Tema 14. El impuesto de sociedades

Tema 14
IMPUESTO DE SOCIEDADES
Hacienda Pública I. 2010/11- 3º Lic. Derecho Grupo 2.
Pablo Gutiérrez Junquera
Recaudación total tributaria ACEstado
(sin incluir cotizaciones a la SS)
Fuente: AEAT
Justificación Impuesto de Sociedades



EL PROBLEMA
¿Tiene sentido gravar los beneficios de las
sociedades cuando esos beneficios llegan a sus
propietarios: las personas, que tributan por ellos en el
IRPF, generándose una doble imposición?
¿Tiene sentido la existencia de un impuesto que
genera doble imposición cuando, además, la propia
legislación arbitra mecanismos para reducirla o
eliminarla?
¿No sería mejor eliminar el Impuesto de Sociedades?
Justificación Impuesto de Sociedades



RESPONSABILIDAD LIMITADA
Algunos tipos de sociedades: privilegio de la
responsabilidad por deudas limitada a las cantidades
aportadas como capital, los socios no responden con el
resto de su patrimonio, a diferencia de las sociedades de
responsabilidad ilimitada. Se argumenta que el impuesto
sobre sociedades es la contrapartida que se establece por
este privilegio.
Pero este argumento no se sostiene, puesto que toda
entidad con personalidad jurídica sea de responsabilidad
limitada o ilimitada es sujeto pasivo del impuesto.
Además, ¿qué sentido tendría pagar al Estado por limitar
la responsabilidad?
Justificación Impuesto de Sociedades
LA PERSONALIDAD DE LA SOCIEDAD ES
INDEPENDIENTE DE LA DE SUS SOCIOS

La separación de la propiedad y el control de la sociedad,
que es realizado por los directivos, hace que las
sociedades tengan fines propios distintos a los de los
socios y que canalicen beneficios a sus gestores. Como
consecuencia cabe considerar que tienen una capacidad
contributiva propia.
Justificación Impuesto de Sociedades
RETENCIÓN EN LA FUENTE A CUENTA DEL IRPF
 Retención en la fuente sobre las rentas de capital de los
accionistas o partícipes de las sociedades,
consiguiéndose un mejor control de las mismas,
especialmente cuando los accionistas son no
residentes, o la sociedad es anónima con acciones al
portador, no conociéndose a los socios.
 Pero en ese caso, se debería devolver en el IRPF a los
accionistas que declaren dividendos todo el impuesto
sobre sus beneficios que ha debido pagar la sociedad
Justificación Impuesto de Sociedades
EL IMPUESTO: INSTRUMENTO DE POLÍTICA ECONÓMICA

Para conseguir ciertos fines: estímulo de la inversión o el
empleo, fomento de la competencia, las exportaciones, el
estímulo de la investigación, etc.

Pero estos objetivos pueden ser conseguidos a través de
otros mecanismos: subvenciones o regulación, deducciones
en otros impuestos (p.ej. Cotizaciones a la Seguridad Social)
Estructura del impuesto sobre sociedades:
Sujeto Pasivo


RDL 4/2004 de 5 de Marzo Texto Refundido del la Ley del Impuesto de Sociedades
personas jurídicas, residentes, excepto las sociedades civiles: [Tienen
personalidad jurídica las sociedades civiles inscritas en el Registro
Mercantil].



Los organismos de la Administración Pública y algunos otros organismos a ellos
asimilados están exentos del impuesto.
Están exentas también las organizaciones no lucrativas.
algunas entidades sin personalidad jurídica, residentes









fondos de inversión
uniones temporales de empresas,
fondos de capital-riesgo
fondos de pensiones,
fondos de regulación del mercado hipotecario,
fondos de titulización hipotecaria,
fondos de titulización de activos,
comunidades titulares de montes vecinales
fondos de garantía de inversiones.
(tributación a tipo cero o reducida)
Estructura del impuesto sobre sociedades:
Criterio de residencia del Sujeto Pasivo

residentes en territorio español: si concurre
alguno de los siguientes requisitos:




Que se hubieran constituido conforme a las leyes
españolas.
Que tengan su domicilio social en territorio
español.
Que tengan su sede de dirección efectiva en
territorio español
Puede presumirse la residencia, en ciertos casos,
para entidades domiciliadas en paraísos fiscales
Estructura del impuesto sobre sociedades:
Base imponible
Gastos de personal
Ingresos por ventas
+
Compras de bienes y servicios
+
Variación de existencias
+
+
Intereses de capitales ajenos
Incremento patrimonial
+
+
Alquileres de inmuebles
Ingresos financieros
+
Amortización por depreciación
=
INGRESOS TOTALES
-
=
GASTOS TOTALES
BENEFICIOS
Bases imponibles negativas (pérdidas), puedan compensarse con las
positivas de los quince años siguientes
Distorsiones que genera la anterior definición de BI



Los intereses por capitales ajenos son un
gasto que minora el beneficio y, por tanto, el
impuesto.
La retribución pagada a los capitales propios
no puede imputarse como gasto, por lo que
no reduce el impuesto a pagar.
CONCLUSIÓN: Se incentiva el endeudamiento.
La regulación no es neutral.
Base Imponible: Amortización




Cargo contable como coste que cubre la depreciación
de los activos fijos como consecuencia de su uso y del
paso del tiempo.
Con las dotaciones anuales por amortización se va
creando un fondo para reponer el activo fijo una vez
que este haya agotado su vida útil.
La compra del activo fijo no supone un gasto a efectos
del impuesto en el momento de la compra sino a
medida que se vaya depreciando.
Dado que la amortización no supone salida de caja
(pago) Cash-Flow= Flujo de Caja =Entradas/salidas netas de
caja= Beneficio después de IS + Amortizaciones
Métodos admitidos de Amortización


Lineal: (importe igual cada año)
Decreciente: (importe decreciente en el tiempo)



Porcentaje constante
Suma de dígitos
Libre: (importe libre): Beneficio para las PYME (Cifra de
negocio anual inferior a 8 millones de €)
Amortización Lineal




Se determina el periodo de vida del activo n (número de
años) según las Tablas Oficiales.
Conociendo también el precio de compra V
Amortización anual: V/n
Amortización anual = (1/n) x V, siendo (1/n) el
porcentaje de amortización lineal sobre V

Ejemplo: V= 1.000, n=5
Amortización anual: (1.000/5)= 200
Porcentaje de amortización lineal = (1/5)x100 = 20%
Amortización anual =20%1.000 = 200
Amortización decreciente: método del
porcentaje constante



Se determina el periodo de vida del activo n (número de años)
según las Tablas Oficiales.
Se halla el porcentaje e amortización lineal: 1/n
Coeficiente multiplicador c:






1,5: si n<5 años
2: si 5 años ≤ n ≤ 8 años
2,5: si n > 8 años
Porcentaje constante de amortización = c x (1/n)
Amortización anual =
c x (1/n) x (V-amortización acumulada)
Si (V-amortización acumulada) es menor o igual a la cuota anual
de amortización lineal (V/n), se amoritiza todo lo que queda este
año.
Amortización decreciente: método del porcentaje
constante: EJEMPLO






V= 1.000, n=5
Porcentaje de amortización lineal (1/n) =20%=0,2
Cuota anual de amortización lineal= 200
c=2 porque 5 años ≤ n ≤ 8 años
cx(1/n) = 2x20% = 40%=0,4
Amortización anual = cx(1/n)x (V-Amortización acumulada)
t
1
2
3
4
5
V-Amz acmda
1.000
1.000-400=
600
600-240=
360
360-144=
216
216-86,4=
129,6 <200
Amz
40%1.000=
400
40%600=
240
40%360=
144
40%216=
86,4
129,6
Amortización decreciente: método de la suma de
dígitos


Conocido el periodo de amortización n y V. La amortización anual:
1er año
n
V
n  ( n  1)  ( n  2)  ...  1
Suma de dígitos

2º año:

3er año

…………….
Último año:

n 1
V
n  ( n  1)  ( n  2)  ...  1
n2
V
n  ( n  1)  ( n  2)  ...  1
1
V
n  ( n  1)  ( n  2)  ...  1
Coeficiente de
amortización
Amortización decreciente: método de la suma de
dígitos. EJEMPLO


Ejemplo: V: 1.000, n=5
Suma de dígitos =5+4+3+2+1=15
t
1
(5/15)=0,3333
Coeficiente
de
amortización
Amz
0,3333x1.000=
333,33
2
3
4
5
(4/15)=0,26666
(3/15)=0,2
(2/15)=0,13333
(1/15)=0,06666
0,26666x1.000=
266,66
0,2x1.000=
200
0,13333x1.000
=133,33
0,06666x1.000=
66,66
¿Qué método interesa más?
1
2
3
4
5
VA ahorro IS
(r=10%)
Amz lineal
Ahorro IS
200
60
200
60
200
60
200
60
200
60
250,20
% constante
Ahorro IS
400
120
240
72
144
43,2
86,4
25,9
129,6
38,88
267,18
Suma de dígitos
Ahorro IS
333,33
100
266,66
80
200
60
133,33
40
66,66
20
265,98
Libre
Ahorro IS
1.000
1.000
0
0
0
0
0
0
0
0
300,00
Cada cargo por amortización supone una disminución de beneficios de
igual importe y una reducción de IS del 30% de ese importe
Hallamos el Valor Actual de ese ahorro de impuestos. CONCLUSIÓN: la
amortización libre que permite amortizar todo el primer año es lo más
favorable, seguido de la amortización decreciente y finalmente la lineal
Base Imponible: Variación de existencias



El aumento de existencias supone un ingreso en
especie
La disminución de existencias supone un ingreso
negativo (gasto) en especie.
Su importe depende del método de cálculo:


FIFO (First In, First Out): primeras mercancías que entran
en el almacén son las primeras que salen. Quedan, por lo
tanto las últimas que entraron.
LIFO (Last In, First Out): Las últimas mercancías que
entran en el almacén son las primeras que salen. Quedan,
por lo tanto las primeras que entraron.
Variación de existencias FIFO y LIFO: Ejemplo

una empresa que:
 (31/12/2007)
Existencias Iniciales= 500 unidadesx20€/unidad= 10.000€

durante el año 2008 compra:



el 03/03/2008: 1.000 unidades a un precio unitario de 40 €
el 20/09/2008: 1.000 unidades, a un precio unitario de 50 €.
a 31/12/2008 quedan 800 unidades en el almacen, es
decir se vendieron en el año 1.700 unidades.
Variación de existencias FIFO y LIFO: Ejemplo
Se venden 1.700 unidades, quedan 800 en el almacén
ENTRA
SALE FIFO
SALE LIFO
Existencias iniciales
500udsx20€=10.000€ Vendidas 500 uds. Quedan 500 uds.
Compras 03/03
1.000udsx 40€
=40.000€
Vendidas 1.000
uds.
1.000udsx 50€
=50.000€
Vendidas 200 uds. Vendidas 1.000uds.
Compras 20/09
Vendidas 700 uds.
Quedan 300 uds
Quedan 800 uds
Existencias finales
800x50=
40.000€
500x20 + 300x40=
22.000€
Variación de
existencias
40.000-10.000=
30.000€
22.000-10.000=
12.000€
Variaciones Patrimoniales

Las variaciones patrimoniales por la transmisión de un activo.
valor de transmisión – (valor de adquisición -amortización acumulada)


De esta manera, si se ha amortizado de más, lo que ha supuesto imputar un gasto
inexistente y ahorrarse Impuesto de Sociedades, al vender el activo esa
depreciación inexistente aparecerá como incremento patrimonial y se tributará por
ella.

Ejemplo:

Valor de adquisición: 20.000€

Valor de transmisión: 5.000€

Amortización acumulada: 18.000€

Según esto, el activo ahora valdría 20.000-18.000=2.000€

Amortización indebida que ha reducido IS: 5.000 –2.000= 3.000€

Incremento patrimonial: 5.000 –(20.000-18.000)= 3.000€
Una parte de ese incremento se debe a la inflación: las legislaciones fiscales permiten la
actualización del valor de adquisición para eliminar las ganancias puramente monetarias
como consecuencia de la inflación:
valor de transmisión – (coef actualiz x valor de adquisición -amortización acumulada)

Otro mecanismo utilizado: la actualización de balances. Mediante autorización legal
expresa, las empresas pueden revalorizar los elementos patrimoniales de su activo con un
coste fiscal reducido
Tipo impositivo








Tipo general: 30% : PROBLEMÁTICA DE TIPOS PROGRESIVOS:
ELUSIÓN FISCAL
35% : Exploración, investigación y explotación de hidrocarburos
25% : Mutuas de Seguros Generales, Mutuas de Accidentes de
Trabajo, colegios profesionales, sindicatos, partidos políticos,
cámaras oficiales, sociedades de garantía recíproca, sociedades
cooperativas de crédito y cajas rurales),
20%: Las Sociedades cooperativas fiscalmente protegidas
10% : Las entidades sin fines lucrativos exentas salvo
determinados ingresos de explotaciones económicas que tributan
al 10% o al 25% según tipo de entidad
1% : todas las instituciones de inversión colectiva (fondos de
inversión y sociedades de inversión)
0% : os fondos de pensiones están obligadas a presentar
declaración por este impuesto pero el tipo impositivo es nulo.
PYME (aquellas que tienen una cifra de negocios inferior a 10
millones de €), el primer tramo (300.000€) de beneficios tributa al
25% y el resto al general del 30%
Deducciones en la Cuota Integra











Por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
Por actividades exportadoras y de prestación de servicios públicos locales.
Por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
Para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación.
Por actividades de exportación.
Por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas,
edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos,
adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de
trabajadores.
Por inversiones medioambientales.
Por gastos de formación profesional.
Por creación de empleo para trabajadores minusválidos.
Por reinversión de beneficios extraordinarios (incremento patrimonial).
Por contribuciones a planes de pensiones de empleo, a mutualidades de
previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial,
a planes de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios
protegidos de las personas con discapacidad.
Efectos económicos de la imposición sobre los beneficios de
las sociedades: Distribución de beneficios a los socios



Si los beneficios son retenidos, el valor de las acciones de la empresa se
elevará, pero mientras el accionista no venda las acciones no se genera
una ganancia de capital gravada en el IRPF al 18%. Esa dilación en el pago
de impuestos supone una ventaja, respecto a la distribución de dividendos
dado que estos tributan anualmente también al 18%, porque los impuestos
que no pago hoy pueden ser reinvertidos y generar más ganancias.
Si los beneficios se distribuyen a los socios (dividendos) tengo la
ventaja de que los primeros 1.500€ de dividendos estan exentos de
impuestos, lo que no ocurre si no se distribuyen (beneficios retenidos) y
aumenta el valor de las acciones. Cuando estas se vendan todo el aumento
patrimonial esta gravado sin que pueda disfrutarse del mínimo exento anual
de 1.500€.
CONCLUSIÓN:



La diferencia de tributación entre una y otra opción no será muy importante
Será mejor fiscalmente para el accionista la recepción de dividendos si estos no
son de cuantía elevada (es un pequeño accionista)
Será mejor para el accionista, fiscalmente, la retención de beneficios por la
empresa si es un gran accionista y cuanto más tarde venda sus acciones.
Efectos económicos de la imposición sobre los beneficios de
las sociedades: Decisiones de financiación

Diferente tratamiento fiscal en el Impuesto de Sociedades de la
financiación:

mediante capitales ajenos (préstamos/obligaciones): los intereses son
un gasto deducible que disminuye los beneficios y, por tanto el pago de
IS. De esta manera para 1.000€ de capitales ajenos

Pagamos interés 1.000 x r
El benefico se reduce en 1.000 x r
El pago de impuesto de sociedades se reduce en 1.000 x r x ts
El coste para la empresa es 1.000 x r - 1.000 x r x ts = 1.000 x r x (1-ts)

El coste por € de capital ajeno es: r x (1-ts)= r x 0,7




mediante capitales propios (aportaciones de los propietarios
/accionistas): el pago a los accionistas no es deducible, pero tenemos
también que remunerarles con la misma rentabilidad r. De esta manera,
para 1.000€ de capitales propios:

Pagamos dividendos 1.000 x r
El coste para la empresa es 1.000 x r

El coste por € de capital ajeno es: r

Efectos económicos de la imposición sobre los beneficios de
las sociedades: Decisiones de financiación


Con el actual ts es un 30% más barato para una
empresa financiarse con endeudamiento que con
capitales propios aportados por los socios.
Dado que las empresas que comienzan tendrán más
dificultades para obtener financiación ajena, frente a las
empresas ya consolidaddas que tiene acreditada su
solvencia y ofrecen garantías:



Las empresas consolidadas gozarían de una financiación más
barata
Las empresas nuevas tendrían una financiación más cara
CONCLUSIÓN: impuesto a la innovación.