que refiere a los documentos privados no auténticos (que no han sido objeto
de autenticación o reconocimiento notarial o judicial de firma) emanados de las
partes, existe una presunción simple relativa a la autenticidad del documento que
puede ser desvirtuada mediante el desconocimiento de la firma o de la autoría, o
mediante la impugnación por tacha de falsedad50.
En efecto, conforme a lo establecido en los artículos 170.1, 171, 172 del CGP y
1538 inciso segundo del CC, los documentos privados no auténticos emanados de
las partes, se tendrán por auténticos, salvo que el sujeto a quien se atribuye la
firma o autoría los desconozca o plantee tacha de falsedad en las oportunidades
legalmente previstas51.
46
Sentencia No. 497 de 21/6/06.
En similar sentido, la doctrina ha mencionado que sostener que los dichos de los
inspectores en un instrumento hacen plena prueba, contraría de manera evidente la garantía del
debido proceso y el derecho a la defensa en juicio (Cfe. ALVAREZ ECHAGUE, Juan; La
Clausura…, ob.cit., p. 175).
48
VESCOVI, Enrique y otros; Código…, T. 5, ob.cit., p.209.
49
VESCOVI, Enrique; Curso…, ob.cit., p. 134.
50
Cfe. LANDONI, Ángel y otros; Código…, ob.cit., p. 517.
51
Esta disposición impone a todo litigante a quien su contraparte atribuya la firma o autoría
de un documento privado que presenta como prueba en un pleito, la carga de desconocerlo o
47
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En virtud de lo expuesto, para impedir la transformación del documento en
auténtico, el sujeto a quien se atribuye su firma o autoría dispone, en esencia, de
dos mecanismos procesales distintos: a) el desconocimiento en las oportunidades
procesales que indica el artículo 171 del CGP (supuestos en que se cuestiona la
autenticidad de la firma o autoría) y, b) la querella de falsedad, cuando se
cuestione la falsedad material del cuerpo del documento, sin discutir la firma.
En estos casos, estos documentos carecen de autenticidad52.
Tampoco obtienen nota valorativa legal alguna aquellos documentos no
emanados, ni firmados por la parte. En tales casos, la determinación de la eficacia
convictiva de estos documentos queda librada a la sana crítica del Juez, según el
sistema general de valoración de las pruebas53.
En este caso, al igual de lo que sucede respecto del instrumento público, la
promoción de querella de falsedad o desconocimiento refiere siempre a la
falsedad material, mientras que si lo que se quiere es cuestionar el contenido
ideológico del documento, la vía a utilizar será la defensa introducida como
cualquier otra de fondo en el proceso54.
5.3.
REFLEXIONES FINALES
Como vimos en los numerales precedentes, el acta gozará o no de autenticidad y
algunos de los elementos en ella contenidos harán o no plena fe, dependiendo de
la naturaleza jurídica que se le otorgue a dicho documento.
Siendo un instrumento público, su autenticidad no puede predicarse de todas las
partes del acta sino solamente de las enunciaciones de hechos relativos al objeto
de la misma. Así, por ejemplo, tiene autenticidad la fecha y hora de apertura y
cierre del acta que allí se consigne; los hechos que ocurren en presencia del
inspector, los dichos del interpelado, en cuanto tales, pero no respecto de la
veracidad o acierto de su contenido. Por otra parte, las interpretaciones legales o
derivaciones normativas de los hechos recogidos por los funcionarios carecen de
deducir querella so pena de que el documento adquiera autenticidad.
Si el interesado no se libera de la carga, el documento que solamente se presumía
autentico, pasa a serlo sin discusión. Y al lograr la autenticidad, alcanza también las demás notas
valorativas del documento privado auténtico –plena prueba inter partes del contenido dispositivo o
enunciativo directamente relacionado con el primero, posibilidad de alcanzar fecha cierta, etc.(VESCOVI, Enrique y otros; Código…, ob.cit., p. 150).
52
Los mecanismos legales de autenticación de documentos privados son: la certificación
notarial de firmas, la autenticación consular de firmas, la diligencia preparatoria de reconocimiento
judicial de firmas y el reconocimiento judicial de firmas durante el proceso.
53
SIMON, Luis; “Valoración…”, ob.cit., p. 156.
54
VESCOVI, Enrique y otros; Código…, T. 5, ob.cit., p.219.
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autenticidad, al igual que toda otra manifestación de esos funcionarios vinculada
con pruebas de las infracciones que no aparezcan materialmente respaldadas con
elementos colectados e incorporados al acta55.
Resulta claro que el valor probatorio del acta como instrumento público no enerva
a la Administración de la carga de probar los hechos relevantes para la adopción
de la decisión56 de solicitar la clausura.
En virtud de ello, las manifestaciones de los inspectores no resultan suficientes por
sí mismas para tener por acreditados los hechos que afirman, pese al carácter de
instrumento público que podrá revestir, por lo que solamente cabe agregar que,
como la valoración de la prueba responde al principio de la sana crítica, las
pruebas que colecten los funcionarios deberán tener poder de convicción
suficiente para que el juzgador tenga por acontecidos los hechos infraccionales y
la persona de su autor57.
Por ende, una vez resuelta la solicitud de clausura que habrá de dirigirse al Poder
Judicial, la presunción de legitimidad de que goza dicho acto administrativo no
invierte la carga de la prueba, ni libera a la Administración de aportar las pruebas
que sustenten su accionar, siendo lógico que dada la posición que ocupa la
Administración, recaiga sobre ella la carga de la prueba58.
Esta circunstancia surge especialmente del hecho de que la Administración debe
actuar conforme a la verdad material de los hechos, recayendo sobre ella el deber
de practicar todas las diligencias probatorias que conduzcan al conocimiento de
esa verdad.
En efecto, la plena fe hace referencia a la instrumentalidad de un acto jurídico, no
a los hechos que puedan haber servido de base a dicho acto jurídico. Estos
últimos deben probarse y si la Administración no lo hace, su aseveración resultará
arbitraria59.
55
BERTAZZA, Humberto y ORTIZ DIAZ, José; La Clausura…, ob.cit., p. 66.
Cfes., CASSAGNE, Juan Carlos; Derecho Administrativo, T. II, Abeledo-Perrot, Bs.As., 1982, p.
454; GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo y FERNANDEZ, Tomas Ramón; Curso de Derecho
Administrativo T. II, CIVITAS, Madrid, 1995, p. 485; y CARVILLE, Juan Pablo; Procedimiento
Administrativo en el Decreto No. 500/91, IDEA, 1997, p. 100.
57
BERTAZZA, Humberto y ORTIZ DIAZ, José; La Clausura…, ob.cit., p. 76.
56
58
GORDILLO, Agustín; “La Defensa del Usuario y del Administrado”, en Tratado de Derecho
Administrativo, T. 2, Fundación de Derecho Administrativo, Bs.As., 2002, p. I-9 y “El Procedimiento
Administrativo”, en Tratado de Derecho Administrativo, T. 4, Fundación de Derecho Administrativo,
Bs.As., 2002, p. II-3.
59
GORDILLO, Agustín; “El Acto…” ob.cit., p. VII-5.
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Sin perjuicio de ello, en vía administrativa e incluso jurisdiccional, el administrado
podrá probar todos aquellos elementos o hechos que contemplados o no en el
acta tiene directa incidencia con la situación planteada.
En efecto, la posibilidad otorgada al interesado de ofrecer los medios de prueba
que considere adecuados para respaldar sus afirmaciones y defenderse de las
imputaciones de la Administración, constituye un elemento esencial que integra el
debido proceso60.
Es así que el TCA ha dicho que la fehaciencia que puede otorgársele a la
actuación pública de los inspectores no debe llegar al punto de tener por ciertas
afirmaciones que carecen de todo respaldo probatorio en el expediente61.
6.
CONTENIDO DEL ACTA
El articulo 45 del CT establece que “las diligencias y comprobaciones que realicen
los funcionarios se documentarán en actas circunstanciadas”.
La palabra “circunstanciada” refiere al verbo circunstanciar que implica determinar
las circunstancias de algo62.
De esta forma, la disposición legal tiende a que quede explicitada constancia de
las circunstancias en que se realizó la inspección, así como de los hechos que
presuntamente puedan constituir infracción y de los eventuales responsables, lo
cual implica que el acta indefectiblemente deba contener:
6.1.
FECHA, HORA Y LUGAR
La determinación del lugar y, en especial del establecimiento donde se cometió la
presunta infracción, así como la fecha y la hora, constituyen elementos esenciales
que debe contener el acta63.
A nuestro juicio, el acta debe ser labrada en el propio lugar en que se realizó la
inspección, que será generalmente el establecimiento que podrá ser susceptible
de clausura64.
60
La garantía de debida defensa constituye una de las bases del sistema de libertades
individuales y resulta aplicable al procedmiento administrativo, resultando también con
consagración constitucional (TESON, Miguel; “La Prueba en el Procedimiento y en el Proceso
Tributario”, en El Procedimiento Tributario, Ábaco, Bs.As., 2003, p. 293).
61
TCA; Sentencia No. 418 de 26/3/04.
62
Diccionario de la Real Academia Española, en Internet (www.rae.es).
63
Cfe. ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel; La Clausura…, ob.cit., p. 176.
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6.2.
DESCRIPCIÓN EXHAUSTIVA DE LOS HECHOS, CON EXPLICITACIÓN
DE LAS INFRACCIONES COMETIDAS
La comprobación de los hechos que, eventualmente pudieran dar lugar a la
sanción de clausura, constituye un elemento expresamente exigido por la norma
legal.
De esta forma, en el acta deberán documentarse aquellos hechos u omisiones que
fueren constatados por los propios funcionarios actuantes65, que pudieran
configurar alguna o algunas de las infracciones a que refiere el inciso segundo del
artículo 69 de la Ley No. 16.134 en la redacción dada por el artículo 647 de la Ley
No. 16.170, por lo que no resulta valido la realización de remisiones a otras
actuaciones o expedientes, ni la mención genérica de la falta imputada.
En tales casos debería dejarse constancia de cuales son las operaciones o
actividades respecto de las cuales no se cumplió con la normativa vigente.
De esta forma, de la lectura del acta deben surgir con claridad las circunstancias
de índole fáctica que permitan arribar a la conclusión de que el administrado
incumplió con las obligaciones de su cargo, incurriendo en alguna de las
infracciones mencionadas.
Surge de lo expuesto que la descripción de la conducta o conductas desplegadas
por el imputado debe establecerse de forma perfectamente clara y precisa, no
generando dudas o ambiguas interpretaciones a los efectos de que pueda
establecerse fehacientemente como se encuadra jurídicamente en la actividad
desarrollada66.
Sin perjuicio de lo expuesto, en cada caso, deberá indicarse el respectivo
encuadramiento legal violado con la actividad desarrollada por el supuesto
infractor, a efectos de no imponer a la firma inspeccionada la carga de averiguar la
norma infringida. Desde luego que la calificación de esos hechos que realizan los
inspectores no tiene carácter definitivo sino que es un elemento adicional de
información del responsable, tal encuadramiento podría ser luego ajustado al
otorgarse la vista previa.
64
En este sentido, no resulta procedente que el acta se labre en la Oficina de Organismo
Recaudador, luego de realizada la inspección.
65
Si el acta fuera firmada por los funcionarios actuantes, y el administrado pudiere demostrar que
uno de los funcionarios no constató el hecho que se pretende sancionar, el acta será nula
(GIANGRECO, Luis; Clausura…, ob.cit., p. 69).
66
ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel; La Clausura…, ob.cit., p. 177.
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Lo expuesto tiene, además, como finalidad primordial que el presunto infractor
conozca exactamente respecto de cual o cuales hechos se le imputa la infracción,
permitiéndole de esta forma ejercer adecuadamente su derecho de defensa67.
En efecto, si el involucrado no pudiera acceder o conocer los hechos por los que
se le imputa haber cometido una infracción, mal podrá entonces defenderse, pues
resulta claro que quien desconoce las imputaciones que le realiza la
Administración mal podrá defenderse debidamente.
En el caso de las actuaciones inspectivas realizadas por la DGI, la norma legal
exige que, además de los hechos constitutivos de la infracción, la comisión de los
mismos debe hacer presumir a la Administración la configuración de
defraudación68.
Lo expuesto implica exigir de parte de la Administración una diligencia
investigativa mas amplia respecto del carácter doloso de la irregularidad69.
En este sentido, resulta necesario que los funcionarios deberán proceder a la
agregación de toda la documentación que corresponda mediante copia fiel, así
como todo elemento probatorio de los hechos constatados que puedan constituir
infracción y la intención de defraudar, consignándose debidamente el modo en
que se obtuvieron dichos medios probatorios.
A modo de ejemplo, podrán agregarse al acta las comandas utilizadas en
sustitución de facturas, tickets que no cumplan con los requisitos formales
establecidos por la normativa vigente, etc.
La omisión de estas asentaciones podrá determinar la nulidad del acta por no
ajustarse al mandato legal que, por su parte, tiene el claro objetivo de proteger la
garantía del debido proceso y el derecho de defensa70.
6.3.
CONSTANCIAS DEL INTERESADO
6.3.1. El “interesado”
67
MARTIN, José Maria y RODRIGUEZ USE, Guillermo; “Derecho Tributario Procesal”, en
Biblioteca de Finanzas y Derecho Tributario No. 3, Depalma, Bs. As., 1987, p. 190.
68
En la posición de la DGI la presunción de defraudación únicamente debe exigirse cuando
exista una transgresión al régimen general de documentación y no en los demás casos (no
facturación o sub-facturación).
69
La Resolución de la DGI No. 211/79 de 6/9/79 establece que “deben relacionarse
pormenorizadamente los hechos u omisiones debidamente comprobados que configuren la
infracción tributaria de defraudación, o en su caso, dejarse constancia de su inexistencia”.
70
BERTAZZA, Humberto y ORTIZ DIAZ, José; La Clausura…, ob.cit., p. 75.
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En el acta deberá indicarse la identificación de aquella o aquellas personas que
reciben a los inspectores.
En efecto, dado que los operativos de fiscalización suelen hacerse sin
requerimiento previo de la constitución de los inspectores en los propios
establecimientos, cuando estos llegan al lugar objeto de la inspección no siempre
se encuentra presente el titular o su representante, siendo atendido por personas
dependientes de aquél.
Debido a ello, la individualización de las personas que reciben a los inspectores
resulta de fundamental importancia.
La norma al referirse al interesado alude a aquellas personas que poseen un
interés directo en la marcha del negocio71. De esta forma, atento a que la norma
legal brinda la posibilidad únicamente al interesado, sería obligatorio por parte de
los inspectores actuantes incorporar las manifestaciones que efectué el
contribuyente titular, su representante legal, su apoderado, o bien algún alto
funcionario del ente, pero no así el personal bajo su dependencia72.
6.3.2. Las constancias
La norma prevé expresamente que en esta instancia el interesado pueda dejar las
constancias que considere pertinentes y que tengan directa vinculación con los
hechos objeto de la inspección y de los cuales pudiera derivar la aplicación de una
eventual sanción.
La falta de incorporación de los argumentos que quiera verter el sujeto pasivo de
la actuación inspectiva en el acta, por decisión unilateral de los inspectores, podrá
acarrear la nulidad del procedimiento, en tanto, se trata de un requisito exigido
legalmente cuya ausencia vulneraría el debido proceso73.
En efecto sin perjuicio de que, como veremos, este derecho no inhibe la garantía
del administrado de defenderse en debida forma, antes del dictado de la
resolución (otorgamiento de vista administrativa -artículo 46 del CT-), la posibilidad
de incorporar los descargos y prueba que el interesado considere oportunos al
momento de labrarse el acta, constituye un elemento que permitirá reforzar su
defensa.
71
Una opinión contraria puede verse en BERTAZZA, Humberto y ORTIZ DIAZ, José; La
Clausura…, ob.cit., p. 75.
72
GIANGRECO, Luis; Clausura…, ob.cit., p. 74.
73
Cfes. ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel; La Clausura…, ob.cit., p. 179 y BERTAZZA,
Humberto y ORTIZ DIAZ, José; La Clausura…, ob.cit., p. 75.
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La ausencia de constancias no genera, ni puede generar una presunción en contra
del sujeto que se ha valido de tal prerrogativa, motivo por el cual no pueden
utilizarse esas circunstancias como medios acreditativos de la culpabilidad del
sujeto y, mucho menos, como equivalente a una admisión del hecho y de lo
establecido por los inspectores actuantes. En efecto, de aceptar esta posición
como válida, se estaría admitiendo que el ejercicio de un derecho se transforme
en prueba para sancionar a determinado sujeto.
Es por ello que el silencio del contribuyente no puede completar una prueba
inexistente o insuficiente, por la sencilla razón de que el derecho a la presunción
de inocencia comporta, en primer término, que el hecho infraccional debe ser
probado por la Administración74.
6.3.3. Derecho a no autoinculparse
Con carácter general, siguiendo a MALJAR75, podemos decir que el derecho a no
autoinculparse es el que asiste al inculpado a no efectuar declaraciones que
exterioricen un contenido de voluntad autoincriminatorio y que, en ningún caso,
pueda ser compelido a confesarse culpable.
Este derecho se encuentra dirigido a proscribir fórmulas como las del juramento
del inculpado a decir verdad o la de privarle de invocar a su favor la exención del
deber de declarar cuando se refiera a hechos que puedan perjudicarle.
Es pues, en estos casos, que rige el derecho de no declarar contra sí mismo 76, en
virtud del cual el interesado tiene la facultad de abstenerse de declarar sin que el
silencio pueda interpretarse como elemento de prueba en su contra77, ni implique
convalidar las constancias del acta labrada por los inspectores78.
Lo expuesto determina, por un lado, que no pueda obligarse al acusado a aportar
elementos de prueba contra sí mismo y, por otro lado, que no puede entenderse
su silencio o la fragilidad de argumentos exculpatorios de su descargo como
prueba de su culpabilidad.
Este derecho tiene raigambre constitucional (artículo 20 de la Constitución) y se
encuentra reconocido en el Pacto de San José de Costa Rica (artículo 8)79.
74
MALJAR, Daniel; El Derecho Administrativo Sancionador, Ad Hoc, Bs.As., 2004, ps. 177 y
179.
75
76
77
78
79
MALJAR, Daniel; El Derecho…, ob.cit., p. 178.
Cfe. AMENOS, Juan; “La Inspección…”, ob.cit., p. 561.
SOLVER, Osvaldo; Derechos…, ob.cit., p. 29.
BERTAZZA, Humberto y ORTIZ DIAZ, José; La Clausura…, ob.cit., p. 75.
Cfe. VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente…, ob.cit., p. 106.
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Ahora bien, dentro del derecho tributario encontramos una serie de obligaciones
que se imponen al sujeto pasivo que, en un principio, podrían aparecer como
contrapuestas al derecho a no declarar contra sí mismo. Ellos son los deberes de
colaboración que el legislador pone en cabeza de los contribuyentes con el
objetivo de aportar datos de relevancia para el Fisco en su proceso de verificación
y fiscalización de los tributos.
Sin embargo, como lo señalan VARELA y GUTIERREZ80, la obligación del
contribuyente de colaborar con la Administración se enfrenta al principio
constitucional de que nadie está obligado a declarar contra sí mismo en un
procedimiento del cual pueden surgir sanciones en su contra -como es el caso del
procedimiento tributario y, en especial el de solicitud de clausura-.
Por ello, se ha dicho que atendiendo al origen y regulación del principio de no
autoinculpación, éste no debe limitarse a impedir la prestación de declaraciones
de autoinculpación, sino que también debe conllevar la antijuridicidad de cualquier
obligación de aportar pruebas que, cualquiera sean su naturaleza, declaraciones,
documentos, testimonios, etc., puedan resultar inculpatorias de quien las presta 81.
Claro esta que, esos datos o pruebas puedan obtenerse por la Administración por
otros medios (registros, etc), que salvo que se encuentren reservados por algún
tipo de secreto (como el tributario, bancario, etc.), lo que debe evitare es forzar su
aportación por el sujeto mediante amenazas de una sanción.
De esta forma, ALVAREZ ECHAGUE82 menciona que la no autoinculpación rige
cuando el inculpado es sujeto de las pruebas, pero no cuando se trate de pruebas
que puedan tenerle a él como objeto. Agregando que, el aportar datos o
acompañar documentos no constituye una declaración contra sí mismo, sino que
ello se configuraría cuando existe una declaración del contribuyente dónde admite
su culpabilidad
El mencionado autor, citando jurisprudencia argentina, expresa que cuando el
contribuyente aporta datos o exhibe los documentos contables pertinentes no está
haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice
un contenido admitiendo su culpabilidad. La Corte Suprema de la Nación tiene
dicho que lo que se encuentra prohibido por la Constitución es coaccionar física o
moralmente a un sujeto con el objeto de lograr expresiones que debieran provenir
80
VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente…, ob.cit., p. 106.
En igual sentido ver, LAGO MONTERO, José, citado por VARELA, Alberto y GUTIERREZ,
Gianni; El Contribuyente…, ob.cit., p. 108.
81
LOPEZ DIAZ, Antonio; “El Derecho a No Autoinculparse y a No Declarar contra sí mismo
en el Procedimiento Sancionador en Materia Tributaria”, en Temas de Derecho Penal Tributario,
Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 66; y ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel; La Clausura en Materia
Tributaria, Ad-Hoc, Bs.As., 2002, p. 76.
82
ALBAREZ ECHAGUE, Juan Manuel; Las Sanciones Tributarias frente a sus Límites
Constitucionales, Ad Hoc, Bs.As., 2004, ps. 173 y 182.
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de su libre voluntad, pero no incluye los casos en que la evidencia es de índole
material y fue provista voluntariamente por el acusado.
El mismo autor en otro de sus obras señala que este derecho, de naturaleza
constitucional, a no autoinculparse o a no declarar contra sí mismo implica que el
Estado no puede ejercer su ius puniendi para obtener elementos probatorios del
sujeto pasivo, a quien posteriormente intentara sancionar con fundamento en esas
pruebas obtenidas de ese modo, pues ese procedimiento se asemeja a aquél por
el cual se logra la declaración autoinculpante del imputado, bajo coacción. En
ambos casos estaremos en presencia de procedimientos que se encuentran
viciados de nulidad por violación de los principios constitucionales anteriormente
mencionados83.
ALVAREZ ECHAGUE84 cita jurisprudencia del Tribunal Europeo de la que surge
que dicho Tribunal ha reafirmado el derecho a no autoinculparse aportando datos
o informaciones de cualquier índole en cualquier clase de proceso (administrativo
o jurisdiccional), determinando la nulidad absoluta de cualquier proceso judicial
sancionador en el cual se incorporen pruebas obtenidas en forma coactiva en el
procedimiento administrativo, es decir, bajo pena de aplicarse sanciones.
De la misma forma, DIAZ85 expresa que constituyen exigencias generales de la
justicia, el derecho a no declararse culpable, el que se aplica a todos los procesos,
desde el mas simple al mas complejo.
En similar sentido se ha pronunciado la Suprema Corte de Justicia de los Estados
Unidos, aunque es mucho menos garantista que la sustentada por el Tribunal
Europeo de Derechos Humanos, entendiendo que la posibilidad de alegar el
derecho a no declarar contra sí mismo se encuentra restringido. Lo que está
prohibido es el uso de compulsión física o moral sobre el imputado sospechoso a
fin de obtener una manifestación autoculpante86.
83
ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel; La Clausura…, ob.cit., p. 76.
Ver, también, LALANNE, Guillermo; “Las Facultades de la Administración Tributaria”, en El
Procedimiento Tributario, Ábaco, Bs.As, 1989, p. 147.
También, cfes. SOLVER, Osvaldo; Derechos…, ob.cit., p. 29; y SPISSO, Rodolfo; Derecho
Constitucional Tributario, Depalma, Bs.As., 2000, ps. 287 y ss.
84
ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel; Las Sanciones…, ob.cit., p. 174.
Ver, también, ADRIASOLA, Gabriel; y CERVINI, Raúl, Relaciones Peligrosas: Secreto
Bancario, Fisco y Cooperación Internacional, B de F, Bs.As, 2007, p. 23.
85
DIAZ, Vicente Oscar; Criminalizacion de las Infracciones Tributarias, Depalma, Bs.As.,
1999, p. 308, citando a RAMON y TELLA, Ramón, y LOPEZ DIAZ, Antonio.
86
ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel; Las Sanciones…, ob.cit., p. 182.
Ver, también, LISICKI, Fernando: “La Garantía contra la Autoiincriminación Forzada y el
Derecho Sancionador Tributario: Un Caso de Principios Constitucionales Versus Pragmatismo
Recaudador”, en Revista Argentina de Derecho Tributario No. 2, Universidad Austral, Bs.As., 2002,
ps. 411 a 450.
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De lo expuesto, podemos concluir que el derecho a no autoinculparse presupone
que las autoridades deben fundamentar sus argumentos sin recurrir a elementos
de prueba obtenidos por coacción o presiones, que irrespeten la voluntad del
interesado. Protegiendo al inculpado de una coacción abusiva por parte de las
autoridades, estos derechos coadyuvan a evitar los errores judiciales y a
garantizar la consecución de los fines estatales.
Como consecuencia de ello, siguiendo a SOLER87 podemos decir que la
inspección tributaria, como procedimiento administrativo, debe llevarse a cabo
dentro del marco garantizador de los derechos individuales establecidos por las
normas de procedimiento que reglamentan la actuación del organismo fiscal,
gobernadas por los principios superiores de rango constitucional.
El fin del procedimiento administrativo es no sólo asegurar la satisfacción del
interés general sino, además, servir de garantía de los derechos de los
particulares. Bajo tal óptica, el procedimiento de inspección tributaria debe
adecuarse al fin para el cual se implementa, no pudiendo convalidarse que bajo el
ropaje de una investigación tributaria de rito se soslaye su connotación penal,
cuando existiere, lo que ocurriría si se pretendiese utilizar con posterioridad en el
proceso sancionador los datos obtenidos bajo la coerción del deber de declarar.
6.3.4. Derecho a ser asistido por asesores
El derecho a ser asistido, durante la tramitación del procedimiento administrativo –
dentro del cual se encuentra indudablemente la actuación inspectiva que culmina
con el labrado del acta de constatación y comprobación-, constituye uno de los
elementos que conforman el debido proceso que debe cumplirse en toda
tramitación administrativa de la que, eventualmente, pueda derivarse un perjuicio
para el administrado.
Como bien lo manifiestan VARELA y GUTIERREZ88, el contribuyente tiene
derecho a estar acompañado y asistido por su asesor de confianza, contador,
abogado o técnico desde el comienzo mismo del procedimiento inspectivo.
Nosotros agregamos, especialmente en la actuación inspectiva en la cual los
inspectores deberán explicitar los hechos configurativos de una infracción que
puede ser sancionada con la clausura.
87
SOLVER, Osvaldo; Derechos…, ob.cit., p. 85.
Ver, también cfe. FALCON y TELLA, Ramón; “La Imposibilidad de utilizar los datos
obtenidos por la Inspección Tributaria a efectos Penales o Sancionadores: La Sentencia Saunders
de 17/12/96”, Comunicación Técnica presentada en las XIX Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, Lisboa, 1998, ps. 487 y ss.
88
VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente…, ob.cit., p. 95.
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En tal sentido, los citados autores mencionan que resulta de vital importancia para
una debida defensa, que el asesor este presente durante los interrogatorios al
contribuyente, directores, gerentes, empleados y terceros en general. De esta
forma, el asesor puede asesorar al contribuyente y repreguntar a las personas
interrogadas a efectos, por ejemplo, de precisar sus declaraciones.
6.4.
FIRMA DE LOS INSPECTORES ACTUANTES E INTERESADOS, O EN
SU CASO, LA NEGATIVA A ESTAMPAR LA FIRMA
Al finalizar la inspección deberá procederse a suscribir (firmar 89) el acta por las
personas que se indican seguidamente, entregando al interesado una copia de la
misma.
6.4.1. Los inspectores actuantes
La firma del acta por los inspectores que, al menos deben ser dos90, determina la
constatación, por ambos funcionarios, de todos y cada uno de los elementos
plasmados en el acta, salvo que alguno de ellos dejara constancia pertinente a tal
efecto.
Claro que, como lo señala GRIANGRECO91, si el acta fue firmada por dos
funcionarios y el contribuyente pudiere demostrar que uno de los dos no constató
el hecho que se pretende sancionar, el acta será nula.
6.4.2. El titular del establecimiento o representante que se encuentre en el
lugar, salvo que no estén presentes o no quieran hacerlo, en cuyo
caso se deberá dejar constancia de tal circunstancia
Previo a la firma del acta, deberá procederse a su lectura.
En caso de que el titular del establecimiento o su representante estuvieren de
acuerdo con el contenido del acta, sin perjuicio de las constancias que desee
estampar, deberá proceder a su firma92. La falta de firma del interesado,
89
La firma consiste en la escrituración a mano por sus autores, del nombre y apellido de cada
uno de los otorgantes de un documento, acompañados o no de un signo gráfico que es la rúbrica
(Cfe. TARIGO, Enrique; Lecciones…, ob.cit., p. 82).
90
Como lo señalara SOLER, en relación a la normativa aplicable en Argentina, cuyas conclusiones
son trasladables a nuestro caso, la norma requiere la presencia de, al menos, dos funcionarios
pues la norma refiere en plural a los “funcionarios” (SOLER, Osvaldo; Derechos…, ob.cit., p. 201).
91
GIANGRECO, Luis; Clausura…, ob.cit., p. 74.
92
En los casos en que el acta no fuere firmada por el sujeto pasivo de la eventual sanción de
clausura o fuera firmada por otras personas, dicho documento carecerá de nota valorativa legal
alguna, siéndole aplicable el sistema de valoración de la sana crítica.
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especialmente si éste ha efectuado manifestaciones verbales y éstas han sido
recogidas en la misma, constituye otro requisito esencial del acta.
Si el interesado no estuviere de acuerdo con el contenido del acta, podrá dejar
mención expresa de tal circunstancia.
Sin perjuicio de ello, podrán negarse a su suscrición. En tal caso, el inspector
deberá dejar expresa constancia de tal circunstancia.
En caso de que el interesado se encontrare asistido por un profesional, este último
si lo desea, podrá también firmar la misma. Si la participación del asesor se
hubiere llevado a cabo de forma activa, esto es, asesorando al interesado en la
actuación inspectiva, deberá firmar el acta.
6.4.3. Testigos
El acta podrá ser firmada por aquellas personas que hubieren prestado
declaración en calidad de “testigos”, ya que al realizarse la inspección pueden
encontrarse en el establecimiento personas que no sean, ni el titular del
establecimiento, ni su representante.
En tal caso, como bien lo indican VARELA y GUTIERREZ 93 cuando la declaración
proviene de una persona que no es el representante legal o contractual de la
empresa, su declaración valdrá como un testimonio pero no supondrá la expresión
de voluntad de la persona inspeccionada.
6.5.
CONCLUSIÓN
Como lo expresa COLL94, las actas son la herramienta fundamental de la labor
diaria del inspector, y son la prueba fundamental con la que cuenta la
Administración para ejercer sus amplios poderes de fiscalización.
De lo expuesto se deduce el necesario cuidado y dedicación que requiere la
confección de dichas actas, la claridad en la descripción de los hechos
constatados y de la documentación examinada.
Las actas constituyen una garantía otorgada al particular inspeccionado95. Por
ende, la omisión de cualquiera de los requisitos indicados podría derivar en la
nulidad de la misma, dado que tales formalidades apuntan a resguardar las
93
VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni; El Contribuyente…, ob.cit., p. 288.
COLL, Hernando; “Las Actas…”, ob.cit., p. 553 y ss.
95
VALDES COSTA, Ramón y otros; Código…, ob.cit., p. 368.
94
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garantías constitucionales que amparan al particular96, más aún tratándose de un
procedimiento tendiente a la aplicación de una sanción97.
7.
EL DEBIDO PROCESO
CLAUSURA TRIBUTARIA
7.1.
PLANTEO DEL PROBLEMA
EN
EL
PROCEDIMIENTO
DE
La discusión acerca de la necesidad del otorgamiento de la vista previa (artículo
46 del CT), antes de formular la solicitud de clausura al Poder Judicial, se ha
planteado a nivel doctrinario y jurisprudencial.
A nivel doctrinario no hemos encontrado, al menos a nivel nacional, estudios
escritos sobre esta temática específica, que hayan sido elaborados por quienes
adhieren a la posición que sustenta la improcedencia del otorgamiento de la vista
previa.
La doctrina que se ha postulado en esta línea, lo ha hecho a nivel académico y en
instancias judiciales, en base a los mismos argumentos que, en alguna
oportunidad, fueron esgrimidos por asesores de la Administración Tributaria y
algunos penalistas, al analizar la denuncia por defraudación tributaria formulada
por la Administración a la Justicia Penal.
Por otra parte, dentro quienes se han postulado por sustentar la otra hipótesis,
esto es, la necesidad del otorgamiento de la vista previa a la solicitud de clausura,
encontramos tanto a asesores de la Administración Tributaria, como especialistas
en derecho administrativo y tributario que, han publicado algunos artículos escritos
sobre esta temática específica98.
96
SOLER, Osvaldo; Derechos…, ob.cit., p. 202 y VALDES COSTA, Ramón y otros; Código…,
ob.cit., p. 288.
97
SOLER, Osvaldo; Derechos…, ob.cit., p. 201.
98
BERRO, Federico; “La Clausura de Establecimientos: Procedimientos – Responsabilidad Inconstitucionalidad”, en Revista Uruguaya de Derecho Público No. 2, FCU, Mdeo., 1992, p. 102;
BERRO, Federico; “La Clausura de Establecimientos y la Responsabilidad del Estado”, en Boletín
de Tea Deloitte & Touch, Mdeo., abril, 1992, p. 2; Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones, FCU,
Mdeo., 2007, p. 135 y ss.; VALDES COSTA, Ramón y otros; Código…, ob.cit., p. 371; FERRARI,
Mario; “Oportunidades de Defensa Previa al Acto de Determinación Tributaria”, en Revista
Tributaria No. 160, T. XXXIX, IUET, Mdeo., mayo-junio, 2002, p. 348; HUERTAS, Héctor;
“Constitucionalidad o Inconstitucionalidad de la Clausura de Establecimientos a la luz de la reciente
Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia”, en Revista de Derecho Público, No. 14, FCU,
Mdeo., 1998, ps. 29 y ss.; MONTERO TRAIBEL, José Pedro; Derecho Tributario Moderno, T. II. –
Derecho Tributario Formal-, FCU, Mdeo., 2006, p. p. 106; VARELA, Alberto y GUTIERREZ, Gianni;
El Contribuyente Frente a la Inspección Fiscal, AMF, Mdeo., 2007, p. 302; ARCIA, Sebastián; “El
Debido Equilibrio entre las Facultades del Fisco y los Derechos del Sujeto Pasivo”, en Revista
Tributaria No. 191, T. XXXIII, IUET, Mdeo., marzo-abril, 2006, p. 755; y PISANO, Juan; ALCOBA,
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En similar sentido, la jurisprudencia se encuentra dividida acerca de la necesidad
del otorgamiento de la vista previa antes de solicitar la clausura al Poder Judicial.
En efecto, por un lado, la SCJ99 se ha pronunciado por la constitucionalidad de la
norma que regula el instituto de la clausura tributaria, rechazando de esta forma
los cuestionamientos de inconstitucionalidad en relación a la violación del debido
proceso.
Por su parte, la Justicia Civil100, siguiendo con el criterio sustentado por la SCJ ha
hecho lugar a diferentes solicitudes de clausura tributaria planteadas por la
Administración Tributaria.
Sin embargo, El TCA ha sustentado una opinión contraria a la expresada por el
Poder Judicial.
Es así, que el TCA por Sentencias Nos. 858 de 3/10/94, 87 de 26/2/97 y 99 de
5/3/07, anuló los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria,
por los cuales se dispuso solicitar al Poder Judicial la clausura tributaria, sin
otorgar vista previa al administrado.
7.2.
NUESTRA POSICIÓN
Para nosotros, previo a la formulación de la solicitud de clausura al Poder Judicial,
la Administración debe otorgar vista administrativa al interesado conforme a lo
establecido en el artículo 46 del CT que preceptúa:
“Los actos, hechos u omisiones constitutivos de infracción, serán objeto de
una información instruida por funcionario autorizado”
“Si la existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de la Dirección
del organismo recaudador, se dará vista al interesado con término de
quince días para deducir sus defensas y producir pruebas. Si el interesado
no compareciera en plazo o lo hiciera sin solicitar diligencias probatorias, la
Mónica; “Clausura de Establecimientos por la DGI. Constitucionalidad de las Normas Aplicadas.
Nota de Jurisprudencia”, en Anuario de Derecho Administrativo, Tomo XIV, FCU, Mdeo., 2007, p.
92.
99
Ver, entre otras, Sentencias de la SCJ Nos. 1648 de 18/12/91, 234 de 22/5/95, 587/95 de
11/8/95, 2 de 3/2/06, y 197 de 27/11/06.
100
Ver, entre otras, Sentencias Nos. 137 de 30/6/04 del TAC 4; 723 de 13/10/04 del TAC 5; 961 de
22/12/04 del TAC 5; 6 de 1/2/05 del TAC 7; 7 de 1/2/05 del TAC 7; 1038 de 7/4/05 del TAC 3; 98 de
29/4/05 del TAC 3, y 314 de 13/12/06 del TAC 2.
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Dirección resolverá sin más trámite, si hubiere ofrecido y producido
pruebas, éstas se diligenciarán en un plazo no mayor de treinta días”
“Lo dispuesto no este artículo, no regirá en los casos de mora”.
La aplicación del artículo 46 del CT en materia infraccional y sancionatoria
tributaria resulta indiscutible, así como también respecto de aquellas situaciones
en las que por haberse constatado una infracción, se decida el inicio de acciones
judiciales.
Como bien lo señala FERRARI101, es en este ámbito donde las garantías del
derecho de defensa del imputado son tradicionales e indiscutibles y están
consagradas, en el campo específico del Derecho Tributario Formal, por la
previsión legal expresa del artículo 46 del CT.
La norma no establece ninguna otra condición para el otorgamiento de la vista
previa, que no sea la existencia de una infracción y la convicción por parte de la
Administración de su acaecimiento102, circunstancia ésta última, que surgirá del
acta labrada conforme lo previsto en el artículo 45 del CT.
La solicitud de clausura es la consecuencia jurídica aplicable en casos de
comisión de alguna o algunas de las infracciones previstas en la normativa legal
que implica el inicio, por parte de la Administración (resolución dictada por el
jerarca de la Administración), de acciones judiciales destinadas a la aplicación de
dicha sanción.
Ello adquiere especial importancia, debido a que en esta etapa previa del trámite
administrativo, no se conoce cuál será la decisión del jerarca acerca de la
adopción o no de una sanción o del planteo de una solicitud judicial de clausura,
especialmente considerando que, cuando se elevan las actuaciones al jerarca éste
101
FERRARI, Mario; “Oportunidades…”, ob.cit., p. 340.
Sobre este aspecto BERRO señalaba que, el debido proceso dentro del trámite administrativo se
encuentra previsto en el artículo 46 del CT, siendo de aplicación necesaria en la especie, dada la
generalidad y precisión de su mandato; se prevé para todos los casos de infracciones que no sean
la de mora (BERRO, Federico; “La Clausura de Establecimientos: Procedimientos…”, ob.cit., p.
102).
Por su parte, MAZZ expresaba que si de la instrucción surge la existencia de infracciones,
la Dirección del organismo recaudador dará vista al funcionario, agregando, que el artículo 46 del
CT se refiere a las infracciones (MAZZ, Addy; ““Principios Fundamentales del Derecho Tributario –
Derecho Tributario Material – Derecho Tributario Formal – Derecho Procesal Tributario – Derecho
Sancionatorio”, en Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Tomo 1, Volumen 2, FCU, Mdeo.,
2007, p. 335).
En el mismo sentido BORDOLLI mencionaba que el artículo 46 del CT sólo estaría
previendo el procedimiento para aquellos casos en que se verifica un hecho constitutivo de una
infracción tributaria, exceptuada la mora (BORDOLLI, Carlos; “Experiencias de la Aplicación del
Código Tributario en el Primer Lustro de vigencia- Derecho Tributario Formal”, en Revista Tributaria
No. 38, T. VII, IUET, Mdeo., setiembre-octubre, 1980, p. 413).
102
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debería contar con todos los elementos para poder adoptar una decisión ajustada
a derecho.
El conocimiento real de los hechos, sólo podrá obtenerse una vez que se hubiere
escuchado al administrado y este hubiere ofrecido sus medios de prueba.
En efecto, cuando la Administración procede a solicitar al Poder Judicial la
clausura debe existir necesariamente la convicción de que el sujeto pasivo de esa
sanción fue quien cometió la infracción. Y a tal convicción, solo podrá arribarse
una vez que haya sido escuchado el administrado y diligenciada la prueba ofrecida
(artículo 46 del CT), de forma tal, que se verifiquen las comprobaciones de hechos
que fueran oportunamente plasmadas por los funcionarios actuantes (artículo 45
del CT).
En el ámbito del BPS el otorgamiento de la vista previa resulta aún más claro,
debido a que el artículo 151 de la Ley No. 16.713 establece que “la Administración
Tributaria del BPS, garantizará a los interesados en sus procedimientos
administrativos, todos los derechos y garantías del debido proceso, de
conformidad con lo establecido por la Constitución de la República y demás
normas de derecho positivo”.
Como vemos, a nivel del BPS, se establece con carácter general que el
administrado gozará de todos los derechos y garantías del debido proceso
previstos en la Constitución. De ello inferimos que, en la orbita del BPS se
reconocen expresamente al administrado aquellos derechos y garantías previstos
en la Constitución relativos al debido proceso, tales como, los regulados en los
artículos 12 y 66 de la Constitución, principios generales del derecho (articulo 72
de la Constitución) y, normas de derecho positivo (artículo 46 del CT, Pacto de
San José de Costa Rica y artículo 69 de la RD No. 40-2/97).
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe destacar que tal solución sería la misma, aún en
ausencia de dichas normas legales, conforme a los principios generales de
derecho
El derecho de defensa del administrado o debido procedimiento, constituye un
principio general de derecho que debe pautar toda actuación administrativa y,
especialmente el procedimiento administrativo, con carácter amplio, y no
restrictivo103.
CORREA FREITAS104, al analizar el principio del debido proceso aplicable en el
procedimiento administrativo, lo clasificaba dentro de los principios de origen
103
GORDILLO, Agustín; “La Defensa…”,ob.cit., p. IX-10.
CORREA FREITAS, Ruben; “Los Principios del Procedimiento Administrativo en el Decreto
500/91”, en Anuario de Derecho Administrativo, T. VII, FCU, Mdeo., 1999, p. 39.
104
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constitucional, en virtud de lo dispuesto en los artículos 12 y 66 de la norma
fundamental.
Es así que, el derecho a defenderse frente a todo acto estatal que lesione
derechos o intereses constituye la más elemental e imprescindible garantía de que
sean respetados y protegidos todos los demás derechos que reconoce la
Constitución, tales como, entre otros, el de propiedad y libertad105.
Adicionalmente, cabe destacar que este principio fundamental de garantía de los
derechos de los ciudadanos, también se encuentra específicamente recogido en el
procedimiento administrativo regulado en las normas reglamentarias aplicables en
el ámbito de la DGI y del BPS en los artículos 2 i), 5, 74, 75, 123, 124, 171 del
Decreto 500/91 y 2 i), 5, 67, 106, 107, 138 de la RD No. 40-2/97, respectivamente.
En el ámbito del procedimiento administrativo seguido ante la DGI y el BPS, el
artículo 5 del Decreto 500/91 y de la RD No. 40-2/97 reconocen al administrado el
goce de todos los derechos y garantías inherentes al debido proceso, conforme lo
establecido en la Constitución, las leyes y las normas de Derecho Internacional
aprobadas por la República106.
Asimismo, en el Decreto 500/91 (artículo 2 i) y la RD No. 40-2/97 (artículo 2 i) se
establece que la Administración debe servir con objetividad los intereses
generales con sometimiento pleno al Derecho y debe actuar de acuerdo, entre
otros, con el principio general del debido proceso.
Específicamente, el artículo 76 del Decreto No. 500/91 y 69 de la RD No. 40-2/97
establecen que, en los procedimientos seguidos de oficio, con motivo de la
aplicación de sanciones o de la imposición de un perjuicio al administrado, no se
dictará resolución, sin previa vista al interesado.
7.3.
EL ACTA DE DILIGENCIA Y COMPROBACIÓIN Y EL DEBIDO
PROCESO
Como vimos precedentemente, el artículo 45 del CT otorga al involucrado la
posibilidad que, desde un primer instante, pueda ejercer su derecho de defensa
dejando las constancias que considere necesarias. Sin embargo, ello no implica
cercenar el debido proceso a que alude el artículo 46 del CT.
105
CAJARVILLE, Juan Pablo; “El Derecho a Defenderse en vía Administrativa y la Eficacia y
Eficiencia de la Administración”, en Anuario de Derecho Administrativo, T. XIII, FCU, Mdeo., 2006,
p. 53.
106
Sin perjuicio de ese reconocimiento reglamentario, no se trata de un principio con esa eficacia
formal. Es, sin duda, un principio con valor y fuerza de norma constitucional (CAJARVILLE, Juan
Pablo; “El Derecho…”, ob.cit., p. 52).
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En efecto, si bien al momento de confeccionarse el acta de diligencia y
comprobación el interesado podrá dejar las constancias que considere
convenientes o realizar aclaraciones respecto de aquellas situaciones o
descripciones formuladas por los inspectores actuantes e, incluso ofrecer medios
probatorios, igualmente podrá plantear sus descargos en la etapa procedimental
correspondiente, esto es, al evacuar la vista administrativa.
Por ende, la mención que realiza el artículo 467 de la Ley No. 17.930 al artículo 45
del CT tiene como única finalidad la de dejar constancia de las actuaciones
realizadas por los funcionarios actuantes, y las comprobaciones de las
circunstancias de hechos que pudieran configurar una infracción tributaria que
pueda ser objeto de la sanción de clausura.
La eventual posibilidad de que en dicha oportunidad el administrado pueda “dejar
las constancias que estime convenientes”, no implica renunciar al trámite previsto
en el artículo 46 del CT (otorgamiento de vista previa).
La situación prevista en el artículo 45 del CT, refiere fundamentalmente a las
aclaraciones que, sobre los hechos, desee realizar el involucrado, la que es
sustancialmente diferente de la prevista en el artículo 46 del CT. En este último
caso, se prevé una etapa administrativa específica, en donde el administrado
podrá realizar sus descargos y presentar los medios de prueba necesarios para
acreditar los extremos invocados en su defensa.
Sustentar lo contrario, implicaría transformar la garantía del debido proceso en una
mera ritualidad.
Resulta claro, a nuestro juicio, que la observancia del artículo 45 del CT, no
sustituye la aplicación del artículo 46 del CT, ya que será por intermedio de ésta
última norma que se observará el debido proceso y permitirá que la Administración
posea mayores elementos para determinar si procede o no formular la solicitud de
clausura107.
En virtud de lo expuesto, por mejor que se encuentre acreditada la falta
(infracción) de una persona, ello no debe constituir un elemento que permita
sustentar que dicha persona no sea escuchada, a efectos de que exprese lo que
desee decir en su descargo, o la prueba que quiera ofrecer108.
107
Esta posición ha sido sustentada por el TCA en un caso de clausura tributaria promovida
por la DGI (Ver Sentencia No. 858 de 3/10/94).
108
GORDILLO, Agustín; “La Defensa…”, ob.cit., p. IX-21.
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Como bien lo señala BERRO109, el procedimiento regulado en el artículo 45 del CT
configura una garantía de la verdad de los hechos ocurridos durante la inspección,
pero no implica la concreción del debido proceso, éste último se encuentra
previsto en el artículo 46 del CT que, como vimos, resultará también aplicable en
los casos de clausuras tributarias.
Esta misma posición ha sido sustentada por PISANO y ALCOBA110 quienes
expresan que hacer lugar a la clausura en base a un acta en la que los
funcionarios actuantes han constatado ciertos hechos en la cual no hay, ni puede
haber prácticamente efectivos descargos, por más que el artículo 45 del CT
permita al particular dejar las constancias que considere pertinentes, pone al
particular en situación de indefensión.
109
BERRO, Federico; “La Clausura de Establecimientos: Procedimientos – Responsabilidad –
Inconstitucionalidad”, en Revista de Derecho Público No. 2, FCU, Mdeo., diciembre, 1992, p. 102 y
“La Clausura de Establecimientos y la Responsabilidad…”, ob.cit., p. 4.; y Los Ilícitos…, ob.cit., p.
122.
110
PISANO, Juan; ALCOBA, Mónica; “Clausura…”, ob.cit., p. 92.
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